Conclusie
Nr. 43 126
Mr Niessen
Derde Kamer B
Recht van successie
Conclusie inzake:
X
tegen
De Minister van Financiën
20 juni 2007
1. Inleiding
1.1 Het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof) heeft op 1 maart 2006 onder nr. 04/02189 uitspraak gedaan in de zaak van X, gevestigd te Z, (hierna: belanghebbende) tegen de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst P (hierna: de Inspecteur) op het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Inspecteur gedaan op het bezwaar inzake de aan belanghebbende opgelegde aanslag in het recht van successie.
1.2 De zaak handelt over de vraag of de Inspecteur terecht een aanslag in het recht van successie naar het algemene tarief heeft opgelegd, en niet naar een tarief van 11 percent, zoals belanghebbende, een in het Verenigd Koninkrijk (hierna: VK) gevestigde trust, voorstaat, nu belanghebbende weliswaar
(1) een algemeen nuttige instelling is, maar
(2) niet voldoet aan de eis die art. 24, lid 4, Successiewet 1956 (hierna: de Wet of SW 1956) stelt dat zij binnen het Rijk moet zijn gevestigd.
2. De feiten en het geschil
2.1 Op 3 juni 2002 is A, laatstelijk gewoond hebbend te Q, te R overleden. Uit deze nalatenschap heeft belanghebbende € 150.524 verkregen.
2.2 Belanghebbende is in het VK gevestigd en is een algemeen nut beogende instelling (hierna ook: instelling).
2.3 Naast belanghebbende hebben twee in Nederland gevestigde instellingen ieder
€ 150.524 verkregen. Het hierover verschuldigde recht is op de voet van artikel 24, lid 4, van de Wet op € 16.557 berekend, naar een tarief van 11 percent.
2.4 Het VK heft over verkrijgingen uit nalatenschappen een met het recht van successie vergelijkbare belasting. Het VK heeft geen verklaring van wederkerigheid in de zin van artikel 67, tweede lid, van de Wet afgegeven.
2.5 Belanghebbende heeft in beroep het standpunt ingenomen dat artikel 24, lid 4, van de Wet in strijd is met het vrije verkeer van kapitaal en de vrije vestiging binnen de EG en het verbod van discriminatie.
2.6 Partijen verschillen van mening over de vraag of de aan belanghebbende opgelegde aanslag in het recht van successie van € 74.348, wegens een verkrijging van € 150.524 uit de nalatenschap van A, moet worden verlaagd tot een aanslag naar een tarief van 11% ofwel € 16.557.
2.7 Voor een volledige weergave van de standpunten van partijen verwijs ik naar de uitspraak van het Hof.
3. Beoordeling van het geschil door het Hof
3.1 Het Hof heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld en daartoe - voorzover van belang - de volgende gronden gebezigd:
'10. (...) Volgens artikel 58 EG Pro-verdrag heeft een lidstaat het recht, kort weergegeven, bepalingen van haar belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd, met dien verstande dat de toepassing van deze bepalingen niet tot een willekeurige discriminatie mag leiden.
11. Door van een andere lidstaat een verklaring van wederkerigheid te verlangen om voor een tegemoetkoming op de voet van artikel 67, tweede lid van de Wet in aanmerking te komen, vindt geen willekeurige behandeling van een buitenlandse instelling plaats. Als een land niet bereid is om aan deze voorwaarde te voldoen, zoals in dit geval het VK, dan vormt deze omstandigheid een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor een verschil in behandeling tussen een binnenlandse en buitenlandse instelling, zodat geen verboden discriminatie plaatsvindt.
12. Dit geldt temeer in dit geval nu uit de door belanghebbende in het geding gebrachte Discussienota over instellingen in de fiscaliteit, kan worden afgeleid dat in het VK alleen schenkingen en erfrechtelijke makingen aan instellingen die in het VK zijn gevestigd, van belastingheffing in het VK zijn vrijgesteld.
13. Bovendien kan op grond van de naam van belanghebbende en haar activiteiten worden aangenomen dat de belangen van belanghebbende voornamelijk nationaal, in het VK, zijn gelegen, evenals het accent van haar activiteiten.
14. Belanghebbende heeft verder geen feiten en omstandigheden gesteld of, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, aannemelijk gemaakt, die de conclusie rechtvaardigen dat de Inspecteur te dezen in strijd met enige wetsbepaling of bepaling van internationaal recht heeft gehandeld. Het beroep is ongegrond.'
3.2 In cassatie komt belanghebbende tegen het oordeel van het Hof op. Belanghebbende draagt als eerste cassatiemiddel voor dat het Hof het EG-recht heeft geschonden, meer in het bijzonder het vrije verkeer van kapitaal, de vrije vestiging binnen de EG en het verbod van discriminatie.
3.3 Het tweede cassatiemiddel - inzake de forfaitaire proceskostenvergoeding - formuleert belanghebbende als volgt: 'dat het Hof in zijn (...) uitspraak het recht heeft geschonden, meer in het bijzonder art. 10 EG Pro, en het daaruit voortvloeiende gemeenschappelijke beginsel van effectieve rechtsbescherming alsook art. 6 EVRM Pro, althans vormen heeft verzuimd (...)'.
3.4 De Minister van Financiën stelt zich onder andere op het standpunt dat de wederkerigheidsverklaring onder de gegeven omstandigheden 'een aanvaardbaar en proportioneel middel om een gelijke behandeling van in de eigen Staat en de andere Staat gevestigde belastingplichtigen te laten afhangen. (...).' Bovendien merkt de Minister van Financiën op: 'Mede ter rechtvaardiging van de gestelde voorwaarde in de Wet kan worden gewezen op de doeltreffendheid van de fiscale controle die ernstig in het gedrang kan komen bij een vestiging in een ander land, temeer nu in het concrete geval van belanghebbende het kapitaal volledig buiten Nederland is belegd'.
