Conclusie
Nr. 41.209
P.J. Wattel
8 december 2005
Derde Kamer A
Omzetbelasting 1 april 1999 t/m 31 december 1999
Conclusie in de zaak:
B.V. X
tegen:
de Staatssecretaris van Financiën
1 Feiten en loop van het geding
1.1 Het Gerechtshof Leeuwarden heeft het volgende vastgesteld: de belanghebbende is op 28 april 1999 opgericht door de gemeente Z (hierna: de gemeente). De gemeente is enig aandeelhouder. De belanghebbende heeft tot doel de exploitatie van de gemeentelijke sportvoorzieningen en zwembaden en het stimuleren van sport binnen de gemeente Z.
1.2 Op 12 april 1999 is door de gemeenteraad het besluit genomen tot externe verzelfstandiging van de sector Sport en Recreatie van de gemeente. Hieraan ligt ten grondslag het rapport 'Indoor Outdoor' (voorstel tot verzelfstandiging van de sector Sport & Recreatie van de gemeente Leeuwarden) van 21 december 1998. Met het oog op deze verzelfstandiging heeft de gemeenteraad eveneens op 21 december 1998 de Verordening taaktoedeling BV X vastgesteld. De verordening is op 1 mei 1999 in werking getreden. De verordening bepaalt onder meer dat de belanghebbende - met uitsluiting van anderen - wordt belast met het beheer en de exploitatie van sportaccommodaties van de gemeente, alsmede met het ontwikkelen en aanbieden van sport-, spel- en andere activiteiten ter uitvoering van het gemeentelijke sportstimuleringsbeleid. Over de uitvoering van deze taken heeft de gemeente met de belanghebbende op 28 april 1999 een meerjarenovereenkomst en een prestatieovereenkomst 1999 gesloten.
1.3 Artikel 2 van Pro de meerjarenovereenkomst houdt opdracht van de gemeente aan de belanghebbende in om vanaf 1 januari 1999 voor bepaalde "producten" bepaalde taken uit te voeren. Voor het product "Sportbeleid en -ontwikkeling" gaat het om advisering beleidsontwikkeling, verstrekking subsidies, stimulering sport- en spelactiviteit en schoolsport. Voor het product "Zwembaden, Sporthallen en gymnastieklokalen, en Sportvelden en atletiekbanen" gaat het om beheer en exploitatie daarvan, en om onderhoud van overige (openbare) voorzieningen. Ingevolge artikel 3 worden Pro de desbetreffende gebouwen, sportvelden, de atletiekbaan en was- en kleedgelegenheden voor de duur van de overeenkomst door de gemeente aan de belanghebbende (onder)verhuurd. Artikel 4 bepaalt Pro dat tot uitvoering van deze meerjarenovereenkomst en van de jaarlijkse subsidiebeschikking jaarlijks een prestatieovereenkomst zal worden gesloten, waarin de voor een bepaald jaar geldende specificaties, kwaliteitseisen en prijzen worden vastgesteld. Voor 1999 heeft dit zijn uitvoering gevonden in bijlage 1 (prestatieoverzicht 1999) bij de prestatieovereenkomst 1999. De vergoeding/subsidie voor de hiervoor omschreven taken voor 1999 wordt aldaar berekend op ƒ 8.138.000.
1.4 Bij beschikking van 28 januari 1999 (met stempel van 4 mei 1999) wordt door de burgemeester en wethouders van de gemeente Leeuwarden aan de directie van de belanghebbende voor het jaar 1999 een subsidie toegezegd van ƒ 8.138.000 onder de voorwaarde dat uitvoering wordt gegeven aan de prestatieovereenkomst 1999 die tussen de gemeente en de belanghebbende ter uitvoering van de subsidiebeschikking en de meerjarenovereenkomst is gesloten. Uiteindelijk heeft de belanghebbende over het jaar 1999 een bedrag van ƒ 9.730.000 aan budgetsubsidie ontvangen. Dit is inclusief ƒ 1.135.000 voor investering in onroerende zaken en ƒ 144.000 voor het beheer en de exploitatie van de gymlokalen.
1.5 Op 10 en 17 februari 1999 heeft de belanghebbende de Inspecteur op de hoogte gebracht van het besluit tot verzelfstandiging van de sector Sport & Recreatie van de gemeente. Daarbij heeft zij zich op het standpunt gesteld dat de van de gemeente ontvangen gelden niet de vergoeding zijn voor een belastbare prestatie in de zin van de omzetbelastingwetgeving. De Inspecteur heeft de belanghebbende bij brief van 16 september 1999 meegedeeld dat zijns inziens sprake is van een belaste prestatie en dat de vergoeding in de heffing van omzetbelasting betrokken dient te worden. Overleg tussen de partijen heeft niet tot andere standpunten geleid. Met dagtekening van 24 februari 2001 heeft de Inspecteur de belanghebbende een naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van ƒ 1.702.750 (17,5% x ƒ 9.730.000) aan enkelvoudige belasting.
