Conclusie
Nr . 07/10541
11 juni 2008
Mr. P.J. Wattel
Derde kamer B
Overdrachtsbelasting 2004
Conclusie in de zaak van
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X BV en vice versa
Deze zaak gaat over de ware aard van de gereguleerde kampeerder: is hij in wezen een recreant, een slap aftreksel van de woudlopers van vroeger, toen, zoals bekend, alles beter was, of gaat het hem om een eigen plekje in het bos en is hij in wezen een huurder van een stukje onroerend goed?
1. De feiten en de loop van het geding
1.1 X BV (de belanghebbende) verwierf op 31 december 2003 alle aandelen in A BV te Q (de camping BV). Namens de belanghebbende is op 26 januari 2004 aangifte overdrachtsbelasting gedaan van de verwerving van een fictieve onroerende zaak, zoals bedoeld in art. 4(1)(a) Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wet BvR). De verschuldigde belasting ad € 284.883 is op aangifte voldaan.
1.2 De belanghebbende heeft tegen haar voldoening op aangifte bezwaar gemaakt bij de Inspecteur. Zij meent dat aan de voorwaarden voor de verwerving van een fictieve onroerende zaak niet is voldaan, met name niet aan de zogenoemde doel-eis van art. 4(1)(a), Wet BvR, nu de onroerende zaken van de camping BV, als geheel genomen, op het moment van verkrijging van de aandelen niet geheel of hoofdzakelijk dienstbaar waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van onroerende zaken. De Inspecteur meent dat wel degelijk aan de doeleis is voldaan en heeft het bezwaar ongegrond verklaard. De belanghebbende is daartegen in beroep gegaan bij het Gerechtshof Arnhem (hierna: het Hof). Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard. De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft verweer gevoerd en tegelijkertijd (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft het incidentele cassatieberoep beantwoord.
1.3 Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld:
"2.1. Belanghebbende heeft bij notariële akte van 31 december 2003 alle aandelen verworven in A bv te Q tegen een koopprijs van € 2.650.000. Tot de activa van deze bv behoorden onroerende zaken ter waarde van € 4.765.364. Het balanstotaal bedroeg € 5.051.000, waardoor de bezittingen voor ruim 94% uit onroerende zaken bestonden.
2.2. A bv exploiteert een camping te Q. De specificatie van de per 31 december 2003 tot de bezittingen behorende onroerende zaken is als volgt:
Grond
Eigendom € 1.054.913
Bloot eigendom - 38.751
Hoofdgebouw
Receptie/kantoren € 327.000
Horeca/incl. snackbar - 758.000
Winkel - 140.000
Zwembad - 400.000
Sanitair € 583.500
Beheerderswoning en garage € 380.000
Plaatsen
135 jaarplaatsen € 168.750
32 standplaatsen voor zomerhuisjes- 40.000
222 toeristische plaatsen - 277.500
131 seizoensplaatsen - 124.450
8 bungalows - 10.000
Recreatiewoningen (8 stuks) € 360.000
Diversen (wegen e.d.) € 57.500
Extra’s (tennis, golf) € 45.000
Jaarplaatsen zijn plaatsen die gedurende het gehele kalenderjaar verhuurd worden. De toeristische plaatsen worden steeds kortstondig verhuurd. De seizoensplaatsen worden gedurende het gehele kampeerseizoen verhuurd.
2.3. Op het terrein bevinden zich diverse recreatieve voorzieningen, waaronder speeltuinen en sportvelden, een restaurant, een bar, een supermarkt en een zwembad. Deze worden door belanghebbende zelf geëxploiteerd. Ook worden fietsen verhuurd. Bij belanghebbende zijn gemiddeld 13 werknemers op fulltime basis werkzaam."
2. De beoordeling door het Hof
Het Hof overwoog als volgt:(1)
"4.1. Op grond van artikel 4, lid 1, onderdeel a van de Wet is ter zake van de verkrijging van de aandelen in belanghebbende overdrachtsbelasting verschuldigd als haar onroerende zaken, als geheel genomen, op het tijdstip van de verkrijging geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken. Tussen partijen is niet in geschil dat onder hoofdzakelijk in dit verband 70% dient te worden verstaan.
4.2. Bij arrest van 18 december 1991, ondermeer gepubliceerd in BNB 1992/100, oordeelde de Hoge Raad dat de waarde van de onroerende zaken hiervoor beslissend is. Aangezien de onroerende zaken in totaal een waarde hebben van € 4.765.364 is in het onderhavige geval derhalve aan de wettelijke eis voldaan als onroerende zaken ter waarde van ten minste € 3.335.755 (...) dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken.
4.3. In paragraaf 7, lid 5 van de Toelichting overdrachtsbelasting wordt onder meer vermeld: 'De wet heeft hier het oog op lichamen die zich toeleggen op de handel in of de exploitatie van onroerend goed als zodanig, waarbij met exploitatie in het bijzonder wordt gedacht aan verhuur of verpachting. Lichamen die hun onroerende goederen geheel of grotendeels bezigen voor andere bedrijfsdoeleinden, zoals een hotel of pensionbedrijf, een fabriek of een winkel, een bank- of verzekeringsbedrijf, vallen dus niet onder de regeling'.
