Conclusie
Nr. C05/248HR
mr. P. J. Wattel
Zitting 14 juli 2006
Conclusie inzake
[Eiser]
tegen
De Staat der Nederlanden
1 Feiten
1.1 [Eiser] is op 15 maart 1965 als piloot in dienst getreden bij de Deutsche Lufthansa. In eerste instantie was zijn standplaats Hamburg, later Frankfurt, Duitsland.
1.2 In 1972 heeft [eiser] een woning gekocht in [plaats A]. In 1980 heeft hij een tweegezinswoning gekocht in [plaats B], Duitsland.
1.3 In zijn aangifte inkomstenbelasting 1981 heeft [eiser] als eerste woning opgegeven: [plaats B], [a-straat 1], W.-Duitsland. De Nederlandse belastingdienst is echter [plaats A] blijven beschouwen als zijn woonplaats. Gedurende een reeks van jaren zijn aan [eiser] aanslagen in de Nederlandse inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ad nihil wegens aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, alsmede positieve aanslagen in de vermogensbelasting. De vóór 1991 aan [eiser] opgelegde aanslagen staan onherroepelijk vast.
1.4 In 1988 heeft [eiser] belegd in een Berlijnlening (Berlindarlehen) bij de Berliner Pfandbriefbank. De Duitse fiscus (het Finanzamt Montabaur) heeft in 1989 Kapitalertragsteuer over deze Berlijnlening geheven.
1.5 De inspecteur van de Nederlandse Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Venlo (hierna: de Inspecteur) heeft met dagtekening 31 december 1993 een aanslag inkomstenbelasting 1991 aan [eiser] opgelegd ad ƒ 6.037. Na bezwaar is deze aanslag bij uitspraak van 13 juni 1994 verminderd tot ƒ 3.102(1). Dit laatste bedrag representeert Nederlandse inkomstenbelastingheffing over de door [eiser] ontvangen rente op de genoemde Berlijnlening en is door de Inspecteur gehandhaafd omdat hij [eiser] als binnenlands belastingplichtig (inwoner van Nederland) beschouwde en [eiser] geen feitelijke grondslag verstrekte voor zijn stelling dat de ontvangen rente in Duitsland belastbaar was ex art. 4, lid 3, van het Belastingverdrag Nederland-Duitsland van 16 juni 1956(2) (hierna: het Verdrag). [Eiser] heeft op 18 juli 1994 beroep tegen de uitspraak op bezwaar ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch.
1.6 Bezwaar noch beroep was gericht tegen des Inspecteur's opvatting dat [eiser] binnenlands belastingplichtig was. [Eiser] had zelf als zodanig aangifte gedaan.
1.7 Bij brief van 24 juni 1992(3) heeft het Finanzamt Montabaur [eiser] onder meer het volgende meegedeeld:
"(...). Gemäß Art. 3 (3) des DBA met den Niederlanden ist die Bundesrepublik Deutschland Ihr Wohnsitzstaat, da hier Ihre stärkeren persönlichen und wirtschaftlichen Interessen liegen. Sie besitzen das Haus in [plaats B], in dem auch Ihre Ehefrau lebt und arbeiten bei einem deutschen Unternehmen. (...)."
1.8 Naar aanleiding van een telefonisch onderhoud over de onder 1.7 genoemde brief heeft de Inspecteur [eiser] bij brief van 16 juli 1992(4) onder meer het volgende laten weten:
"(...). Aangezien uit onze gegevens blijkt dat u zowel in Nederland als in Duitsland een woning in eigendom heeft, ontstaat een dubbele woonplaats. Hierbij dient er van uitgegaan te worden dat u niet tijdelijk in Duitsland vertoeft. Het derde lid geeft dan, voorzover het de toedeling van de belastingobjecten betreft aan Nederland en Duitsland, de oplossing. Het middelpunt van de levensbelangen dient te worden onderzocht. De vraag is derhalve: heeft de betrokkene met Nederland of met Duitsland de nauwste persoonlijke en economische betrekkingen (hoe zijn de omstandigheden).
In onder meer de rechtspraak zijn deze omstandigheden nader uitgewerkt. Zo kunnen de volgende criteria relevant zijn.
1) nationaliteit;
2) verblijfsduur, regelmaat;
3) verblijfplaats echtgenote en kinderen;
4) verblijfplaats overige familieleden;
5) aanhouden van duurzame woongelegenheid;
6) dienstbetrekking;
7) bevolkingsregister;
8) financieel-economische banden;
9) inkomensbronnen;
10) maatschappelijke binding;
11) de wil van belanghebbende voor zover die in de feiten tot uitdrukking
komt;
12) plaats waar de kinderen naar school gaan;
13) de belegging van het vermogen.
(...). Aangezien uit de gegevens in uw aangiftebiljetten m.i. terecht de conclusie werd getrokken dat Nederland de Staat is waar het middelpunt van uw levensbelangen ligt, werden de van toepassing zijnde artikelen van het verdrag met Duitsland m.i. terecht toegepast. (...). Ik verzoek u ons standpunt alsmede een afschrift van uw aangiftebiljet(ten), indien u dit wenselijk acht, door te geven aan de Duitse belastingdienst teneinde de ontstane problemen met betrekking tot de toepassing van artikel 3 van Pro het verdrag met Duitsland op te lossen. Mocht dan nog blijken dat het niet mogelijk is tot een oplossing te komen, dan bestaat nog altijd de mogelijkheid een beroep te doen op artikel 25 van Pro genoemd verdrag. (...)."
1.9 [eiser] heeft bij brief van 11 augustus 1992(5) als volgt geantwoord:
"Uw schrijven is aan de belastingautoriteit in Dld. doorgegeven, zo ook dit schrijven. De toedeling van de belastingobjecten zoals U die indeelt houdt geen rekening met de volgende feitelijke gegevens, zie Uw brief. Deze gegevens zijn momenteel:
1 nederland, echtgenote nederlands, kinderen nederlands- 1 geboren in [geboorteplaats], 2 geboren in [geboorteplaats]-
2, 3 verblijfsduur NL. ca. 8-10 dagen per maand, rest in Dld. of aan boord duitse verkeersvliegtuigen/onderweg, echtgenote NL. ca. 20 dagen rest onderweg of Dld., afhankelijk van mijn dienstplan, Kind 1 verblijfplaats [plaats C], 3-5 dagen/mnd in [plaats A], Kind 2 [plaats D], 3-5 dagen/mnd [plaats A]. Belde af en toe in Dld. Woning in bezit in Dld. en NL.
4 verblijf overige familie, ouder, broers e.d. [plaats E], Canada; schoonfamilie [plaats F], [plaats G], [plaats H]- Bezit geen directe band met Limburg-.
5 [plaats B] Dld., [plaats A] NL.
6 Lufthansa Frankfurt/Main Dld sinds 1965
7 Dld. en NL.
8 positief Dld. negatief NL., U bekend
9 Dld.
10 indifferent, direct afhankelijk van dienstplan; voor echtgenote: NL., Dld., onderweg, zie overige familie
11 indifferent; na pensionering nog niet vastgelegd, wereldwijd, Dld.
12 Kinderen hebben school in [plaats A] bezocht, volgen of hebben gevolgd, een opleiding in [plaats C], [plaats D].
13 behalve eigen woning in [plaats A], NL., vermogen geheel in Dld.
Ik stel hierbij vast dat de economische binding geheel aan Dld. toekomt ("middelpunt van de levensbelangen" - deel), de sociale en andere bindingen zijn direct afhankelijk van mijn dienstplan, werkgever Lufthansa. Ik stel indien ik dagelijks in Frankfurt werkzaamheden te verrichten heb ik niet in NL. kom, dit gebeurt af en toe bij een omscholing. Indien Frankfurt de dagelijkse werkplek zou zijn, zou ik de woning in [plaats A] opgeven!!
