Conclusie
Nr. 41.591
Mr. Niessen
Derde Kamer B
Overdrachtsbelasting 1998
Conclusie inzake
X B.V.
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
24 november 2005
1. Inleiding
1.1 Aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. (hierna: belanghebbende) is een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd ter zake van de bij notariële akte van 30 november 1998, geregistreerd op 9 december 1998, door de naamloze vennootschap A N.V. (hierna: A) aan belanghebbende geleverde aandelen in de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid Handelsmaatschappij "B" B.V. (hierna: B). De naheffingsaanslag bedraagt € 85.764. Aan belanghebbende is tevens een boete van € 4.537 opgelegd. Belanghebbende heeft in de op 22 december 1998 gedane aangifte voor de overdrachtsbelasting een beroep gedaan op de in artikel 15, eerste lid, onderdeel p, Wet op de belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet) opgenomen vrijstelling van overdrachtsbelasting.
1.2 Naar aanleiding van het bezwaar tegen de naheffingsaanslag is de boete komen te vervallen en is het bedrag aan belasting gehandhaafd. Belanghebbende is van de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Den Haag. Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard bij uitspraak nr. 03/01543 van 25 november 2004.(1)
1.3 Belanghebbende is van die uitspraak tijdig in cassatie gekomen. De staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend, waarna partijen hebben gerepliceerd respectievelijk gedupliceerd.
2. Feiten
2.1 Belanghebbende is bij beschikking van 26 november 1998(2) aangemerkt als een in Nederland gevestigde rechtspersoon als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel p, van de Wet, die hoofdzakelijk de instandhouding van monumenten in de zin van de Monumentenwet 1988 ten doel heeft. In deze brief is voorts opgemerkt dat naar het oordeel van de staatssecretaris de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel p, van de Wet niet van toepassing is op de verkrijging van aandelen in een vennootschap die eigenaar is van een monument en dat op dat moment werd onderzocht of het wenselijk was hardheidsclausulebeleid te ontwikkelen voor een dergelijke verkrijging van aandelen.
2.2 Bij akte van 30 november 1998 heeft A het gehele aandelenkapitaal in B aan belanghebbende overgedragen. Ter zake van de verkrijging van de aandelen is een bedrag van ƒ 2.702.285 betaald. B is - als BV - een lichaam als bedoeld in artikel 32, lid 2, van de Wet en beoogt het exploiteren van de onroerende zaak aan het a-straat 1 te Q. Het actief van B bestaat uit voornoemde onroerende zaak, welke is ingeschreven in het register als bedoeld in artikel 6 van Pro de Monumentenwet 1988. De waarde in het economische verkeer van het monument bedroeg ten tijde van de overdracht (afgerond) ƒ 3.150.000. De aandelen in B dienen op grond van artikel 4, lid 1, onderdeel a, van de Wet fictief als onroerende zaken als bedoeld in artikel 2 van Pro de Wet te worden aangemerkt.
2.3 Ter zake van de verkrijging van de aandelen in B is op 22 december 1998 een aangifte overdrachtsbelasting ingediend. De waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak is daarbij gesteld op ƒ 3.150.150. In deze aangifte is een beroep gedaan op de vrijstelling van overdrachtsbelasting van artikel 15, lid 1, onderdeel p, van de Wet.
2.4 Met dagtekening 18 oktober 2002 is aan belanghebbende een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting (en een inmiddels vervallen verzuimboete) opgelegd. Daarbij is voor de berekening van de overdrachtsbelasting de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak gesteld op ƒ 3.150.000.
3. Geschil
3.1 Voor het Hof was in geschil of de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel p, van de Wet van toepassing is op de onderhavige verkrijging van aandelen.
3.2 Het Hof oordeelt in rov. 6.10 dat de vrijstelling volgens de duidelijke tekst van deze bepaling beperkt is tot de verkrijging van een monument door bepaalde rechtspersonen. Het Hof overweegt voorts dat de wetgever de reikwijdte van de in het geding zijnde bepaling niet nader heeft gepreciseerd en het ervoor moet worden gehouden dat de wetgever bij het formuleren van de vrijstelling een situatie als de onderhavige niet voor ogen heeft gehad. Vervolgens oordeelt het Hof in rov. 6.11:
"Naar het oordeel van het Hof vormt hetgeen belanghebbende en de door haar aangehaalde schrijvers dienaangaande hebben betoogd onvoldoende grond om de duidelijke tekst van de wet op grond daarvan opzij te zetten en de vrijstelling ook van toepassing te doen zijn op de onderhavige verkrijging. De toekenning van een wijdere strekking aan de bepaling zou een miskenning inhouden van de aard daarvan als vrijstellingsbepaling."
