Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 3 februari 1995 betreffende de hem voor het jaar 1989 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1989 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 82.455,--. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
3. Beoordeling van de klachten 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende - die een akkerbouwbedrijf exploiteert - heeft op 3 april 1989 29.16.51 ha. bouwland (hierna: het bouwland) verkocht onder voorbehoud van het zakelijk recht van erfpacht. De koopsom beliep ƒ 408.311,40, dat wil zeggen ƒ 14.000,-- per ha. Het recht van erfpacht eindigt op 1 november 2015. De canon bedraagt (geïndexeerd) ƒ 19.985,-- per jaar. De waarde in het economische verkeer van het bouwland in vrij op leverbare staat beliep ten tijde van de verkoop ƒ 20.000,-- per ha. De last van het erfpachtsrecht bedraagt 30% van die waarde. Op het moment van verkoop bedroeg de boekwaarde van het bouwland ƒ 1.386.169,--, dat wil zeggen ongeveer ƒ 47.500,-- per ha. Deze waarde stemt overeen met de koopsom die belanghebbende in 1978 betaalde ter zake van de verkrijging van het bouwland in (volle) eigendom, vermeerderd met kosten van ruilverkaveling.
3.2. Voor het Hof was in geschil de boekwaarde van het erfpachtrecht, zulks ter bepaling van de grondslag voor de afschrijving op dat recht, alsmede ter bepaling van het bij de berekening van de toevoeging aan of de afneming van de oudedagsreserve in aanmerking te nemen ondernemingsvermogen. Naar het oordeel van belanghebbende dient deze waarde gesteld te worden op 30% van de boekwaarde van het bouwland, derhalve op ƒ 415.850,--. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat bedoelde waarde gesteld moet worden op 30% van ƒ 20.000,-- per ha. - de waarde in vrij opleverbare staat ten tijde van de verkoop - , derhalve op ƒ 174.991,--.
3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat, in aanmerking genomen het verschil in aard en functie in belanghebbendes onderneming van het onderhavige recht van erfpacht van het bouwland en de (volle) eigendom daarvan, goed koopmansgebruik enerzijds gebiedt om bij de transactie van 3 april 1989 een realisering te constateren van het verschil, in casu een verlies, tussen de boekwaarde van de in eigendom overgedragen grond en de verkoopsom die belanghebbende had kunnen ontvangen, indien hij zich het tijdelijk recht van erfpacht daarvan niet had voorbehouden, en anderzijds om het verschil tussen laatstbedoelde verkoopsom en de werkelijk ontvangen verkoopsom aan te merken als het voor de verkrijging van het recht van erfpacht opgeofferde en af te schrijven bedrag. Tegen dit oordeel keren zich de klachten.
3.4. De klachten treffen doel. Vorenvermeld oordeel van het Hof berust op het uitgangspunt dat goed koopmansgebruik gebiedt in geval van de vervreemding van een zaak onder voorbehoud van een gebruiksrecht niet slechts de - positieve of negatieve - voordelen ter zake van de overgedragen rechten, doch tevens de voordelen ter zake van het verschil tussen de aan de voorbehouden rechten toe te rekenen boekwaarde en de waarde in het economische verkeer daarvan als gerealiseerd te beschouwen. Dit uitgangspunt is evenwel onjuist. In een geval als het onderhavige, waarin belanghebbende het bouwland heeft vervreemd onder voorbehoud van het recht van erfpacht, en het gebruiksrecht van het bouwland derhalve bij hem is gebleven, neemt het recht van erfpacht in de onderneming een gelijksoortige plaats in als voorheen het aan de volle eigendom ontleende gebruiksrecht. De omstandigheid dat bij de vervreemding van het land het erfpachtrecht wordt voorbehouden, houdt voorts in dat de aanvankelijk bestaande volle eigendom in zoverre niet in de overdracht wordt betrokken. Een en ander brengt mee dat goed koopmansgebruik voor belanghebbende niet de verplichting inhield om ter zake van de voorbehouden rechten een winst of een verlies als gerealiseerd te beschouwen. Gelet op het voorgaande staat goed koopmansgebruik niet eraan in de weg dat belanghebbende bij de afschrijving op de waarde van het voorbehouden recht van erfpacht uitgaat van 30% van de boekwaarde van het bouwland, zijnde het aan het recht van erfpacht toe te rekenen deel van de historische kostprijs van dat bouwland.
3.5. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen. De uitspraak van de Inspecteur moet worden vernietigd. Tussen partijen is niet in geschil dat, voor het geval het gelijk aan belanghebbende is, de aanslag dient te worden verminderd tot een aanslag van nihil.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding in cassatie en de behandeling van het geding voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld. 5. Beslissing De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof alsmede die van de Inspecteur, vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van nihil, gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 300,-- alsmede het bij het Hof gestorte griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van ƒ 75,--, derhalve in totaal ƒ 375,--, veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 2.130,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, veroordeelt voorts de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 2.130,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst aan de Staat als rechtspersoon die de bij het Hof gemaakte kosten moet vergoeden.
Dit arrest is op 6 november 1996 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, De Moor en Van der Putt-Lauwers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.