4. De vestigingseis in de Successiewet 1956 (en zijn voorgangers)
a. het rechtskader van de vestigingseis
4.1 'Een instelling, optredende als verkrijger krachtens erfrecht of schenking wordt in beginsel fiscaal behandeld als een 'niet-verwant'. Er is echter één geval waarin van deze regel wordt afgeweken. Dat betreft verkrijgingen door binnen het Rijk(1) gevestigde (...) algemeen nut beogende instellingen.'(2)
4.2 Art. 24, lid 4, SW 1956 (tekst 2002) luidt, voor zover van belang, als volgt:
'Indien geërfd of verkregen wordt door een binnen het Rijk gevestigde kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instelling, is verschuldigd 11 ten honderd over de waarde van de verkrijging (...).'
4.3 Binnen het Rijk gevestigde instellingen als bedoeld in art. 24, lid 4, van de Wet krijgen bovendien een drempelvrijstelling van successie- en schenkingsrecht (art. 32, lid 1, onder 3°, respectievelijk art. 33, lid 1, onder 4°, SW 1956).
4.4 Voor buiten Nederland gevestigde algemeen nut beogende instellingen die verkrijgen van in Nederland gevestigde schenkers/makers, geldt dit bijzondere tarief niet, zij het dat de Minister aan buitenlandse instellingen die wel aan de andere voorwaarden van art. 24, lid 4, SW 1956 voldoen, kwijtschelding kan verlenen tot op 11% (art. 67, tweede lid, onderdeel c, SW 1956). Zodanige kwijtschelding wordt echter slechts verleend indien de buitenlandse vestigingsstaat verklaart dat bij making of schenking door een inwoner van die Staat aan een Nederlandse instelling niet meer belasting zal worden geheven dan de buitenlandse Staat zou heffen indien de verkrijger op het grondgebied van die buitenlandse Staat zou zijn gevestigd (art. 67, lid 2, slot, SW 1956: de wederkerigheidseis).
4.5 Een fiscale tegemoetkoming voor schenkingen aan bepaalde instellingen geldt reeds sinds 1859. Het verlaagde tarief in de successierecht is in 1921 ingevoerd. Het 10%-tarief bestaat sinds 1926.(3)
4.6 Met ingang van 1981 werd het tarief verhoogd tot 11%. Per 1 januari 2005 werd het tarief verlaagd tot 8%.
4.7 De werkgroep-Moltmaker stelde voor een algehele vrijstelling te geven onder strikte condities.(4)
4.8 Sinds 1 januari 2006 geldt een algehele vrijstelling.(5)
b. de ratio van de vestigingseis
4.9 Jankie en Wattel hebben in hun onderzoek naar de vestigingseis in de Successiewet 'geen duidelijke verklaring kunnen vinden voor het onderscheid tussen binnen en buiten het Rijk gevestigde instellingen bij de toepassing van het verlaagde tarief.'(6)
4.10 Sprenger van Eyk(7) tekent aan:
'654. De rechtsverlaging voor instellingen van algemeen nut wordt niet genoten door lichamen, welker doel niet beperkt is tot het grondgebied van het Rijk en zijne Koloniën. In 1917 was bij nota van wijziging de bepaling (toen nog de vrijstelling van art. 80 8° (oud) der wet van 1917) beperkt tot rechtspersonen die binnen het Rijk gevestigd waren. In 1926 werd een verder gaande beperking ingevoerd. Op grond van dat "het bevorderen van algemene maatschappelijke belangen buiten de aangeduide gebieden geen aanleiding geeft tot vermindering van successie- of schenkingsrecht", werd de eisch gesteld, dat het algemeen maatschappelijk belang het grondgebied van het Rijk, Nederlandsch Indië, Suriname of Curaçao betrof. De in 1917 gestelde minder ver gaande eisch dat de rechtspersoon binnen het Rijk gevestigd moest zijn - ingegeven waarschijnlijk door gelijksoortige overwegingen als waarop de wijziging van 1926 berust - had toen kunnen vervallen. Maar de woorden "binnen het Rijk gevestigden" bleven in de wet staan, zoodat deze nu op twee gedachten hinkt. De in de overzeesche gebiedsdeelen gevestigde rechtspersonen kunnen dientengevolge niet op de toepassing van het percentage van 10% aanspraak maken, ook al beogen zij daar algemeene maatschappelijke belangen.'
4.11 Bij de invoering van de Successiewet 1956 zijn de voorwaarden waaronder het vaste
tarief kan worden aangepast, aangescherpt. Art. 24, I, SW 1956 bepaalde: 'Indien geërfd of verkregen wordt door een binnen het Rijk of in een der Overzeese Rijksdelen gevestigde rechtspersoon, welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend een algemeen maatschappelijk belang voor het grondgebied van het Rijk of van een der Overzeese Rijksdelen beoogt, is verschuldigd 10 ten honderd over de waarde van de verkrijging (...).'
4.12 Schuttevâer voorzag deze bepaling van commentaar. Hij schreef: 'De rechtspersoon moet 'uitsluitend of nagenoeg uitsluitend' het (...) belang voor het grondgebied van het Rijk enz. beogen. Dit is een wat straffere maatstaf dan voorheen toen de wet repte van 'hoofdzakelijk'. De lichamen moeten - zo zeide de Regering (Verslag Tweede Kamer, onderdeel 13) - 'hun wezenlijke bestemming in het behartigen van het algemeen belang vinden'. Aangenomen mag worden, dat volgens de eis der wet een zeer overwegend gedeelte van de geldmiddelen aan de behartiging van een algemeen maatschappelijk belang voor het Rijk enz. dienstbaar moet zijn. Een grens valt moeilijk te geven; men zal op het gehele samenstel der statutaire bepalingen moeten letten. Komt in de statuten geen geografische begrenzing voor, dan zal veelal reeds daarvoor het pleit ten ongunste van het lichaam beslist zijn (vgl. b.v. het geval, behandeld bij het arrest van de Hoge Raad dd. 6 maart 1935, N.J. 1935, blz. 1156, P.W. 13733). (...).'(8)
4.13 Met ingang van 1 januari 1965 is de - hier van belang zijnde - tekst van art. 24, I, gewijzigd(9) als volgt gaan luiden: 'Indien geërfd of verkregen wordt door een binnen het Rijk gevestigde rechtspersoon welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend een algemeen maatschappelijk belang beoogt, is verschuldigd 10 ten honderd over de waarde van de verkrijging (...).'