3.3 Belanghebbende stelt in twee - zo goed als identieke - klachten dat het Hof, door kennelijk te oordelen dat fictieve onroerende zaken - per definitie - geen monumenten zijn in de zin van de bepaling, het recht heeft geschonden. Het effect van artikel 2 en Pro 4 van de Wet in hun onderling verband is volgens belanghebbende dat onder de aldaar genoemde omstandigheden zowel de middellijke als de onmiddellijke verkrijging van onroerende zaken in de heffing wordt betrokken. Belanghebbende stelt in de toelichting op de middelen voorts dat eenmaal vastgesteld hebbende dat aandelen als onroerende zaken moeten worden beschouwd, het onderscheid tussen echte en fictieve onroerende zaken in de Wet niet meer van belang is en dat in het systeem van de Wet de fictieve onroerende zaken derhalve op gelijke wijze worden behandeld als de "echte" onroerende zaken.
3.4 De staatssecretaris stelt in zijn verweerschrift dat nu het verkregene, de aandelen in B, niet is ingeschreven in een van de ingevolge de Monumentenwet 1988 vastgestelde registers van beschermde monumenten, reeds op die grond niet voldaan wordt aan de voor de gevraagde vrijstelling geldende vereisten. Belanghebbende miskent volgens de staatssecretaris dat de in artikel 4 van Pro de Wet neergelegde fictie niet zo ver strekt dat daarmee het object van verkrijging een wijziging ondergaat. De door belanghebbende voorgestane uitleg zou volgens de staatssecretaris een wetswijziging vergen. Mitsdien heeft het Hof volgens de staatssecretaris op goede gronden en met recht geoordeeld dat op de verkrijging door belanghebbende van de aandelen in B de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel p, van de Wet niet van toepassing is.
4. De monumentenvrijstelling in wet en literatuur
4.1 Van overdrachtsbelasting is ingevolge artikel 15, lid 1, onderdeel p, van de Wet vrijgesteld de verkrijging van monumenten in de zin van de Monumentenwet 1988 door in Nederland gevestigde rechtspersonen welke naar het oordeel van de Minister van Financiën hoofdzakelijk(3) de instandhouding van dergelijke monumenten ten doel hebben. In artikel 6 Uitvoeringsbesluit Pro belastingen van rechtsverkeer (hierna: het Uitvoeringsbesluit) zijn de voorwaarden voor de toepassing van deze vrijstelling opgenomen. De vrijstelling is ingevolge dit artikel slechts van toepassing indien het verkregene is ingeschreven in een van de ingevolge de Monumentenwet 1988 vastgestelde registers van beschermde monumenten. De belasting is alsnog verschuldigd, indien binnen een tijdvak van 25 jaren na de verkrijging het verkregene niet meer voorkomt in het voornoemde register of naar het oordeel van de Minister van Financiën de verkrijger niet meer hoofdzakelijk de instandhouding van monumenten ten doel heeft.(4)
4.2 Ingevolge artikel 1, onderdeel b, Monumentenwet 1988 worden onder monumenten verstaan:
"1. alle vóór tenminste vijftig jaar vervaardigde zaken welke van algemeen belang zijn wegens hun schoonheid, hun betekenis voor de wetenschap of hun cultuurhistorische waarde;
2. terreinen welke van algemeen belang zijn wegens daar aanwezige zaken als bedoeld onder 1;"
4.3 In het ontwerp van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer was niet voorzien in een monumentenvrijstelling. Het tot dan toe gevoerde beleid van kwijtschelding van overdrachtsbelasting tot op 0,5 percent voor aankopen van monumenten door daartoe geëigende instellingen werd een voldoende tegemoetkoming geacht.(5) Naar aanleiding van een amendement-Kieft is alsnog een monumentenvrijstelling in de Wet opgenomen, "gezien het belang van monumenten".(6) De staatssecretaris toonde zich eveneens "een warm voorstander" van het "zoveel mogelijk goed in stand houden van onze monumenten".(7)
4.4 Overdrachtsbelasting wordt ingevolge artikel 2, lid 1, van de Wet geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen. Ingevolge artikel 4, lid 1, onderdeel a, van de Wet (tekst 1998(8)) worden als zaken als bedoeld in artikel 2 - onder meer - mede aangemerkt aandelen in lichamen (...) welke beogen het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van dergelijke onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen en waarvan die bezittingen hoofdzakelijk bestaan uit die zaken of rechten (...). Op grond van artikel 10 van Pro de Wet is de maatstaf van heffing in zo'n geval niet de waarde van de aandelen, maar de waarde van de onroerende zaak die door die aandelen wordt vertegenwoordigd.