4.4. Tussen partijen is niet in geschil dat de horeca ter waarde van € 758.000 en de winkel ter waarde van € 140.000 niet dienstbaar zijn aan de exploitatie van onroerende zaken. Anders dan de Inspecteur is het Hof van oordeel dat zulks in elk geval ook geldt voor de toeristische plaatsen ter waarde van € 277.500 en het zwembad ter waarde van
€ 400.000. De omstandigheid dat de toeristische plaatsen steeds kortstondig worden verhuurd waarbij aannemelijk is dat de aantrekkelijkheid mede wordt bepaald door de aanwezigheid van recreatieve voorzieningen, brengt met zich mee dat deze onroerende zaken veeleer dienstbaar zijn aan de exploitatie van een recreatiebedrijf dan aan de exploitatie van onroerende zaken. Voor het zwembad dat door belanghebbende zelf wordt geëxploiteerd, geldt zulks evenzeer 4.4 (sic; PJW). Alsdan zijn onroerende zaken ter waarde van € 1.575.500 niet dienstbaar aan de exploitatie van onroerende zaken, hetgeen meer is dan 30%. Daarmee is niet voldaan aan de wettelijke eis voor belastbaarheid van de verkrijging van de aandelen.
4.5. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel kan reeds hierom buiten behandeling blijven."
3. Het geschil in cassatie
Principaal beroep (Staatssecretaris)
3.1 De Staatssecretaris acht onjuist, althans onvoldoende gemotiveerd, 's Hofs oordeel dat de toeristische kampeerplaatsen niet dienstbaar zijn aan de exploitatie van onroerende zaken met als gevolg dat de onroerende zaken van de camping BV niet hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken.
Voorwaardelijke incidenteel beroep (belanghebbende)
3.2 Slechts voor het geval u het beroep van de Staatssecretaris gegrond acht, doet de belanghebbende beroep op het gelijkheidsbeginsel in verband met een onbelast gelaten vergelijkbaar geval in een ander eenheidsgebied.
4. Het principale middel; de doel-eis van art. 4(1)(a) Wet BvR
4.1 De overdrachtsbelasting wordt geheven over de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen.(2) Haar civielrechtelijke basis (zij was oorspronkelijk geregeld in de Registratiewet 1917) maakte dat oorspronkelijk slechts onmiddellijke verkrijging van juridische eigendom belastbaar was. Werd alleen economische beschikkingsmacht verkregen, of werd indirect, via aandelenbezit, verkregen, dan kon geen overdrachtsbelasting worden geheven. De voyante ontwijkingsmogelijkheden die dit meebracht werden tegengegaan door uitbreiding van de grondslag met verkrijging van belangen in 'onroerende-zaaklichamen' (lichamen wier vermogen grotendeels uit onroerende zaken bestaat) en verwerving van economische eigendom. Verwerving van economische eigendom is pas in 1995 aan de grondslag toegevoegd (zie art. 2(2) Wet BvR);(3) verkrijging van een (aanmerkelijk) belang in een onroerende-zaaklichaam daarentegen maakt al sinds de jaren dertig van de vorige eeuw onderdeel uit van de regeling.
4.2 Art. 4 Wet Pro BvR(4) luidt als volgt:
"1. Als zaken als bedoeld in artikel 2 worden Pro mede aangemerkt (fictieve onroerende zaken):
a. aandelen in lichamen met een in aandelen verdeeld kapitaal, waarvan de bezittingen op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar hoofdzakelijk bestaan of hebben bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken, mits deze onroerende zaken, als geheel genomen, op dat tijdstip geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken;
b. (...).
(...)
10. Voor de toepassing van dit artikel worden onder lichamen verstaan verenigingen, andere rechtspersonen, vennootschappen en doelvermogens."
Lid 3 van art. 4 bepaalt Pro dat alleen overdrachtsbelasting wordt geheven indien de verkrijger van de aandelen - kort gezegd - een aanmerkelijk belang houdt.
4.3 Art. 4(1)(a) stelt aldus twee cumulatieve criteria voor de kwalificatie 'fictieve onroerende zaak', in de literatuur aangeduid als:
- bezitseis: de bezittingen van het lichaam bestaan op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar hoofdzakelijk (voor 70% of meer) uit in Nederland gelegen onroerende zaken, en
- doeleis: die onroerende zaken waren op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar, als geheel genomen, geheel of hoofdzakelijk (voor 70% of meer) dienstbaar aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken.
4.4 Het Hof heeft onweersproken vastgesteld (r.o. 2.1) dat het vermogen van de camping BV op het tijdstip van de overdracht voor 94% uit onroerende zaken bestond. In cassatie gaat het enkel om de vraag of tevens aan de doeleis is voldaan. Dat geen sprake is van hoofdzakelijke dienstbaarheid aan de verkrijging of vervreemding van onroerende zaken staat buiten kijf, zodat het onderzoek naar de rijkwijdte van de doeleis beperkt kan blijven tot de vraag of de onroerende zaken, als geheel genomen, hoofdzakelijk dienstbaar waren aan de exploitatie van die onroerende zaken vóór of tijdens de aandelenoverdracht.
4.5 Uit het overzicht in r.o. 2.2 van de Hofuitspraak blijkt dat op het moment van de overdracht de totale waarde van de onroerende goederen in de camping BV € 4.765.364 bedroeg. Het Hof achtte de horeca, de winkel, de toeristische kampeerplaatsen en het zwembad (ter waarde van in totaal € 1.575.500, uitmakende 33% van de totale waarde van de onroerende zaken van de BV) niet 'dienstbaar' in de zin van art. 4(1)(a) Wet BvR, zodat zich geen belaste verkrijging van een fictieve onroerende zaak voordeed. Hoewel de inspecteur het hiermee in feitelijke instantie niet eens was voor wat betreft het zwembad en de toeristische plaatsen, laat de Staatssecretaris in cassatie het zwembad zitten en gaat het hem nog slechts om 's Hofs oordeel over de toeristische plaatsen (waarde € 277.500): zijn zij 'dienstbaar', dan wint de fiscus, zijn zij niet 'dienstbaar', dan wint de belanghebbende.