Met de informatie hier aanwezig, stel ik het middelpunt van de levensbelangen als indifferent, m.a.w. niet ter zake doende; dit veroorzaakt door mijn werk, verkeersvlieger. Indien de werkomstandigheden veranderen komt alléén Duitsland als middelpunt in aanmerking!
Ik verzoek u dit ter kennisname te nemen en eventueel te gebruiken in de oplossing betreffende de vraag toedeling belasting objecten, of overleg volgens artikel 25 van Pro het verdrag met Dld."
1.10 Op een brief van 12 augustus 1992 van [eiser]'s belastingadviseur heeft de Inspecteur bij brief van 13 augustus 1992(6) als volgt gereageerd:
"Door mij werden feitelijke omstandigheden, welke van belang zijn bij de bepaling van de woonplaats, beoordeeld. Er is echter voor mij geen aanleiding mijn standpunt te herzien.
Ik verzoek u mij, zodra u bericht heeft ontvangen van de Duitse belastingdienst, hun standpunt m.b.t. de woonplaats mede te delen. Mocht Duitsland het ingenomen standpunt handhaven, dan ben ik voornemens de kwestie voor te leggen aan het Ministerie van Financiën. Dit op grond van het bepaalde in artikel 25 van Pro het verdrag Nederland/Duitsland, waarin de mogelijkheid wordt geopend dat de hoogste belastingautoriteiten van beide Staten zich met elkaar in verbinding stellen teneinde tot een oplossing te komen."
1.11 [Eiser]'s belastingadviseur heeft de Inspecteur bij brief van 2 maart 1995(7) verzocht de overlegprocedure van art. 25 van Pro het Verdrag te openen:
"Op 16 juli 1992 heeft U onder Uw kenmerk HP 1992/152 Uw standpunt bepaald ten aanzien van de woonplaats van [eiser]. Duitsland is nog steeds van mening dat [eiser] daar binnenlands belastingplichtig is. De situatie wordt voor [eiser] financieel steeds vervelender. Om een definitief einde aan de discussie te maken verzoeken wij U de procedure van artikel 25 Belastingverdrag Pro Nederland-Duitsland op te starten."
Bij brieven van 2 maart 1995(8) en 1 juni 1995(9) heeft [eiser] voorts uitstel van betaling gevraagd voor de hem opgelegde voorlopige aanslagen vermogensbelasting 1995 en inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1994 en 1995.
1.12 Bij brief van 22 maart 1995(10) heeft de Inspecteur het ministerie van Financiën verzocht artikel 25 van Pro het Verdrag toe te passen. In een brief aan het ministerie van 19 april 1995(11) merkt de Inspecteur onder meer op dat, voor zover hij kan nagaan, [eiser]'s fiscale woonplaats tot medio 1992 nimmer punt van discussie is geweest. Bij brief van 14 november 1995(12) heeft de Staatssecretaris van Financiën [eiser]'s belastingadviseur meegedeeld dat hij na onderzoek van de feiten in overleg is getreden met de Duitse bevoegde autoriteiten teneinde te trachten een oplossing te vinden voor de dubbele belastingheffing over [eiser]'s inkomsten uit vermogen.
1.13 Bij brief van 15 november 1995(13) heeft [eiser] pro forma bezwaar gemaakt tegen de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1992 en 1993 en tegen de aanslagen vermogensbelasting 1993 en 1994. De Inspecteur heeft de behandeling van de bezwaren opgeschort in afwachting van de uitslag van het overleg met de Duitse autoriteiten.(14)
1.14 In een brief(15) van 12 december 1996 aan het Bundesministerium der Finanzen heeft het Ministerie van Financiën het volgende standpunt ingenomen:
"(...). Zusammenfassend kann festgestellt werden, daß die wirtschaftlichen Interessen von [eiser] zwar in Deutschland überwiegen, daß sich aber der Mittelpunkt der Lebensinteressen, unter Berücksichtigung der bereits in meinem Schreiben vom 14. November 1995 angeführten Umstände, in den Niederlanden befindet. Ich hoffe dann auch, daß Sie nach nochmaliger Abwägung der Tatsachen und Umstände diese Auffassung teilen. Sollte dies nicht der Fall sein und sollten Sie darauf bestehen, daß die Lebensinteressen in Deutschland überwiegen oder in beiden Ländern gleichwertig sind, bitte ich Sie, doch eine Lösung gemäß Artikel 4 Absatz Pro 2 Buchstabe c des OECD-Musterabkommens herzuleiten und in diesem Fall die Staatsangehörigkeit als ausschlaggebendes Kriterium zu handhaben. Im vorliegenden Fall bedeutet dies, daß der Betroffene für die Anwendung des deutsch-niederländischen Doppelbesteuerungsabkommens als Einwohner der Niederlande gilt. Damit wäre die unsichere Situation, in der sich der Steuerpflichtige zur Zeit befindet, beendet. Zwar geht es in diesem Fall um eher geringe Beträge, da die Feststellung des Wohnortes für die Anwendung des deutsch-niederländischen Doppelbesteuerungsabkommens nur Auswirkungen auf die Einkünfte aus dem Vermögen des Betroffenen hat, für die das Besteuerungsrecht gemäß Artikel 14 dieses Pro Abkommens dem Wohnsitzstaat des Betroffenen zusteht, doch mißt der Steuerpflichtige einer Lösung des Problems der Doppelbesteuerung große Bedeutung bei."
1.15 Bij brief van 16 februari 1997(16) heeft [eiser] het ministerie van Financiën onder meer laten weten dat hij van plan is de woning in [plaats A] te verkopen. Bij brief van 30 april 1997 aan het ministerie(17) voegt hij daaraan toe dat hij aan het "verkoop-proces" van de [plaats A]se woning is begonnen en daartoe opdracht aan een makelaar heeft gegeven.
1.16 Bij brief van 4 juli 1997(18) heeft de Staatssecretaris van Financiën aan [eiser] geschreven bereid te zijn [eiser] met ingang van 1991 fiscaalrechtelijk aan te merken als inwoner van Duitsland. De brief bevat daarover onder meer het volgende:
"Naar aanleiding van een gesprek dat u beiden met de Duitse bevoegde autoriteiten hebt gevoerd heeft Duitsland het standpunt ingenomen dat u voor verdragstoepassing als inwoner van Duitsland dient te worden aangemerkt. Dit standpunt is mijns inziens gebaseerd op de eerst recentelijk door u kenbaar gemaakte voornemens om het thans verhuurde gedeelte van uw woning in [plaats B] in de toekomst zelf te gaan benutten, uw woning in [plaats A] te verkopen en u blijvend in Duitsland te gaan vestigen. Dezerzijds is op basis van de aanvankelijk door u verstrekte informatie in overleg met de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te Venlo het standpunt ingenomen dat het zwaartepunt van uw persoonlijke belangen in Nederland lag. Recente voornemens om uw huis in [plaats A] te verkopen en u blijvend in Duitsland te vestigen waren door u destijds niet kenbaar gemaakt en zouden mijns inziens dan ook geen rol mogen spelen bij een beoordeling van een feitelijke situatie uit het verleden. Teneinde echter een einde te maken aan deze kwestie ben ik desalniettemin bereid ervan uit te gaan dat u voor de toepassing van het Nederlands-Duitse belastingverdrag met ingang van 1991 als inwoner van Duitsland kunt worden aangemerkt. Wel zal ik de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te Venlo vragen een vinger aan de pols te houden waar het gaat om de realisatie van de door u kenbaar gemaakte voornemens tot verkoop van uw huis in [plaats A] en een toekomstige vestiging in Duitsland. Ingeval aan deze voornemens geen uitvoering wordt gegeven zal ik daar niet aan kunnen voorbijgaan en zal dezerzijds het inwonerschap wederom ter discussie kunnen worden gesteld."
