Conclusie
Nr. 41.179
Mr. De Wit
29 juni 2007
Derde Kamer A
Omzetbelasting
Conclusie inzake
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X B.V. (en vice versa)
0. Inleiding
Deze zaak handelt over de toepassing van herziening op ten onrechte op factuur in rekening gebrachte omzetbelasting welke is verschuldigd ingevolge artikel 37 van Pro de Wet OB. Er wordt ingegaan op de grensoverschrijdende toepassing van artikel 37, met name op de vraag of artikel 37 ook Pro kan worden ingeroepen indien op grond van artikel 6 (plaats van dienst) Wet OB aan Nederland geen heffingsbevoegdheid toekomt. Voorts wordt naar aanleiding van het arrest Reemtsma van het HvJ EG nader ingegaan op de voorwaarden welke de Lidstaten mogen stellen ten aanzien van een dergelijke herziening.(1) In het onderhavige geval gaat het om de voorwaarde tot uitreiking van een creditfactuur en in het spoor daarvan terugbetaling van omzetbelasting aan een niet aftrekgerechtigde afnemer. Daarbij wordt voortgebouwd op eerdere conclusies(2) die over dit onderwerp zijn verschenen naar aanleiding van het arrest Schmeink & Strobel van het HvJ EG.(3)
1. Feiten en procesverloop
1.1. Belanghebbende exploiteert een standbouwbedrijf en is als zodanig ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB). In de jaren 1993 tot en met 1995 heeft belanghebbende terzake van het verhuren, transporteren, opbouwen en afbouwen van stands op tentoonstellingen op facturen omzetbelasting in rekening gebracht aan de Economische Voorlichtingsdienst (hierna: EVD), een onderdeel van het Ministerie van Economische zaken. Belanghebbende heeft die omzetbelasting op aangifte voldaan.
1.2. De inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat de voornoemde diensten zijn aan te merken als prestaties bedoeld in artikel 6, lid 2, letter c, ten eerste, van de Wet, zodat de plaats van dienst is daar waar de activiteiten of werkzaamheden feitelijk plaatsvonden. Deze diensten werden daardoor niet in Nederland verricht, doch in Duitsland en in landen die buiten de Europese Gemeenschap zijn of waren gelegen. Belanghebbende heeft om die reden om een vermindering van omzetbelasting verzocht. De inspecteur heeft als voorwaarde daarvoor gesteld dat de onjuiste facturering ten behoeve van de EVD zou worden hersteld. Belanghebbende heeft in dat kader aan de inspecteur een kopie van een creditfactuur toegezonden. Naar aanleiding daarvan heeft de inspecteur een teruggaaf van ƒ 230.314 verleend bij beschikking van 7 februari 1997.
1.3. Nadien is gebleken dat belanghebbende de creditfactuur niet aan de EVD heeft uitgereikt en ook geen terugbetaling terzake heeft verricht aan de EVD, dan wel op andere wijze de facturering aan de EVD hersteld. In verband daarmee heeft de inspecteur aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting met dagtekening 23 december 2000 opgelegd over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996 ad ƒ 230.314.
1.4. Nadat belanghebbende tijdig bezwaar heeft gemaakt tegen de naheffingsaanslag, heeft de inspecteur van de eenheid P van de Belastingdienst, uitspraak op bezwaar gedaan. Tegen de uitspraak is belanghebbende tijdig in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof). Op 5 juli 2004 heeft het Hof uitspraak(4) gedaan. Bij brief van 19 augustus 2004 is de Staatssecretaris van Financiën tijdig in cassatie gekomen tegen de uitspraak van het Hof. Bij brief met dagtekening 8 november 2004 is het beroepschrift in cassatie aangevuld. Op 3 januari 2005 is namens belanghebbende een verweerschrift in cassatie ingediend. Belanghebbende heeft daarnaast incidenteel beroep in cassatie ingesteld bij brief van 3 januari 2005.
3. Geschil voor het Hof en de uitspraak van het Hof.
3.1. In geschil voor het Hof was of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Het Hof heeft in het kader hiervan overwogen dat het HvJEG gelet op het arrest Schmeink & Strobel op grond van het neutraliteitsbeginsel een materiële rechtsregel heeft geformuleerd. De regel houdt in dat ten onrechte gefactureerde belasting over de toegevoegde waarde moet kunnen worden herzien in de gevallen waarin komt vast te staan dat geen gevaar voor verlies van belastinginkomsten bestaat. Een en ander heeft tevens tot gevolg dat een basis bestaat voor "in de in artikel 20 van Pro de [Awr] genoemde gevallen rechtsgeldige toepassing van die bepaling."