4.6 De regeling van fictieve onroerende zaken gaat terug tot 1933(5) toen zij ingevoerd werd(6) als onderdeel van de Registratiewet 1917 (oud), waarin destijds de overdrachtsbelasting was geregeld. Zij was bedoeld als anti-misbruikmaatregel(7) tegen tussenschuiving van rechtspersonen gevolgd door aandelenoverdracht. De regeling luidde bij de invoering in 1933 als volgt:
- art. 45a Registratiewet 1917 (oud):
"Ter zake van den verkoop of andere overeenkomst tot overdracht van aandeelen, onverschillig of van deze laatsten al dan niet bewijzen zijn afgegeven, in de in het volgende lid omschreven naamlooze vennootschappen, commanditaire vennootschappen op aandeelen en andere vennootschappen, welker kapitaal geheel of ten dele in aandeelen is verdeeld, is verschuldigd een registratierecht van twee gulden vijftig cent van elke honderd gulden.
Deze vennootschappen zijn de zoodanige, welke volgens hare naar goed koopmansgebruik laatstelijk opgemaakte en vastgestelde balans, onroerende zaken binnen het Rijk gelegen of gevestigd bezitten, van welke onroerende zaken de verkoopwaarde drie-vierde gedeelte of meer bedraagt van het verschil tusschen de waarde van de gezamenlijke bezittingen der vennootschap en hare schulden.
Indien de onroerende zaken op de balans voorkomen voor een lager bedrag dan hare verkoopwaarde, wordt voor de beoordeling van de verhouding in het vorige lid bedoeld, dat bedrag vervangen door de verkoopwaarde."
- art. 45b Registratiewet 1917 (oud):
"Van de in het vorige artikel omschreven vennootschappen zijn uitgezonderd die, welke aan 's Rijks ambtenaar daartoe door Onzen Minister van Financien aangewezen, of aan den rechter, zoo niet naar de eischen van het burgerlijk recht, dan toch overtuigend aantoonen, dat bij het einde van het boekjaar waarover de in het vorige artikel bedoelde balans opgemaakt is, hetzij haar in toonderaandeelen verdeelde gestorte kapitaal meer dan honderd duizend gulden bedraagt, hetzij haar op naam gestelde aandeelen toebehooren aan ten minste vijf verschillende binnen het Rijk wonende of gevestigde eigenaren, tusschen wie geen huwelijk bestaat, noch bloedverwantschap of aanverwantschap tot den derden graad ingesloten, en die desgevraagd schriftelijk verklaren, dat zij eigenaar zijn."
4.7 Oorspronkelijk werden aldus enkel criteria gesteld ter zake van het bezit van onroerend goed en de omvang en concentratie van het aandelenbezit. Vennootschappen met een gestort aandelenkapitaal van meer dan fl. 100.000 (€ 45.378), of waarvan de aandelen op naam voldoende gespreid waren, werden geacht niet te dienen tot het ontgaan van overdrachtsbelasting en waren daarom vrijgesteld. In lijn daarmee keurde de Minister van Financiën bij Aanschrijving van 23 mei 1936 goed dat de inspecteur de heffing achterwege liet
"in geval van overeenkomsten tot overdracht van aandeelen in vennootschappen, waarvan in redelijkheid mag worden aangenomen, dat zij niet behoren tot die vennootschappen, waartegen de voormelde artikelen (waaronder artt. 45a en 45b; PJW) indertijd in het leven zijn geroepen (de z.g. verdachte vennootschappen)."(8)
Onder de oorspronkelijke regeling was het dus mogelijk heffing te voorkomen door aannemelijk te maken dat de aandelentransactie niet wezenlijk een onroerende-zaaktransactie was. Ter toelichting werd in de Aanschrijving het volgende opgemerkt:
"Bij de beoordeling van de vraag of een z.g. verdachte vennootschap aanwezig is, zal in het algemeen het criterium kunnen gelden of het bezit van de aandelen der vennootschap al dan niet voornamelijk zijn beteekenis ontleent aan het feit, dat daarmede in wezen de beschikking of de mede-beschikking wordt verkregen over het tot het vermogen van de vennootschap behoorend onroerend goed. Die betekenis zal het aandeelenbezit vrijwel nimmer hebben bij vennootschappen, die haar onroerende goederen geheel of althans grootendeels bezigen ter uitoefening van eenig bedrijf, hetwelk niet bestaat in den handel in- of de exploitatie van onroerend goed. Voor dergelijke vennootschappen zal dus de hiervoor genoemde machtiging gelden. Deze machtiging geldt eveneens voor de gevallen, waarin tot de hiervoor bedoelde vennootschappen behalve de voor het bedrijf benoodigde onroerende goederen, nog andere onroerende goederen behooren zooals b.v. verhuurde bovenwoningen, een voormalig bedrijfspand hetwelk nog niet is kunnen worden van de hand gedaan en ander vast goed waarvan de waarde in vergelijking tot de overige activa van de vennootschap geen overwegende beteekenis heeft. Onroerend goed behoorende tot een normale reserve, alsmede vast goed aangekocht voor eventueele uitbreiding van het bedrijf in de toekomst, behoort uiteraard te worden aangemerkt als deel uitmakend van het bedrijf.