Dit standpunt is ook aan de Duitse autoriteiten medegedeeld.(19) Voorts heeft de Inspecteur [eiser] bij brief van 8 oktober 1997(20) geïnformeerd over de consequenties van het feit dat hij als buitenlandse belastingplichtige wordt aangemerkt voor de jaren vanaf 1991.
1.17 Op 12 oktober 1999 heeft [eiser] de woning te [plaats A] verkocht.(21)
1.18 Met instemming van beide partijen heeft de belastingkamer van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch het onder 1.5 vermelde beroep van [eiser] aangehouden in afwachting van de uitkomst van de hiervoor beschreven overlegprocedure. Bij brief van 6 oktober 1997(22) heeft de Inspecteur het Hof Den Bosch bericht dat de aanslagen voor het jaar 1991 opnieuw zullen worden vastgesteld. Nadat [eiser] bij brief van 22 oktober 1997(23) het Hof had laten weten zijn beroep niet te willen intrekken, heeft de Inspecteur bij brief van 12 november 1997(24) het Hof het volgende meegedeeld:
"(...). Inmiddels zijn in overleg met [eiser] en diens adviseur afspraken gemaakt over de vermindering van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991. Er is met betrekking tot die aanslag derhalve geen geschil meer. (...). Mocht [eiser] zijn beroep tegen de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991 niet intrekken, ben ik van mening dat bij de uitspraak op het beroep [eiser] niet-ontvankelijk moet worden verklaard."
1.19 Bij brief van 22 oktober 1997(25) heeft [eiser] zich over het handelen van de Inspecteur en het ministerie van Financiën beklaagd bij de Commissie voor de Verzoekschriften van de Tweede Kamer. Op 12 maart 1998 heeft die commissie bevonden dat niet is gebleken dat ten aanzien van [eiser] een verkeerd fiscaal beleid is gevoerd.(26)
1.20 De Inspecteur heeft de aanslag 1991 van ambtswege verminderd tot nihil en op 20 januari 1998 aan [eiser] meegedeeld(27) dat ƒ 3.565 wordt overgeschreven op zijn bankrekening (ƒ 3.102 aan belasting vermeerderd met vergoeding van invorderingsrente over de periode 1 maart 1994 tot en met 23 januari 1998 ad ƒ 463).
1.21 Bij brief van 27 januari 1998(28) heeft [eiser] zijn beroep op het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch ingetrokken omdat de Inspecteur aan zijn bezwaar tegemoet was gekomen, en heeft hij verzocht om vergoeding van kosten en griffierecht. Bij uitspraak van 8 maart 1999(29) heeft het Hof Den Bosch de Inspecteur gelast het griffierecht ad ƒ 75 aan [eiser] te vergoeden en de Inspecteur veroordeeld in [eiser]'s forfaitaire proceskosten ad ƒ 710. De partijen waren het over deze bedragen op een zitting de dato 15 januari 1999 eens geworden.
1.22 Bij brief van 19 mei 1998(30) heeft [eiser] de Inspecteur verzocht om vergoeding van geleden schade, door hem begroot op ƒ 81.954,46, als gevolg van de jaren lang slepende discussie over zijn fiscale woonplaats. Bij brief van 18 mei 1999(31) heeft de Inspecteur het verzoek afgewezen. Ook de Staatssecretaris van Financiën heeft bij brief van 26 oktober 1999(32) te kennen gegeven geen aanleiding te zien voor schadevergoeding, onder mededeling van het volgende:
"Het BPF (Besluit proceskosten fiscale procedures, PJW) bevat in beginsel een genormeerd systeem. Daarbij is onderkend dat het forfaitaire karakter van dit systeem ertoe kan leiden dat een daarop gebaseerde vergoeding in bepaalde gevallen niet als redelijk kan worden aangemerkt. De rechter heeft voor die gevallen - in "bijzondere omstandigheden" - echter in het BPF de ruimte gekregen om af te wijken van het forfaitaire systeem. In de onderhavige zaak heeft de rechter dat niet gedaan. Ook ik zie in de feiten en omstandigheden van het onderhavige geval geen aanleiding om belanghebbende een tegemoetkoming voor de kosten die zijn gemaakt in de bezwaarfase te geven nu de gebreken bij de vaststelling van de belastingaanslag niet te wijten zijn aan ernstige onzorgvuldigheid van de zijde van de Belastingdienst."
2 Het geschil voor de Rechtbank(33)
2.1 [Eiser] heeft de Staat op 16 augustus 2001 gedagvaard voor de Arrondissementsrechtbank te 's-Gravenhage. Hij vorderde veroordeling van de Staat tot betaling van de som van ƒ 700.000, vermeerderd met de wettelijke rente en de proceskosten. [eiser] legde aan die vorderingen ten grondslag dat de Staat jegens hem onrechtmatig heeft gehandeld door een aanslag op te leggen en na bezwaar te handhaven, om vervolgens alsnog aan dat bezwaar tegemoet te komen. De Staat heeft gemotiveerd verweer gevoerd.
2.2 De Rechtbank heeft geoordeeld (i) dat de Staat [eiser] niet willekeurig beperkingen c.q. aanslagen heeft opgelegd, (ii) dat niet kan worden gesteld dat de Inspecteur het belastingverdrag of het EG-Verdrag niet heeft toegepast, (iii) dat geen sprake is van een onjuiste wets- of verdragsuitleg door de Inspecteur als gevolg waarvan de Staat jegens [eiser] onrechtmatig zou hebben gehandeld, (iv) dat geen sprake is van een pseudo-risicoaansprakelijkheid aan de zijde van de Staat in de zin van het arrest van de Hoge Raad van 1 juli 1993 (Staat/NCB), NJ 1995, 150, en (v) dat de overleg-procedure ex artikel 25 van Pro het belastingverdrag om de fiscale woonplaats van [eiser] vast te stellen niet onredelijk lang heeft geduurd.
2.3 De Rechtbank achtte het handelen van de Staat en de Inspecteur jegens [eiser] mitsdien niet onrechtmatig en wees de vordering af.
3 Het geschil voor het Hof(34)
3.1 Bij exploot van 7 januari 2003 is [eiser] in hoger beroep gekomen van het vonnis. Hij heeft bij memorie vijf grieven doen aanvoeren, die door de Staat gemotiveerd zijn bestreden.
3.2 Het Hof formuleerde bij de beoordeling van het beroep de volgende uitgangspunten:
"a) Indien een overheidslichaam een beschikking neemt en handhaaft die naderhand door de rechter wordt vernietigd wegens strijd met de wet of met enig in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur, begaat het jegens de door die beschikking getroffene een onrechtmatige daad en is daarmee de schuld van het overheidslichaam in beginsel gegeven. Die situatie doet zich hier blijkens de vaststaande feiten evenwel niet voor.
b) Wanneer een besluit van een bestuursorgaan (het primaire besluit) op grond van een daartegen gemaakt bezwaar door dat bestuursorgaan wordt herroepen en, voor zover nodig, wordt vervangen door een nieuw besluit, zal het van de redenen die daartoe hebben geleid, en de omstandigheden waaronder het primaire besluit tot stand is gekomen, afhangen of het nemen van het primaire besluit onrechtmatig moet worden geacht in de zin van art. 6:162 BW Pro en zo ja, of deze daad aan het betrokken overheidslichaam kan worden toegerekend. Indien het primaire besluit berust op een onjuiste uitleg van de wet en derhalve onrechtmatig is, moet dit onrechtmatig handelen in ieder geval aan het betrokken overheidslichaam worden toegerekend.
c) Ingevolge het bepaalde in artikel 3, eerste lid, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied (hierna: het Verdrag) heeft een natuurlijk persoon voor de toepassing van het Verdrag een woonplaats in die staat, waar hij een woning heeft onder omstandigheden, waaruit valt af te leiden, dat hij de woning zal blijven houden en gebruiken.