4.14. Deze wijziging is in de MvT summier toegelicht: 'Krachtens artikel 24, I, voorlaatste alinea, van de Successiewet 1956 geldt het tarief van 10 pct. alleen voor rechtspersonen, welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend een algemeen maatschappelijk belang voor het grondgebied van het Rijk of een der "Overzeese Rijksdelen" beogen. Zoals uit het algemene deel van deze toelichting blijkt, zijn de ondergetekenden van oordeel, dat het verlaagde tarief van 10 pct. ook dient te gelden in die gevallen waarin een binnen het Rijk gevestigde rechtspersoon een niet op het grondgebied van het Koninkrijk betrokken algemeen belang beoogt.'(10)
Het algemene deel van de toelichting meldt: 'De toepasselijkheid van het (...) 10 pct.-tarief is in het wetsontwerp 7882 reeds uitgebreid tot rechtspersonen, die een algemeen maatschappelijk belang beogen hetwelk niet is gebonden aan het grondgebied van het Rijk, echter met de beperking, dat de verkrijging niet meer mag bedragen dan ƒ 50.000. De ondergetekenden achten het thans voorliggende ontwerp een goede gelegenheid om in het kader van het streven tot bevordering van de ontwikkelingshulp voor te stellen de evengenoemde maximumgrens van ƒ 50.000 te doen vervallen.'(11)
4.15 Met ingang van 1 januari 1965 is, mede in verband met de invoering per die datum van de Belastingregeling voor het Koninkrijk, slechts de vestigingsplaats binnen het Rijk doorslaggevend. Onder 'het Rijk' dient ingevolge art. 2, lid 3, onderdeel d, onder 1°, AWR, te worden verstaan 'Nederland' .
5. Opinies over 'de successierechtelijke vestigingseis' in de literatuur
5.1 In de (recente) literatuur wordt ingegaan op de vraag of de Nederlandse regels betreffende algemeen nut beogende instellingen wel (voldoende) in overeenstemming zijn met o.a. de EG-rechtelijke vrijheid van kapitaalverkeer.
5.2 Van der Woude(12) toetst art. 47 Wet Pro IB 1964 aan het discriminatieverbod, en komt tot de slotsom dat deze bepaling in strijd is met het EG-verdrag:
'Om als gift voor aftrek in aanmerking te komen, dient de gift volgens de wettekst in ieder geval te zijn gedaan aan een in Nederland gevestigde instelling of vereniging. Dat betekent dat een gift aan bijvoorbeeld het Nederlandse Rode Kruis principieel geen beletsel ondervindt bij de aftrek op het inkomen. Komt echter een Belg
in Nederland wonen en werken, die het Belgische Rode Kruis alleszins de moeite van een gift waard acht, dan kan hij - naar de tekst van de wet gezien - de betaling aan zijn favoriete Rode Kruis niet in aftrek brengen op zijn belastbare inkomen.
Dat lijkt me een beperking bij het vrije verkeer van werknemers op te leveren. Het lijkt me toe dat als de in Nederland woonachtige Belg toch zijn gift aan een Belgische instelling, die aan de voorwaarden voldoet, wil aftrekken van zijn in Nederland belastbare inkomen, de belastingrechter niet anders kan doen dan de toevoeging 'in Nederland gevestigd' als onverbindend wegens strijd met het EG-verdrag te beschouwen. Dat de Minister van Financiën de bevoegdheid heeft giften aan niet in Nederland gevestigde instellingen aan te wijzen als aftrekbare giften, zal niet voldoende zijn als rechtvaardigingsgrond. De 'procédure gracieuse' (hardheidsclausule) werd in de zaak Biehl niet als rechtvaardigingsgrond aanvaard.(13) Eerder wees ik er al op dat administratieve praktijken van een lidstaat om wettelijke gebreken weg te nemen of te verminderen niet voldoende zijn om deze gebreken te rechtvaardigen.(14)
Volgens De Vakstudie Inkomstenbelasting(15) is de voorwaarde 'in Nederland gevestigd' opgenomen omdat anders elke controlemogelijkheid zou ontbreken. Een dergelijke rechtvaardigingsgrond wordt door het HvJ EG niet geaccepteerd: De bijstandsrichtlijn is immers in het leven geroepen om controle over de grenzen van de lidstaten heen mogelijk te maken.
Een beroep op de bijstandsrichtlijn is trouwens niet nodig. Het moet toch niet zo moeilijk zijn, van de betrokken belastingplichtige te verlangen dat hij bewijst dat de instelling aan wie de gift is verstrekt een instelling is die aan de kwalificaties voldoet. In twijfelgevallen wordt die bewijslevering ook geëist bij giften aan in Nederland gevestigde instellingen.'
