Conclusie
Nr. 42.353
Mr. Niessen
27 maart 2006
Derde Kamer B
Reclamebelasting
Conclusie inzake
Het College van burgemeester en wethouders van de gemeente Rotterdam
tegen
X B.V.
1. Inleiding
1.1. De onderhavige zaak heeft betrekking op de reclamebelasting en in het bijzonder op het begrip "openbare aankondiging".
1.2. Belanghebbende exploiteert een bedrijf op het gebied van bliksembeveiliging en ontstoringstechniek. Het pand, waarin het bedrijf is gevestigd, is gelegen op industrieterrein A te R, een deelgemeente van de gemeente Q. Belanghebbende heeft op één van de zijmuren van dat pand een muurschildering laten aanbrengen.
1.3. Aan belanghebbende is onder andere voor deze muurschildering een aanslag in de reclamebelasting van de gemeente Rotterdam voor het jaar 2003 opgelegd.
2. Feiten en procesverloop
2.1. De gemeente Rotterdam (hierna: de Gemeente) heeft in haar openbare vergadering van 12 en 14 november 2002 de Verordening reclamebelasting 2003 (hierna: de Verordening) vastgesteld. De Verordening is integraal gepubliceerd in het Gemeenteblad van 18 december 2002.
2.2. Artikel 2 van Pro de Verordening luidt:
"Artikel 2 Voorwerp Pro van de belasting. Belastbaar feit.
Ter zake van openbare aankondigingen zichtbaar vanaf de openbare weg wordt een belasting geheven onder de naam 'reclamebelasting."
2.3. In 1996 is vanwege de Gemeente gestart met het stedelijk project "Schoon, Heel en Veilig" met als kerntaak een facelift voor industrieterrein A. Een projectgroep is destijds met de bedrijven op het industrieterrein gaan praten om te inventariseren wat zou moeten worden gedaan en wat zou kunnen worden gedaan om de doelstelling van het project te bereiken. Tijdens deze gesprekken is het idee ontstaan om op de grauwe zijgevel van belanghebbendes pand een muurschildering te laten aanbrengen.
2.4. Het Hof heeft onder de vaststaande feiten vermeld dat het idee om de grauwe zijgevel op te sieren met een kleurrijk kunstwerk door de deelgemeente zeer werd toegejuicht, dat de muurschildering allereerst was bedoeld als verfraaiing en tevens de functie had te voorkomen dat de desbetreffende muur zou worden gebruikt voor het aanbrengen van graffiti en dat destijds bewust is gekozen voor een afbeelding zonder naamsvermelding, zonder reclametekst, zonder logo en zonder afbeelding van enig product uit het leveringsprogramma van belanghebbende. Deze vaststellingen zijn in cassatie niet bestreden.
2.5. Met dagtekening 31 januari 2004 is aan belanghebbende een aanslag in de reclamebelasting voor het jaar 2003 opgelegd ten bedrage van € 1123,84. De aanslag heeft onder meer betrekking op de muurschildering. Deze is in de aanslag aangeduid als "letterreclame", met een afmeting van 56,50 m². De reclamebelasting terzake van de muurschildering bedraagt € 992,14.
2.6. Het door belanghebbende tegen die aanslag gemaakte bezwaar is bij de dienst Gemeentebelastingen Rotterdam ontvangen op 17 februari 2004. Bij uitspraak op bezwaar gedagtekend 20 april 2004 heeft de directeur Gemeentebelastingen Rotterdam het bezwaar afgewezen.
2.7. Belanghebbende heeft tegen de in 2.6 vermelde uitspraak beroep ingesteld bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof). Het beroepschrift van belanghebbende is door het Hof ontvangen op 24 mei 2004. Het Hof heeft bij uitspraak van 9 september 2005(1) het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de directeur Gemeentebelastingen Rotterdam vernietigd en de aanslag verminderd met € 992,14.
3. Geschil
3.1. Voor het Hof was in geschil, in de woorden van het Hof, of voor wat betreft de muurschildering sprake is van een openbare aankondiging die belastbaar is met reclamebelasting.
3.2. Naar 's Hofs oordeel dienen onder "openbare aankondigingen" te worden verstaan alle tot het publiek gerichte mededelingen welke erop zijn gericht de belangstelling van het publiek te trekken voor hetgeen wordt aangekondigd. Het Hof heeft geoordeeld dat de in geding zijnde muurschildering geen openbare aankondiging in de zin van de Verordening is. Het heeft daartoe overwogen dat het hier een unieke, artistieke muurschildering betreft - welke overigens op instigatie van en met instemming van de deelgemeente ter verfraaiing, een en ander in het kader van het stedelijk project "Schoon, Heel en Veilig", van het industrieterrein tot stand is gebracht door een kunstenaar, - voorstellende een persoon, gesitueerd aan de oever van kennelijk de Maas, kijkend naar de skyline van Rotterdam met in de lucht een bliksemschicht. Daar komt bij, aldus het Hof, dat belanghebbende onvoldoende weersproken heeft gesteld dat zij met het aanbrengen van de muurschildering enkel en alleen heeft beoogd haar bijdrage te leveren aan het veiliger, schoner maken van het industrieterrein A in het kader van genoemd project. Dat deze bijdrage het oog van het publiek trekt, zodanig dat naar alle waarschijnlijkheid ook de eveneens op de zijmuur aangebrachte tekst "X sinds 1779" en "Bliksembeveiliging ontstoringstechniek", welke tekst naar tussen partijen niet in geschil is terecht in de heffing van reclamebelasting is betrokken, wordt opgemerkt doet hier volgens het Hof niet aan af.