In de tweede plaats komen voor genoemde machtiging in aanmerking die vennootschappen - ook al beoogen zij den handel in- of de exploitatie van vast goed - welker aandeelen over veel personen zijn verdeeld terwijl het onwaarschijnlijk is - b.v. als gevolg van statutaire bepalingen - dat de aandeelen aan enkele personen of aan één persoon zullen gaan toebehooren en waarbij kan worden aangenomen - mede in verband met den grooten omvang van het onroerend bezit der vennootschap - dat de aandeelen voor de houders daarvan slechts beleggingspapieren zijn zonder dat die hun eenige rechtstreeksche macht over het vast goed geven."
4.8. In 1970 werd de Registratiewet 1917 vervangen door twee separate wetten:(9) de Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet BvR)(10) en de Registratiewet 1970.(11) Voor de regering was dit aanleiding om de regeling van de fictieve onroerende zaken te heroverwegen. Zij meende dat de inmiddels ingevoerde vennootschapsbelasting voldoende was om de aantrekkelijkheid te ontnemen aan indirecte verkrijging van onroerend goed via aandelen. Voorts werd met instemming verwezen naar de boven geciteerde aanschrijving en werd het hotelbedrijf genoemd als voorbeeld van een 'onverdacht' lichaam:(12)
"Volgens de huidige wet wordt de overdracht van aandelen in een zgn. onroerend-goedmaatschappij als de overdracht van een onroerende zaak beschouwd. (...). De regeling ziet dus door het juridische gordijn van de vennootschappen heen door de machtsoverdracht ten aanzien van het vennootschappelijke onroerend goed voor de heffing van overdrachtsrecht als een eigendomsoverdracht van dat goed te beschouwen. (....). Het is duidelijk dat (....) ook vennootschappen onder de werking van de regeling vallen, van welke niet kan worden gezegd, dat zij wellicht mede zijn opgericht ter besparing van overdrachtsrecht. Bij de aanschrijving van 23 mei 1936, nr. 17 (Boekwerk Registratie R. 21) is aan deze regeling dan ook een nadere interpretatie gegeven. Op grond van deze aanschrijving blijft heffing van overdrachtsrecht achterwege, indien het betreft overeenkomsten tot overdracht van aandelen in vennootschappen waarvan in redelijkheid mag worden aangenomen, dat zij niet behoren tot die vennootschappen welke in het leven zijn geroepen om een heffing van overdrachtsrecht te ontgaan. Zulks kan in het algemeen worden aangenomen, indien het aandelenkapitaal van de vennootschap is verspreid of indien het een vennootschap betreft welke een bedrijf uitoefent dat niet bestaat in de handel in of exploitatie van onroerend goed en waarbij het bezit van onroerende zaken een noodzakelijkheid is voor de uitoefening van dat bedrijf (bijv. een hotelbedrijf).
Naar mening van de ondergetekenden zijn sinds de invoering van de vennootschapsbelasting de redenen welke in 1933 aanleiding gaven tot het opnemen van de artikelen 45a e.v., grotendeels vervallen. Het betrekken van de inkomsten uit en de winsten op het onroerend goed in deze belasting vormt reeds een rem tegen het oprichten van onroerend-goedvennootschappen uitsluitend om de overdrachtsbelasting te ontgaan. (....)."
Het wetsvoorstel voorzag daarom slechts nog in heffing van overdrachtsbelasting over de verkrijging van
"rechten van deelneming in niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen fondsen welker werkzaamheid hoofdzakelijk bestaat uit de verkrijging, de vervreemding of de exploitatie van binnen het Rijk gelegen onroerende goederen of van zakelijke rechten daarop;(...)".(13)
4.9. De Tweede Kamer was minder overtuigd van de vennootschapsbelastingplicht als veiligsteller van de overdrachtsbelastingopbrengst en wees in het Voorlopig Verslag(14) op de aan het nultarief onderworpen beleggingsinstelling en op dreigende ongelijke behandeling van overdrachtsbelastingtechnisch gelijke gevallen. Zij achtte het criterium 'belastingplicht voor de vennootschapsbelasting' derhalve ongeschikt en wenste het onderscheid tussen 'verdachte' en 'onverdachte' vennootschappen te handhaven.
4.10. Bij Memorie van Antwoord moest de regering toegeven dat de Kamer een punt had(15) en bij Nota van Wijzigingen(16) verviel de vennootschapsbelastingplicht als criterium. Als nieuwe tekst van art. 4(1)(a) werd voorgesteld:
"1. Als binnen het Rijk gelegen onroerende goederen worden mede aangemerkt:
a. aandelen in vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal, welker werkzaamheid bestaat uit de handel in of het beleggen van vermogen in binnen het Rijk gelegen onroerende goederen of zakelijke rechten daarop en waarvan de bezittingen grotendeels bestaan uit dergelijke goederen en rechten, indien die aandelen slechts onder beperkende bepalingen kunnen worden vervreemd; (...)."
4.11. De Kamer was echter nog niet tevreden. Na wijziging door de Amendementen Koning c.s.(17) (zie hieronder) kwam de bepaling in 1972 als volgt te luiden:(18)
"1. Als binnen het Rijk gelegen onroerende goederen worden mede aangemerkt:
a. certificaatrechten en dergelijke ter zake van zodanige onroerende goederen of zakelijke rechten daarop, alsmede aandelen in lichamen in de zin van artikel 32, tweede lid, met een in aandelen verdeeld kapitaal, welke beogen het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van dergelijke onroerende goederen of zakelijke rechten en waarvan de bezittingen hoofdzakelijk bestaan uit die goederen en rechten, mits de verkrijger met inbegrip van de reeds aan hem toebehorende aandelen en ingevolge dezelfde of een samenhangende overeenkomst nog te verkrijgen aandelen al dan niet tezamen met zijn echtgenoot en zijn bloed- en aanverwanten in de rechte linie en in de tweede graad van de zijlinie voor ten minste een derde gedeelte, en, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot, voor meer dan zeven hondersten van het nominaal gestorte kapitaal onmiddellijk of middellijk aandeelhouder is;
b. (...);
2. (...)."