3.2. Vervolgens overwoog het Hof:
"6.4. De door het HvJEG voorts geformuleerde eis dat deze regel geldt in de gevallen waarin geen gevaar bestaat voor verlies van belastinginkomsten verstaat het Hof als van bewijsrechtelijke aard. Dit betekent naar het oordeel van het Hof dat, mede in aanmerking genomen het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2002, nr. 36 133, te kennen uit BNB 2002/314, de belastingadministratie ten blijke dat dit gevaar tijdig en volledig is uitgeschakeld aan betrokkenen vraagt bewijs te brengen, bijvoorbeeld door hersteld van de onjuiste facturering door creditering van de afnemer. Het doen toekomen van een creditfactuur aan de afnemer moet worden gezien in het licht van het stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde. Creditering van de afnemer door middel van een daartoe opgemaakte factuur zal dan met name van belang zijn in de gevallen waarin de afnemer de hem - ten onrechte - berekende omzetbelasting in aftrek heeft gebracht. In een dergelijke situatie is om omzetbelastingtechnische redenen herstel van de onjuistheid van de facturering noodzakelijk. Wanneer vanwege de hoedanigheid van de afnemer aftrek van de ten onrechte berekende omzetbelasting niet in de rede ligt en om die reden herstel van de onjuistheid van de facturering in het licht van het heffingsstelsel niet essentieel is, zal ten blijke dat het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig is uitgeschakeld ook op een andere wijze bewijs kunnen worden bijgebracht.
6.5. Wanneer dan komt vast te staan dat dit gevaar niet aanwezig is dan wel tijdig en volledig is uitgeschakeld, dient, wanneer de betrokken partij die aan de belastingadministratie te kennen geeft dan wel teruggaaf verzoekt, de ten onrechte gefactureerde belasting te worden herzien in dier voege dat, donder dat de belastingadministratie ter zake daarvan enige discretionaire beoordelingsvrijheid bezit, teruggaaf dient te volgen van deze ten onrechte gefactureerde belasting aan de opsteller van de factuur waarop deze belasting is vermeld.
6.6. Tussen partijen is in de loop van dit geding vast komen te staan dat in dit geval elk gevaar voor verlies als hiervoor bedoeld is uitgesloten. Dit betekent naar 's Hofs oordeel, gelet op het voorgaande, dat, achteraf gezien, de teruggaaf van omzetbelasting terecht aan belanghebbende is verleend (...)."
3.3. Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard en de naheffingsaanslag vernietigd.
4. Geschil in cassatie
4.1. Het beroep in cassatie van de staatssecretaris strekt tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en vermindering van de naheffingsaanslag. Het beroepschrift bevat één cassatiemiddel. Het cassatiemiddel stelt dat het Hof het recht heeft geschonden door te oordelen dat, indien komt vast te staan dat de afnemer geen aftrekrecht heeft, herziening niet kan worden geweigerd op de grond dat niet is voldaan aan de eis dat de onjuiste facturering is hersteld.
4.2. Het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende is gericht tegen de veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten tot een bedrag van € 1.288, en houdt in dat het Hof de inspecteur ten onrechte niet heeft veroordeeld tot vergoeding van de werkelijke kosten van het beroep. Dit cassatieberoep behandel ik niet in deze conclusie.
4.3. Voor het Hof was nog in geschil of naheffing mogelijk is gelet op artikel 20, lid 3, AWR. In cassatie is dit geschilpunt komen te vervallen.(5) Tussen partijen is voorts niet in geschil dat in geval de betaalde belasting terecht is herzien, die herziening terecht plaats heeft gevonden over het tijdvak 1996.
5. Grensoverschrijdende toepassing van artikel 37 Wet Pro OB
5.1. In de onderhavige zaak rijst de vraag naar de grensoverschrijdende toepassing van artikel 37 Wet Pro OB. Artikel 37 is Pro gebaseerd op artikel 21, lid 1, letter c, (tekst 1996) van de Zesde richtlijn. Het artikel luidt voorzover van belang:
'In het binnenlands verkeer is de belasting over de toegevoegde waarde verschuldigd:
(...)
d. door ieder die de belasting over de toegevoegde waarde vermeldt op een factuur of op een als zodanig dienstdoend document.
(...)'
5.2. Het richtlijnartikel, en daarmee ook artikel 37, is dus alleen van toepassing in het binnenlands verkeer. Voor de vraag wat hiermee wordt bedoeld is van belang artikel 3, tweede en derde lid, van de Zesde richtlijn. Daarin wordt 'het binnenland' omschreven als de werkingssfeer van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap "zoals die in artikel 299 voor Pro elke lidstaat is omschreven". Het 'binnenland' is voor elke lidstaat omschreven. Het begrip 'binnenland' wordt dus niet opgevat in de zin dat het het grondgebied van de lidstaten tezamen ofwel de Gemeenschap omvat. Dit is ook af te leiden uit de considerans van de Achtste richtlijn.(6) Daarin is het volgende vermeld:
"Overwegende dat de Raad krachtens artikel 17, lid 4, van de Richtlijn 77/388/EEG communautaire uitvoeringsbepalingen dient aan te nemen voor de in lid 3 van genoemd artikel bedoelde teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen (cursivering; WdW);
Overwegende dat vermeden dient te worden dat een in een Lid-Staat gevestigde belastingplichtige de hem in een andere Lid-Staat terzake van de levering van goederen en diensten in rekening gebrachte belasting of de terzake van invoer in die zelfde andere Lid-Staat voldane belasting definitief moet dragen, omdat hij anders aan een dubbele belastingheffing zou zijn onderworpen;"
5.3. In het kader van de toepassing van artikel 21, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn komt vervolgens de vraag op wat nu eigenlijk onder 'het binnenlandse verkeer' valt. Vertaald naar de onderhavige situatie: is artikel 21, lid 1, letter c, ook van toepassing daar waar de prestatie van belanghebbende buiten Nederland wordt verricht op grond van artikel 9, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn? Kan men dus stellen dat nu ten aanzien van de prestaties van belanghebbende aan Nederland geen heffingsbevoegdheid toekomt, er ook geen bevoegdheid bestaat om een belastingplicht op basis van artikel 21, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn te baseren?