3.3. In cassatie is in geschil of het Hof terecht heeft geoordeeld dat de muurschildering geen openbare aankondiging is. Het College van burgemeester en wethouders van de gemeente Rotterdam (hierna: B en W) stelt zich op het standpunt dat het Hof heeft miskend dat ook een muurschildering een tot het publiek gerichte mededeling kan zijn die erop is gericht de aandacht van het publiek te trekken voor hetgeen wordt aangekondigd. Dat, zoals het Hof heeft vastgesteld, bewust is gekozen voor een afbeelding zonder naamsvermelding, zonder reclametekst, zonder logo en zonder afbeelding van enig product uit het leveringsprogramma van belanghebbende, doet volgens B en W niet terzake. De door zijn afmetingen en afbeelding met bliksemschichten opvallende muurschildering zal de aandacht van het publiek trekken en alleen dan relevantie en betekenis krijgen na het zien van de direct ernaast aangebrachte tekst "Bliksembeveiliging ontstoringstechniek". Er is dus sprake van associatie met de producten van belanghebbende, aldus B en W.
4. Reclamebelasting
4.1. De mogelijkheid om belasting te heffen op openbare aankondigingen is ingevoerd bij Wet van 30 december 1920, Stb. 1920, 923 (Wijziging van de Gemeentewet en van de Wet op de Inkomstenbelasting).
In het Verslag naar aanleiding van de nieuwe overweging in de afdeelingen (hierna: het Verslag) is opgemerkt:
"Bij het mondeling overleg werd gewezen op de wenschelijkheid gelegenheid te geven tot het heffen van eene reclamebelasting. De Minister zeide overweging hiervan toe."(2)
Voorts is in het Verslag opgemerkt:
"Aan den wensch van de zijde der Commissie [de Commissie van Voorbereiding; RN] geuit om gelegenheid te geven tot het heffen van een reclamebelasting is gevolg gegeven. Deze belasting behoort zich niet uit te strekken tot advertenties in tijdschriften en dagbladen. Nog daargelaten, dat de Regeering in het algemeen eene advertentiebelasting niet wenschelijk acht, zou een dergelijke belasting zeker niet voor plaatselijke heffing geschikt zijn."(3)
Vervolgens is bij Nadere nota van wijzigingen(4) aan artikel 240 gemeentewet Pro - waarin was bepaald welke heffingen gemeentebesturen, afgezien van de belastingen waarvan de heffing krachtens bijzondere wetten geschiedt, kunnen invoeren - onderdeel n toegevoegd, luidende:
"Eene belasting op openbare aankondigingen, voorzoover niet door middel van tijdschriften of dagbladen gedaan."
Door een amendement van Van Beresteyn(5) is in artikel 240, onderdeel p, het woord "dagbladen" vervangen door "nieuwsbladen".
Naar aanleiding van de vraag(6) of onder 'eene belasting op openbare aankondigingen, voor zoover niet door middel van tijdschriften of nieuwsbladen gedaan' ook zijn begrepen lichtreclames en berichten die worden rondbezorgd, werd geantwoord:
"Lichtreclames zullen onder deze belasting ongetwijfeld begrepen zijn. Met berichten die worden rondbezorgd zal zulks in den regel niet het geval zijn, hoewel uitzonderingen misschien niet tot de onmogelijkheden behooren."(7)
4.2. Bij Wet van 15 juli 1929, Stb 1929, 388 (Herziening van de financieele verhouding tusschen het Rijk en de gemeenten en wijziging van eenige bepalingen der Provinviale wet en der Gemeentewet) is de bepaling verplaatst naar artikel 277, onderdeel n, Gemeentewet.
4.3. Bij Wet van 24 december 1970, Stb 1970, 608 (Wijziging van de bepalingen inzake gemeentelijke en provinciale belastingen) is de bepaling verplaatst naar artikel 272, onderdeel e, gemeentewet.
4.4. De heffing van reclamebelasting is zeker niet onomstreden. Zo is bij de behandeling van het wetsvoorstel tot wijziging van de bepalingen inzake de gemeentelijke belastingen en provinciale belastingen in de Tweede Kamer door een aantal kamerleden gevraagd waarom de reclamebelasting nog wordt gehandhaafd. De opbrengst was in 1965 ƒ 53.000, dus een volkomen te verwaarlozen percentage van de totale opbrengst der gemeentelijke belastingen (ruim ƒ 175 mln.). Indien gebruik wordt gemaakt van gemeentelijke aanplakzuilen en aanplakborden, zou op grond van artikel 277, 1ste lid, sub b, 2° [bedoeld wordt de bepaling inzake rechten voor het gebruik overeenkomstig de bestemming van voor de openbare dienst bestemde gemeentebezittingen of van voor de openbare dienst bestemde werken of inrichtingen die bij de gemeente in beheer of in onderhoud zijn; RN], toch nog een recht kunnen worden geheven, aldus deze leden.(8)
Naar aanleiding van die vraag werd in de Memorie van antwoord opgemerkt:
"Hoewel het aantal gemeenten dat een reclamebelasting heeft ingevoerd zeer gering is en de opbrengst - thans te schatten op ƒ 75 000 per jaar - slechts een fractie uitmaakt van de totale opbrengst der gemeentelijke belastingen, is er met het oog op de strekking van het onderhavige wetsontwerp [verruiming van het gemeentelijk belastinggebied; RN] geen aanleiding tot afschaffing te besluiten.