5.3 Jankie en Wattel(16) komen in een uitvoerige analyse tot de conclusie, dat de in art. 24, vierde lid (oud), SW 1956 opgenomen eis dat de algemeen nuttige instelling in Nederland moet zijn gevestigd, onverenigbaar is met de in het EG-Verdrag neergelegde vrijheid van kapitaalverkeer, ook indien rekening wordt gehouden met de regeling van art. 67, tweede lid. Ik citeer:
'De wederkerigheidsvoorwaarde van art. 67, lid 2, Sw is hoe dan ook onaanvaardbaar omdat EG-Verdragsvrijheden onvoorwaardelijk zijn. Van binnenlandse goede doelen wordt voorts geen gerichtheid op de Nederlandse samenleving geëist (geen jurisdictionele coherentie), zodat zulks van buitenlandse instellingen evenmin gevergd kan worden, noch voor het verkrijgerstarief, noch voor de giftenaftrek. Een verschil in controlepositie kan verschil in bewijseisen tussen de binnenlandsituatie en de buitenlandsituatie rechtvaardigen, maar dat verschil mag niet groter zijn dan noodzakelijk is om het doel (vergelijkbaar controleniveau) te bereiken. Hoe dan ook is niet aanvaardbaar dat in de binnenlandsituatie voor de belanghebbenden een afdwingbaar recht bestaat terwijl in de buitenlandsituatie de belanghebbenden aangewezen zijn op discretionaire "kan"-bepalingen. De EG-Vrijheden moeten wettelijk afdwingbaar zijn en de toepassing van eventuele gerechtvaardigde bewijseisen moet volledig rechterlijk getoetst kunnen worden.'
5.4 De auteurs van 'Nederlands belastingrecht in Europees perspectief'(17) komen tot de slotsom dat het er 'naar uit [ziet] dat de Nederlandse regering geen beroep zal kunnen doen op enige rechtvaardigingsgrond. Onze conclusie luidt dan ook dat art. 24, vierde lid, SW 1956 in strijd is met art. 56 EG Pro, ook indien rekening wordt gehouden met de kwijtscheldingsregeling in de zin van art. 67, tweede lid, SW 1956.'
5.5 Van Dijck en Van Vijfeijken(18): 'Met Jankie/Wattel, WPNR 2004/6588, zijn wij van mening dat de binnenlandse vestigingseis onverenigbaar is met art. 56 EG Pro-verdrag'.
5.6 Ook Van Rij(19) acht de successierechtelijke vestigingseis
'rechtstreeks in strijd met het Europese recht en wel met het vrije verkeer van kapitaal en onder bepaalde omstandigheden ook met het vrije beginsel van vestiging. Er zijn geen rechtvaardigingsgronden aan te voeren voor het verschil in behandeling tussen een in Nederland en buiten Nederland in een andere EU-lidstaat gevestigde instelling.'
5.7 Dat de faciliteiten die samenhangen met schenkingen aan algemeen nut beogende instellingen, alleen van toepassing zijn als de instelling feitelijk in Nederland is gevestigd, voert Van Vijfeijken(20) tot de volgende observatie:
'In WPNR 2004/6588 hebben Jankie en Wattel overtuigend aangetoond dat de vestigingseis onverenigbaar is met art. 56 EG Pro-Verdrag (kapitaalverkeer) zowel in de verhouding met lidstaten als met niet-lidstaten. De wetgever heeft deze kritiek ter harte genomen en aanpassingen doorgevoerd waardoor het onderscheid tussen in Nederland gevestigde instellingen en in andere EU-lidstaten gevestigde instellingen vervalt.'
5.8 Kavelaars(21) betoogt dat degenen die giften doen aan buitenlandse instellingen die overigens voldoen aan de kwalificatie voor fiscale faciliëring, zonder twijfel recht hebben op belastingaftrek:
'Het is wat mij betreft buiten discussie dat de beperking tot fiscale erkenning van binnenlandse instellingen zonder meer in strijd is met het Europees recht - al jaren lang. Daarvoor zijn op grond van de rechtspraak van het Europese Hof voldoende argumenten aan te dragen. De Europese Commissie (EC) is onlangs ten aanzien van dit soort regelingen in actie gekomen (...).
Tot mijn verbazing is Nederland daar buiten gebleven. Ik vermoed dat dit wordt veroorzaakt doordat de EC ervan uitging dat Nederland ingaande 2007 de ongelijke behandeling beëindigd zou hebben. Vermoedelijk is het uitstel tot 2008 nog niet tot Brussel doorgedrongen.'
6. De vestigingseis contra de EG-verdragsvrijheden
6.1 Art. 56 EG Pro-Verdrag bepaalt dat alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden zijn.
6.2 Het EG-Verdrag geeft geen omschrijving van kapitaalverkeer. Het HvJ EG overwoog in de gevoegde zaken Luisi en Carbone (HvJ EG 31 januari 1984, gevoegde zaken 286/82 en 26/83, Jur. 1984, blz. 377) dat uit het stelsel van het EG-Verdrag blijkt dat kapitaalverkeer bestaat uit financiële operaties die in wezen op belegging of investering van het betrokken bedrag zijn gericht en niet op vergoeding van een prestatie, waarop het vrije betalingsverkeer ziet. Uit het arrest Trummer en Mayer (HvJ EG, 16 maart 1999, zaak C-222/97, Jur. 1999, blz. I-1661, NJ 1999, 714) blijkt dat men voor de inhoud van het begrip kapitaalverkeer te rade kan (blijven) gaan bij de nomenclatuur (lijst van verrichtingen) in de bijlage bij de inmiddels vervallen Richtlijn 88/361/EEG.
6.3 De genoemde nomenclatuur, die dus nog steeds relevant is, bevat een - niet uitputtende - indeling van handelingen in categorieën kapitaalverkeer (zgn. kapitaal-bewegingen).
6.4 Onderdeel XI van de nomenclatuur betreft 'kapitaalverkeer van persoonlijke aard' en rekent daartoe leningen, schenkingen en giften, bruidsschatten, nalatenschappen en legaten.