5.4. Naar ik meen heeft artikel 21, lid 1, het oog op zowel de in het binnenland gevestigde belastingplichtige als de niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige. Ik wijs hier op bijvoorbeeld letter b, van artikel 21, lid 1. Daar wordt de verschuldigdheid voor onder meer de diensten van artikel 9, lid 2, letter e, van de Zesde richtlijn verlegd naar de binnenlandse ontvanger van de betreffende dienst. Zonder deze bepaling zou de verschuldigdheid gebleven zijn bij de niet in het binnenland gevestigde dienstverrichter. Er zijn echter ook diensten die wanneer verricht door een niet in het binnenland gevestigde dienstverrichter, zoals bijvoorbeeld de diensten verricht door belanghebbende in de onderhavige zaak, gesitueerd worden in de Lidstaat waar zij daadwerkelijk worden verricht (artikel 9, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn). In dat geval is de omzetbelasting verschuldigd door de niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige. Met het 'binnenlandse verkeer' in artikel 21, lid 1, wordt dus verwezen naar de regels omtrent de plaats van de prestatie, waarbij onder meer de vestigingsplaats van de prestatieverrichter, de vestigingsplaats van de ontvanger van de prestatie en de plaats waar de prestatie daadwerkelijk wordt verricht relevant (kunnen) zijn.
5.5. Het voorgaande betekent naar ik meen evenzeer dat aan artikel 21, lid 1, letter c, een ruime werking toekomt. In 'het binnenlands verkeer' verwijst immers ook naar letter c, van artikel 21. Artikel 21, lid 1, letter c, en daarmee artikel 37 van Pro de Wet OB, is van toepassing indien de vestiging van de prestatieverrichter in Nederland is gelegen, maar ook in geval de plaats van de prestatie in Nederland moet worden gesitueerd, terwijl de prestatieverrichter buiten Nederland is gevestigd (dus bijvoorbeeld de Duitse belastingplichtige die Nederlandse omzetbelasting in rekening brengt, terwijl hij een dienst verricht waarbij de verschuldigdheid is verlegd naar de Nederlandse afnemer).
5.6. Ik wijs er in het kader van het voorgaande op dat vorenbedoeld uitgangspunt ook impliciet lijkt te worden erkend in het arrest Reemtsma van het HvJ EG. Het betrof daar een vergelijkbare situatie als de onderhavige, zij het dat daar de positie van de afnemer aan de orde was, terwijl deze niet in het binnenland was gevestigd. Aan de orde was een verzoek om teruggaaf op basis van de Achtste richtlijn van Reemtsma, een Duitse belastingplichtige, aan wie door een Italiaans bedrijf terzake van reclamediensten ten onrechte Italiaanse BTW in rekening was gebracht. Deze reclamediensten waren ingevolge artikel 9, lid 2, letter e, van de Zesde richtlijn namelijk belast in Duitsland. Uitgangspunt van het HvJ EG in het arrest lijkt te zijn dat artikel 20, lid 1, letter c, van toepassing was op de door het Italiaanse bedrijf in rekening gebrachte BTW:
"23. Om te beginnen moet erop worden gewezen dat het Hof in punt 13 van het arrest Genius Holding heeft vastgesteld dat er alleen recht op aftrek bestaat voor belasting die verschuldigd is, dat wil zeggen belasting ter zake van een aan btw onderworpen handeling, of die is voldaan voor zover zij verschuldigd was. Het Hof heeft aldus geoordeeld dat dit recht op aftrek zich niet uitstrekt tot btw die ingevolge artikel 21, punt 1, sub c, van de Zesde richtlijn uitsluitend verschuldigd is op grond van de vermelding ervan op de factuur (zie met name arrest Genius Holding, reeds aangehaald, punt 19). Het Hof heeft deze rechtspraak nadien bevestigd in de arresten van 19 september 2000, Schmeink & Cofreth en Strobel (C-454/98, Jurispr. blz. I-6973, punt 53), en 6 november 2003, Karageorgou e.a. (C-78/02-C-80/02, Jurispr. blz. I-13295, punt 50).
24. Derhalve moet nu worden bezien of de in het vorige punt genoemde rechtspraak kan worden toegepast in het kader van de Achtste richtlijn.
25. In dit verband moet erop worden gewezen dat met de Achtste richtlijn niet werd beoogd, het systeem van de Zesde richtlijn ter discussie te stellen (zie met name arrest van 26 september 1996, Debouche, C-302/93, Jurispr. blz. I-4495, punt 18).
26. De bedoeling van de Achtste richtlijn is de vaststelling van de regeling voor de teruggaaf van btw die in een lidstaat is betaald door in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtigen. Zij beoogt dus een harmonisatie van het recht op teruggaaf zoals dat uit artikel 17, lid 3, van de Zesde richtlijn voortvloeit (zie met name arrest van 13 juli 2000, Monte Dei Paschi Di Siena, C-136/99, Jurispr. blz. I-6109, punt 20). Zoals immers blijkt uit punt 20 van het onderhavige arrest, verwijzen de artikelen 2 en 5 van de Achtste richtlijn uitdrukkelijk naar artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn.