Een op artikel 277 gebaseerde Pro heffing van een belasting openbare aankondigingen, zal slechts een beperkter effect kunnen hebben dan de in artikel 272, letter e, bedoelde heffing. De eerstbedoelde zou immers geen toepassing kunnen vinden op bezittingen van anderen dan de gemeente."(9)
Dezelfde discussie is gevoerd naar aanleiding van het rapport van de Commissie tot herziening van het belastinggebied van provincies en gemeenten (ook wel bekend als: de commissie Christiaanse)(10). Deze commissie schrijft in haar rapport:
"Een belasting die de commissie geheel en al wil afschaffen is de zogenaamde reclamebelasting.
Artikel 272, aanhef en letter e, van de gemeentewet geeft de gemeenten de mogelijkheid een belasting te heffen op openbare aankondigingen, voor zover niet door middel van tijdschriften of nieuwsbladen gedaan. Deze belasting heeft in de praktijk geen wezenlijke betekenis binnen het gemeentelijke belastinggebied. De belasting wordt in slechts enkele gemeenten geheven en heeft een te verwaarlozen opbrengst. In het kader van haar streven naar eenvoud en efficiency is de commissie van oordeel dat een dergelijke belasting, waarvan de opbrengst nauwelijks het maken van perceptiekosten kan rechtvaardigen, niet gehandhaafd dient te worden. Daar komt nog bij dat deze belasting slechts om zuiver fiscale redenen wordt geheven en in wezen geen raakvlakken heeft met het gemeentelijke werkterrein. De reclamebelasting is dan ook niet opgenomen in het wetsontwerp van de commissie."(11)
De regering heeft dit advies niet opgevolgd. In de memorie van toelichting op het wetsvoorstel tot wijziging van de gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen merkt zij op:
"Wij kunnen het betoog van de commissie met betrekking tot de reclamebelasting niet onderschrijven. Het enkele feit dat deze belasting in slechts een beperkt aantal gemeenten wordt geheven is naar ons oordeel niet voldoende om deze belasting zonder meer af te schaffen. Temeer daar in sommige gemeenten de reclamebelasting wordt gezien als een aanvulling op de precariorechten. Hoewel wij met de commissie Christiaanse erkennen dat de belasting - macro bezien - qua opbrengst geen wezenlijke betekenis heeft binnen het gemeentelijke belastinggebied, willen wij toch die gemeenten welke deze belasting een plaats hebben gegeven naast hun overige belastingen die mogelijkheid niet ontnemen. Wij wijzen er in dit verband nog op dat de tweede Kamer een op 18 april 1988 ingediende motie tot afschaffing van deze reclamebelasting heeft verworpen (Handelingen II, 1988/89, nr. 013, blz. 2295)."(12)
En op opmerkingen van leden van de VVD en de SGP werd geantwoord:
"Het is voor ons de vraag of de perceptiekosten inderdaad zo hoog zijn dat de gemeentebesturen onvoldoende in staat zijn de objecten te traceren die onder de reclamebelasting vallen. De controle voor de reclamebelasting vindt immers in vele gevallen tegelijk plaats met die voor de precariorechten, zodat de extra kosten beperkt kunnen blijven. Bovendien menen wij dat, indien bepaalde objecten toch buiten de heffing blijven, dit op zich onvoldoende reden vormt om de reclamebelasting af te schaffen.
Ook enkel het feit dat slechts weinig gemeenten van de reclamebelasting gebruik maken, behoeft nog geen reden te zijn deze belasting af te schaffen. In het voorontwerp van wet, zoals dat destijds voor advies aan de VNG, het IPO en de Rgf is voorgelegd, onderschreven wij het standpunt van de commissie Christiaanse om de reclamebelasting af te schaffen. Uit de ontvangen adviezen bleek ons echter dat de reclamebelasting in een aantal gemeenten, anders dan de commissie Christiaanse veronderstelde, wel degelijk van betekenis is. Andere naar voren gebrachte argumenten om deze belasting te handhaven, zijn dat de heffing een regulerend karakter heeft (vgl. milieuheffingen), dat zij een aanvulling vormt op de precariobelasting en dat er sprake is van een profijtheffing. Anders dan de leden van de S.G.P.-fractie veronderstellen kan niet worden volstaan met de precariobelasting. De precariobelasting betrekt immers het hebben van voorwerpen onder, op of boven gemeentegrond in de heffing, terwijl de reclamebelasting openbare aankondigingen zichtbaar vanaf de openbare weg in de heffing betrekt. Slechts in het geval dat die aankondiging zich onder, op of boven gemeentegrond bevindt is er de mogelijkheid van samenloop.
Wij wijzen tot slot nog eens op de omstandigheid dat de Tweede Kamer op 18 april 1988 een motie die ertoe strekte de reclamebelasting af te schaffen, heeft verworpen (Hand. II 1988/89, nr. 13, blz. 2295).
Anders dan de V.V.D.-fractie menen wij dat het voorstel van de commissie Christiaanse om deze belasting af te schaffen, aan de betekenis van de verwerping van deze motie geen afbreuk doet. Het voorstel van de commissie is van eerdere datum dan deze motie. Aangenomen mag derhalve worden dat de Kamer dit voorstel bij de besluitvorming over deze motie heeft meegewogen."(13)
4.5. In plaats van het advies van de commissie Christiaanse om de reclamebelasting af te schaffen op te volgen, werd in het wetsvoorstel tot wijziging van de gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen voorgesteld de reclamebelasting op te nemen in een apart artikel (225a) luidende:
"Ter zake van openbare aankondigingen zichtbaar vanaf de openbare weg kan een reclamebelasting worden geheven."