4.12. De Wet BvR introduceerde aldus de doeleis. Het doorslaggevende criterium was het beogen, door het onroerende-zaaklichaam, van het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van onroerende goederen. Op de vraag wat dit 'beogen' inhield, geeft de wetsgeschiedenis geen duidelijk antwoord,(19) omdat de term werd ingevoerd bij de Amendementen Koning c.s. Het regeringsvoorstel ging uit van een werkzaamheidscriterium (zie onderdeel 4.8 hierboven).(20) De toelichting op de Amendementen Koning c.s. vermeldt het volgende:(21)
"Met deze amendementen wordt beoogd de handel in onroerend goed door middel van zgn. verdachte vennootschappen binnen het bereik van de wet te brengen, indien de verkrijger een zodanig aandelenpakket verwerft dat van een wezenlijke zeggenschap in de naamloze vennootschap kan worden gesproken. Het criterium daarvoor is ontleend aan artikel 39, tweede lid, van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964.
Voorts bevatten de amendementen een voorziening tegen het ontgaan van de belasting door middel van uitgifte van certificaten etc."
De amendementen zijn op de hier van belang zijnde punten niet inhoudelijk besproken en ongewijzigd aanvaard.(22)
4.13. Hoewel 'beogen' meer nadruk lijkt te leggen op doelstelling en 'werkzaamheden' meer op feitelijke bezigheid, geeft de geciteerde toelichting geen aanleiding te veronderstellen dat met het één iets wezenlijk anders werd beoogd dan met het ander. Onder beide criteria geldt dat van verkrijging, vervreemding of exploitatie van onroerende zaken geen sprake is als de vennootschap die zaken gebruikt voor haar reguliere bedrijfsdoeleinden, zoals huisvesting van haar kantoorpersoneel of onderdak voor haar productieproces.
4.14. In HR 18 december 1991, 27 260, na conclusie Moltmaker, BNB 1992/100, met noot Laeijendecker(23) gaf u criteria voor de toepassing in de praktijk van de term 'beogen' in art. 4(1)(a) Wet BvR. U overwoog:
"3.2. Voor het antwoord op de vraag wanneer een lichaam als waarvan in artikel 4, lid 1, letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer sprake is, het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van in Nederland gelegen onroerende goederen beoogt, geven de bewoordingen noch de geschiedenis van de totstandkoming van die bepaling uitsluitsel. Ook het spraakgebruik is te dezen onvoldoende scherp. Voormelde vraag dient daarom aan de hand van een nader te bepalen criterium te worden beantwoord.
3.3. Het Hof heeft zijn oordeel gebaseerd op de samenstelling van de bedrijfsomzet van Y over 1986. De bedrijfsomzet als criterium heeft evenwel het bezwaar dat deze van jaar tot jaar sterk kan wisselen, zodat de bedrijfsomzet van een enkel jaar in de regel een onbetrouwbaar beeld geeft. Zou in verband hiermee de bedrijfsomzet over enkele jaren beslissend geoordeeld worden, dan zouden gegevens gebruikt worden die te lang voor het beoordelingstijdstip zijn ontstaan.
3.4. Onder deze omstandigheden moet de voorkeur gegeven worden aan het door de Advocaat-Generaal (...) voorgestelde criterium dat op het beoordelingstijdstip de waarde in het economische verkeer van de in Nederland gelegen onroerende goederen die als zodanig dienstbaar zijn aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende goederen meer dan vijftig percent beloopt van de waarde van alle activa van het lichaam. (...)."
De passage van de conclusie waarnaar u verwees, luidt als volgt:
"2.4.4. Ik ben dan ook geneigd om in het voetspoor van de wetsgeschiedenis en de Toelichting overdrachtsbelasting te kiezen voor een zo eenvoudig mogelijk criterium, t.w. dat meer dan 50% van de activa van het lichaam dienstbaar is aan het in art. 4 omschreven Pro doel. De in art. 4 omschreven Pro eisen worden dan concreet:
a. voor tenminste 70% bestaan de activa van het lichaam uit onroerende goederen en zakelijke rechten daarop (en hetgeen daarmee ingevolge art. 4 wordt Pro gelijkgesteld);
b. voor tenminste 50% bestaan de activa van het lichaam uit onroerende goederen enz. die als zodanig dienstbaar zijn aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die goederen."
4.15. Aldus introduceerde u het dienstbaarheidscriterium, dat in 2000 bij de herziening van de Wet BvR is gecodificeerd; zij het dat de grens voor de dienstbaarheid werd gesteld op tenminste 70% van de waarde van de aanwezige onroerende zaken.(24)
4.16. In de Memorie van toelichting ter zake van de herziening in 2000 wordt een tweeledige strekking aan art. 4(1)(a) Wet BvR toegekend:(25)
"De strekking van de bepaling is enerzijds te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan en anderzijds om het in wezen gelijke ook fiscaal gelijk te behandelen door een meer economische benadering."