27. Daar het recht op aftrek in de zin van artikel 17 niet Pro kan worden uitgebreid tot btw die onverschuldigd in rekening is gebracht en aan de belastingdienst is betaald, moet worden vastgesteld dat die btw ook niet vatbaar is voor teruggaaf, gelet op de bepalingen van de Achtste richtlijn.
5.7. Hoewel de zaak dus over het recht op teruggaaf ingevolgen de Achtste richtlijn gaat, gaat het HvJ EG er van uit dat de door de Italiaanse dienstverrichter in rekening gebrachte BTW verschuldigd is op grond van artikel 21, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn.
5.8. Gelet op het voorgaande komt het mij voor dat ook in de onderhavige zaak te gelden heeft dat de door de belanghebbende ten onrechte op de factuur vermelde Nederlandse omzetbelasting verschuldigd is op basis van artikel 21, lid 1, letter c, ook al zou belanghebbende, zou zij de juiste regels hebben gevolgd, geen omzetbelasting verschuldigd zijn in Nederland.
6. Bespreking van het cassatiemiddel
6.1. In het cassatiemiddel verzet de Staatssecretaris zich tegen het oordeel van het Hof onder verwijzing naar onder meer Vraag en Antwoord 54 en de arresten van de Hoge Raad in BNB 2002/314 en BNB 2002/362. De strekking van het betoog van de Staatssecretaris is dat belanghebbende de facturering naar de EVD niet ongedaan heeft gemaakt, en aldus niet voldoet aan de voorwaarden voor herziening. Het feit dat de EVD geen recht op aftrek heeft is niet voldoende om herziening toe te staan. Het geschil is terug te voeren op vragen omtrent de reikwijdte van het arrest van het HvJ EG in de zaak Schmeink & Strobel. In dit arrest verklaarde het HvJ EG voor recht:
1) Wanneer de opsteller van de factuur het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld, verlangt het beginsel van de neutraliteit van de belasting over de toegevoegde waarde, dat de ten onrechte gefactureerde belasting kan worden herzien zonder dat deze herziening afhankelijk kan worden gesteld van de goede trouw van de opsteller van de factuur.
2) Het staat aan de lidstaten, de voor de herziening van de ten onrechte gefactureerde belasting over de toegevoegde waarde te volgen procedure vast te stellen, met dien verstande dat deze herziening niet van de discretionaire beoordelingsbevoegdheid van de belastingadministratie mag afhangen.
6.2. De problematiek die aan de orde is in de onderhavige zaak vertoont gelijkenis met die aan de orde in de nog lopende zaak 37.748, waarin mijn voormalig ambtsgenoot Van Kalmthout conclusie heeft genomen.(7) Evenals in zaak 37.748 hebben we hier te maken met een geval dat strikt gesproken niet onder de reikwijdte van Vraag en Antwoord 54 valt. Daar handelt het immers om herstel van facturen waarop ten onrechte omzetbelasting tegen een te hoog tarief in rekening werd gebracht. A-G Van Kalmthout kwam uiteindelijk tot de conclusie dat het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ EG wenselijk was. Voor een overzicht van de problematiek verwijs ik ook naar zijn conclusie. Enkele belangrijke onderdelen van zijn conclusie wil ik niettemin hier vermelden:
"3.19. Het heeft er inderdaad veel van weg dat in situaties waarin omzetbelasting verschuldigd is geworden louter vanwege de vermelding op de factuur, doch het gevaar voor verlies aan belastinginkomsten door de leverancier tijdig en volledig is weggenomen, de lidstaten van de EU verplicht zijn om een herziening toe te staan, en dat zij slechts beleidsvrijheid hebben voorzover het de procedure daartoe betreft.
3.20. Er zijn gevallen denkbaar dat al bij de uitreiking van de factuur redelijkerwijze vaststaat dat de daarop (ten onrechte) vermelde omzetbelasting bij de ontvanger nimmer tot aftrek kan leiden, bijvoorbeeld omdat zonneklaar is dat de ontvanger niet de status van ondernemer (belastingplichtige) heeft. In zulke gevallen bestaat van meet af aan geen gevaar voor verlies aan belastinginkomsten; enige handeling van degene die de factuur heeft uitgereikt om dit gevaar uit te schakelen, is dan eigenlijk overbodig. Het vasthouden aan de eis dat de foutieve factuur moet worden gerepareerd, zou dan berusten op een fictie; de fictie dat elke factuur met een onjuiste btw-vermelding in potentie tot een onterechte aftrek van voordruk leidt.
3.21. Ik acht het maar een kleine stap ten opzichte van het arrest Schmeink/Strobel om in situaties als in punt 3.20 hiervóór bedoeld ervan uit te gaan dat de lidstaten een 'herziening' van de gefactureerde belasting dienen toe te staan, ook indien enigerlei herstel van de uitgereikte factuur achterwege blijft. Naar mijn mening kan minst genomen niet op voorhand worden uitgesloten dat het HvJ EG bereid is deze stap te zetten.
(....)