1.6 Bij brief van 12 maart 2001 heeft de gemachtigde van de belanghebbende pro forma bezwaar gemaakt. Het bezwaar is gemotiveerd bij brief van 18 mei 2001. Bij uitspraak van 6 maart 2002 is belanghebbendes bezwaar afgewezen.
1.7 De belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar tijdig en regelmatig beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Leeuwarden (hierna: het Hof).
2 Het geschil in feitelijke instantie(1)
2.1 Uiteindelijk(2) was voor het Hof niet meer in geschil dat ter zake van de investeringen in onroerende zaken voor naheffing bij de belanghebbende geen aanleiding bestaat en dat ter zake van het beheer en de exploitatie van de gymlokalen de naheffing beperkt moet worden tot 17,5% over ƒ 78.720, of ƒ 13.776. De partijen waren het er derhalve over eens dat de naheffingsaanslag in elk geval tot ƒ 1.492.701 verminderd moet worden. Het geschil is aldus beperkt tot de vraag of naheffing terecht is over de budgetsubsidie van ƒ 8.451.000 (ƒ 9.730.000 -/- ƒ 1.135.000 -/- ƒ 144.000).
2.2 De belanghebbende stelde voor het Hof primair dat de gemeente niet als verbruiker van de prestatie kan worden aangemerkt en subsidiair dat er geen rechtstreeks verband is tussen belanghebbendes prestatie en de van de gemeente ontvangen subsidie. Meer subsidiair is volgens de belanghebbende sprake van een interne prestatie als bedoeld in § 8 van de Toelichting Gemeenten.(3) Meer meer subsidiair stelde de belanghebbende dat sprake is van een overgang van een algemeenheid van goederen die op grond van art. 31 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) niet in de heffing van omzetbelasting wordt betrokken. Meest subsidiair meent de belanghebbende dat de omzetbelasting in het bedrag van de budgetsubsidie is begrepen, zodat de naheffingsaanslag te hoog is berekend.
2.3 De Inspecteur merkt de door de gemeente gegeven budgetsubsidie aan als een vergoeding voor een door de belanghebbende jegens de gemeente verrichte prestatie, en acht deze aan de heffing van omzetbelasting onderworpen. De vrijstelling van § 8 van de Toelichting Gemeenten acht hij niet van toepassing. Volgens de Inspecteur is art. 31 Wet Pro OB evenmin van toepassing. In het subsidiebedrag is zijns inziens geen omzetbelasting begrepen, zodat de naheffingsaanslag - afgezien van de eerder genoemde correcties waarover geen geschil meer bestaat - juist is berekend.
2.4 Het Hof meende dat de subsidie een vergoeding voor een belaste prestatie vormt. Onder verwijzing naar de arresten van het Hof van Justitie van de EG in de zaken Mohr(4) en Landboden-Agrardienste(5) overwoog hij dat het BTW-stelsel meebrengt dat indien sprake is van verbruik, de aan een belastingplichtige verstrekte overheidsbijdragen behoren tot de maatstaf van heffing voor een door die belastingplichtige jegens die overheid verrichte levering of dienst. Verbintenissen die de bevoegde autoriteiten geen voordeel opleveren dat hen als verbruikers van een dienst bestempelt, zijn geen belaste diensten. Volgens het Hof is in casu sprake van verbruik. Datgene waartoe de belanghebbende zich volgens de Verordening en de meerjaren- en prestatieovereenkomsten jegens de gemeente heeft verbonden, heeft de gemeente voordeel opgeleverd. De belanghebbende heeft zich immers verplicht om producten en taken ten behoeve van de gemeente uit te voeren en de gemeente heeft de eerder door haarzelf uitgevoerde producten en taken aan de belanghebbende uitbesteed. Dat de belanghebbende bij de uitvoering van de door de gemeente aan haar uitbestede taken prestaties jegens derden verricht en dat op de tussen de belanghebbende en de gemeente aangegane verbintenissen de algemene subsidievoorwaarden van de gemeente van toepassing zijn verklaard, doet daar niet aan af.
2.5 Het Hof oordeelde dat het gehele bedrag van de budgetsubsidie rechtstreeks verband houdt met het in de prestatieovereenkomst overeengekomen beheren en exploiteren van de sportaccommodaties en uitvoeren van sportbeleid en -ontwikkeling, daarbij mede er op wijzende dat uit de subsidiebeschikking blijkt dat de subsidie wordt verleend onder de voorwaarde dat de belanghebbende de prestatieovereenkomst uitvoert.