Volgens artikel 3, tweede lid, van het Verdrag wordt, indien een natuurlijk persoon in geen van de staten een woning onder de in het eerste lid bedoelde omstandigheden heeft, maar in een van de staten gewoonlijk verblijft, voor de toepassing van het Verdrag het gewoonlijk verblijven als woonplaats beschouwd. Iemand verblijft gewoonlijk in een staat, indien hij daar verblijft onder omstandigheden, waaruit valt af te leiden, dat hij in deze staat niet slechts tijdelijk vertoeft. Het derde lid van evenvermeld artikel bepaalt dat, indien een natuurlijk persoon volgens de voorgaande leden zijn woonplaats in beide staten heeft, hij voor de toepassing van de artikelen 4 tot en met 19 van het Verdrag zijn woonplaats heeft in die staat, waarmede de persoonlijke en economische betrekkingen het sterkst zijn (middelpunt van de levensbelangen). Indien het niet mogelijk is het middelpunt van de levensbelangen vast te stellen, zullen de hoogste belastingautoriteiten van de staten overeenkomstig artikel 25 van Pro het Verdrag in onderlinge overeenstemming een regeling treffen.
d) In het onderhavige geval heeft de Inspecteur de aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, verminderd tot nihil. Ofschoon reeds beroep tegen de uitspraak op het bezwaar was ingesteld, doet zich hier, nu dat beroep niet is voortgezet, een geval voor als hiervoor onder b omschreven. Dit betekent dat de Inspecteur als vertegenwoordiger van de Staat onrechtmatig jegens [eiser] heeft gehandeld indien moet worden geoordeeld dat hij bij het opleggen van de aanslag en het aanvankelijk gedurende langere tijd handhaven daarvan is uitgegaan van een onjuiste uitleg van artikel 3 van Pro het Verdrag. Bij dat oordeel komt het niet erop aan of de Inspecteur ervan mocht uitgaan dat [eiser] in 1991 in Nederland zijn woonplaats had in de zin van die verdragsbepaling, doch of zijn standpunt dienaangaande juist was. De door de Staat gestelde omstandigheid dat de Inspecteur bij de vermindering van de aanslag niet van zijn standpunt is teruggekomen kan tot dat oordeel niet bijdragen."
3.3 Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de Inspecteur bij de vaststelling van de aanslag en bij het aanvankelijk handhaven daarvan het Verdrag correct heeft toegepast, omdat [eiser] in 1991 zijn woonplaats had in beide staten, en het niet mogelijk was het middelpunt van de levensbelangen van [eiser] vast te stellen, hetgeen meebrengt dat de belastingautoriteiten van de staten in onderling overleg een regeling moesten treffen, zoals zij ook hebben getracht te doen. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur gebruik gemaakt van zijn wettelijke bevoegdheid tot het opleggen van de aanslag en daardoor niet onrechtmatig jegens [eiser] gehandeld.
3.4 Het Hof heeft het bestreden vonnis bekrachtigd.
4 Het geschil in cassatie
4.1 Namens [eiser] is tijdig beroep in cassatie ingesteld. De Staat heeft geconcludeerd tot verwerping van dat beroep. De partijen hebben hun standpunten schriftelijk doen toelichten en elkaar van re- en dupliek gediend.
4.2 [Eiser] stelt 8 middelen voor:
- Middel I richt zich met name tegen de in r.o. 2 van 's Hofs arrest opgenomen weergave van de feiten.
- Middel II richt zich tegen r.o. 3, juncto de r.o. 4 t/m 8: het Hof heeft miskend dat aansprakelijkheid van de Staat voortvloeit uit het nemen dan wel in stand laten van een besluit dat is gebaseerd op onjuiste wets/verdragsuitleg.
- Middel III richt zich tegen 's Hofs r.o. 9: het Hof heeft ten onrechte feiten en/of verweermiddelen van de Staat aangevuld.
- Middel IV richt zich tegen de r.o. 10 t/m 12: het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat geen sprake was van willekeurige aanslagoplegging/handhaving.
- Middel V richt zich tegen 's Hofs r.o. 13 t/m 15: het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de Inspecteur het Verdrag niet onjuist heeft toegepast en dat [eiser] onvoldoende heeft gesteld waaruit zou kunnen volgen dat hij in zijn EG-Verdragsvrijheden is beperkt.
- Middel VI richt zich tegen r.o. 16, waarin het Hof grief 3 verwerpt en oordeelt dat de Inspecteur het Verdrag correct heeft toegepast.
- Middel VII richt zich tegen r.o. 17: het Hof heeft ten onrechte geen pseudo-risicoaansprakelijkheid aanwezig geoordeeld.
- Middel VIII richt zich tegen 's Hofs r.o. 19: ten onrechte heeft het Hof met de Rechtbank geoordeeld dat een duur van ruim twee jaar voor het overleg met de Duitse fiscale autoriteiten niet onredelijk voorkomt.
5 Weergave van de inhoud van producties (middel I)
5.1 Middel I betoogt dat het Hof niet kenbaar aandacht aan bepaalde producties heeft besteed en aldus wezenlijke aspecten ten onrechte buiten beschouwing heeft gelaten respectievelijk deze ten onrechte niet in zijn overwegingen en oordeelsvorming heeft betrokken, zodat het arrest onbegrijpelijk is, althans niet naar de eisen der wet met redenen omkleed.
5.2 Het Hof heeft mede op basis van de ingebrachte producties geoordeeld (r.o. 5) dat [eiser] in 1991 mede in Duitsland woonde in de zin van artikel 3, lid 1, van het Verdrag, alsmede (r.o. 7) dat zijn economische betrekkingen als bedoeld in artikel 3, lid 3, Verdrag met Duitsland het sterkst waren, gelet op zijn werkzaamheden als piloot voor een Duitse luchtvaartmaatschappij en de aanwezigheid van een gedeeltelijk verhuurde, gedeeltelijk zelf bewoonde woning in Duitsland. Ik meen dat, anders dan het middel betoogt, uit dit oordeel geenszins volgt dat het Hof geen of onvoldoende rekening zou hebben gehouden met de in het middel genoemde producties. Integendeel. Uit de in het middel bedoelde producties volgt voorts geenszins dat [eiser] géén woonplaats in of geen sterke persoonlijke betrekkingen met Nederland had. Het Hof was overigens niet gehouden de inhoud van alle producties onder de feiten te vermelden, noch om op alle door de procespartijen ter ondersteuning van hun standpunt aangevoerde stellingen en argumenten in te gaan.(35) Mijns inziens faalt middel I.
6 (De mogelijke gronden voor) het (niet-)onrechtmatigheidsoordeel (middel II)
6.1 Middel II betoogt dat het Hof in zijn r.o. 3 heeft miskend dat naast of in plaats van de daar genoemde gevallen (a. onrechtmatigheid op basis van vernietiging van een beschikking door de rechter en b. onrechtmatigheid op basis van herroeping van een rechtens onjuiste beschikking door het bestuur) nog een tertium bestaat, namelijk onrechtmatigheid op grond van "het tot stand brengen alswel in stand laten van een besluit dat is gebaseerd op onjuiste wetsuitleg."