Dit voorstel is in de Memorie van toelichting als volgt toegelicht:
"De tekst van dit artikel stemt inhoudelijk overeen met de tekst van artikel 272, onderdeel e, van de gemeentewet. Gewijzigd ten opzichte van de tekst van de huidige gemeentewet is dat de belasting onder de naam reclamebelasting in de wet is opgenomen. Dit is de algemeen gangbare benaming voor deze belasting. Voorts is de heffing beperkt tot reclame die vanaf de openbare weg zichtbaar is. Reclame in gebouwen die vanaf de openbare weg zichtbaar is, kan in de heffing worden betrokken. De in het huidige artikel 272, onderdeel e, van de gemeentewet opgenomen uitsluiting voor reclame door middel van tijdschriften of nieuwsbladen gedaan is door de algemeen geformuleerde uitzondering dat de reclame zichtbaar moet zijn vanaf de openbare weg overbodig geworden. Volledigheidshalve merken wij op dat ook onder de voorgestelde redactie van artikel 225a een heffing ter zake niet mogelijk is."(14)
4.6. Sinds de inwerkingtreding van de Wet tot wijziging van de gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen (Stb. 1994, 419 en 420) per 1 januari 1995 is de reclamebelasting opgenomen in artikel 227 Gemeentewet Pro.
5. Openbare aankondiging
5.1. De passages in de wetsgeschiedenis betreffende het begrip "openbare aankondiging" zijn op één hand te tellen. Naast de hiervoor onder 4.1, laatste alinea, vermelde passage waarin werd medegedeeld dat lichtreclames ongetwijfeld onder de reclamebelasting vallen, is er nog een passage in de memorie van antwoord bij het wetsvoorstel tot wijziging van de gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen. Op de vraag van leden van de G.P.V.-fractie hoever het begrip openbare aankondigingen in de praktijk kan strekken, werd geantwoord:
"In de eerste plaats merken wij op dat de belasting slechts kan betreffen openbare aankondigingen die vanaf de openbare weg zichtbaar zijn. Voor het overige zijn er geen beperkingen naar vorm of wijze van publicatie. Het is niet noodzakelijk dat de aankondiging alleen een aangelegenheid betreft die tegen een vergoeding in welke vorm dan ook ter beschikking wordt gesteld. In beginsel kunnen, evenals thans het geval is, ook waarschuwingsborden langs autowegen, die deze leden bij wijze van voorbeeld noemden, als openbare aankondigingen worden gezien."(15)
5.2. Ook de hoeveelheid jurisprudentie omtrent het begrip "openbare aankondiging" is vrij beperkt.
5.2.1. HR 28 november 1928, Weekblad van het Recht nr. 11922, betrof een aanslag in de belasting op openbare aankondigingen ter zake van tijdens voorstellingen in een bioscoop op het doek geprojecteerde reclameplaten. De Hoge Raad oordeelde:
"O. ten aanzien van het eerste onderdeel:
dat al mogen verschillende bepalingen in de verordening aankondigingen van meer blijvenden aard op het oog hebben dit niet wegneemt dat art. 1 dier Pro verordening zoo ruim mogelijk spreekt van "alle aankondigingen van welken aard ook, binnen de gemeente Arnhem aangebracht op plaatsen zichtbaar voor het publiek", waaronder ook vallen aankondigingen door middel van een projectielantaarn, terwijl de taalkundige beteekenis van "aanbrengen" niet zoo eng begrensd is, dat de verordening, door dit woord te gebruiken, bedoelde wijze van aankondiging uitsluit;
O. ten aanzien van het tweede onderdeel:
(...), terwijl het voorts op zich zelve ongegrond is, daar onder "openbare aankondigingen"- dat wil zeggen aankondigingen, die zich openlijk tot het publiek richten - toch zeker begrepen zijn aankondigingen aangebracht op plaatsen zichtbaar voor het publiek;
(...)"
5.2.2. De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 22 juni 1937, NJ 1937, 756:
"De door de gemeente bevoegdelijk geheven belasting op openbare aankondigingen brengt mede, dat die gemeente niet vrij van belasting kan worden gepasseerd met een auto, die bepaaldelijk is ingericht om door middel van op dien auto aangebrachte aankondigingen reclame te maken, zonder dat gedurende dit passeeren die auto door bedekking der aankondigingen is ontdaan van de eigenschap, dat het rijden met dien auto gepaard gaat met het maken van de beoogde reclame."
5.2.3. Hof 's-Gravenhage oordeelde in zijn uitspraak van 21 maart 1977(16) dat:
"de term "openbare aankondigingen'' ziet op alle tot het publiek gerichte mededelingen, welke erop zijn gericht de belangstelling van het publiek te trekken voor hetgeen wordt aangekondigd; dat juist is, dat hieronder niet vallen zakelijke mededelingen, zoals de vermelding wie in een bepaald pand woont, welke de uren van openstelling zijn van een kantoor of andere instelling, op welke tijd spreekuur wordt gehouden en soortgelijke mededelingen, welke niet meer beogen dan degenen, die zich aan dergelijke adressen vervoegen, de inlichtingen te geven, welke zij voor een goede gang van zaken behoeven."
5.2.4. In het geval dat aan de orde was in de uitspraak van Hof 's-Gravenhage van 8 oktober 1980, nr. 91/80, FED Gem.bel.: Art. 272:1, ging het om bordjes met het opschrift "te koop", "te huur", "verkocht"of "verhuurd". Tussen partijen was in geschil of art. 2, aanhef en letter a, van de Verordening in strijd was met art. 272 Gemeentewet Pro, doordat daarin de makelaar wiens naam op de bordjes wordt vermeld als belastingplichtige werd aangemerkt. Niet in geschil was dat dergelijke bordjes zijn aan te merken als openbare aankondigingen.