2.6 Over belanghebbendes beroep op de vrijstelling van § 8 van de Toelichting Gemeenten overwoog het Hof:
"Ingevolge het bepaalde in § 8, leden 2 en 4, van de Toelichting Gemeenten zijn verrichtingen van zelfstandige lichamen, waarvan uitsluitend de gemeente aandeelhouder is, aan de niet-ondernemerssfeer van de gemeente niet aan de heffing van omzetbelasting onderworpen. Anders dan de belanghebbende meent kunnen haar prestaties jegens de gemeente op grond van voornoemde tegemoetkoming niet buiten de heffing blijven. Van de (...) taken, waartoe in het onderhavige tijdvak naar ter zitting is gebleken niet behoren het uitvoeren van subsidieregelingen en het verstrekken van adviezen betrekking hebbende op sportbeleid en sportontwikkeling, kan immers niet worden gezegd dat zij - zo zij door de gemeente zelf zouden zijn verricht - zijn verricht in het kader van een specifiek voor de overheid geldend juridisch regiem; private objecten (sic; PJW) kunnen deze taken onder dezelfde juridische voorwaarden verrichten als de gemeente."
2.7 Het Hof achtte art. 31 Wet Pro OB niet van toepassing:
"De door de gemeente aan de belanghebbende betaalde vergoeding/budgetsubsidie is immers, gelet op het hiervoor (...) overwogene en de omstandigheid dat de sportaccommodatie in eigendom van de gemeente zijn gebleven, een vergoeding voor een dienst, voornamelijk bestaande uit het overnemen van het beheer en de exploitatie van de sportaccommodaties. Op die dienst is artikel 31 van Pro de Wet niet van toepassing. De omstandigheid dat personeel, roerende zaken en gebruiksovereenkomsten op de belanghebbende zijn overgegaan nopen niet tot een ander oordeel."
2.8 Het Hof verwierp ook belanghebbendes stelling dat eventueel verschuldigde omzetbelasting begrepen zou zijn in het bedrag van de vergoeding/budgetsubsidie, nu de belanghebbende en de gemeente in het rapport 'Indoor Outdoor' het standpunt innemen dat over de vergoeding/budgetsubsidie geen omzetbelasting verschuldigd is. Het Hof overwoog:
"Nu gesteld noch gebleken is dat de belanghebbende de over voornoemd bedrag verschuldigde omzetbelasting niet aan de gemeente in rekening zal brengen (...) heeft de inspecteur naar het oordeel van het hof terecht de verschuldigde omzetbelasting berekend op 17,5% over de in rekening gebrachte vergoedingen."
2.9 Het Hof heeft belanghebbendes beroep daarom ongegrond verklaard. De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.
3 Het geschil in cassatie
De belanghebbende stelt vijf middelen voor, die ik als volgt samenvat:
(1) Het Hof heeft ten onrechte verbruik in de zin van het stelsel van de BTW en voordeel voor de gemeente aanwezig geoordeeld. De belanghebbende presteert slechts jegens de inwoners van de gemeente, terwijl de gemeente voordien handelde in het algemeen belang en ook de subsidie in het algemeen belang verleent. De gemeente verwerft geen goederen of diensten van de belanghebbende door belanghebbendes uitvoering van de Verordening en de meerjaren- en prestatieovereenkomsten. Het beheer en de exploitatie van de sportaccommodaties zijn eigen activiteiten van de belanghebbende die de gemeente geen voordeel opleveren dat haar als verbruiker van een dienst bestempelt. Dat de subsidiebeschikking uitvoering van de prestatieovereenkomst als voorwaarde stelt, brengt nog niet mee dat jegens de gemeente gepresteerd wordt. De belanghebbende verwijst naar HR 26 april 2002, nr. 36.564, BNB 2002/212 (buurtgarage), HR 15 oktober 2004, nr. 39.956, BNB 2004/430 (justitiële jeugdinrichting), en een brief van de Staatssecretaris aan de VNG van 29 oktober 2004, BCPP 2004-2458 (bijlage bij het beroepschrift in cassatie)(6);
(2) Het Hof heeft ten onrechte, althans onvoldoende gemotiveerd, geoordeeld dat de budgetsubsidie rechtstreeks verband houdt met het beheren en exploiteren van de sportaccommodaties en het uitvoeren van sportbeleid en -ontwikkeling. De uitvoering van de aan de belanghebbende opgedragen taken en de toegekende subsidie staan los van elkaar. Voor die uitvoering kan de belanghebbende een subsidie aanvragen en de gemeente kan een subsidie toekennen. Onder verwijzing naar het Tolsma-arrest(7) van het HvJ EG betoogt de belanghebbende dat tussen de gemeente en haar geen rechtsbetrekking bestaat op het moment waarop zij presteert ten behoeve van haar afnemers. Pas wanneer de belanghebbende een subsidie-aanvraag indient, kan de gemeente de subsidie verstrekken. De subsidie heeft een vrijwillig karakter en de subsidievoorwaarden dienen geen ander doel dan controle op de besteding van de middelen. De belanghebbende verwijst naar de notitie van de Staatssecretaris over BTW en subsidies van 23 december 1994.(8)