6.2 Het middel faalt. Het veronderstelde tertium bestaat niet, althans niet in [eiser]'s geval, want in zijn geval is de aanslag herroepen, zodat eventuele aansprakelijkheid van de Staat geheel beoordeeld moet worden onder rubriek b (onrechtmatigheid op basis van herroeping van een rechtens onjuiste beschikking door het bestuur). De te beantwoorden vraag komt uiteindelijk neer op: was de aanvankelijke wets- en verdragsuitleg van de fiscus onjuist? Met middel II wordt in wezen het (niet-)onrechtmatigheidsoordeel van het Hof aangevallen. Ook in dat opzicht faalt het middel: 's Hofs rechtmatigheidsoordeel gaat uit van de juiste maatstaf en is voldoende gemotiveerd, zoals uit het volgende moge blijken.
6.3 's Hofs r.o. 3 onder a en onder b is gebaseerd op uw rechtspraak uit de jaren negentig van de vorige eeuw, met name uw arresten van 1 juli 1993 (Staat/NCB)(36) en van 20 februari 1998 (B./Staat).(37) In Staat/NCB overwoog u als volgt:
"3.2. Bij de beoordeling van het middel moet voorop worden gesteld dat indien een overheidslichaam een beschikking neemt en handhaaft die naderhand door de rechter wordt vernietigd wegens strijd met de wet of op enige andere in art. 8 eerste Pro lid van de Wet Arob vermelde grond - dan wel een overeenkomstige grond vermeld in enige andere administratieve wet - het jegens de door die beschikking getroffene een onrechtmatige daad begaat en dat daarmee de schuld van het overheidslichaam in beginsel is gegeven. Zelfs wanneer het overheidslichaam geen enkel verwijt treft, moet worden aangenomen dat deze onrechtmatige daad in beginsel voor rekening van het overheidslichaam komt. Niet uitgesloten is dat hierop onder bijzondere omstandigheden een uitzondering moet worden gemaakt (zie laatstelijk HR 12 juni 1992, NJ 1993, 113). (...)."
Het Hof heeft terecht geoordeeld dat deze situatie zich in ons geval niet voordoet: [eiser]'s aanslag 1991 is niet door de rechter vernietigd. Dan komen wij toe aan het geval b., dat aan de orde was in de genoemde zaak B./Staat, waarin u als volgt overwoog:
"5.2. (...) Wanneer een besluit van een bestuursorgaan (het primaire besluit) op grond van een daartegen gemaakt bezwaar door dat bestuursorgaan wordt herroepen en, voor zover nodig, wordt vervangen door een nieuw besluit, zal het van de redenen die daartoe hebben geleid, en de omstandigheden waaronder het primaire besluit tot stand is gekomen, afhangen of het nemen van het primaire besluit onrechtmatig moet worden geacht in de zin van art. 6:162 BW Pro en, zo ja, of deze daad aan het betrokken overheidslichaam kan worden toegerekend. Indien, zoals in het onderhavige geval, het primaire besluit berust op een onjuiste uitleg van de wet en derhalve onrechtmatig is, moet dit onrechtmatig handelen in ieder geval aan het betrokken overheidslichaam worden toegerekend. In dat geval is immers sprake van een oorzaak welke - in de bewoordingen van art. 6:162 lid 3 BW Pro - naar de in het verkeer geldende opvattingen voor rekening van dat lichaam komt. Laatstbedoelde opvattingen verzetten zich ertegen dat de overheid zich tegenover een burger met vrucht zou kunnen beroepen op dwaling dan wel onzekerheid omtrent de juiste uitleg van de wet; hierbij speelt niet alleen een rol dat de wettelijke regelingen niet van de burger afkomstig zijn, maar ook dat het redelijker is de schade die voor een individuele burger voortvloeit uit een besluit waarvan naderhand komt vast te staan dat het op een onjuiste wetsuitleg berust, voor rekening te brengen van de collectiviteit, dan om die schade voor rekening te laten van de burger jegens wie dat rechtens onjuiste besluit werd genomen."
De Inspecteur heeft [eiser]'s aanslag 1991 in 1997 van ambtswege verminderd tot nihil en is aldus aan [eiser]'s bezwaren tegemoetgekomen. Zoals uit uw geciteerde arrest B./Staat volgt, hangt het dan van de redenen voor die tegemoetkoming en de omstandigheden van de aanvankelijke aanslagoplegging af of - in de woorden van de belanghebbende - "het tot stand brengen als wel (tot 1997; PJW) in stand laten van" die aanslag 1991 onrechtmatig is en aan de Staat toerekenbaar. Het Hof heeft vervolgens die redenen en die omstandigheden onderzocht en beoordeeld en heeft dus, anders dan middel II betoogt, geenszins de juiste beoordelingsmaatstaf miskend. Middel II bestrijdt in wezen de uitkomst van die beoordeling.
6.4 Die beoordeling hield in dat het Hof heeft onderzocht of de fiscus bij het opleggen en tot 1997 handhaven van de aanslag 1991 is uitgegaan van een onjuiste wetsuitleg. Het Hof heeft bevonden (r.o. 8) dat de fiscus het Verdrag met Duitsland, met name art. 3, leden 1 t/m 3 van dat Verdrag, correct heeft toegepast door ervan uit te gaan dat [eiser] zijn woonplaats voor de toepassing van dat Verdrag in 1991 mede in Nederland had.
6.5 De woonplaats van een belastingplichtige volgens een bilateraal belastingverdrag is beslissend voor de vraag welke van de twee betrokken Staten de belastingplichtige als inwoner en daarmee als in beginsel onbeperkt belastingplichtig voor diens wereldinkomen mag beschouwen, alsmede voor de toepassing van de inkomens- en vermogenstoewijzingsregels en van de belastingontdubbelingsregels van het verdrag. De woonplaatsbepaling in artikel 3 van Pro het Verdrag met Duitsland luidt anders - want is van eerder datum - dan de woonplaatsbepaling in artikel 4 van Pro de OESO-modelbelastingverdragen van 1963, 1977 en 1992-2000 en in het Nederlandse Standaardbelastingverdrag 1987. Die modelwoonplaatsbepalingen sluiten aan bij de nationale belastingwetgevingen van de verdragsluitende staten, en bevatten voor het geval zulks tot een dubbele woonplaats leidt een zogenoemde tie break op basis van een aantal opgesomde criteria (uiteindelijk: nationaliteit). Artikel 3 van Pro het Verdrag met Duitsland daarentegen geeft eigen criteria en een conflictregel, en bevat geen dergelijke tie break.