6.5 Het als buitenlands belastingplichtige in de heffing betrekken van een algemeennutstichting die in de staat van vestiging als zodanig is erkend, terwijl voor
binnenlandse als zodanig erkende algemeennutstichtingen een subjectieve vrijstelling geldt, is in strijd met het vrije kapitaalverkeer van art. 56 EG Pro-Verdrag (HvJ EG 14 september 2006, zaak C-386/04 (Walter Stauffer), NTFR 2006/1487, V-N 2006/47.11).
6.6 Het HvJ EG oordeelde:
'43. Ter rechtvaardiging van het verschil in behandeling tussen, enerzijds, stichtingen van algemeen nut die onbeperkt belastingplichtig zijn in Duitsland en, anderzijds, stichtingen die niet in deze lidstaat gevestigd zijn, zijn voor het Hof doelstellingen aangevoerd die betrekking hebben op onder meer de bevordering van de cultuur, de opleiding en vorming, de doeltreffendheid van de belastingcontroles, de noodzaak om de samenhang van het nationale belastingstelsel te bewaren, de noodzaak de belastinggrondslag te vrijwaren en de bestrijding van criminaliteit.
(...)
45. (...) Het is juist, dat bepaalde doelstellingen die verband houden met de bevordering, op nationaal vlak, van cultuur en onderwijs van hoog niveau dwingende redenen van algemeen belang kunnen vormen (zie in die zin arresten van 26 februari 1991, Commissie/Griekenland, C-198/89, Jurispr. blz. I-727, en 13 november 2003, Neri, C-153/02, Jurispr. blz. I-13555, punt 46), doch uit de informatie waarover het Hof beschikt blijkt niet dat de betrokken vrijstellingsregeling dergelijke doelstellingen nastreeft of een steunmaatregel vormt die wordt beheerst door de artikelen 92 en 93 EG-Verdrag. Volgens de verwijzingsbeslissing vooronderstelt § 52 AO namelijk niet dat de activiteiten van stichtingen van algemeen nut ten goede komen aan de gemeenschap in het binnenland.
46. In de tweede plaats betogen zowel het Finanzamt als de Ierse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk dat de belastingregeling die in het hoofdgeding aan de orde is in de eerste plaats gerechtvaardigd is omdat moeilijk valt na te gaan of, en in welke mate, een in het buitenland gevestigde stichting van algemeen nut daadwerkelijk haar statutaire doelstellingen in de zin van de nationale wetgeving vervult en, in de tweede plaats omdat moet worden toegezien op het daadwerkelijke beheer van deze stichting.
47. Het Hof heeft herhaaldelijk geoordeeld dat de doeltreffendheid van de fiscale controles een dwingende reden van algemeen belang vormt, die een beperking van de door het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden kan rechtvaardigen (zie met name arresten van 20 februari 1979, Rewe-Zentral, "Cassis de Dijon", 120/78, Jurispr. blz. 649, punt 8, en 15 mei 1997, Futura Participations en Singer, C-250/95, Jurispr. blz. I-2471, punt 31).
48. Zo is het een lidstaat toegestaan om, alvorens een belastingvrijstelling toe te kennen aan een stichting, maatregelen toe te passen die hem in staat stellen duidelijk en nauwkeurig na te gaan of zij voldoet aan de voorwaarden die de nationale wetgeving stelt om hiervoor in aanmerking te komen, en toe te zien op het daadwerkelijke beheer ervan, bijvoorbeeld op basis van de presentatie van jaarrekeningen en een activiteitenverslag. Weliswaar kan het in geval van in andere lidstaten gevestigde stichtingen moeilijker blijken om de noodzakelijke verificaties te verrichten, doch dit betreft slechts administratieve ongemakken, die niet volstaan om een weigering door de betrokken lidstaat om aan deze stichtingen dezelfde belastingvrijstellingen toe te kennen als aan gelijksoortige stichtingen die in die staat in beginsel onbeperkt belastingplichtig zijn, te rechtvaardigen (zie in die zin arrest van 4 maart 2004, Commissie/Frankrijk, C-334/02,
Jurispr. blz. I-2229, punt 29).
49. In dit verband zij eraan herinnerd dat niets de betrokken belastingautoriteiten belet, van een stichting van algemeen nut die in aanmerking wenst te komen voor belastingvrijstelling, de overlegging te verlangen van de relevante bewijsstukken aan de hand waarvan zij de nodige verificaties kunnen verrichten. Voor het overige kan de doeltreffendheid van fiscale controles geen rechtvaardiging vormen voor een nationale regeling die een belastingplichtige volstrekt belet dergelijke bewijsstukken over te leggen (zie in die zin arrest Laboratoires Fournier, reeds aangehaald, punt 25).
50. Bovendien kunnen de betrokken belastingautoriteiten uit hoofde van richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (PB L 336, blz. 15), zoals gewijzigd bij richtlijn 2004/106/EG van de Raad van 16 november 2004 (PB L 359, blz. 30), zich tot de autoriteiten van een andere lidstaat wenden teneinde elke inlichting te verkrijgen die noodzakelijk blijkt te zijn om het juiste bedrag van de belasting van een belastingplichtige te bepalen, daaronder begrepen de mogelijkheid hem een belastingvrijstelling toe te kennen (zie in die zin arresten van 28 oktober 1999, Vestergaard, C-55/98, Jurispr. blz. I-7641, punt 26, en 26 juni 2003, Skandia en Ramstedt, C-422/01, Jurispr. blz. I-6817, punt 42).