5.2.5. De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 8 januari 1997, nr. 30 692, BNB 1997/64 (met conclusie van A-G Loeb):
"Het oordeel van het Hof dat aannemelijk is dat belanghebbende met de in onderdeel 4.1 van de bestreden uitspraak omschreven opvallende aanduiding "ptt telecom'' op openbare telefooncellen beoogt de aandacht van het publiek te vestigen op haar onderneming en de door haar aangeboden diensten en produkten, kan als van feitelijke aard en geen nadere motivering behoevende, in cassatie niet met vrucht worden bestreden. Uitgaande van dit oordeel heeft het Hof met juistheid beslist dat de aanduiding is aan te merken als een openbare aankondiging in de zin van artikel 1, aanhef en onderdeel a van de Reclame-, retributie- en precarioverordening 1992 van de gemeente Rotterdam (hierna: de Verordening) en artikel 272, aanhef en onderdeel e, van de Gemeentewet (tekst 1992)."
Advocaat-Generaal Loeb overwoog in zijn conclusie bij evenvermeld arrest:
"Uit de - schaarse - jurisprudentie met betrekking tot de reclamebelasting blijkt, zo min als uit de wetsgeschiedenis, van enige beperking in de aard van de openbare aankondigingen, behalve die in tijdschriften en nieuwsbladen. Niet alleen reclameuitingen, maar ook andersoortige aankondigingen, zelfs zakelijke mededelingen, kunnen worden belast, indien ze openbaar gedaan zijn. Vgl. HR 28 november 1928, WvhR 11922 en HR 22 juni 1937, NJ 1937, 756 en de voorbeelden genoemd in De Vakstudie, t.a.p., art. 219, aant. 26."(17)
"Het eerste middel keert zich met een rechts- en een motiveringsklacht tegen de overweging van het hof (onder 6.3) dat de aanduiding "PTT Telecom'' is aan te merken als een openbare aankondiging in de zin van art. 1, aanhef en onder a, Verordening jo. art. 272, aanhef en onderdeel e, gemeentewet. Belanghebbende beroept zich daartoe op HR 2 november 1977, BNB 1977/272 en betoogt dat in het onderhavige geval van een "tot het publiek gerichte mededeling, erop gericht de belangstelling van het publiek te trekken voor hetgeen wordt aangekondigd'' als in dat arrest omschreven, geen sprake is en dat de belaste mededeling niet meer is dan een eigendomsaanduiding, louter een zakelijke mededeling.
-3.1.2. Naar mijn mening gaat belanghebbende er ten onrechte van uit dat Uw Raad aan het begrip "openbare aankondiging'' in het aangehaald arrest een nadere afbakening heeft gegeven. Uit het arrest blijkt weliswaar dat het hof had overwogen "dat de term "openbare aankondigingen'' ziet op alle tot het publiek gerichte mededelingen, welke erop zijn gericht de belangstelling van het publiek te trekken voor het geen wordt aangekondigd; dat juist is, dat hieronder niet vallen zakelijke mededelingen, zoals de vermelding wie in een bepaald pand woont, welke de uren van openstelling zijn van een kantoor of andere instelling, op welke tijd spreekuur wordt gehouden en soortgelijke mededelingen, welke niet meer beogen dan degenen, die zich aan dergelijke adressen vervoegen, de inlichtingen te geven, welke zij voor een goede gang van zaken behoeven;''
maar Uw Raad overwoog: "dat uit het voorgaande volgt dat, wat er zij van de daarvoor bijgebrachte gronden (...), het Hof met juistheid heeft beslist dat de onderhavige aanslag ten onrechte aan belanghebbende is opgelegd (...).''
Het betoog van belanghebbende mist mijns inziens reeds om deze reden zijn doel.
-3.1.3. Overigens komt het mij voor dat een aankondiging om openbaar te zijn, weliswaar voor het publiek zichtbaar moet zijn, doch niet nodig lijkt dat het om een "opvallende aanduiding'' (rov. 6.1) gaat, noch dat belanghebbende met de aanduiding beoogt "de aandacht van het publiek te vestigen op haar onderneming en de door haar aangeboden diensten en produkten'', zoals het hof overweegt (rov. 6.2). Ook zonder deze omstandigheden vast te stellen, had het hof kunnen oordelen dat de aanduiding op de telefooncellen ingevolge art. 2, lid 1, jo. art. 1, aanhef en onder a van de Verordening een openbare aankondiging is, die in de heffing van reclamebelasting betrokken kan worden."(18)
5.2.6. Hof Amsterdam oordeelde in zijn uitspraak van 30 januari 1998, nr. P96/1378, BB 1998/530:
"Onder een opschrift in de zin van art. 1, onder d, van de Verordening moet blijkens onderdeel c van die bepaling worden verstaan een openbare aankondiging in letters of symbolen, voorzover niet door middel van tijdschriften of nieuwsbladen gedaan. De tekst "B 1" met het logo op het bord boven de hoofdingang van het gebouw kan niet worden aangemerkt als een openbare aankondiging als hier is bedoeld. Deze tekst met logo strekken er immers kennelijk toe om bezoekers van het gebouw duidelijk te maken waar zich de hoofdingang bevindt en niet althans slechts bijkomstig om de aandacht te vestigen op het gebouw als zodanig teneinde de deelname van belanghebbende aan het economische verkeer en daarmee haar zakelijke belangen te bevorderen. Van een reclameobject in de zin van art. 2, onder a, van de Verordening is hier dus geen sprake, zodat met betrekking tot het tweede geschilpunt het gelijk eveneens aan belanghebbende is."