6.6 De woonplaats van natuurlijke personen wordt naar Nederlands belastingrecht beoordeeld naar de omstandigheden (artikel 4 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR)). Naar Duits belastingrecht heeft een natuurlijke persoon zijn woonplaats daar waar hij een woning heeft onder omstandigheden waaruit kan worden afgeleid dat hij die woning zal behouden en dat deze bestemd is voor blijvend gebruik; beoordeling vindt plaats aan de hand van de feitelijke omstandigheden (par. 8 en 9 van de Abgabenordnung 1977).(38) of
6.7 Naar Nederlands belastingrecht heeft een natuurlijke persoon 'naar de omstandigheden beoordeeld' woonplaats in Nederland als hij een duurzame betrekking van persoonlijke aard met Nederland heeft (ruw samengevat: het middelpunt van zijn levensbelangen). Dat middelpunt is veelal gelegen in het land waar zich de woning bevindt die hem tot hoofdverblijf dient. Leeft hij ten behoeve van zijn werk gescheiden van zijn gezin, dan zal doorgaans de plaats waar het gezin verblijft beslissend zijn. Het nationale belastingrecht moet buiten toepassing blijven voor zover het onverenigbaar is met rechtstreeks werkende bepalingen (zoals de woonplaatsbepaling) in een bilateraal belastingverdrag (art. 94 Grondwet Pro). Wijst dat verdrag de andere Staat aan als woonplaats, dan is de betrokken persoon nog slechts belastingplichtig in Nederland voor de bij dat Verdrag aan Nederland toegewezen inkomens- en vermogensbestanddelen en mag Nederland ook bij de bepaling van de tariefschijf geen rekening houden met de aanwezigheid van het overige wereldinkomen en -vermogen (beperkte binnenlandse belastingplicht).(39)
6.8 Het (afwijkende) belastingverdrag met Duitsland geeft als hoofdcriterium voor de Verdragswoonplaatsbepaling de plaats waar [eiser] zijn woning heeft onder omstandigheden waaruit valt af te leiden dat hij die woning zal blijven houden en gebruiken. 's Hofs oordeel (r.o. 4 en 5) dat toepassing van dit criterium ertoe leidt dat [eiser] in 1991 inwoner was van zowel Nederland als Duitsland, geeft geenszins blijk van een onjuiste rechtsopvatting, is feitelijk van aard, en is, gegeven de vastgestelde feiten, geenszins onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Anders dan de steller van middel II meent, wordt de Verdragswoonplaatsbepaling ex art. 3 niet Pro beïnvloed door art. 10, lid 3, welke bepaling slechts - ten behoeve van de toewijzing van het heffingsrecht over loon uit dienstbetrekking - de plaats aanwijst van arbeid van een natuurlijke persoon die werkt aan boord van schepen of vliegtuigen. Uit lid 1 van art. 10 ("... een natuurlijk persoon met woonplaats in een van de Staten ...") blijkt al dat art. 10, lid 3, niet over woonplaats, maar over arbeidsplaats gaat. Over woonplaats gaat wel artikel 3, lid 4, van het Verdrag, maar dat ziet slechts op personen die geen woning of gewoonlijke verblijfplaats aan wal hebben, maar aan boord van een schip wonen (schepelingen). Daaronder valt [eiser] niet.
6.9 Art. 3, lid 2, van het Verdrag voorziet in het geval waarin de belastingplichtige in geen van beide Staten een woning heeft en lid 3 in het geval van een dubbele woonplaats. In het laatste geval wijst lid 3 als woonstaat de Staat aan "waarmede de persoonlijke en economische betrekkingen het sterkst zijn (middelpunt van de levensbelangen)." Het Hof heeft geoordeeld (r.o. 7) dat [eiser]'s economische betrekkingen het sterkst waren met Duitsland, maar zijn persoonlijke betrekkingen het sterkst met Nederland. Ook dit oordeel geeft geenszins blijk van onjuiste rechtsopvattingen, is feitelijk van aard, en is, gegeven de vastgestelde feiten geenszins onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk. Anders dan middel II betoogt, heeft het Hof wel degelijk [eiser]'s gehele gezinssituatie in aanmerking genomen, alsmede de voor zijn economische betrekkingen belangrijke omstandigheid dat hij zijn dienstbetrekking in of vanuit Duitsland vervulde. Ook de literatuur onderkent dat het heel goed mogelijk is dat de persoonlijke betrekkingen het sterkst zijn met de ene staat, terwijl de economische betrekkingen sterker zijn met de andere staat, zodat een dubbele verdragswoonplaats ontstaat.(40)
6.10 Is het niet mogelijk één middelpunt van levensbelangen vast te stellen, dan zullen volgens art. 3, lid 3, van het Verdrag de hoogste belastingautoriteiten van de Staten overeenkomstig art. 25 ("regeling voor onderling overleg") in onderlinge overeenstemming een regeling treffen. Het Hof heeft vastgesteld (r.o. 8) dat deze autoriteiten inderdaad hebben getracht een regeling te treffen, en heeft geoordeeld dat de Staat aldus bij de vaststelling van de aanslag en bij het aanvankelijk handhaven daarvan het Verdrag correct heeft toegepast. Ook dit oordeel geeft geenszins blijk van een onjuiste rechtsopvatting, is voldoende gemotiveerd en is geenszins onbegrijpelijk, gelet op de vastgestelde en hierboven onder 1.10 t/m 1.17 vermelde feiten. De omstandigheid dat de Inspecteur door de brief van 24 juni 1992 (zie 1.7) bekend was met het standpunt van het Finanzamt Montabaur maakt dat uiteraard niet anders. Het gegeven dat Duitsland [eiser]'s betrekkingen met Duitsland sterk acht, maakt het standpunt dat zijn betrekkingen met Nederland minstens even sterk zijn, geenszins onjuist of anderszins onrechtmatig. Er is geen rechtsregel die de ene Verdragstaat verplicht de feitenweging en de verdragsinterpretatie van de andere Verdragstaat te volgen, nog daargelaten hoe dan bepaald zou moeten worden wiens standpunt voorrang heeft en wie zich moet schikken. De Inspecteur heeft [eiser] bovendien bij brief van 13 augustus 1992 (zie 1.10) laten weten dat hij geen aanleiding zag zijn standpunt te herzien en heeft [eiser] verzocht hem door te geven of het Finanzamt Montabaur niettemin zijn standpunt wenste te handhaven. [Eiser] heeft hierop eerst bij brief van 2 maart 1995 gereageerd.
6.11 De omstandigheid dat de Nederlandse en de Duitse fiscus het niet eens worden over de verdragswoonplaats van een belastingplichtige, kan hoogst onaangenaam zijn voor die belastingplichtige, maar maakt op zichzelf, gezien de toepasselijke Verdragsbepalingen, noch het standpunt van de ene Staat, noch het onverenigbare standpunt van de andere Staat onrechtmatig. Het Verdrag bevat immers, zoals opgemerkt, geen tie break en verplicht de Staten niet om het eens te worden over één woonstaat. Het schrijft, met andere woorden, geen enkelvoudige verdragswoonplaats voor, maar voorziet juist de mogelijkheid van een dubbele verdragswoonplaats en laat die kwestie zonder verdere vingerwijzingen over aan de bevoegde autoriteiten. De Staat heeft, gezien de aldus ontstane impasse, de Duitse autoriteiten voorgesteld om de sinds de aanvaarding van het OESO-Modelverdrag internationaal gebruikelijke tie break van art. 4 OESO Pro-Model toe te passen (in casu zou dat betekenen dat [eiser]'s nationaliteit de doorslag zou geven ten gunste van Nederland), maar de Duitse autoriteiten hebben dat kennelijk geweigerd. Dat is niet de verantwoordelijkheid van de Nederlandse autoriteiten, die ook overigens, gezien de hierboven weergegeven correspondentie, niet verweten kan worden de onderling-overlegprocedure niet loyaal te hebben toegepast.
6.12 Weliswaar heeft [eiser] geen mogelijkheid gehad zijn zaak aan de belastingrechter voor te leggen omdat hij wegens gebrek aan belang niet-ontvankelijk zou zijn verklaard indien hij zijn beroep zou hebben doorgezet nadat aan zijn bezwaren was tegemoet gekomen, maar dat gebrek is gecompenseerd doordat zowel de Rechtbank als het Hof het fiscaalrechtelijke standpunt van de fiscus volledig hebben getoetst. De kans dat de belastingrechter tot een ander oordeel zou zijn gekomen over het verdragswoonplaatsstandpunt van de fiscus, acht ik verwaarloosbaar. De kans dat de Duitse belastingrechter het daarmee onverenigbare standpunt van de Duitse fiscus eveneens rechtmatig zou hebben geoordeeld, acht ik evenmin klein.