51. In de derde plaats voert de Duitse regering aan dat het toekennen van vrijstelling van vennootschapsbelasting aan niet in het binnenland gevestigde stichtingen voor inkomsten uit het beheer van vermogen waarover zij in Duitsland beschikken, de samenhang van het nationale belastingstelsel in gevaar brengt. Volgens deze regering moet door de vrijstelling een belastingplicht vervallen voor activiteiten van algemeen nut die worden verricht door stichtingen van algemeen nut. Voor zover laatstgenoemde stichtingen rechtstreeks de verantwoordelijkheid op zich nemen voor het algemeen nut, treden zij in de plaats van de staat, die hun daarvoor een belastingvoordeel kan toekennen zonder zijn verplichting tot gelijke behandeling te schenden.
52. In dit verband zij eraan herinnerd dat volgens de rechtspraak van het Hof de noodzaak, de samenhang van een belastingstelsel te behouden, een beperking van de door het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden kan rechtvaardigen (arresten van 28 januari 1992, Bachmann, C-204/90, Jurispr. blz. I-249, punt 28, en 28 januari 1992, Commissie/België, C-300/90, Jurispr. blz. I-305, punt 21).
53. Een op een dergelijke rechtvaardiging gebaseerd argument kan echter slechts slagen indien wordt bewezen dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen het betrokken fiscale voordeel en de compensatie van dit voordeel door een bepaalde belastingheffing (zie in die zin arresten van 14 november 1995, Svensson en Gustavsson, C-484/93, Jurispr. blz. I-3955, punt 18; 27 juni 1996, Asscher, C-107/94, Jurispr. blz. I-3089, punt 58; 16 juli 1998, ICI, C-264/96, Jurispr. blz. I-4695, punt 29; arrest Vestergaard, reeds aangehaald, punt 24, en arrest van 21 november 2002, X en Y, C-436/00, Jurispr. blz. I-10829, punt 52).
54. Zoals uit de punten 21 tot en met 23 van het arrest Bachmann, reeds aangehaald, en 14 tot en met 16 van het arrest Commissie/België, reeds aangehaald, blijkt, berusten deze arresten op de vaststelling dat er naar Belgisch recht bij dezelfde naar het inkomen belastingplichtige persoon een rechtstreeks verband bestond tussen de mogelijkheid om verzekeringspremies van het belastbare inkomen af te trekken en de latere belasting van de door de verzekeraars uitgekeerde bedragen (arrest Manninen, reeds aangehaald, punt 42).
55. Het argument van de Duitse regering dat de beperking van het vrije kapitaalverkeer wordt gerechtvaardigd door de noodzaak om de samenhang van haar belastingstelsel te verzekeren, kan evenwel niet worden aanvaard.
56. Enerzijds staat tegenover het belastingvoordeel dat bestaat in de belastingvrijstelling voor de inkomsten uit verhuur namelijk geen belasting die de in beginsel onbeperkt belastingplichtige stichtingen treft. Met andere woorden, er bestaat in het kader van de belastingregeling bezien geen rechtstreeks verband tussen deze vrijstelling en een compensatie van dit voordeel door een bepaalde belastingheffing.
57. Anderzijds mag de wens om het voordeel van de belastingvrijstelling voor te behouden aan stichtingen van algemeen nut die de beleidsdoelstellingen van die lidstaat nastreven, op het eerste gezicht gerechtvaardigd lijken, doch dit neemt niet weg dat, gelet op de informatie die de verwijzende rechter aan het Hof heeft verstrekt, § 52 AO niet vooronderstelt dat de bevorderende maatregelen ten goede komen aan de gemeenschap in het binnenland. Om die reden concludeert deze rechter dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde stichting in aanmerking zou kunnen komen voor de vrijstelling indien zij, met behoud van dezelfde doelstellingen, haar zetel naar Duitsland zou verplaatsen.
58. In de vierde plaats beklemtoont de Duitse regering dat de weigering om de belastingvrijstelling toe te kennen aan beperkt belastingplichtige stichtingen wordt gerechtvaardigd door de noodzaak de belastinggrondslag te vrijwaren.
59. De erkenning van een recht op vrijstelling van vennootschapsbelasting ten gunste van in het buitenland gevestigde stichtingen van algemeen nut, zal voor de Bondsrepubliek Duitsland stellig een derving van haar inkomsten uit de vennootschapsbelasting meebrengen. Volgens vaste rechtspraak kan derving van belastinginkomsten evenwel niet worden aangemerkt als een dwingende reden van algemeen belang die kan worden ingeroepen ter rechtvaardiging van een maatregel die in beginsel in strijd is met een fundamentele vrijheid (zie in die zin arrest Verkooijen, reeds aangehaald, punt 59; arrest van 3 oktober 2002, Danner, C-136/00, Jurispr. blz. I-8147, punt 56; arrest X en Y, reeds aangehaald, punt 50, alsmede arrest Manninen, reeds aangehaald, punt 49).
60. In de vijfde plaats is ter terechtzitting, met name door het Finanzamt en de Duitse regering, betoogd dat het niet uitgesloten is dat misdadige en terroristische organisaties de rechtsvorm van de stichting aannemen voor het witwassen van geld en het illegaal doorsluizen daarvan tussen lidstaten.
61. Al aangenomen dat de reden waarom de autoriteiten van een lidstaat een belastingvrijstelling voorbehouden aan in het binnenland gevestigde stichtingen van algemeen nut is gelegen in de wens om de criminaliteit te bestrijden, dit neemt niet weg dat een algemeen vermoeden van misdadige activiteit niet kan worden gebaseerd op de omstandigheid dat een stichting in een andere lidstaat is gevestigd. Bovendien moet het niet toekennen van een belastingvrijstelling aan dergelijke stichtingen ofschoon er diverse middelen zijn om de rekeningen en de activiteiten van deze stichtingen te controleren, worden beschouwd als een maatregel die verder gaat dan ter bestrijding van criminaliteit noodzakelijk is (zie in die zin arrest van 6 november 2003, Gambelli e.a., C-243/01, Jurispr. blz. I-13031, punt 74).