Die tweede strekking lijkt een uitbreiding van de oorspronkelijke strekking van de regeling. Zoals boven bleek (zie art. 45b Registratiewet 1917 (oud) en de boven (4.7) genoemde Aanschrijving van 23 mei 1936) gold bij invoering in 1933 enkel een anti-ontgaansstrekking: het ging slechts om "verdachte vennootschappen".(26) Dezelfde enkelvoudige anti-ontgaansstrekking volgt uit de hierboven (in onderdelen 4.11 en 4.12) aangehaalde (toelichting op de) Amendementen Koning c.s. ter gelegenheid van de invoering van de Wet BvR, ook al had de Kamer het gelijkheidsbeginsel wel genoemd, maar dan in verband met het volgens haar ondeugdelijke criterium van belastingplicht voor de vennootschapsbelasting. Hoewel de MvT ter zake van de herziening 2000 gewag maakt van "een meer economische benadering", wordt toch ook in de Nota naar aanleiding van het Verslag ter zake van de herziening 2000 opgemerkt dat van een uitbreiding van de regeling geen sprake is: (27)
"Van een uitbreiding van de grondslagen van de overdrachtsbelasting is echter geen sprake. Die heeft wel plaatsgevonden in 1995, toen de verkrijging van de economische eigendom van onroerende zaken onder de reikwijdte van de overdrachtsbelasting gebracht is. De argumentatie daarvoor is geweest dat datgene wat in wezen gelijk is, ook fiscaal gelijk behandeld moet worden. Dezelfde argumentatie ligt ook ten grondslag aan de thans voorgestelde maatregelen die, zoals gezegd, slechts corrigerend zijn. Onveranderd blijft, dat uitsluitend belasting wordt geheven ter zake van een daadwerkelijke verkrijging, economisch dan wel juridisch. Het hebben van een belang kan inderdaad medebepalend zijn voor het antwoord op de vraag of bij de verkrijging van een pakket aandelen in een onroerende-zaaklichaam belasting verschuldigd is. Dit laatste is echter vanouds al het geval, zij het dat in de thans voorgestelde wettekst gekozen is voor een meer heldere opbouw van de omschrijving van het belastbare feit.
(...)
2.2. Artikel 4
Het wetsvoorstel introduceert in de wetgeving het begrip fictieve onroerende zaken.
(...)
Fictieve onroerende zaken zijn in dit kader de in artikel 4, eerste lid, onderdelen a en b, WBR, bedoelde aandelen in onroerende-zaaklichamen en rechten van lidmaatschap van verenigingen of coöperaties. (...).
Artikel 4 van Pro de WBR voorkomt constructies op dit terrein door te bepalen dat de onderhavige aandelen en lidmaatschapsrechten worden aangemerkt als onroerende zaken.
(...)
Onmiddellijke verkrijging van onroerende zaken is in het systeem van de overdrachtsbelasting altijd belastbaar, middellijke verkrijging van onroerende zaken via aandelen in een NV of BV daarentegen alleen in de in artikel 4 WBR Pro geregelde gevallen. (...). In beginsel ziet de WBR alleen op de directe (juridische of economische) verkrijging van onroerende zaken en niet op de indirecte verkrijging van onroerende zaken. Ingeval echter de indirecte verkrijging een gevolg is van het tussenschuiven van rechtspersonen met het oogmerk overdrachtsbelasting over een directe verkrijging te ontgaan, is heffing van overdrachtsbelasting bij indirecte verkrijging van onroerende zaken op zijn plaats. De wetgever heeft dit nodig geoordeeld bij de handel in onroerend goed, door middel van zogenoemde onroerende-zaaklichamen, onder omstandigheden waarin de verkrijger een zodanig aandelenpakket verwerft (of reeds bezit) dat van een wezenlijke zeggenschap in de rechtspersoon (NV of BV) kan worden gesproken. Aldus bezien is de heffing op de verkrijging van fictieve onroerende zaken te beschouwen als een aanvullend element voor een goede werking van de heffing van overdrachtsbelasting."
4.17. U overwoog in 2007 over de strekking van art. 4 Wet Pro BvR als volgt:(28)
"-3.5.1. Artikel 4 is Pro bij de totstandkoming van de Wet daarin opgenomen als opvolger van de in de Registratiewet 1917 in de artikelen 45a en volgende voorkomende regeling voor zogenoemde verdachte onroerendgoedmaatschappijen. Het is, evenals artikel 45a en volgende van de Registratiewet 1917, bedoeld als een anti-ontgaansbepaling, welke het normale bereik van het belastbare feit - de verkrijging van de juridische eigendom van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen - uitbreidt in die zin dat aandelen in lichamen met een in aandelen verdeeld kapitaal, waarvan de verkrijging niet valt onder artikel 2 van Pro de Wet omdat zij niet zijn aan te merken als in Nederland gelegen onroerende zaken, onder bepaalde voorwaarden worden gelijkgesteld met in artikel 2 omschreven Pro zaken. De zojuist bedoelde, in artikel 4, lid 1, letter a, gestelde voorwaarden komen, voorzover hier van belang, kort gezegd erop neer dat de verkregen aandelen een aanmerkelijk belang vormen of tot een aanmerkelijk belang gaan behoren. De kennelijke bedoeling van de wetgever was dat de verkrijging van een belang in een onroerendezaakvennootschap in de vorm van aandelen dat zo gering is dat het de houder ervan geen wezenlijke zeggenschap over de onroerendezaakbeleggingen van die vennootschap verschaft, niet met overdrachtsbelasting dient te worden belast. Deze bedoeling is geheel in overeenstemming met het reeds voor de toepassing van artikel 45a van de Registratiewet 1917 gevoerde beleid, neergelegd in de Resolutie van 23 mei 1936, nr. 17 (PW 14 575)."