4.5 Artikel 4 van Pro de Wet is de opvolger van de in de Registratiewet 1917 in de artikelen 45a en volgende neergelegde anti-ontgaansregeling. Die regeling was ingevoegd bij de wet van 7 augustus 1933, Staatsblad 432. In de Memorie van Toelichting werd over het doel van deze wet opgemerkt:
"Waar in het onderwerpelijke geval in werkelijkheid door middel van de aandeelen het onroerend goed wordt overgedragen, is het noodzakelijk, dat de wegens overdracht van het goed verschuldigde belasting ingevorderd wordt."(9)
4.6 In de Registratiewet 1917 waren naast de bij overdracht van onroerend goed bestaande bijzondere regelingen, zoals de artikelen 29 en 34, soortgelijke voorschriften gegeven in analoge gevallen bij overdracht van aandelen (artikelen 29a, 45g en 45i(10)). In de toelichting bij de wet van 7 augustus 1933 werd opgemerkt:
"Omdat het eigenlijk de overgang van vastgoed is die getroffen wordt, is uit de bestaande wet gevolgd het voorschrift, dat herhaalde overdracht binnen korten tijd niet ten volle getroffen wordt."(11)
Destijds bestond in de literatuur discussie over de vraag of de vrijstellingsbepalingen van artikel 101 van Pro de Registratiewet 1917 van toepassing waren op de overdracht van aandelen. Dubois(12) meende dat de wet een zelfstandige regeling had bedoeld. Dit leidde hij af uit het bestaan van (de hiervoor genoemde) soortgelijke voorschriften bij de overdracht van aandelen, zoals artikel 29a, 45g en 45. Hij merkte op:
"De vraag of ook in gevallen, waarin de wet van 1933 geen regeling geeft (bv. bij ruiling en ten aanzien van de vrijstellingen van art. 101 letters Pro b, c, k, en n) het voorschrift van het recht van overdracht van onroerend goed mag worden toegepast, zal dan ook in het algemeen ontkennend dienen te worden beantwoord; hoogstens zou in sommige gevallen plaats zijn voor een toepassing per analogie. Voorzichtigheid is echter geboden, ook al omdat bij analogische toepassing artt. 29a, 45g en 45i weinig betekenis zouden hebben."
4.7 Adriani(13) was daarentegen van mening dat de heffing van overdrachtsrecht in geval van overdracht van aandelen in naamloze vennootschappen en dergelijke een onderdeel vormde van het bestaande overdrachtsrecht en beheerst werd door dezelfde beginselen. Hij schreef:
"Ook in de wet is daarvoor steun te vinden: de nieuwe bepalingen zijn opgenomen in de § over de rechten op overdracht van onroerende zaken; daarin ligt de gedachte, ook in de M.v.T. uitgesproken, dat belast wordt de overdracht van onroerende zaken in den vorm van aandeelen N.V. Trouwens de M.v.T. zegt uitdrukkelijk dat "het eigenlijk de overgang van vast goed is die getroffen wordt"."
Daarom konden volgens Adriani onder andere de vrijstellingen van artikel 101b, c, k en n op de overdracht van aandelen worden toegepast. Deze algemene conclusie kon volgens hem niet worden weersproken met de bewering dat dan bepalingen als artikel 45g en 45i overbodig zouden zijn. Uit die overbodigheid zou slechts kunnen worden afgeleid, dat de wetgever het nuttig heeft geacht zekere kwesties te voorkomen, en - zo merkt Adriani op - "geven die bepalingen speciale regelingen, zodat de overbodigheid in het geheel niet vast staat." Nelemans(14) was echter van mening dat nu de regeling van de wet zo was, dat niet belast werd een akte van overdracht van aandelen, maar het recht wordt geheven naar aanleiding van een ingediende verklaring (artikel 45e Registratiewet 1917), dit betekende dat de vrijstellingsbepalingen van artikel 101, waar gesproken wordt van een akte van overdracht, geen toepassing konden vinden. In een reactie hierop schreef Adriani(15):
"Ik kan met deze redenering niet meegaan. Vroeger werd overdrachtsrecht alleen dàn geheven, indien er een akte van overdracht was. De vrijstelling sloot daarbij aan en besloeg dus het gehele gebied der heffing. Nu is dat gebied uitgebreid en dat nieuwe gebied heeft een anderen technischen grondslag, maar in het wezen der zaak is er geen verschil.'t Is een te zeer dienen der woorden van de wet, indien men gebruik zou willen maken van de thans niet meer sluitende terminologie."