62. Gelet op bovenstaande overwegingen moet op de gestelde vraag worden geantwoord, dat artikel 73B van het Verdrag juncto artikel 73D van het Verdrag aldus moet worden uitgelegd dat het zich ertegen verzet dat een lidstaat die de inkomsten uit verhuur die in beginsel onbeperkt belastingplichtige stichtingen van algemeen nut in het binnenland genieten vrijstelt van vennootschapsbelasting wanneer deze stichtingen in deze staat zijn gevestigd, weigert om diezelfde vrijstelling voor gelijksoortige inkomsten toe te kennen aan een privaatrechtelijke stichting van algemeen nut op de enkele grond dat deze stichting is gevestigd in een andere lidstaat en in het binnenland slechts beperkt belastingplichtig is.'
6.7 Hemels(22) benadrukt dat het HvJ EG de lidstaten wel de vrijheid geeft 'om hun eigen criteria toe te passen op buitenlandse anbis, zolang dit maar geen vestigingsplaatscriterium is. Lidstaten hoeven instellingen die in de lidstaat waar zij gevestigd zijn als anbi zijn aangemerkt, niet automatisch als algemeen nut beogend te erkennen. Dit betekent bijvoorbeeld dat Engeland, waar veel strengere normen aan algemeen nut beogende instellingen worden gesteld dan in Nederland, een in Nederland geregistreerde anbi niet automatisch de fiscale faciliteiten hoeft toe te kennen die gelden voor Engelse charities. De lidstaten mogen vrijelijk beslissen welke belangen zij willen bevorderen door het toekennen van voordelen aan algemeen nut beogende instellingen.'
6.8 Hemels betoogt - in diverse publicaties(23) - dat de slechts voor binnen het Rijk gevestigde instellingen geldende vrijstellingen voor het successie- en schenkingsrecht, niet in overeenstemming zijn met de eisen die het HvJ EG stelt:
'Naar mijn mening zijn deze vestigingsplaatsvereisten analoog aan het Stauffer-arrest eveneens verboden op grond van het EG Verdrag. In de door het HvJ EG aangehaalde nomenclatuur van het kapitaalverkeer worden behalve beleggingen in onroerende zaken namelijk ook schenkingen, giften, nalatenschappen, legaten en successierechten genoemd. Ook de Europese Commissie, die al enige tijd landen maant om hun faciliteiten open te stellen voor anbis in andere lidstaten, is kennelijk deze mening toegedaan. In haar persberichten van 17 oktober 2006 (IP/06/1408) en van 21 december 2006 (IP/06/1879) stelde de Commissie namelijk dat het HvJ EG in het Stauffer-arrest heeft bevestigd dat het in strijd is met het EG Verdrag om giften aan binnenlandse anbis anders te behandelen dan giften aan anbis in andere lidstaten.
De Nederlandse wetteksten lijken derhalve niet in overeenstemming met het Stauffer-arrest. De Europese Commissie heeft Nederland ook al in gebreke gesteld, zo bleek uit de in 2005 verschenen discussienota "Algemeen nut beogende instellingen in de fiscaliteit" (Kamerstukken II, 2004-2005, 27 789, nr. 10, p. 26).'(24)
6.9 De redactie van V-N merkt op: 'Een andere vraag is nog of het stellen van een wederkerigheidsvoorwaarde wel is toegestaan vanuit het perspectief van het EG-recht (recht van vestiging, kapitaalverkeer). Wij weten dat deze kwestie inmiddels is voorgelegd aan Hof 's-Gravenhage (...). Eén ding staat vast. Met het arrest HvJ EG 14 september 2006, C-386/04 (Centro di Musicologa Walter Stauffer), V-N 2006/47.11, zijn de winstkansen voor de belastingplichtige in de door ons gememoreerde lopende procedure toegenomen. (...). De Minister van Financiën heeft bij brief van 9 oktober 2006, DB 2006/511M, V-N 2006/59.15 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer laten weten voornemens te zijn om de al in het Belastingplan 2006 aangekondigde gelijkstelling van in de EU en binnen Nederland gevestigde algemeen nut beogende instellingen te laten ingaan op 1 januari 2008. Alsdan komt voor in de EU gevestigde algemeen nut beogende instellingen dus in ieder geval de voorwaarde van wederkerigheid te vervallen.'(25)
7. Beschouwing
7.1 De verkrijgingen door - niet binnen het Rijk gevestigde - algemeen nuttige instellingen als bedoeld in art. 24, lid 4, van de Wet vallen onder de reikwijdte van de kapitaalverkeersbepalingen van het EG-Verdrag.
7.2 Nu belanghebbende niet binnen het Rijk is gevestigd, komt zij - in het onderhavige jaar (2002) - niet in aanmerking voor de toepassing van het verlaagde tarief (art. 24, lid 4, van de Wet). Deze consequentie levert zonder twijfel een beperking op van het vrije verkeer van kapitaal in de zin van art. 56 EG Pro-Verdrag.
7.3 Uit de rechtspraak van het HvJ EG (zie 6.5) blijkt dat voor deze belemmering geen rechtvaardigingsgronden zijn aan te voeren, aangezien:
(1) de wederkerigheidsvoorwaarde (art. 67 van Pro de Wet), anders dan het Hof oordeelde - onverenigbaar is met het EG-recht (zie ook 5.3);
(2) een beroep op het belang van de uitoefening van een doeltreffende fiscale controle als (enige) redengevende rechtvaardigingsgrond, als ontoereikend moet worden afgewezen, nu belanghebbende in het Nederlandse regime niet in de gelegenheid wordt gesteld om stukken, enz., over te leggen aan de hand waarvan de instelling de toepassing van het verlaagde tarief kan rechtvaardigen, en de fiscus verificatie kan uitoefenen; en
(3) art. 24, lid 4, van de Wet niet veronderstelt dat de activiteiten van kwalificerende instellingen ten goede komen aan de gemeenschap in het binnenland, zodat een beroep op het coherentieprincipe niet kan slagen. Voor in Nederland gevestigde algemeen nuttige instellingen wordt immers niet geëist dat zij een belang na streven dat 'ten goede komt aan de gemeenschap in het binnenland' (zie o.a. het arrest Stauffer, r.o. 45 en 57), zodat deze eis ook niet aan buitenlandse instellingen kan worden opgelegd.