3.24. Blijkens BNB 2002/314, rechtsoverweging 3.3.4, was met Vraag en Antwoord 54 voorzien in een procedure waarmee werd
"(...) voldaan aan de eis van communautair recht, verwoord in het arrest Schmeink en Strobel, dat onder door de lidstaten te stellen voorwaarden ten onrechte in rekening gebrachte BTW moet kunnen worden herzien in situaties waarin geen gevaar bestaat voor verlies van belastinginkomsten."
De in Vraag en Antwoord 54 vervatte beleidsregel had echter maar een beperkte reikwijdte: zij was alleen van toepassing op gevallen waarin omzetbelasting naar een te hoog percentage was gefactureerd. Gevallen waarin in het geheel geen omzetbelasting in rekening had mogen worden gebracht, werden er niet door bestreken. Voor die gevallen bestond tot het Besluit geen Nederlandse procedure om tot herziening van op de voet van artikel 37 Wet Pro OB 1968 verschuldigd geworden omzetbelasting te geraken.
3.25. Zou dit laatste anders moeten worden gezien - en zou de beleidsregel van Vraag en Antwoord 54 mede voor laatstbedoelde gevallen van betekenis zijn geweest, zoals het beroepschrift in cassatie, laatste alinea, suggereert - dan is het de vraag of die beleidsregel volledig met artikel 21, lid 1, onderdeel d, Zesde richtlijn verenigbaar is. Met name de gestelde eis dat de onjuistheid in de factuur door de leverancier daadwerkelijk moet worden hersteld, was in gevallen waarin de geadresseerde sowieso geen mogelijkheid van aftrek had wellicht te vergaand.
3.26. Neemt men aan dat het arrest Schmeink/Strobel de EU-lidstaten alleen in procedureel opzicht een discretionaire bevoegdheid laat, dan is mijns inziens de consequentie van het ontbreken van een herzieningsprocedure in Nederland dat een belastingplichtige zich in voorkomende gevallen met een rechtstreeks beroep op artikel 21, lid 1, onderdeel d, Zesde richtlijn(8) tegen een op grond van artikel 37 opgelegde Pro naheffingsaanslag kan verweren.
3.27. Deze opvatting is evenwel niet iedereen toegedaan. Zo tekent de redactie van V-N onder de uitspraak van het Hof in de onderhavige zaak aan(9):
"Overigens gaat Hof Arnhem duidelijk verder dan de reikwijdte van voornoemd arrest Schmeinke. In dat arrest werd tevens geoordeeld dat het aan de lidstaten is om te bepalen onder welke voorwaarden de ten onrechte berekende omzetbelasting kan worden herzien. Als zo'n regeling ontbreekt zou het standpunt moeten zijn dat belanghebbende zijn recht niet langs de fiscale weg kan halen. Het gemeenschapsrecht geeft wel aan dat zo'n herziening in principe mogelijk is, maar laat invulling over aan de lidstaten. Van rechtstreekse werking van die herziening lijkt ons dan geen sprake te kunnen zijn. Wel zal een schadevergoedingsactie van belanghebbende mogelijk zijn. (...)"
3.28. Kortom, het arrest Schmeink/Strobel doet vragen rijzen waarop het antwoord niet met zekerheid te geven is. Naar mijn mening kan op middel II niet kan worden beslist zonder dat het HvJ EG nadere vragen over de uitleg van artikel 21, lid 1, onderdeel d, Zesde richtlijn worden voorgelegd."
6.3. Ik sluit mij aan bij de eindconclusie van mijn voormalig ambtsgenoot, en meen eveneens dat het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ EG wenselijk is. Naar aanleiding van het arrest Reemtsma zie ik echter nog wel aanleiding tot enige nadere opmerkingen.
6.4. Ik meen dat het arrest Reemtsma verder voeding geeft aan de gedachte dat het eisen van het uitreiken van een creditfactuur en in het spoor daarvan terugbetaling van de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting aan de afnemer buiten de bevoegdheden van de Lidstaten in het kader van de herziening valt. Uit dat arrest blijkt dat het HvJ EG een duidelijk verband legt met het aftrekrecht van artikel 17, en in het relatie tot het arrest Genius. Belasting die op grond van artikel 21, lid 1, letter c, is verschuldigd, komt niet voor aftrek in aanmerking bij de afnemer. Het HvJ EG overwoog in het arrest Genius:(10)
13. Uit de ten opzichte van die bepalingen aangebrachte wijziging valt af te leiden, dat er enkel recht op aftrek bestaat voor belasting die verschuldigd is - dat wil zeggen belasting ter zake van een aan de BTW onderworpen handeling - of die is voldaan voor zover zij verschuldigd was.
14. Deze uitlegging van artikel 17, lid 2, sub a, vindt bevestiging in andere bepalingen van de Zesde richtlijn.
15. Volgens artikel 18, lid 1, sub a, moet de belastingplichtige, om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen, in het bezit zijn van een overeenkomstig artikel 22, lid 3, sub b, opgestelde factuur, dat wil zeggen dat in de factuur afzonderlijk moeten zij vermeld: de prijs exclusief belasting, de belasting volgens elk afzonderlijk tarief, alsook, in voorkomend geval, de vrijstelling. Volgens genoemde bepalingen is het recht op aftrek dus afhankelijk van de voorwaarde, dat op de factuur de belasting wordt vermeld die ter zake van de geleverde goederen en de verrichte diensten verschuldigd is. Bijgevolg bestaat dat recht niet voor belasting die niet aan een bepaalde handeling is gerelateerd, hetzij omdat zij hoger is dan de wettelijk verschuldigde, hetzij omdat de betrokken handeling niet aan de BTW is onderworpen.