(3) Het Hof heeft verzuimd te beoordelen of de gemeente de beweerdelijke prestaties zou hebben afgenomen als ondernemer of als niet-ondernemer. Het heeft voorts ten onrechte geoordeeld dat omzetbelasting is verschuldigd op de grond dat indien de desbetreffende taken door de gemeente zelf zouden zijn uitgevoerd, zij niet zouden zijn verricht binnen een specifiek voor de overheid geldend juridisch regime. Dat oordeel is onbegrijpelijk omdat § 8 van de Toelichting Gemeenten deze voorwaarde niet stelt. Primair meent de belanghebbende dat, zo zij al presteert jegens de gemeente, zij presteert in de niet-ondernemerssfeer dan wel de overheidssfeer van de gemeente. Subsidiair stelt zij dat haar verwevenheid met de gemeente meebrengt dat zij voor de heffing van de omzetbelasting met de gemeente vereenzelvigd moet worden, zodat onderlinge dienstverlening (zo al aanwezig) buiten de heffing blijft;
(4) Het Hof heeft ten onrechte art. 31 Wet Pro OB buiten toepassing gelaten en ten onrechte geoordeeld dat de budgetsubsidie een vergoeding zou vormen voor een dienst, voornamelijk bestaande uit het overnemen van het beheer en de exploitatie van de sportaccommodaties. Het Hof heeft ten onrechte, althans onvoldoende gemotiveerd, geen overgang van een algemeenheid van goederen aanwezig geacht, aldus het EG-recht miskennende, met name het Zita Modes-arrest(9) van het HvJ EG. De overdracht van de onderneming van de sector Sport en Recreatie van de gemeente is de overdracht van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en onlichamelijke zaken, dat door de belanghebbende is voortgezet. De belanghebbende wijst op HR 5 september 1984, nr. 22.352, BNB 1984/312, met conclusie Van Soest en noot Ploeger.
(5) Het Hof heeft ten onrechte de omzetbelasting berekend op 17,5% van de budgetsubsidie. Voor het Hof is nadrukkelijk gesteld dat de gemeente het subsidiebedrag heeft vastgesteld ervan uitgaande dat daarover geen omzetbelasting is verschuldigd. Er is geen enkele aanleiding om te veronderstellen dat de gemeente een eventueel belastingnadeel voor haar rekening zal nemen.
4 Dienst, verbruik, voordeel? (middelen 1 en 2)
4.1 De partijen en het Hof gaan er kennelijk van uit dat de belanghebbende ondernemer is voor de omzetbelasting. Nu de stukken van het geding geen aanwijzingen voor het tegendeel bevatten, ware bij dat uitgangspunt aan te sluiten.
4.2 Dan moet de vraag beantwoord worden of sprake is van een belaste dienst. Ingevolge art. 4, lid 1, Wet OB, zijn diensten alle prestaties, niet zijnde leveringen, die tegen vergoeding worden verricht. Volgens art. 2 van Pro de Zesde BTW-Richtlijn(10) moeten in de omzetbelastingheffing worden betrokken de (leveringen van goederen en de) diensten die in het binnenland door een als zodanig (als ondernemer) handelende belastingplichtige "onder bezwarende titel" worden verricht. Art. 8, lid 2, Wet OB omschrijft de vergoeding als het totale bedrag dat ter zake van (de levering of) de dienst in rekening wordt gebracht. De Zesde BTW-Richtlijn omschrijft de 'vergoeding' uitgebreider en noemt uitdrukkelijk prijssubsidies: alles wat de dienstverrichter voor zijn diensten als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper, van de ontvanger of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van de handelingen verband houden (art. 11, onder A, lid 1, letter a).
4.3 Het HvJ EG oordeelde in het Tolsma-arrest(11) - betreffende een orgeldraaier die op straat van het algemene publiek geld ophaalde met zijn centenbak - dat een dienst enkel onder bezwarende titel in de zin van de Zesde BTW-Richtlijn wordt verricht en dus enkel belastbaar is indien (i) tussen de verlener en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en (ii) de door de dienstverlener ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst.