5.2.7. De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 7 oktober 1998, nr. 33 553, BNB 1998/384:
"Voorwerp van de reclamebelasting kan volgens de Verordening zowel een `opschrift' als een `voorwerp met opschrift' zijn. Nu de Verordening `opschrift' omschrijft als openbare aankondiging, brengt dit mee dat `voorwerp met opschrift' in de zin van de Verordening een ruimer begrip is dan een `openbare aankondiging'. Artikel 272, aanhef en onderdeel e, van de gemeentewet (tekst 1993) laat de heffing van reclamebelasting evenwel alleen over openbare aankondigingen toe. Het Hof heeft dan ook met juistheid geoordeeld dat de Verordening onverbindend is voorzover zij, door het heffingsobject als `voorwerp met opschrift' te omschrijven, heffing over iets anders, meer dan een opschrift toelaat."
5.2.8. In zijn arrest van 9 juli 1999, nr. 34 168, BNB 1999/337, oordeelde de Hoge Raad:
"Het Hof heeft immers kennelijk de onderwerpelijke vanaf de openbare weg zichtbare verlichte vitrines met inbegrip van de daarin getoonde reclame-affiches als geheel aangemerkt als `openbare aankondigingen in letters of symbolen, voor zover niet door middel van tijdschriften of nieuwsbladen gedaan', en daarmede als reclameobjecten in de zin van de Verordening. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste opvatting van artikel 1 van Pro de Verordening of artikel 227 van Pro de Gemeentewet en behoefde geen nadere motivering, zodat het onderdeel ook voor het overige faalt."
5.2.9. Hof 's-Gravenhage oordeelde in zijn uitspraak van 22 maart 2002, nr. BK-01/01283, BB 2002/1119:
"Blijkens de wetsgeschiedenis van art. 227 Gemeentewet Pro is geen beperking aangelegd met betrekking tot soort of aard van de aankondigingen. Naar 's hofs oordeel kan een enkele oranje lichtbak zonder verdere markeringen in het onderhavige geval niet als een openbare aankondiging in de zin van art. 1 verordening Pro worden aangemerkt. Het hof heeft hierbij in aanmerking genomen dat een dergelijke lichtbak bij het drijven van een kleine supermarkt als in het onderhavige geval onvoldoende is om te kunnen concluderen dat sprake is van het voeren van een logo. Dat de naam van de supermarkt van belanghebbende "Orange" is, doet hieraan niet af. De door de inspecteur aangevoerde omstandigheid - dat belanghebbende zelf na de naamswijziging van zijn supermarkt oranje platen in de lichtbak zou hebben aangebracht - leidt niet tot een ander oordeel."
5.2.10. Hof Amsterdam oordeelde in zijn uitspraak van 22 juni 2005, nr. 2004/03441, BB 2005, 1096:
"Vaststaat, immers door zowel belanghebbende als verweerder gesteld, dat het litigieuze bord zichtbaar is vanaf de openbare weg. Evenmin is in geschil dat het bord kan worden aangemerkt als een openbare aankondiging als bedoeld in artikel 2 van Pro de Verordening. Hiermee voldoet het bord aan de omschrijving van het belastbare feit als omschreven in artikel 227 van Pro de Gemeentewet en het hierop gebaseerde artikel 2 van Pro de Verordening. De omstandigheid dat het bord op eigen terrein van belanghebbende is geplaatst, staat aan belastingheffing niet in de weg; het criterium is of het bord zichtbaar is vanaf de openbare weg.
Belanghebbendes stelling dat de aankondiging op het bord niet kan worden aangemerkt als reclame in de zin van de wet en de Verordening nu het louter om een naamsaanduiding gaat die geen reclamedoeleinden dient, is naar het oordeel van het Hof onjuist. Het wettelijke begrip `openbare aankondiging' omvat niet slechts reclame in door belanghebbende kennelijk bedoelde engere zin, doch ziet meer in het algemeen op elke tot het publiek gerichte mededeling van commerciële dan wel ideële aard waarmee de aandacht wordt getrokken voor een dienst, een product of een boodschap. Tot dergelijke in de wet en de Verordening bedoelde `openbare aankondigingen' is, gelet op de tekst van het bord, ook het in geschil zijnde bord te rekenen. Het bord kan mitsdien worden beschouwd als een `openbare aankondiging' in de zin van artikel 227 van Pro de Gemeentewet respectievelijk artikel 2 van Pro de Verordening."
5.3. Ook in de, toch al schaarse, literatuur over gemeentelijke heffingen is er weinig aandacht voor de term "openbare aankondiging".
5.3.1. Gieskes schrijft:
"Onder het begrip openbare aankondiging vallen heel wat reclameuitingen en andere reclameaankondigingen: borden, lichtreclame, vignetten, merken, markiezen en vlaggen met opschrift, aanplakbiljetten, stickers enz.
Niet vereist is dat een aankondiging een reclameboodschap behelst. Ook een simpel verwijsbordje naar bijvoorbeeld een parkeerplaats is in feite een aankondiging die belast zou kunnen worden. De aankondiging moet wel openbaar zijn. Een aankondiging is openbaar als het publiek er kennis van kan nemen. Dus ook aankondigingen achter ruiten in passages, openbare wachtruimten en dergelijke zijn openbaar, zelfs indien de ruimte waarin de aankondiging is aangebracht slechts tegen betaling mag worden betreden [dit boek is uitgegeven in 1993 dus vóórdat in artikel 227 Gemeentewet Pro werd bepaald dat de openbare aankondiging zichtbaar moet zijn vanaf de openbare weg; RN].