16. Verder bepaalt artikel 20, lid 1, aanhef en sub a: "De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt op de door de lid-staten vastgestelde wijze herzien, met name ... indien de aftrek hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.'' Dit betekent, dat wanneer de oorspronkelijk toegepaste aftrek niet overeenkomt met de wettelijk verschuldigde belasting, die aftrek moet worden herzien, zelfs indien hij wel overeenstemt met het op een factuur of een als zodanig dienstdoend document vermelde belastingbedrag.
17. Deze uitlegging van artikel 17, lid 2, sub a, is ook de beste wanneer het erom gaat, belastingfraude tegen te gaan. Indien alle gefactureerde belasting kon worden afgetrokken, zou het immers gemakkelijker zijn om fraude te plegen.
18. Wat tenslotte het argument van verzoekster en de Commissie betreft, dat wanneer het recht op aftrek werd beperkt tot de belasting die gerelateerd is aan de levering van goederen en de verrichting van diensten, het beginsel van neutraliteit van de BTW zou worden aangetast, moet worden opgemerkt, dat het aan de lid-staten staat, in hun nationale recht de mogelijkheid op te nemen om, wanneer de opsteller van de factuur te goeder trouw blijkt te zijn, alle ten onrechte gefactureerde belasting te herzien.
19. Op de eerste vraag moet mitsdien worden geantwoord, dat het recht op aftrek, voorzien in de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977, zich niet uitstrekt tot de belasting die uitsluitend is verschuldigd op grond van de vermelding ervan op de factuur.
6.5. Er is aan de aftrekzijde, dat wil zeggen voor de afnemer, in beginsel dus geen mogelijkheid tot correctie, ook niet indien deze geen recht op aftrek van voorbelasting zou hebben, bijvoorbeeld ingeval van optreden als overheid.
6.6. De lijn uitgezet in het arrest Genius wordt in de zaak Reemtsma door het HvJ EG bevestigd maar ook enigszins genuanceerd (zie ook de hiervoor aangehaalde overwegingen van het HvJ EG in onderdeel 5.6. van deze conclusie):
"37. In dit verband moet worden opgemerkt dat, bij het ontbreken van een gemeenschapsregeling op het gebied van verzoeken tot belastingteruggaaf, het een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat is om de voorwaarden vast te stellen waaronder deze verzoeken kunnen worden gedaan, waarbij deze voorwaarden het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel moeten eerbiedigen, dat wil zeggen dat zij niet ongunstiger mogen zijn dan die welke voor gelijksoortige vorderingen op basis van het nationale recht gelden, en dat zij evenmin van dien aard mogen zijn dat zij de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maken (zie met name arresten van 17 juni 2004, Recheio - Cash & Carry, C-30/02, Jurispr. blz. I-6051, punt 17, en 6 oktober 2005, MyTravel, C-291/03, Jurispr. blz. I-8477, punt 17).
38. Ook moet erop worden gewezen dat de Zesde richtlijn geen enkele bepaling bevat over de herziening van ten onrechte gefactureerde btw door de opsteller van de factuur. In artikel 20 van Pro de Zesde richtlijn wordt alleen bepaald onder welke voorwaarden de aftrek van de voorbelasting kan worden herzien bij degenen aan wie de goederen zijn geleverd of voor wie de diensten zijn verricht. In die omstandigheden staat het in beginsel aan de lidstaten, te bepalen onder welke voorwaarden de ten onrechte gefactureerde btw kan worden herzien (zie arrest Schmeink & Cofreth en Strobel, reeds aangehaald, punten 48 en 49).
39. Gelet op de in de twee voorgaande punten aangehaalde rechtspraak, moet worden erkend dat in beginsel in een stelsel als dat aan de orde in het hoofdgeding, waarin enerzijds de dienstverrichter die bij vergissing btw heeft afgedragen aan de belastingdienst, daarvan teruggaaf kan verzoeken, en anderzijds de dienstenontvanger langs civielrechtelijke weg het onverschuldigd betaalde van die dienstverrichter kan terugvorderen, het neutraliteits- en het doeltreffendheidsbeginsel worden nageleefd. Een stelsel als dit biedt de dienstenontvanger die de bij vergissing in rekening gebrachte btw heeft betaald, immers de mogelijkheid de onverschuldigd betaalde bedragen terug te vorderen.
40. Voorts is het vaste rechtspraak dat bij ontbreken van een gemeenschapsregeling ter zake, de procedurevoorschriften ter verzekering van de bescherming van de rechten welke de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen, op grond van het beginsel van procesautonomie van de lidstaten een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke lidstaat zijn (zie met name arresten van 16 mei 2000, Preston e.a., C-78/98, Jurispr. blz. I-3201, punt 31, en 19 september 2006, i-21 Germany en Arcor, C-392/04 en C-422/04, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 57).