4.18. Ik meen dat uit het bovenstaande volgt dat de regeling in wezen nog steeds ziet op 'verdachte vennootschappen' waarin de verkrijger een a.b. verwerft, dat wil zeggen vennootschappen die economisch en maatschappelijk weinig verschillen van hun onroerende zaken, maar dat het criterium 'verdacht' is geobjectiveerd (praktisch toepasbaar is gemaakt). Met de invoering van de Wet BvR is dan ook de tegenbewijsregeling (zie onderdeel 4.7 hierboven) komen te vervallen en in 2000 is met de invoering van het door de wetgever van u overgenomen gekwantificeerde dienstbaarheidscriterium een in beginsel hard and fast rule gesteld. De kans dat niet-'verdachte' aandelenoverdrachten worden getroffen (overkill), lijkt inderdaad niet groot, maar lijkt zich in ons geval voor te doen indien de fiscus aan het langste eind zou trekken: ik ben geneigd de litigieuze camping als 'onverdacht' te beschouwen.
4.19. De boven geschetste geschiedenis van de Wet BvR toont dat bij aandelenoverdrachten geen heffing van overdrachtsbelasting is aangewezen als de onroerende zaken van de vennootschap worden gebruikt voor de gewone uitoefening van de onderneming van de vennootschap en de exploitatie van onroerende zaken, gezien de aard van de onderneming, op het geheel van de ondernemingsactiviteit bijkomstig was. Als voorbeeld van een onderneming waarin wel onroerend goed gebruikt wordt, maar van een 'verdachte' vennootschap geen sprake is, wordt in 1970 het hotelbedrijf genoemd. Hoewel een hotel gebruik maakt van een onroerende zaak, bestaat de ondernemingsactiviteit niet zozeer uit het te gelde maken van die onroerende zaak, als wel uit het aanbieden van logies en daarbij horende verzorging, aan welke dienstverlening de exploitatie van de onroerende zaak ondergeschikt is. Zelfs in het goedkoopste hotel is de terbeschikkingstelling van de kamer ondergeschikt aan de levering van diensten als logies, bad en ontbijt. Het boeken van een hotelovernachting is niet hetzelfde als het huren van een onroerende zaak.
4.20. In ons geval is de vraag of de recreatiediensten voorop staan of de exploitatie van onroerende zaken. Dat is overigens een enigszins onzuivere tegenstelling, nu onderdeel van de recreatiedienst kan zijn het daarvoor mede tegen betaling ter beschikking stellen van onroerende zaken, zoals het zwembad. De Staatssecretaris en de belanghebbende lijken het op zichzelf eens dat de jaarplaatsen, de seizoensplaatsen en de toeristische plaatsen in beginsel hetzelfde behandeld moeten worden, zij het dat de Staatssecretaris meent dat voor al deze plaatsen geldt dat het kamperen (de exploitatie van stukjes grond) voorop staat, terwijl de belanghebbende meent dat in al deze gevallen de recreatie (de andere diensten) voorop staat, althans voor minimaal 30%.
4.21. Het door het Hof kennelijk gemaakte onderscheid tussen toeristische plaatsen (relatieve kortkampeerders) en andere plaatsen (relatieve langblijvers, althans vaakkomers) lijkt voor de praktijk niet gelukkig. Nog wel praktisch doenlijk is wellicht een onderscheid tussen campings met veel toeters en bellen en 'kale' campings, al zal ook daar zich een vaag grensgebied tussen bevinden waar knopen gehakt zullen moeten worden. Gezien de boven geschetste geschiedenis en ratio van art. 4 BvR Pro, ligt het niet voor de hand om de overdracht van alle aandelen in een recreatief campingbedrijf gelijk te stellen met de overdracht van een onderneming bestaande uit de exploitatie van onroerende zaken.
4.22. Het Hof geeft de volgende reden om 'in elk geval' de toeristische plaatsen niet aan te merken als dienstbaar aan de exploitatie van onroerende zaken:
"4.4 (...) De omstandigheid dat de toeristische plaatsen steeds kortstondig worden verhuurd waarbij aannemelijk is dat de aantrekkelijkheid mede wordt bepaald door de aanwezigheid van recreatieve voorzieningen, brengt met zich mee dat deze onroerende zaken veeleer dienstbaar zijn aan de exploitatie van een recreatiebedrijf dan aan de exploitatie van onroerende zaken. (...)."
4.23. De Staatssecretaris moet toegegeven worden dat deze redengeving het oordeel niet lijkt te verklaren: kortstondige of langdurige huur zegt niets over de vraag of de beschikking over een stukje grond voorop staat of het gebruik van de sport-, spel- en horeca-voorzieningen. Ook in een hotel kan men kort of lang blijven of zelfs wonen. De overweging suggereert voorts dat het Hof bij kortstondig verblijf de aantrekkelijkheid van de recreatieve voorzieningen groter acht dan bij langdurig verblijf, maar een dergelijk oordeel is zonder nadere motivering - die ontbreekt - niet begrijpelijk. Aannemelijk is immers dat (ook) wie langdurig of semipermanent juist een pretcamping opzoekt, dat wel haast moet doen vanwege de recreatieve voorzieningen en het sociale groepsaspect.