4.8 Onder de huidige wet worden aandelen in - kort gezegd - vastgoedlichamen aangemerkt als zaken als bedoeld in artikel 2 van Pro de Wet. De overdrachtsbelasting wordt geheven ter zake van de verkrijging van (in Nederland gelegen) onroerende zaken. Het door Nelemans onder de Registratiewet 1917 aangevoerde terminologische verschil speelt onder de huidige wet derhalve geen rol meer.
4.9 Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat de regeling zoals opgenomen in artikel 4, lid 1, onderdeel a, van de Wet in het leven is geroepen om te voorkomen dat een heffing van het recht van overdracht werd ontgaan door de feitelijke beschikkingsmacht over een onroerend goed over te dragen door middel van een verkoop van aandelen in een N.V. waarin dat onroerend goed was ingebracht:
"De regeling ziet dus door het juridische gordijn van de vennootschappen heen door de machtsoverdracht ten aanzien van het vennootschappelijke onroerend goed voor de heffing van overdrachtsrecht als een eigendomsoverdracht van dat goed te beschouwen."(16)
4.10 Omdat in het bijzonder met betrekking tot de verkrijging van aandelen in onroerende zaak-lichamen bleek dat de heffing van overdrachtbelasting niet in alle gevallen naar de bedoeling van de wetgever kon worden geëffectueerd, is artikel 4 van Pro de Wet met ingang van 28 december 2000 aangepast. Bij de aanpassing van dit artikel is in de Memorie van Toelichting aangegeven dat artikel 4 van Pro de Wet zodanig werd vormgegeven dat recht wordt gedaan aan de oorspronkelijke bedoeling van de bepaling.(17) Over de strekking van de bepaling werd het volgende opgemerkt:
"De strekking van de bepaling is enerzijds te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan en anderzijds om het in wezen gelijke ook fiscaal gelijk te behandelen door een meer economische benadering."(18)
4.11 Uw Raad overwoog met betrekking tot het doel van artikel 4 van Pro de Wet:
"Artikel 4 is Pro bij de totstandkoming van de Wet daarin opgenomen als opvolger van de in de Registratiewet 1917 in de artikelen 45a en volgende voorkomende regeling voor zogenoemde verdachte onroerendgoedmaatschappijen. Het is, evenals artikel 45a en volgende van de Registratiewet 1917, bedoeld als een anti-ontgaansbepaling, welke het normale bereik van het belastbare feit - de verkrijging van de juridische eigendom van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen - uitbreidt in die zin dat aandelen in lichamen met een in aandelen verdeeld kapitaal, waarvan de verkrijging niet valt onder artikel 2 van Pro de Wet omdat zij niet zijn aan te merken als in Nederland gelegen onroerende zaken, onder bepaalde voorwaarden worden gelijkgesteld met in artikel 2 omschreven Pro zaken."(19)
4.12 In de literatuur is regelmatig de vraag gesteld of de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel p, van de Wet ook van toepassing is ten aanzien van de verkrijging van aandelen in een in artikel 4 bedoeld Pro vastgoedlichaam dat een monument in bezit heeft. Bongard en Van Campen schrijven:
"Aangezien aandelen zelf geen monumenten kunnen zijn, is dat naar de letter van de regeling niet het geval. Op grond van art. 4 worden Pro de aandelen voor de toepassing van de WBR echter als vastgoed in de zin van art. 2 beschouwd Pro, met andere woorden lichamen als bedoeld in art. 4 zijn Pro voor de heffing van overdrachtsbelasting transparant. Aangezien voor de toepassing van art. 4 wordt Pro gekeken naar het vastgoed dat door de aandelen in het vastgoedlichaam wordt vertegenwoordigd, zijn wij van mening dat zulks eveneens geldt voor de bijzondere kwaliteit die het desbetreffende vastgoed bezit, bijvoorbeeld de status van monument. Wij zijn derhalve van mening dat de vrijstelling van art. 15, lid 1, onderdeel p ook van toepassing is ter zake van de overdracht van de aandelen van een vastgoedlichaam dat tevens een rechtspersoon is als in die bepaling bedoeld. De belastingdienst neemt in de praktijk echter een tegengesteld standpunt in "(20)
4.13 Rijkels merkt op dat de vrijstelling in beginsel slechts voor rechtstreekse verkrijgingen van monumenten geldt, niet voor de verkrijging van aandelen in monumenten-NV's of BV's, en dat de vrijstelling derhalve naar de letter niet toepasselijk is. Hij zou echter in een dergelijk geval analogische toepassing van de vrijstelling gerechtvaardigd achten.(21) Deze mening van Rijkels wordt door Verstraaten en Gassler,(22) door Kavelaars(23) en door Wörsdörfer(24) onderschreven.