41. Zoals de Commissie terecht betoogt, kunnen deze beginselen vereisen dat, indien de terugbetaling van de btw onmogelijk of uiterst moeilijk wordt, met name in geval van insolventie van de dienstverrichter, de dienstenontvanger zijn vordering rechtstreeks kan richten tot de belastingdienst. De lidstaten moeten aldus de middelen en procedures bieden waarmee de dienstenontvanger de ten onrechte gefactureerde belasting kan terugvorderen, zodat aan het doeltreffendheidsbeginsel wordt voldaan.
42. Derhalve moet op het tweede onderdeel van de tweede vraag worden geantwoord dat het beginsel van neutraliteit van de btw, het doeltreffendheidsbeginsel en het beginsel van non-discriminatie niet in de weg staan aan een nationale wettelijke regeling als die van het hoofdgeding, volgens welke alleen de dienstverrichter de fiscus om teruggaaf van onverschuldigd afgedragen btw-bedragen kan verzoeken en de dienstenontvanger het onverschuldigd betaalde langs civielrechtelijke weg van de dienstverrichter kan terugvorderen. Indien terugbetaling van de btw echter onmogelijk of buitengewoon moeilijk wordt, moeten de lidstaten de middelen bieden waarmee de dienstenontvanger de ten onrechte gefactureerde belasting kan terugvorderen, zodat aan het doeltreffendheidsbeginsel wordt voldaan."
6.7. Uitgangspunt van het arrest is dat de Italiaanse regeling waarbij de ontvanger van de dienst slechts via een civielrechtelijke actie richting de dienstverrichter de ten onrechte aan deze betaalde BTW kan terugvorderen, non discriminatoir wordt toegepast. De regeling geldt dus zowel voor Italiaanse als niet-Italiaanse afnemers. Alleen voor bijzondere situaties zoals het faillissement van de leverancier moeten de Lidstaten maatregelen treffen, zodat de afnemer van de belastingdienst de ten onrechte betaalde belasting kan terugvorderen. Het HvJ EG wijst erop dat bij het ontbreken van een gemeenschapsregeling terzake (r.o. 40) een dergelijke regeling een aangelegenheid van de Lidstaten zelf is.
6.8. Vastgesteld moet worden dat in het Nederlandse systeem ten aanzien van niet aftrekgerechtigde afnemers in feite eenzelfde situatie als in Italië bestaat. Op basis van de Wet OB heeft de niet aftrekgerechtigde afnemer immers geen mogelijkheid om de ten onrechte betaalde omzetbelasting van de belastingdienst terug te vorderen. Een dergelijke afnemer zal via een civielrechtelijke vordering op de leverancier deze omzetbelasting moeten terugvorderen. Alleen voor aftrekgerechtigde afnemers was in Nederland ten tijde van het onderhavige geschil door middel van de Resolutie van 23 april 1986, nr. 286-1389(11) een regeling getroffen: de aftrek van ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting ('artikel 37 omzetbelasting Pro') blijft in stand ten aanzien van de afnemer die te goeder trouw is. Zo bezien verschilt de Nederlandse regeling weinig van de Italiaanse.
6.9. Men zou gelet op het voorgaande kunnen stellen dat naar de huidige stand van het gemeenschapsrecht het toestaan van herziening van ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting bij de leverancier, gekoppeld aan de mogelijkheid van een civielrechtelijke vordering van de afnemer op die leverancier, voldoende waarborgen biedt om zowel de leverancier als de afnemer te beschermen en zo recht te doen aan het neutraliteitsbeginsel. De voorwaarden van een creditfactuur en terugbetaling van de omzetbelasting door de leverancier aan de afnemer, zijn zo beschouwd maatregelen die in dat kader niet noodzakelijk zijn. Daarbij komt dat in het onderhavige geval een procedure voor herziening ontbreekt (Vraag en Antwoord 54 is immers niet van toepassing op dit geval), terwijl ook de Zesde richtlijn een bepaling terzake niet kent, zodat het vooral de vraag is of belanghebbende in een dergelijk geval een beroep toekomt op de rechtstreekse werking van de herziening.
6.10. Ik merk bij het voorgaande op dat het erop lijkt dat een rechtstreeks beroep op herziening inderdaad mogelijk is. Uit de zaak Schmeink & Strobel (zie met name r.o. 27 t/m 31 van dat arrest) blijkt namelijk dat het herzieningsleerstuk door de Duitse rechter is geformuleerd naar aanleiding van het arrest Genius van het HvJ EG (zie r.o. 18 van dat laatste arrest). Ook de Duitse wetgeving kende geen herzieningsregeling. Niettemin vond de Duitse rechter in het arrest Genius aanleiding herziening toe te staan.
6.11. Indien belanghebbende inderdaad een beroep op rechtstreekse werking van de herziening kan doen, rijst vervolgens de vraag of nadere voorwaarden gesteld kunnen worden in de vorm van uitreiking van een creditfactuur en doorbetaling van de belasting. Daarbij speelt -zoals gezegd- wat mij betreft een rol dat ten tijde van het ontstaan van het onderhavige geschil er geen nationale procedure voor herziening was, zodat in feite de inspecteur op basis van een zichzelf toegemeten discretionaire bevoegheid de herziening aan voorwaarden verbindt, terwijl van een gevaar voor verlies van belastinginkomsten geen sprake is.