4.4 De zaak Mohr(12) betrof een landbouwer die zich in het kader van de uitvoering van een EG-Verordening jegens de bevoegde autoriteiten verbond tot beëindiging van melkproductie, waarvoor hij een vergoeding ontving uit EG-gelden. Volgens het HvJ EG was die vergoeding niet belast omdat de BTW een algemene verbruiksbelasting op goederen en diensten is en van verbruik geen sprake was. De EG verwierf geen goederen of diensten voor eigen gebruik, maar handelde in het algemene belang, te weten het bevorderen van de goede werking van de communautaire markt voor melk. De verbintenis van de landbouwer om zijn melkproduktie te beëindigen leverde noch de Gemeenschap, noch de bevoegde nationale autoriteit een voordeel op dat hen als verbruikers van een dienst zou kunnen bestempelen.
4.5 In de zaak Landboden Agrardienste(13) oordeelde het HvJ EG op dezelfde grond (geen verbruik) dat een vergoeding voor de extensivering van aardappelproductie niet belast was:
"De landbouwproducent levert geen diensten aan een identificeerbare verbruiker, noch een voordeel dat als bestanddeel van de kosten van de activiteit van een andere deelnemer aan het economisch verkeer kan worden beschouwd.
Aangezien de door de landbouwproducent aangegane verbintenis tot vermindering van zijn productie noch de bevoegde nationale autoriteiten noch identificeerbare andere personen een voordeel oplevert waardoor zij als verbruikers van een dienst kunnen worden beschouwd, kan deze verbintenis niet als dienst in de zin van artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn worden aangemerkt."
De laatste twee zaken betroffen vergoedingen voor het staken of verminderen, in het algemeen belang, van beleidsmatig ongewenste ondernemingsactiviteiten. Daarvoor valt inderdaad geen bepaalde verbruiker aan te wijzen, aangenomen dat de overheid geen verbruiker is van het algemene belang bij vermindering van overproductie en van subsidiëring en afscherming van de EG-landbouw.
4.6 U heeft deze jurisprudentie ook toegepast op positieve prestaties van gesubsidieerden die het algemene belang dienden. HR 26 april 2002, nr. 36.564, BNB 2002/212, met conclusie Van Kalmthout en noot Bijl, betrof een eenmalige gemeentelijke subsidie ad ƒ 1.200.000 die een woningstichting ontving voor onrendabele kosten van aanleg en exploitatie van een buurtgarage op een door haar van de gemeente voor woningbouw te verkrijgen perceel. U overwoog:
"Volgens het (...) arrest (Mohr) en het arrest (...) Landboden-Agrardienste (...), houdt het stelsel van belasting op toegevoegde waarde in dat een aan een belastingplichtige verstrekte overheidsbijdrage behoort tot de maatstaf van heffing voor een door die belastingplichtige jegens degene die de bijdrage verstrekt, verrichte levering of dienst in de zin van artikel 11, A, lid 1, letter a, van de Zesde richtlijn, indien sprake is van verbruik in de zin van vermeld stelsel, en zijn verbintenissen die de bevoegde nationale autoriteiten geen voordeel opleveren waardoor zij als verbruikers van een dienst kunnen worden aangemerkt, geen diensten in de zin van artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn. De feiten laten geen andere conclusie toe dan dat in het onderhavige geval geen sprake is van vorenbedoeld verbruik en dat hetgeen waartoe belanghebbende zich volgens de akte van erfpacht jegens de gemeente heeft verbonden, waaronder het realiseren van een parkeergarage, het beschikbaar stellen en houden van minimaal zestig parkeerplaatsen ten behoeve van de buurtstalling en deze voorziening geheel voor eigen risico en rekening te exploiteren, werkzaamheden van belanghebbende zijn, die de gemeente geen voordeel in vorenbedoelde zin hebben opgeleverd. De onderwerpelijke prestaties vormen derhalve niet een dienst in de zin van de Zesde richtlijn en daarmee ook geen dienst in de zin van de Wet."
4.7 HR 15 oktober 2004, nr. 39.956, BNB 2004/430, met kritische noot Bijl, betrof een justitiële jeugdinrichting die in het kader van haar werkzaamheden een jaarlijkse subsidie van de rijksoverheid ontving. Onder verwijzing naar de genoemde arresten Mohr en Landboden achtte u deze subsidie onbelast:
"De feiten - in het bijzonder ook dat het hier gaat om subsidie die dient ter financiering van de kosten die belanghebbende maakt voor uit haar eigen doelstelling voortvloeiende werkzaamheden, welke bestaan uit hulpverlening in de zin van artikel 65 van Pro de Wet jeugdhulp - laten geen andere conclusie toe dan dat in het onderhavige geval geen sprake is van vorenbedoeld verbruik en dat de hiervóór bedoelde werkzaamheden eigen activiteiten van belanghebbende zijn, die de subsidiegever, de rijksoverheid, geen voordeel (...) hebben opgeleverd.