4.14 Hemels is van mening dat de redenering van Bongard (en Van Campen; zie onderdeel 4.8) in overeenstemming is met het rechtsgevoel. Het lijkt haar echter een probleem dat aandelen niet als monumenten in de zin van de Monumentenwet worden aangemerkt. Zij schrijft:
"Artikel 4 Wet Pro BvR spreekt slechts over zaken in de zin van artikel 2 en Pro niet tevens over monumenten in de zin van artikel 15, lid 1, onderdeel p, Wet BvR. Zolang de wet niet in deze zin is aangepast vraag ik mij af of de redenering van Bongards stand kan houden. In de praktijk wordt de vrijstelling op verkrijgingen van aandelen in monumentenvennootschappen toegepast op grond van de hardheidsclausule. Hierbij wordt als voorwaarde gesteld dat de verkrijgende rechtspersoon naast de aandelen tenminste een geheel monument bezit."(25)
4.15 Ook Wörsdörfer spreekt van een algemeen kenbaar beleid van de Belastingdienst ten aanzien van de vrijstelling bij verkrijging van aandelen in een lichaam dat rijksmonumenten bezit.(26) In (in ieder geval) december 1999 was er volgens hem de bereidheid om op grond van artikel 63 AWR Pro een tegemoetkoming van overdrachtsbelasting te verlenen bij de overdracht van aandelen in een artikel 4-vennootschap die monumenten bezit. Telefonisch zou hem zijn medegedeeld dat dit beleid zo rond eind 2002 is ingetrokken. Tijdens de zitting van het Hof in de onderhavige zaak op 14 oktober 2004 heeft de Inspecteur in zijn pleitnota opgemerkt dat hij contact had opgenomen met het Ministerie van Financiën om te vernemen of de hardheidsclausule inmiddels pleegt te worden toegepast en dat hem te kennen was gegeven dat inmiddels in één geval een verzoek om toepassing van de hardheidsclausule was afgewezen.
4.16 Van Vierzen-de Boer vraagt zich in haar commentaar bij de onderhavige Hof-uitspraak in het NTFR(27) af of de wettekst wel zo duidelijk is als het Hof stelt. Ze schrijft dat verdedigd kan worden dat artikel 10 van Pro de Wet alleen nodig is als in de Wet onder onroerende zaak tevens dient te worden begrepen aandelen in een vastgoedlichaam:
"Als in art. 9 Wet Pro BRV namelijk voor onroerende zaak zou worden gelezen aandelen in een onroerend goedlichaam, dan zou de maatstaf van heffing zijn de waarde van de aandelen in het onroerend goedlichaam, hetgeen nu juist niet de bedoeling van de wetgever is en hetgeen hij dan ook gemeend heeft afzonderlijk te moeten regelen."
Als inderdaad in de Wet onder onroerende zaak mede aandelen in een vastgoedlichaam moeten worden begrepen dan betekent dit volgens Van Vierzen-de Boer dat de in artikel 15 van Pro de Wet genoemde vrijstellingen ook gelden voor zover aandelen in een vastgoedlichaam worden verkregen. Dit standpunt wordt volgens haar bevestigd door de vrijstelling in artikel 15, lid 1, onderdeel d, van de Wet, die verkrijgingen van aandelen in een vastgoedlichaam met een in aandelen verdeeld kapitaal expliciet uitzondert. Van Vierzen- de Boer stelt dat daaruit kan worden afgeleid dat de vrijstelling in artikel 15, lid 1, onderdeel d, van de Wet in het bijzonder en de vrijstellingen in artikel 15, lid 1 in het algemeen in beginsel ook gelden voor verkrijgingen van aandelen in een vastgoedlichaam. Zij is voorts van mening dat de strekking van artikel 4 van Pro de Wet voor een dergelijke uitleg pleit.
4.17 Wörfsdörfer(28) vraagt zich in zijn artikel naar aanleiding van de onderhavige uitspraak af of het Hof de tekst van de vrijstellingsbepaling niet moet duiden met medeneming van artikel 4 van Pro de Wet.
"Deze lichamen zijn als het ware transparant, zodat een argument kan zijn [dat; RN] daarbij ook de bijzondere kwaliteit van het desbetreffende vastgoed in acht genomen dient te worden."
Ook vraagt hij zich af of de wettekst wel zo duidelijk is. Hij merkt op dat het gaat om het instandhouden van Rijksmonumenten en dat wellicht te verdedigen is dat 'instandhouden' daarbij het belangrijkste is.