7.4 Het eerste middel slaagt derhalve.
7.5 Ten aanzien van het tweede middel het volgende. Vooropgesteld zij dat het forfaitaire karakter van de proceskostenvergoedingsregeling niet in strijd is met het doeltreffendheidsbeginsel, onder meer omdat deze regeling in geval van bijzondere omstandigheden een hogere vergoeding toelaat dan de forfaitaire (HR 17 december 2004, NJ 2005, 361, BNB 2005/239). Het enkele feit dat het standpunt van de Inspecteur in strijd is met het gemeenschapsrecht, is - behoudens bijkomende omstandigheden - geen bijzondere omstandigheid (HR 7 oktober 2005, BNB 2005/374). Het door belanghebbende aangevoerde noopt niet tot de conclusie dat sprake is van 'bijkomende omstandigheden' in vorenbedoelde zin. In zoverre faalt het middel.
7.6 Het middel faalt ook voor het overige. Het Hof heeft de Inspecteur niet behoeven te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende, aangezien het het beroep ongegrond heeft verklaard. Indien de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond acht, zal hij - indien aan de wettelijke eisen wordt voldaan - de Inspecteur (alsnog) in de kosten van het geding voor het Hof veroordelen.
8. Besluit
Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 [Voetnoot auteurs:] Met vestiging binnen het Rijk staat ingevolge art. 40 van Pro de Belastingregeling van het Koninkrijk gelijk vestiging in de Nederlandse Antillen en Aruba.
2 H. Schutttevâer en J.W. Zwemmer, De Nederlandse successiewetgeving, vijfde druk, Deventer 1998, blz. 214.
3 Zie voor een historische impressie van deze faciliteit o.a. S.J.C. Hemels, Van (discussie)notities, voetballers en Europese regelgeving: fiscale faciliteiten voor algemeen nut beogende instellingen 2005-2006, Kwartaalbericht Estate Planning 2006/3, blz. 14 ('Vrijstelling algemeen nut beogende instellingen').
4 De warme, de koude en de dode hand. Rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving, 13 maart 2000, § 2.5.3.
5 S.J.C. Hemels, Van (discussie)notities, voetballers en Europese regelgeving: fiscale faciliteiten voor algemeen nut beogende instellingen 2005-2006, Kwartaalbericht Estate Planning 2006/3.
6 S. Jankie en P.J. Wattel, De vestigingseis voor goede doelen in de Successiewet en in de Wetten IB 2001 en Vpb 1969 in het licht van het EG-kapitaalverkeer, WPNR 2004/6588, blz. 644-655.
7 J.P. Sprenger van Eyk, De wetgeving op het recht van successie, van overgang en van schenking, 's-Gravenhage 1930, blz. 669-670.
8 H. Schuttevâer, Handboek inzake de wetgeving op de rechten van successie, van overgang en van schenking, Arnhem 1956, blz. 411.
9 Wet van 23 juni 1966, Stb. 275.
10 Kamerstukken II, 1965-1966, 8407, nr. 3, blz. 5.
11 Kamerstukken II, 1965-1966, 8407, nr. 3, blz. 4.
12 A.W. van de Woude, Fiscale discriminatie naar nationaliteit en woonplaats, Fiscaal Tijdschrift FED 1996, blz. 389 e.v.
13 [Voetnoot auteur:] Zie Hellebrekers WFR 1991, blz. 798, onderdeel 3.2.4.
14 [Voetnoot auteur:] Zaak Lannelli/Meroni.
15 [Voetnoot auteur:] Artikel 47, aant. 62.
16 S. Jankie en P.J. Wattel, 'De vestigingseis voor goede doelen in de Successiewet en in de Wetten IB 2001 en Vpb 1969 in het licht van het EG-kapitaalverkeer', WPNR 2004/6588, blz. 644-655.
17 B.J. Kiekebeld (eindredactie), Nederlands belastingrecht in Europees perspectief, Deventer 2004, blz. 125.
18 J.E.A.M. van Dijck en I.F.J.A. van Vijfeijken, Instellingen van algemeen nut, derde druk, Deventer 2005, blz. 141.
19 M.L.A. van Rij, Schenkingen en makingen aan het goede doel, vanuit het Europees recht bezien, WFR 2006, blz. 119 e.v.
20 I.F.J.A. van Vijfeijken, Verruiming vrijstelling algemeen nut beogende instelling en andere wetens-waardigheden uit het Belastingplan 2006, WPNR 2006/6651.
21 P. Kavelaars, Algemeen nut, in: Het Financieele Dagblad van 3 maart 2007.
22 S.J.C. Hemels, Het arrest Stauffer (C-386/040): gevolgen voor giften en legaten aan buitenlandse goede doelen, FBN 2007/15.
23 S.J.C. Hemels, The Implications of the Walter Stauffer Case for Charities, Donors and Governments, European Taxation 2007/1, blz. 19 e.v.; S.J.C. Hemels, Begrenzing van de Nederlandse beleidsvrijheid ten aanzien van goede doelen: het arrest-Stauffer, WFR 2007/6702, blz. 61 e.v.
24 S.J.C. Hemels, Het arrest Stauffer (C-386/040): gevolgen voor giften en legaten aan buitenlandse goede doelen, FBN 2007/15.
25 V-N 2007/23.21.