6.12. Het stellen van voorwaarden voor herziening laat het HvJEG weliswaar over aan de lidstaten. De mogelijkheid daartoe is echter, nu de herziening expliciet niet van de discretionaire beoordelingsbevoegdheid van de inspecteur mag afhangen, zeker niet ongelimiteerd. Zo oordeelt het HvJEG in Schmeink en Strobel dat geen goede trouw bij de opsteller van een onjuiste factuur vereist mag worden, indien het gevaar voor belastinginkomstenverlies is uitgeschakeld.(12) Het haalt in dit verband het arrest Gabalfrisa e.a. aan, dat uitleg geeft aan artikel 22, lid 8, eerste alinea, van de Zesde richtlijn.(13) Hieruit valt af te leiden dat de voorwaarden die de lidstaten mogen stellen geen afbreuk mogen doen aan de neutraliteit van de BTW en daarom moeten worden beperkt tot die voorwaarden waarvan het stellen gerechtvaardigd is met het oog op de waarborging van de juiste heffing en ter voorkoming van fraude. Zonder goede reden daarvoor is het stellen van voorwaarden voor herziening dan ook niet toegestaan. Van Hilten meent dat, nu herziening verplicht is, de te stellen voorwaarden slechts betrekking mogen hebben op de herzieningsprocedure.(14) Mijn ambtsgenoot Wattel kwam in zijn conclusie bij BNB 2002/314 tot eenzelfde gevolgtrekking.
6.13. Ik meen dan ook dat naast de vraag of de hier besproken voorwaarden überhaupt wel mogen worden gesteld, eerst de vraag beantwoord moet worden of de inspecteur eigenhandig en bij gebrek aan een nationale regeling wel voorwaarden mag stellen in het geval waarin geen gevaar voor verlies van belastinginkomsten bestaat. Het komt mij voor dat deze vraag negatief beantwoord moet worden. Zekerheid daarover is echter niet te geven, zodat ook op dit punt prejudiciële vragen wenselijk zijn.
6.14. Tenslotte ga ik nog kort in op de vraag of in het onderhavige geval gevaar voor verlies van belastinginkomsten bestaat gezien het grensoverschrijdende aspect in de zaak. Als aan belanghebbende herziening wordt toegestaan is in Nederland weliswaar geen sprake van verlies van belastinginkomsten, maar mogelijk wel in Duitsland (de overige landen waarin belanghebbende voor de EVD heeft gewerkt liggen buiten de EU, zodat daar de vraag naar het grensoverschrijdende verlies van belastinginkomsten niet speelt). Zoals in de onderdelen 5.1.- 5.8. van deze conclusie betoogd, heeft artikel 21, lid 1, letter c, betrekking op het binnenland van iedere Lidstaat. Nu de herziening in direct verband staat met de genoemde bepaling betekent dit naar mijn mening ook dat het gevaar voor verlies van belastinginkomsten op binnenlands niveau moet worden bezien. Daarvoor pleit voorts dat onder het systeem van de Zesde richtlijn de omzetbelasting nog altijd een nationale belasting is van de Lidstaten. Voor het tegengaan van een eventueel verlies aan belastinginkomsten in Duitsland zijn andere middelen aanwezig zoals wederzijdse bijstand, gegevensuitwisseling of een renseignement van de Nederlandse belastingdienst. De onderhavige herziening is daarvoor niet bedoeld.
7. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het geding te schorsen en prejudiciële vragen aan het HvJ EG te stellen.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 HvJ EG, 15 maart 2007, Reemtsma, zaak C-35/05.
2 Conclusie A-G Wattel bij BNB 2002/314 en Conclusie A-G Van Kalmthout in de nog lopende zaak 37.748 gepubiceerd in V-N 2003/38.17.
3 HvJEG, 19 september 2000, Schmeink & Strobel, zaak C-454/98, Jur EG 2000, blz. I-06973.
4 Kenmerknummer BK-03/01495
5 Mijn ambtsgenoot Wattel is uitgebreid op dit artikel ingegaan in zijn conclusie van 15 november 2001 bij de zaak 36.133. Uit het daarop volgende arrest Hoge Raad 12 juli 2002, 36133, BNB 2002/314 zou overigens kunnen worden afgeleid dat naheffing mogelijk is in een situatie als de onderhavige.
6 PbEG nr. L 331/11 van 27 december 1979, zoals laatstelijk gewijzigd bij, PbEG nr. C 241 van 29 augustus 1994.
7 Opgenomen in V-N 2003/38.17
8 Noot van Kalmthout: Thans artikel 21, lid 1, onderdeel c, Zesde richtlijn.
9 Noot van Kalmthout: V-N 2001/58.22.
10 HvJ EG, 13 december 1989, Genius, zaak C-342/87, VN 1990/42, pt 14.
11 Zie aantekening 19 bij artikel 37, Vakstudie omzetbelasting. Ingetrokken bij Besluit van 28 april 2003, nr. DGB 2003/2121 M, V-N 2003/25.15.
12 Schmeink en Strobel, r.o. 58.
13 HvJEG, 21 maart 2000, Gabalfrisa, gevoegde zaken C-110/98 t/m C-147/98.
14 Van Hilten in haar noot bij BNB 2002/168.