4.18 Martens en Van Straaten zijn van mening dat de onderhavige Hof-uitspraak strookt met het arrest van Uw Raad van 13 januari 1982, nr. 20 875, BNB 1982/74(29). Dit arrest had betrekking op de verkrijging van alle aandelen in een besloten vennootschap (BV) met als enig actief een bouwterrein, alsmede een vordering van de verkoper op die BV. De inspecteur stelde zich op het standpunt dat de aandelen op grond van artikel 4, lid 1, onderdeel a, van de Wet als binnen Nederland gelegen onroerende goederen dienden te worden aangemerkt. Belanghebbende beriep zich onder meer op de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de Wet (samenloop met omzetbelasting). Uw Raad oordeelde:
"dat het Hof, uitgaande van het vaststaande feit dat ter zake van de levering van de aandelen aan belanghebbende geen omzetbelasting verschuldigd was, met juistheid heeft geoordeeld dat op de verkrijging door belanghebbende van die aandelen de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer niet van toepassing is;
dat de door belanghebbende verdedigde andersluidende opvatting strijdig is met de bewoordingen van evenbedoelde vrijstellingsbepaling en in de geschiedenis daarvan geen steun vindt;".
4.19 In een brief van 16 februari 2005(30) naar aanleiding van vragen vanuit de Tweede Kamer over fiscale faciliteiten voor monumentenpanden in de inkomstenbelasting en de overdrachtsbelasting antwoordt de staatssecretaris op (onder meer) de vraag: 'Deelt u de mening dat de regeling in de overdrachtsbelasting dient te worden aangevuld met een vrijstelling bij de verkrijging van aandelen in monumentenrechtspersonen (...)' het volgende:
"Zoals uit antwoorden op de vragen 2, 4 en 5 blijkt, wordt de monumentenregeling in zowel de overdrachtsbelasting als de inkomstenbelasting toegepast overeenkomstig de wettelijke bepalingen. Ik zal, gelet op hetgeen in deze vragen wordt gesteld, bezien in hoeverre dit leidt tot knelpunten. Zo nodig zal ik voorstellen tot aanpassing doen."
4.20 Wörsdörfer pleit voor een aansluiting bij de landgoederenvrijstelling.(31) Ingevolge artikel 9a van de Natuurschoonwet 1928 (NSW) is geen overdrachtsbelasting verschuldigd indien landgoederen worden verkregen door natuurlijke personen of door rechtspersonen die naar het oordeel van de Minister van Financiën hoofdzakelijk de instandhouding van een of meer landgoederen ten doel hebben. In deze tekst wordt derhalve gesproken van de verkrijging van landgoederen. Op basis van deze tekst lijkt de vrijstelling niet van toepassing op de verkrijging van aandelen in een landgoederenrechtspersoon. Bij besluit(32) heeft de staatssecretaris echter goedgekeurd dat een tegemoetkoming in de overdrachtsbelasting wordt verleend indien niet landgoederen maar aandelen c.q. certificaten van aandelen in de hiervoor bedoelde rechtspersonen worden verkregen. De tegemoetkoming geldt slechts voor zover de verkregen aandelen onder de NSW gerangschikte landgoederen vertegenwoordigen.
5. Beschouwing
5.1 In artikel 15, lid 1, onderdeel p, van de Wet wordt de verkrijging van monumenten (in de zin van de Monumentenwet 1988) door in Nederland gevestigde rechtspersonen, welke naar het oordeel van de Minister hoofdzakelijk de instandhouding van dergelijke monumenten ten doel hebben, vrijgesteld. In deze vrijstellingsbepaling wordt de verkrijging van aandelen in een vastgoedlichaam met een dergelijk monument niet genoemd.
5.2 De vraag is of de tekst van deze bepaling daarmee duidelijk is, zoals het Hof oordeelt. Het komt mij voor dat de vrijstellingsbepaling niet los kan worden gezien van het bepaalde in artikel 4 van Pro de Wet, waaruit volgt dat de daar gedefinieerde aandelen in vastgoedlichamen worden gerekend tot de onroerende zaken in de zin van artikel 2. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever ten aanzien van dergelijke aandelen transparantie wil betrachten. Voorts wordt gesproken van een meer economische benadering. Hieruit kan worden afgeleid dat waar artikel 15, lid 1, onderdeel p, van de Wet spreekt van monumenten, mede kan worden gelezen aandelen in - wat ik nu kortheidshalve noem - monumentenlichamen.