Deze werkzaamheden zijn derhalve niet aan te merken als economische activiteiten in de zin van artikel 4, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn en daarmee ook niet als diensten in de zin van artikel 4 van Pro de Wet."
4.8 De geciteerde jurisprudentie betrof steeds subsidies die niet als prijssubsidies kunnen worden aangemerkt.(14) Ook de litigieuze jaarlijkse subsidies van een gemeente kunnen niet aangemerkt worden als prijssubsidies. Uit de vastgestelde feiten volgt dat de subsidies niet in rechtstreeks verband staan met de prijzen die de belanghebbende aan haar afnemers in rekening brengt. Daaraan doet niet af dat art. 5 van Pro de meerjarenovereenkomst bepaalt dat in de prestatieovereenkomst kan worden overeengekomen dat de gemeente voor bepaalde door de belanghebbende uit te voeren taken tarieven kan vaststellen dan wel belanghebbendes tarieven aan voorafgaande goekeuring kan onderwerpen, alleen al niet omdat in de prestatieovereenkomst geen uitvoering is gegeven aan dat art. 5, en zo dat anders zou zijn, daarmee de omvang van de subsidie nog steeds niet gekoppeld is aan de individuele prijs die gebruikers van de sportaccommodaties betalen. Het blijft een budgetsubsidie. Ik verwijs naar HvJ EG 22 november 2001, C-184/00 (Office des Produits Wallons), BNB 2002/211, na conclusie Geelhoed en met noot Bijl, en HvJ EG 13 juni 2002, C-353/00 (Keeping Newcastle Warm), na conclusie Stix-Hackl, V-N 2002/33.24.
4.9 Uit de geciteerde jurisprudentie volgt dat nagegaan moet worden of een persoon kan worden aangewezen die voordeel heeft van de verbintenis die de belanghebbende en de gemeente zijn aangegaan, waardoor die persoon als verbruiker van een dienst van de belanghebbende kan worden aangemerkt. Ik verwijs voor een uitgebreide uiteenzetting over het begrip "verbruik" naar de conclusie van mijn voomalige ambtgenoot Van Kalmthout van 27 juli 2001 voor uw arrest van 26 april 2002, nr. 36.564, BNB 2002/212, met noot Bijl.
4.10 De belanghebbende is speciaal door de gemeente opgericht om de uitvoering van diverse taken van de gemeente over te nemen die de gemeente kennelijk voordien zelf (belast) uitvoerde als ondernemer voor de omzetbelasting. Deze taken en de overneming van de uitvoering ervan zijn vastgelegd in de meerjarenovereenkomst en in de jaarlijkse prestatieovereenkomsten. In het rapport 'Indoor Outdoor'(15) (blz. 24 e.v.) duidt de gemeente haar eigen positie mede (naast die van regelgever, financier en toezichthouder) aan als "opdrachtgever." Blz. 33 van dat rapport vermeldt:
"Via gedetailleerde contractuele afspraken moet verzekerd worden dat de overeengekomen prestaties worden behaald. Onderdeel van dit contract is een budgetsubsidie (vorm van exploitatie-subsidie) van de gemeente."
Blz. 40 van het rapport vermeldt:
"De exploitatie van de BV X zal mede afhankelijk zijn van door de gemeente te verstrekken financiële middelen."
4.11 Niet in geschil is dat de jaarlijkse subsidie wordt verstrekt onder de voorwaarde dat voorheen door de gemeente verrichte werkzaamheden, zoals thans omschreven in de jaarlijks met de belanghebbende te sluiten overeenkomsten, door de belanghebbende worden verricht.