4.24. Het principale middel lijkt dus doel te treffen, maar men kan 's Hofs oordeel ook aldus lezen dat het inhoudt dat voor alle kampeerders geldt dat de aantrekkelijkheid van de dienstverlening overwegend - althans minstens 30% - in de recreatieve voorzieningen zit, maar dat zulks voor de jaar- en seizoenplaatsen niet onderzocht hoeft te worden omdat een dergelijk oordeel voor de korte plaatsen al voldoende is om belanghebbendes beroep te doen slagen. Aldus gelezen, doet zich geen motiveringsgebrek voor en blijft 's Hofs oordeel, dat overigens over feiten gaat en geen blijk geeft van een onjuiste maatstaf, in stand. Mijn voorkeur gaat uit naar deze lezing omdat aldus vernietiging en verwijzing voorkomen wordt in een zaak waarin de boven weergegeven geschiedenis en ratio van art. 4 Wet Pro BvR erop wijzen dat heffing van overdrachtsbelasting inderdaad achterwege zou moeten blijven.
5. Het voorwaardelijke incidentele beroep
In deze benadering wordt aan de voorwaarde voor behandeling van het incidentele cassatieberoep niet voldaan, zodat het buiten behandeling kan blijven. Indien u tot een andere conclusie komt, meen ik dat het incidentele middel faalt: het Hof heeft, gezien zijn oordeel, terecht het beroep op het gelijkheidbeginsel daar gelaten, nu het niet tot een ander oordeel zou kunnen leiden dan waartoe het Hof reeds gekomen was. Indien dat laatste oordeel vernietigd wordt - en dus feitenonderzoek nodig is - is het aan het verwijzingshof om te beoordelen of alsdan wél toegekomen wordt aan belanghebbendes (subsidiaire) beroep op het gelijkheidsbeginsel. Het verwijzingshof is verplicht dat beroep te behandelen indien het tot het oordeel komt dat in casu sprake is van een fictieve onroerende zaak.
6. Conclusie
Ik geef u in overweging het principale beroep ongegrond te verklaren en het voorwaardelijke incidentele beroep buiten behandeling te laten.
De procureur-generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
A.-G.
1 Gerechtshof Arnhem 28 juni 2007, nr. 05/00168, LJN: BB0707.
2 Art. 2(1) Wet BvR.
3 Wet van 18 december 1995, Stb. 659.
4 Tekst 2004, thans ongewijzigd. Er is een wijzigingsvoorstel aanhangig bij de Tweede Kamer, waarin de definitie onroerend zaaklichaam wordt aangepast aan de invoering van titel 7.13 (vennootschap) van het Burgerlijk Wetboek (Kamerstukken II, vergaderjaar 2006-2007, 31 065, nrs. 1-3 e.v.). Deze wijzigingen zijn hier niet van belang.
5 Zie het historisch overzicht van de A.-G. J. van Soest in zijn conclusie voor HR 13 november 1974, 17 391, BNB 1975/3.
6 Wet van 7 augustus 1933, Stb. 432.
7 Kamerstukken II, vergaderjaar 1932-1933, 194, nr. 3 (MvT), p. 1.
8 Aanschrijving van 23 mei 1936, no. 17, afdeling Indirecte Belastingen, Boekwerk Registratie; (her)bevestigd in de Resolutie van 29 april 1960, no. D9/5108, PW 17135.
9 Hiermee werd de lang bestaande band tussen de registratiebelastingen en de 'formaliteit' van registratie verbroken. Vgl. Bongard (2000), De registratiewet 1970: De formaliteit van de registratie (losbladig); Deventer: Kluwer; I.Algemeen Deel, p. 1.
10 Wet van 24 december 1970, Stb. 611; in werking per 1 januari 1972.
11 Wet van 24 december 1970, Stb. 610; in werking per 1 januari 1972.
12 Kamerstukken II, vergaderjaar 1969-1970, 10 560, nr. 3 (MvT), pp. 18-19.
13 Kamerstukken II, vergaderjaar 1969-1970, 10 560, nr. 1-2, pp. 1-2.
14 Kamerstukken II, vergaderjaar 1969-1970, 10 560, nr. 6 (Voorlopig Verslag), pp. 4-5.
15 Kamerstukken II, vergaderjaar 1969-1970, 10 560, nr. 7 (MvA), p. 6.
16 Kamerstukken II, vergaderjaar 1969-1970, 10 560, nr. 8 (Nota van Wijzigingen).
17 Kamerstukken II, vergaderjaar 1969-1970, 10 560, nr. 12 (Amendementen Koning c.s.).
18 Wet van 24 december 1970, Stb. 611 (cursivering toegevoegd).
19 De A.-G. J. van Soest merkte in zijn eerder aangehaalde conclusie voor HR BNB 1975/3 op dat de wetsgeschiedenis op dit punt "gecompliceerd" is.
20 Kamerstukken II, vergaderjaar 1969-1970, 10 560, nr. 1-2, pp. 1-2.
21 Kamerstukken II, vergaderjaar 1969-1970, 10 560, nr. 12 (Amendementen Koning c.s.).
22 Handelingen II, vergaderjaar 1970-1971, 6e vergadering - 24 september 1970, pp. 230-231.
23 Tevens besproken in V-N 1992/492, pt. 38; en FED 1992/216, met aantekening Rijkels.
24 Wet van 14 december 2000, Stb. 551; zie 4.16 direct hierna en 4.2 en 4.3 hierboven.
25 Kamerstukken II, vergaderjaar 1999-2000, 27 030, nr. 3 (MvT), p. 3.
26 Zie ook Kamerstukken II, vergaderjaar 1969-1970, 10 560, nr. 6 (VV), p. 5 (rk).
27 Kamerstukken II, vergaderjaar 2000-2001, 27 030, nr. 6 (N.n.a.v.h.V), pp. 2-4.
28 HR 23 februari 2007, na conclusie Niessen, BNB 2007/167, met noot Zwemmer.