6.13 Voor zover middel II klaagt over het passeren van een bewijsaanbod,(41) faalt het evenzeer. Het Hof heeft terecht geoordeeld (r.o. 21) dat een rechtsvraag niet door middel van bewijsvoering beantwoord wordt en niet-onbegrijpelijk geoordeeld dat voorzover feitenbewijs werd aangeboden, dat aanbod te vaag was.(42) Het oordeel over de vraag of een bewijsaanbod in de gegeven omstandigheden voldoende is gepreciseerd, is voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt.(43)
7 Verboden aanvulling van feiten of verweermiddelen? (middel III)
7.1 Middel III richt zich tegen 's Hofs overweging (r.o. 9) dat de Inspecteur gebruik heeft gemaakt van zijn wettelijke bevoegdheid tot aanslagoplegging en van hem niet kon worden verwacht dat hij in afwachting van de uitkomst van nog te entameren overleg tussen de Staten zou wachten met het uitoefenen van die bevoegdheid en daarbij het risico zou lopen dat de aanslagtermijn zou verlopen.
7.2 Deze overweging draagt's Hofs rechtmatigheidsoordeel niet; dat wordt zelfstandig gedragen door het oordeel dat de Inspecteur bij het opleggen en handhaven van de aanslag is uitgegaan van een juiste uitleg van art. 3 van Pro het Verdrag. De bestreden overweging kan als ten overvloede beschouwd worden en wordt dus vergeefs bestreden.
7.3 Overigens is er rechtens niets mis met deze overweging. Vast staat immers dat de aanslag inkomstenbelasting 1991 is opgelegd met dagtekening 31 december 1993 nadat [eiser] zelf aangifte had gedaan als binnenlands belastingplichtige. Pas op 2 maart 1995 heeft [eiser] - na op die mogelijkheid gewezen te zijn door de fiscus - de fiscus verzocht ex art. 25 van Pro het Verdrag in overleg te treden met de Duitse autoriteiten. 's Hofs overweging is dus rechtens niet onjuist, ontbeert geen feitelijke grondslag, en is geenszins onbegrijpelijk. Het Hof is voorts verplicht de rechtsgronden van ambtswege aan te vullen (art. 25 Rv Pro.) en het is een rechtsregel dat de Inspecteur verplicht is de aanslag op te leggen, althans te regelen (art. 11 AWR Pro). Daarbij komt hem geen beleidsvrijheid toe. De aanslag is een gebonden beschikking. Hij mag niet van de wet of het Verdrag afwijken en is in beginsel autonoom in het vaststellen van de feiten en de daaraan volgens de belastingwet en het Verdrag te verbinden fiscale gevolgen. Weliswaar is hij gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zoals het vertrouwensbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel, die kunnen nopen tot het deels buiten toepassing laten van de belastingwet in bijzondere gevallen,(44) maar gesteld noch gebleken is dat hij die beginselen in casu geschonden zou hebben (behoudens wellicht in middel IV, maar tevergeefs; zie onderdeel 8.2 hieronder). Anders dan middel III, onderdeel 3.6 betoogt, is niet van belang dat de Inspecteur zich achteraf (in 1997) als resultaat van de in 1995 begonnen en niet-vruchtbare overlegprocedure en met name als gevolg van het pas in 1997 blijkende voornemen van [eiser] om zijn woning in Nederland te verkopen, bereid heeft verklaard [eiser] met ingang van 1991 als inwoner van Duitsland te behandelen. Deze bereidheid impliceert op geen enkele wijze dat de Staat zou erkennen tevoren een rechtens onjuist standpunt ingenomen te hebben. De Staat had ook, zoals de Duitse autoriteiten, die bovendien weigerden een internationaal gebruikelijke tie break toe te passen, zijn poot stijf kunnen houden, in elk geval tot 1997 (voornemen tot verkoop Nederlandse woning) en afhankelijk van de feiten mogelijk tot 1999 (verkoop van de woning).
7.4 Middel III bestrijdt nog 's Hofs r.o. 9, vierde volzin. Ook op dit punt faalt het; het gaat er ten onrechte van uit (zie onderdeel 6 hierboven) dat de Inspecteur art. 3 van Pro het Verdrag onjuist zou hebben toegepast.
8 Willekeurige aanslagoplegging? (middel IV)
8.1 Middel IV bestrijdt 's Hofs oordeel (r.o. 12) dat het de Inspecteur vrij stond om, ook al had hij over twee jaren ten onrechte voorkoming van dubbele belasting ter zake van [eiser] Duitse rente-inkomsten verleend, de aanslag over 1991 in overeenstemming met de bepalingen van het Verdrag op te leggen, en dat dit slechts anders zou zijn indien de Inspecteur de aangifte over 1989 of 1990 op dit punt op haar merites zou hebben beoordeeld en uitdrukkelijk aan [eiser] als zijn standpunt had kenbaar gemaakt dat de aftrek diende te worden verleend, doch dat daaromtrent niets door [eiser] is gesteld.
8.2 Middel IV betoogt in de eerste plaats dat de Inspecteur tegen beter weten in [eiser] als binnenlands belastingplichtig is blijven aanmerken. Dat betoog is, zoals uit het bovenstaande blijkt, onjuist. Ik lees het middel voorts aldus dat het in de tweede plaats in wezen betoogt dat het Hof ten onrechte een beroep heeft verworpen op vertrouwen, gewekt door de aanslagregeling over twee eerdere jaren. Ook dat standpunt is onjuist. Uit de jurisprudentie van uw derde kamer blijkt dat het enkele volgen van een aangifte niet rechtens relevant vertrouwen kan wekken dat de Inspecteur zich verenigt met elk in die aangifte ingenomen standpunt. Er moet een handelen of nalaten van de Inspecteur bij komen waaruit de belanghebbende mag opmaken dat de Inspecteur de desbetreffende kwestie heeft opgemerkt en een standpunt heeft ingenomen, bijvoorbeeld:
"(...) de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld, de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen, of de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid."(45)
8.3 Anders dan het middel voorts betoogt, blijkt niet van schending van de vrijheid van werknemersverkeer ex art. 48 (thans, sinds 1 mei 1999, art. 39) EG-Verdrag. [Eiser] stelt niet, laat staan dat hij substantieert dat Nederland hem voor zijn Duitse rente-inkomsten ongunstiger behandelt dan (andere) inwoners die vergelijkbare binnenlandse rente genieten. Het laat zich horen dat internationale juridische dubbele belasting een ernstige belemmering is voor het vrije verkeer van kapitaal en werknemers en voor de vestigingsvrijheid van ondernemers, maar er bestaat helaas geen rechtstreeks werkende bepaling van EG-recht die juridische internationale dubbele belasting verbiedt, laat staan aanwijst welke van de twee betrokken Staten moet terugtreden, noch is er een bepaling van EG-recht die regelt welke Staat de (enkelvoudige) fiscale woonplaats van een werknemer mag opeisen.(46) In zijn arrest in de zaak Gilly(47) oordeelde het HvJ EG dat geen rechtstreekse werking toekomt aan art. 220 (thans art. 293) EG-Verdrag, dat onder meer bepaalt dat de Lidstaten, voor zover nodig, met elkaar in onderhandeling treden ter verzekering, voor hun onderdanen, van de afschaffing van dubbele belasting binnen de Gemeenschap. Die bepaling legt slechts een kader vast voor volkenrechtelijke verdragsonderhandelingen. De Lidstaten zijn bij de huidige stand van het Gemeenschapsrecht, zolang zij niet eenzijdig discrimineren of belemmeren, soeverein in het bepalen en verdelen van hun heffingsjurisdicties. De dubbele belasting die [eiser] aanvankelijk ondervond ter zake van zijn rente-inkomsten, is niet te wijten aan één jurisdictie en is dus niet een gevolg van discriminatie of van (andere) éénjurisdictionele belemmering, maar van de interactie van twee nationale belastingstelsels die niet op elkaar afgestemd zijn (dispariteit). De EG-Verdragsvrijheden bieden geen remedie tegen de nadelige effecten van dispariteiten tussen rechtsstelsels. Daartegen biedt slechts harmonisatie van wetgevingen soelaas, waarvan op het gebied van de inkomstenbelastingheffing echter nauwelijks of geen sprake is. In casu heeft overigens uiteindelijk de in het bilaterale belastingverdrag voorgeschreven overlegprocedure tot een oplossing geleid en is de dreigende dubbele belasting dus voorkomen.