4.12 Het Hof heeft uit een en ander afgeleid dat de gemeente aldus een deel van haar werkzaamheden heeft uitbesteed aan de belanghebbende, zodat de gemeente voordeel heeft van de verbintenis die zij met de belanghebbende is aangegaan en kan worden aangemerkt als verbruiker van diensten van de belanghebbende jegens haar. Deze oordelen berusten, gezien de aangehaalde jurisprudentie, op een juiste maatstaf, en zijn mijns inziens, gezien de vastgestelde feiten, niet onbegrijpelijk. Zij zijn evenmin onvoldoende gemotiveerd. Aan te nemen valt dat de gemeente door de uitbesteding directe (personeels)kosten bespaart die thans door de belanghebbende deels uit toegangsprijzen (en wellicht sponsoring, reclame, etc.) worden bestreden en deels (hopelijk tot een kleiner bedrag dan voorheen) in het te subsidiëren exploitatietekort van de belanghebbende vallen. Uit het betoog van de belanghebbende dat - kort gezegd - de gemeente er per saldo niet beter van wordt (repliek in cassatie), volgt dat de jaarlijkse kostenbesparing door de gemeente kennelijk ongeveer gelijk is aan de jaarlijkse subsidie, hetgeen mijns inziens duidt op uitbesteding van werkzaamheden tegen de voorheen geldende gemeentelijke kostprijs. De omstandigheid dat de uitbestede werkzaamheden wellicht, al dan niet mede, het algemene belang bij burgerlijke sportbeoefening dienen, neemt op zichzelf de drie constituerende elementen niet weg: voordeel (de gemeente is verlost van de jaarlijks nader omschreven uitbestede werkzaamheden), vergoeding daarvoor (de jaarlijkse contractuele subsidie) en verbruik (de gemeente verbruikt belanghebbendes personeel- en materiaalinzet c.a.).
4.13 De situatie waarop ziet de door de belanghebbende ingeroepen brief(16) van de Staatssecretaris van 29 oktober 2004, BCPP 2004-2458 (bijlage bij het beroepschrift in cassatie), is niet vergelijkbaar met belanghebbendes situatie. Hoewel de belanghebbende toegegeven kan worden dat niet valt in te zien waarin - in hier relevant opzicht - het algemeen belang bij openbaar vervoer verschilt van het algemeen belang bij sportbeoefening, is in casu geen sprake van concessieverlening. Bij concessieverlening gaat het om activiteiten die niet (althans niet steeds of noodzakelijk) eerst door de concessieverlener zelf werden verricht (het gaat dus niet om uitbesteding), en gaat het voorts om activiteiten die niet door private ondernemingen uitgeoefend mogen worden, althans niet zonder die overheidsconcessie. Het Hof heeft in casu juist vastgesteld dat de activiteiten eerst door de gemeente zelf - kennelijk als ondernemer en belast - werden verricht en dat elke private onderneming de sportaccommodaties zou kunnen exploiteren, dus zonder concessie.
4.14 Het beroep op de notitie van de Staatssecretaris over BTW-heffing en subsidieverstrekking van 23 december 1994, V-N 1995, blz. 506, punt 19, baat de belanghebbende mijns inziens evenmin. De belanghebbende betoogt slechts in algemene zin dat haar visie overeenkomt met de visie zoals neergelegd in die notitie, zonder dit te concretiseren naar haar geval of enig in die notitie genoemd concreet geval, en zonder duidelijk te maken welke concrete passage in die notitie bij haar het gerechtvaardigde vertrouwen zou hebben gewekt dat haar prestaties niet belast zouden zijn. De belanghebbende haalt slechts de aanbiedingsbrief aan, die in wel zeer algemene termen luidt en waarvan de aangehaalde passage heel wel op andere situaties dan die van de belanghebbende kan zien. Bovendien gaat het bij deze brief en de notitie kennelijk om een rapportage van de uitvoerende macht aan de wetgevende macht en niet om een beleidsregel.
4.15 De omstandigheid dat de belanghebbende bij de uitvoering van de door de gemeente aan haar uitbestede taken ook prestaties jegens derden verricht, hoefde het Hof geenszins te weerhouden van de bereikte oordelen. Die omstandigheid sluit immers geenszins uit dat tevens diensten worden verleend - buiten het algemene belang - aan de tot die externe dienstverlening opdracht gevende gemeente. Men kan mijns inziens niet betogen dat de gemeente niet zwemt en sport en daarom geen voordeel zou hebben bij belanghebbendes diensten. Het gaat in casu immers om andere diensten: managementdiensten. De gemeente neemt van de belanghebbende af het beheer en de exploitatie van de gemeentelijke zwem- en sportaccommodaties. Daarin onderscheidt zich mijns inziens onze zaak ook van de in onderdeel 4.7 genoemde justitiële jeugdinrichting van HR 15 oktober 2004, nr. 39.956, BNB 2004/430, met kritische noot Bijl. Onze belanghebbende beheert en exploiteert tegen een vergoeding op een met de gemeente contractueel overeengekomen wijze accommodaties van de gemeente die eerst (belast) door de gemeente zelf geëxploiteerd werden, alles buiten enig voor de overheid geldend juridisch kader. De justitiële jeugdinrichting uit het genoemde arrest voerde de door de overheidsrechter opgelegde vrijheidsstraf uit van jeugdige gedetineerden volgens de wettelijke penitentiaire voorschriften met als uitsluitende doelen bescherming van de maatschappij en resocialisering van de gedetineerden.