5.3 De tekst van artikel 13, lid 2, en artikel 15, lid 1, onderdeel d, der Wet maakt evenmin helder of de wetgever wanneer hij verwijst naar verkrijgingen in de zin der wet, daaronder al dan niet mede de verkrijging van aandelen als bedoeld in artikel 4 begrijpt Pro. In artikel 15, lid 1, onderdeel d, van de Wet wordt met zoveel woorden bepaald dat die vrijstelling 'niet geldt ten aanzien van aandelen als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a'. Ingevolge die vrijstellingsbepaling is de 'verkrijging krachtens schenking in de zin van artikel 1703 van Pro Boek 7A BW' vrijgesteld. Daaruit moet worden afgeleid dat onder de 'verkrijging' mede wordt verstaan de verkrijging van aandelen als bedoeld in artikel 4, eerste lid.(33) In het tweede lid van artikel 13 heeft Pro de wetgever het echter noodzakelijk geacht te regelen dat voor de toepassing van het eerste lid van artikel 13 (kort op elkaar volgende verkrijgingen van dezelfde goederen) de aandelen of rechten als bedoeld in artikel 4, lid 1, en de daardoor middellijk of onmiddellijk vertegenwoordigde goederen als dezelfde goederen worden beschouwd. Dit volgt volgens de wetgever kennelijk niet uit de samenhang tussen artikel 2 en Pro artikel 4 van Pro de Wet. De hierboven genoemde bepalingen lijken derhalve van een tegengestelde opvatting uit te gaan.
5.4 Uw Raad heeft in BNB 1982/74 weliswaar geoordeeld dat de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de Wet niet van toepassing is op de verkrijging van aandelen in een BV met als enig actief een bouwterrein, doch dit oordeel was gebaseerd op het feit dat ter zake van de levering van de aandelen geen omzetbelasting verschuldigd was, zodat van een in wezen gelijke situatie geen sprake was en niet voldaan werd aan een vereiste voor toepassing van die vrijstelling.
5.5 Een en ander leidt tot de gevolgtrekking dat de wettekst niet duidelijk is, in elk geval niet in de door het Hof verwoorde zin.
5.6 Heffing over de verkrijging van aandelen in een monumentenlichaam zou ertoe leiden dat in strijd met de bedoeling van de wetgever (zie 4.9 en 4.10) het in wezen gelijke ongelijk wordt behandeld. De wetgever heeft helder geformuleerd dat artikel 4 der Pro Wet ertoe strekt ontwijking van de heffing, door het onroerende-zaakbegrip van artikel 2 te Pro omzeilen, te verhinderen (zie 4.10 en 4.11). Uit de toelichting bij de Registratiewet 1917, die voor de uitleg van de huidige wet zijn betekenis niet heeft verloren, volgt dat het eigenlijk de overgang van vastgoed is die wordt getroffen (zie 4.5 en 4.6). Dat betekent dat het doel van artikel 4 is Pro de heffing van overdrachtsbelasting te doen plaatsvinden in gevallen waarin artikel 2 ook Pro tot dat gevolg zou leiden, vooropgezet dat niet de aandelen maar de 'achterliggende' onroerende zaak werd verkregen. Artikel 4 schept Pro dus niet een zelfstandige, nieuwe heffingsgrondslag, maar waarborgt de normale heffing. Dat betekent naar mijn oordeel dat artikel 4 niet Pro tot heffing kan leiden in gevallen waarin de verkrijging van de 'achterliggende' onroerende zaak zonder artikel 4 ook Pro niet tot heffing zou leiden.
6. Beoordeling van de klachten
6.1 Belanghebbende klaagt erover dat het Hof het recht heeft geschonden door te oordelen dat de vrijstelling volgens de duidelijke tekst van deze bepaling beperkt is tot de verkrijging van een monument door bepaalde rechtspersonen en door te oordelen dat nu de wetgever de reikwijdte van de in geding zijnde bepaling niet nader heeft gepreciseerd, het ervoor moet worden gehouden dat de wetgever bij het formuleren van de vrijstelling een situatie als de onderhavige niet voor ogen heeft gehad.
6.2 De klachten van belanghebbende slagen. De verkrijging door belanghebbende van het gehele aandelenkapitaal in het monumentenlichaam B is vrijgesteld ingevolge artikel 15, lid 1, onderdeel p, van de Wet.
7. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, de uitspraak op bezwaar en de aanslag.
Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 V-N 2005/11.1.12 en NTFR 2005/432, met commentaar van Van Vierzen-de Boer.