9 Idem (voortbouwing/herhaling op/van eerdere middelen: de middelen V, VI, VII en VIII)
9.1 De middelen V, VI, VII en VIII zijn gericht tegen de volgende oordelen van het Hof:
- r.o. 15: de Inspecteur heeft het Verdrag niet onjuist toegepast en van willekeur bij het opleggen van aanslagen aan [eiser] is niet is gebleken. [Eiser] heeft onvoldoende feiten gesteld waaruit zou kunnen volgen dat hij in zijn EG-Verdragsvrijheden is beperkt;
- r.o. 16: ook grief 3 strandt op het oordeel dat de Inspecteur het Verdrag correct heeft toegepast, en [eiser] niet heeft onderbouwd op welke grond hij meent dat bij de aanslagregeling enige rechtsregel onjuist zou zijn toegepast;
- r.o. 17: ook grief 4, gericht tegen het oordeel van de rechtbank dat geen sprake is van pseudo-risicoaansprakelijkheid, stuit af op het oordeel dat de Inspecteur het Verdrag correct heeft toegepast; de stelling dat de Inspecteur de aanslag niet eerder had mogen opleggen dan nadat volkomen duidelijk zou zijn dat [eiser] binnenlands belastingplichtig was, vindt geen steun in het recht;
- r.o 19: ook grief 5, klagende dat de rechtbank ten onrechte niet heeft geoordeeld dat een onrechtmatige situatie vijf jaren heeft voortgeduurd, gaat uit van het onjuist bevonden standpunt dat de aanslag in strijd met de wet of het Verdrag zou zijn opgelegd en moet daarom het lot van de voorgaande grieven delen.
9.2 De tegen deze oordelen gerichte middelen V-VIII bouwen voort op c.q. herhalen de middelen I-IV door wederom te betogen dat de Inspecteur het Verdrag onjuist zou hebben toegepast c.q. dat de Staat zou hebben gehandeld in strijd met de EG-verdragsvrijheden. Zoals uit het bovenstaande volgt, falen die middelen.
10 Conclusie
Ik geef u in overweging het beroep te verwerpen.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
A.-G.
1 Zie productie 8 bij het pleidooi van [eiser] voor het Hof.
2 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied, gesloten te 's-Gravenhage op 16 juni 1956 (Trb. 1959, 85), zoals aangevuld en gewijzigd bij de Protocollen van 13 maart 1980 (Trb. 1980, 61) en van 21 mei 1991 (Trb. 1991, 95).
3 Produktie 3 bij de conclusie van eis voor de Rechtbank.
4 Produktie 4 bij de conclusie van eis voor de Rechtbank.
5 Produktie 5 bij de conclusie van eis voor de Rechtbank.
6 Produktie 59 voor de Rechtbank (onderdeel 6 van het dossier).
7 Produktie 12 bij de conclusie van eis voor de Rechtbank.
8 Produktie 12 bij de conclusie van eis voor de Rechtbank.
9 Produktie 16 bij de conclusie van eis voor de Rechtbank.
10 Produktie 13 bij de conclusie van eis voor de Rechtbank.
11 Produktie 15 bij de conclusie van eis voor de Rechtbank.
12 Produktie 18 bij de conclusie van eis voor de Rechtbank.
13 Produktie 20 bij de conclusie van eis voor de Rechtbank.
14 Produktie 21 bij de conclusie van eis voor de Rechtbank.
15 Produktie 26 bij de conclusie van eis voor de Rechtbank.
16 Produktie 32 bij de conclusie van eis voor de Rechtbank.
17 Produktie 40 bij de conclusie van eis voor de Rechtbank.
18 Produktie 43 bij de conclusie van eis voor de Rechtbank.
19 Produktie 44 bij de conclusie van eis voor de Rechtbank.
20 Produktie 59 voor de Rechtbank (onderdeel 6 dossier).
21 Produktie 9 bij het pleidooi van [eiser] voor het Hof.
22 Produktie 48 bij de conclusie van eis voor de Rechtbank.
23 Produktie 49 bij de conclusie van eis voor de Rechtbank.
24 Produktie 50 bij de conclusie van eis voor de Rechtbank.
25 Produktie 52 bij de conclusie van eis voor de Rechtbank.
26 Kamerstukken II 1997/98, 25702, nr. 82, blz. 1 en 2, produktie 10 bij de conclusie van dupliek voor de Rechtbank.
27 Produktie 1 bij de conclusie van antwoord voor de Rechtbank.
28 Produktie 2 bij de conclusie van antwoord voor de Rechtbank.
29 Produktie 5 bij de conclusie van antwoord voor de Rechtbank.
30 Productie 3 bij de conclusie van antwoord voor de Rechtbank.
31 Productie 7 bij de conclusie van antwoord voor de Rechtbank.
32 Productie 8 bij de conclusie van antwoord voor de Rechtbank.
33 Het vonnis is van de Rechtbank te `s-Gravenhage 27 november 2002, rolnummer 01/2669.
34 Gerechtshof te `s-Gravenhage 24 maart 2005, rolnr. C03/110.
35 Asser procesrecht/Veegens-Korthals Altes-Groen (2005), nr. 122.
36 HR 1 juli 1993, nr. 15137, NJ 1995/150, na conclusie A-G Koopmans, met noot CJHB.
37 HR 20 februari 1998, nr. 16474 (C96/292), na conclusie A-G Spier, NJ 1998/526, met noot ARB, BNB 1998/207, met noot P.J. Wattel. Zie voorts HR 17 december 1999, nr. C98/130HR, NJ 2000/88, na conclusie plv. P-G Mok, met noot ARB.
38 Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, Artikelsgewijs commentaar bilaterale verdagen, Duitsland, artikel 3, par. 1.1, 1.4, 1.6, 1.7 en 1.8.
39 L.A. de Bieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, zevende herziene druk, Deventer 2004, blz. 49-55.
40 Vgl. Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, Artikelsgewijs commentaar bilaterale verdragen, Duitsland, artikel 3, par. 2.2; Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht, II.B Afzonderlijke verdragen, Verdrag met Bondsrepubliek Duitsland, commentaar artikel 3, par. 1.
41 Zie de pleitnotities van [eiser] voor het Hof, onderdeel 49, en het proces-verbaal van de Hofzitting van 10 februari 2005.
42 Vgl. ook HR 23 oktober 1992, nr. 14735, NJ 1992/814, r.o. 3.7.
43 HR 6 november 1981, nr. 11816, NJ 1982/148.
44 Den Boer, Koopman en Wattel, Fiscaal commentaar, Algemeen Belastingrecht, Deventer 1999, blz. 167.
45 HR 13 december 1989, nr. 25077, BNB 1990/119, met noot J.P. Scheltens.
46 Zie mijn conclusie van 31 januari 2006, nr. 39819, V-N 2006/17.19, onderdeel 8.15.
47 HvJ EG 12 mei 1998, zaak C-336/96 (Gilly): Jur EG 1998, blz. I-2793, BNB 1998/305, met conclusie Ruiz-Jarabo Colomer en noot Burgers, VN 1998/28.5.