In de praktijk zal de reclamebelasting alleen geheven worden van aankondigingen die enigszins duurzaam worden gedaan. De heffing moet immers uitvoerbaar blijven en het lijkt niet goed mogelijk om alle met reclameuitingen beschilderde vrachtwagens die door de gemeente rijden met de reclamebelasting te treffen."(19)
5.3.2. In het Compendium gemeentelijke belastingen wordt over het begrip "openbare aankondiging" het volgende geschreven:
"Er bestaat geen wettelijke omschrijving van het begrip 'openbare aankondiging'. Het ligt voor de hand om bij het spraakgebruik aan te sluiten. Volgens Van Dale betekent aankondiging een 'bericht waardoor men iets aankondigt'. Onder aankondigen wordt volgens Van Dale onder andere verstaan 'meedelen dat iets zal volgen of staat te gebeuren', 'zich openbaren', 'zich vertonen' [voetnoot auteurs: Van Dale Groot Woordenboek der Nederlandse taal, twaalfde herziene druk, 1996; RN]. Dit omvat - in tegenstelling tot wat de term reclamebelasting doet vermoeden - niet slechts reclame. Aankondigen omvat weliswaar reclame; doch omgekeerd niet. Strikt grammaticaal geredeneerd, is bijvoorbeeld bewegwijzering of een waarschuwingsbord ook een belastbaar feit. Aangezien gemeenten niet de bevoegdheid hebben om belastingen te heffen buiten hun territoir (anders dan bij rechten het geval is, zie art. 229a Gemeentewet) kunnen alleen openbare aankondigingen binnen de gemeente voorwerp van belasting zijn. Volgens Van Dale betekent 'openbaar' in dit kader 'voor ieder toegankelijk' en 'waaraan ieder deelneemt'.
Indien een openbare aankondiging niet of niet geheel zichtbaar is waardoor de aankondiging niet wordt begrepen of niet wordt opgemerkt, is er geen openbare aankondiging in de zin van de reclamebelasting. Openbare aankondigingen zien op alle tot het publiek gerichte mededelingen, welke erop zijn gericht de belangstelling van het publiek te trekken van hetgeen wordt aangekondigd. Zakelijke mededelingen zoals openingstijden en tenaamstellingen, welke niet meer beogen dan degenen die zich aan een adres vervoegen de inlichtingen te geven welke voor een goede gang van zaken nodig zijn, voldoen niet aan het criterium 'openbaar aankondigen'. Afhankelijk van de wijze waarop de openbare aankondiging wordt gepresenteerd en van de omschrijving van het belastbare feit in de belastingverordening, kan een openbare aankondiging worden afgebakend. (...)
Aankondigingen zijn openbaar indien ze geschieden op plaatsen waar publiek van de aankondiging kennis kan nemen. Aan de vorm of wijze van openbaar aankondigen bestaan in dit kader geen wettelijke beperkingen. Reclame op een reclameauto levert in beginsel een belastbaar feit op. Hierbij kan zich een probleem voordoen ingeval de reclameauto niet permanent in de gemeente aanwezig is en dus niet altijd binnen de gemeente zichtbaar is vanaf de openbare weg. Afhankelijk van de wijze waarop het belastbare feit in de gemeentelijke belastingverordening is geformuleerd, kan er sprake zijn van belastingplicht. Zelfs indien een auto met reclame de gemeentegrens - eventueel kortstondig - passeert, kan worden voldaan aan het belastbare feit."(20)
5.3.3. In zijn artikel 'Teken aan de wand'(21) heeft Van Leijenhorst het over een in de aanloop naar het EK op een Rotterdams kantoorgebouw aangebrachte reusachtige afbeelding van Edgar Davids, die door de gemeente Rotterdam werd belast met reclamebelasting. Van Leijenhorst schrijft:
"De gemeentelijke reclame-, retributie- en precarioverordening laat geen ruimte voor twijfel: de afbeelding van Edgar Davids is een openbare aankondiging zichtbaar vanaf de openbare weg - wat heet zichtbaar, je kon de gigaprent al ter hoogte van Delft ontwaren -, dus betaald moest er worden."
6. Beoordeling
6.1. Zowel uit de wetsgeschiedenis als uit de rechtspraak blijkt duidelijk dat er geen wettelijke beperkingen zijn aan de vorm of wijze van een openbare aankondiging. Aanplakbiljetten, stickers, posters en projecties op muren kunnen bijvoorbeeld worden aangemerkt als openbare aankondigingen.
Duidelijk is ook dat de aankondiging zich niet op een vaste plaats in de gemeente hoeft te bevinden (zie ook 5.2.2) en dat niet ter zake doet dat de aankondiging is aangebracht op eigen terrein, zolang deze maar zichtbaar is vanaf de openbare weg (zie ook 5.2.8).
Voorts blijkt uit de jurisprudentie dat afhankelijk van de omschrijving van het belastbare feit en de begrippen in de belastingverordening ook kan worden geheven over voorwerpen door middel waarvan iets wordt aangekondigd zoals een lichtbak met opschrift en verlichte vitrines met reclame-affiches (zie ook 5.2.10).