2 Bijlage 5 bij het beroepschrift voor het Hof.
3 Voor 70% of meer.
4 Artikel 6, lid 2, Uitvoeringsbesluit.
5 Kamerstukken II, 1969-1970, 10 560, nr. 7 (MvA), blz. 11.
6 Kamerstukken II, 1969-1970, 10 500, nr. 21.
7 Handelingen II, 1970-1971, blz. 170, 225 en 236.
8 Met ingang van 28 december 2000 is art. 4 van Pro de Wet gewijzigd, Stb 2000, 551.
9 Kamerstukken II, 1933, 194, nr. 3 (MvT), blz. 1.
10 Art. 29a en 45g bevatten regelingen die voorkomen dat herhaalde overdracht binnen korte tijd (van aandelen in een vastgoedvennootschap en de (geheel of gedeeltelijk zelfde) onroerende zaken zelf) niet ten volle getroffen werd; ingevolge art. 45i werd als een belaste overdracht van aandelen aangemerkt een scheiding in die gevallen, waarin sprake was van scheiding van de onroerende zaken die toebehoorden aan de vastgoedvennootschap.
11 Kamerstukken II, 1933, 194, nr. 3 (MvT), blz. 2; deze passage heeft betrekking op artt. 29a en 45g.
12 H.F.R. Dubois, De Registratiewet 1917, Tjeenk Willink, Zwolle, 1958, blz. 263.
13 P.J.A. Adriani, WPNR no. 3326, blz. 414.
14 G.N. Nelemans, WPNR no. 3334, blz. 485.
15 P.J.A. Adriani, WPNR no. 3334, blz. 487.
16 Kamerstukken II, 1969-1970, 10 560, nr. 3 (MvT), blz. 18.
17 Kamerstukken II, 1999/2000, 27 030, nr. 3 (MvT), blz. 2.
18 Kamerstukken II, 1999/2000, 27 030, nr. 3 (MvT), blz. 3.
19 HR 15 oktober 2004, nr. 38 879, BNB 2005/52, na conclusie van A-G Groeneveld en met noot van Zwemmer.
20 M.P. Bongard en M.J.L. van Campen, Leidraad overdrachtsbelasting en kapitaalsbelasting, Kluwer, Deventer, 2004, blz. 137.
21 J.S. Rijkels, Belastingen van rechtsverkeer, Kluwer, Deventer, 1998, blz. 126.
22 R.T.G. Verstraaten en Y.E. Gassler, Cursus Belastingrecht (Belastingen van rechtsverkeer), 2.3.23.B (suppl. 381).
23 P. Kavelaars (red.), Natuurschoon en rijskmonumenten, SDU, Amersfoort, 2003, blz. 94.
24 M. Wörsdörfer, De monumentenregeling in de overdrachtsbelasting, WFR 2004/14.
25 S.J.C. Hemels, Door de Muze Omhelsd; Een onderzoek naar de inzet van belastingsubsidies voor kunst en cultuur in Nederland, Wolf Legal Pulishers, Nijmegen, 2005, blz. 363-364.
26 M. Wörsdörfer, Pleidooi voor verruiming monumentenvrijstelling overdrachtsbelasting, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2005/2, blz. 19-21.
27 NTFR 2005/432.
28 M. Wörsdörfer, Pleidooi voor verruiming monumentenvrijstelling overdrachtsbelasting, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2005/2, blz. 20.
29 C.J.M. Martens en J.C. van Straaten, Wegwijs in de Successiewet en de Wet belastingen van rechtsverkeer, SDU, Amersfoort, 2005, blz. 413.
30 Brief staatssecretaris van 16 februari 2005, nr. DGB2005/440, V-N 2005/12.15.
31 M. Wörsdörfer, Pleidooi voor verruiming monumentenvrijstelling overdrachtsbelasting, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2005/2, blz. 20-21.
32 Besluit van 13 mei 2003, nr. CPP2003/1103M, V-N 2003/29.1.9; dit besluit vervangt het Besluit van 25 mei 1999, nr. VB 97/2194, V-N 1999/29.25, in verband met de opheffing van de eenheden Registratie en successie en de reorganisatie van de Belastingdienst m.i.v. 1 januari 2003 en beoogt geen inhoudelijke wijziging. Voor zover het een verkrijging betreft door een rechtspersoon, was dit al vast beleid (zie beleidsbeslissing van 16 december 1991, nr. VB 91/855); dit beleid is uitgebreid tot verkrijgingen door natuurlijke personen.
33 Deze uitsluiting houdt kennelijk verband met het feit dat overdrachtsbelasting wordt geheven over de waarde van de onroerende zaken die worden vertegenwoordigd door die aandelen, terwijl schenkingsrecht is verschuldigd over de waarde van de aandelen zelve. Bij de verkrijging van aandelen in een vastgoedlichaam wordt dus overdrachtsbelasting geheven, die vervolgens - voor zover is geheven over het bedrag waarover schenkingsrecht is verschuldigd - in mindering komt op dat recht (zie artikel 24, lid 5, van de Successiewet).