6.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de in geding zijnde muurschildering geen openbare aankondiging is. Het Hof heeft daartoe overwogen dat het hier een unieke, artistieke muurschildering betreft. Naar ik begrijp bedoelt het Hof hiermee te zeggen dat een unieke en artistieke muurschildering nooit kan worden aangemerkt als een openbare aankondiging. Dit oordeel geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Zoals hiervoor in 6.1 reeds is aangegeven zijn er geen wettelijke beperkingen aan de vorm of wijze van de openbare aankondiging. Ook een unieke, artistieke muurschildering kan derhalve een openbare aankondiging zijn in de zin van artikel 227 Gemeentewet Pro.
6.3. B en W herhalen in cassatie de eerder van de zijde van de gemeente voor het Hof betrokken stelling dat de muurschildering niet los kan worden gezien van de eveneens op de zijgevel aangebrachte tekst "X sinds 1779" en "Bliksembeveiliging ontstoringstechniek". Ter zitting van het Hof is van de zijde van de gemeente gesteld dat de muurschildering onderdeel is van de totale aankondiging. Ik begrijp deze stelling aldus dat de muurschildering en de teksten op de zijgevel tezamen een openbare aankondiging vormen. Het Hof is aan deze stelling ten onrechte voorbijgegaan.
6.4. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat aan zijn oordeel dat de muurschildering geen openbare aankondiging is, niet afdoet dat deze het oog van het publiek trekt, zodanig dat naar alle waarschijnlijkheid ook de eveneens op de zijmuur aangebrachte tekst "X sinds 1779" en "Bliksembeveiliging ontstoringstechniek", welke tekst naar tussen partijen niet in geschil is terecht in de heffing van reclamebelasting is betrokken, wordt opgemerkt. Zonder een nadere motivering valt niet in te zien waarom dat niet aan 's Hofs oordeel afdoet.
6.5. Het Hof heeft alleen beoordeeld of de muurschildering sec kan worden aangemerkt als een openbare aankondiging. Het Hof had - gelet op de stellingen van de gemeente - ook moeten beoordelen of de muurschildering gezien in samenhang met de tekst die eveneens op de zijgevel is aangebracht, moet worden aangemerkt als een openbare aankondiging dan wel of de muurschildering tezamen met die tekst als één openbare aankondiging kan worden aangemerkt. De zaak zal moeten worden verwezen opdat het verwijzingshof zulks alsnog beoordeelt.
6.6. Indien het verwijzingshof tot het oordeel komt dat de muurschildering niet, ook niet tezamen met de eveneens op de zijgevel aangebrachte tekst, als een openbare aankondiging kan worden aangemerkt, dient het verwijzingshof nog in te gaan op belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel. Belanghebbende heeft voor het Hof immers gesteld dat een aantal jaren geleden 'iemand van de gemeente is langs geweest' die het aantal vierkante meters van de muurschildering heeft opgenomen en dat deze heeft gezegd dat dit buiten de aanslag zou blijven. Voorts heeft belanghebbende voor het Hof gesteld dat destijds heel bewust is gekozen voor een afbeelding zonder naamsvermelding, zonder reclametekst en zonder logo, want in dat geval zou de muurschildering niet als reclameuiting worden aangemerkt. Ook in deze stelling ligt mogelijk een beroep op het vertrouwensbeginsel besloten.
7. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, vernietiging van de uitspraak van het Hof en verwijzing van het geding naar een ander hof.
Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Hof 's-Gravenhage 9 september 2005, nr. BK-04/01531, BB 2005/870 (publicatie betreft de mondelinge uitspraak van 22 juni 2005).
2 Kamerstukken II 1919-1920, 66, nr. 1, p. 21
3 Kamerstukken II 1919-1920, 66, nr. 1, p. 22
4 Kamerstukken II 1919-1920, 66, nr. 4, p. 1
5 Kamerstukken II 1920-1921, 25, nr. 1, p. 1
6 Kamerstukken I 1920-1921, 25, nr. 34, p. 8
7 Kamerstukken I 1920-1921, 25, nr. 34a, p. 5
8 Kamerstukken II 1968-1969, 9538, nr. 5, p. 15
9 Kamerstukken II 1968-1969, 9538, nr. 6, p. 20
10 Deze commissie is ingesteld bij beschikking van 26 mei 1981. Zij had de opdracht om de omvang, de samenstelling en de inhoud van het belastinggebied van de provincies en de gemeenten te onderzoeken, om te adviseren over een mogelijke inkrimping van het rijksbelastinggebied in verband met een uitbreiding van het belastinggebied van de provincies en om te bezien of de formeelrechtelijke bepalingen inzake de heffing en invordering van de belastingen aanpassing behoefden.
11 Rapport inzake de herzienig van het belastinggebied van provincies en gemeenten, juni 1983, p. 73
12 Kamerstukken II 1989-1990, 21 591, nr. 3, p. 44
13 Kamerstukken II 1990-1991, 21 591, nr. 7, p. 32-33
14 Kamerstukken II 1989-1990, 21 591, nr. 3, p. 76-77
15 Kamerstukken II 1990-1991, 21 591, nr. 7, p. 33
16 Tegen deze uitspraak werd beroep in cassatie ingesteld. Het arrest van de Hofe Raad is gepubliceerd in BNB 1977/272. De hofuitspraak is niet gepubliceerd.
17 Onderdeel 2.9 van die conclusie.
18 Onderdelen 3.1.1 tot en met 3.1.3 van die conclusie
19 Precariorechten en reclamebelasting, J.G.E. Gieskes, FED 1993, p. 23.
20 Compendium gemeentelijke belastingen, M.P.van der Burg e.a., Kluwer 2005, p. 317-318.
21 WFR 2000/1329.