4.16 Wel moet de belanghebbende toegegeven worden dat het geenszins evident is dat haar zaak anders moet uitpakken dan die van de penitentiaire jeugdinrichting uit BNB 2004/430. Ik meen met de annotator in BNB dat uit de genoemde arresten Mohr en Landboden Agrardienste (die gingen over het staken van activiteiten door private ondernemers in het belang van de interne EG-landbouwmarkt), niet voortvloeit dat uitbesteding van overheidstaken, hoe zeer mogelijk ook in het algemeen belang (bijvoorbeeld uitbesteding, door de overheid, van penitentiaire taken aan private gevangenissen tegen een vergoeding) BTW-vrij zou zijn wegens het ontbreken van verbruik of voordeel bij de overheid. Zelfs het verlost worden van penitentiaire uitvoeringstaken kan mijns inziens onder omstandigheden als een BTW-relevant voordeel en verbruik van managementdiensten gezien worden, hoezeer ook die penitentiaire diensten het algemene belang dienen. De omstandigheid dat het algemene belang van onder meer werkgelegenheid gediend is met het gemeentelijke promoten van het gemeentelijke industrieterrein en het gemeentelijke woonklimaat brengt niet mee dat over de aan het daartoe ingehuurde reclamebureau betaalde vergoeding geen BTW verschuldigd zou zijn.
4.17 Gezien BNB 2004/430 kan dus inderdaad verschillend over onze zaak gedacht worden. Duidelijk is wel dat het tegen EG-subsidie staken van landbouwwerkzaamheden die het gemeenschappelijke sectorale EG-beleid schaden geen BTW-belaste activiteit is en dat het inhuren van een reclamebureau door de overheid om enig algemeen belang te promoten wél belast is. Daartussenin laten zich vele gradaties en casussen denken. U zou dus kunnen overwegen om prejudiciële vragen aan het HvJ EG te stellen teneinde de Mohr- en Landboden-criteria te doen verhelderen voor gevallen waarin overheden positieve prestaties van al dan niet gelieerde private rechtspersonen subsidiëren die voorheen door de overheid zelf (belast) werden uitgevoerd als ondernemer voor de BTW, of die anders door die overheid zelf gedaan zouden moeten worden, althans die het algemene belang dienen. Ik meen echter dat het antwoord voor het geval van de belanghebbende clair genoeg is om geen vragen te stellen, nu de belangrijkste grond onder belanghebbendes stellingen niet zozeer de genoemde EG-jurisprudentie is, die op een ander soort gevallen ziet, maar het genoemde nationale arrest BNB 2004/430.
4.18 Ik meen dat de middelen 1 en 2 falen.
5 De Toelichting Gemeenten (middel 3)
5.1 De Toelichting Gemeenten(17) (een beleidsregel) gaat over ondernemerschap voor de omzetbelasting van publiekrechtelijke lichamen. Zij is ingetrokken bij de invoering van het zogenoemde BTW-compensatiefonds per 1 januari 2003.(18) In § 8.2 van die Toelichting staat dat prestaties - niet zijnde leveringen - vanuit de ondernemerssfeer van de gemeente ten behoeve van de niet-ondernemerssfeer niet aan de heffing zijn onderworpen ("interne" prestaties in de publieke sfeer). Volgens § 8.4 is deze beleidsregel mede van toepassing op onder meer lichamen waarvan uitsluitend de gemeente onmiddellijk of middellijk aandeelhouder, deelnemer of lid is.
5.2 Niet in geschil is dat de belanghebbende als een gemeentelijk lichaam als bedoeld in § 8.4 kan worden aangemerkt. Haar diensten aan de gemeente worden dan niet in de omzetbelastingheffing betrokken indien zij worden verricht aan het niet-ondernemersdeel van de gemeente. § 1.2 van de Toelichting onderscheidt drie gemeentelijke sferen van optreden voor de toepassing van de omzetbelasting:
- prestaties waarbij gemeenten als overheid optreden;
- prestaties waarbij de gemeenten op dezelfde voet als ondernemers deelnemen aan het maatschappelijke verkeer;
- prestaties aangewezen in art. 3 Uitvoeringsbeschikking OB 1968 (de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen; het aanleggen of onderhouden van tuinen ten behoeve van derden; het geven van gelegenheid tot kamperen).
§ 1.3 voegt toe dat gemeenten te eigen behoeve prestaties kunnen verrichten die het mogelijk moeten maken om als organisatie te kunnen blijven optreden (huishoudelijke dienst, administratie, controle, etc.).
5.3 Van belang voor onze zaak zijn slechts de twee categorieën ondernemersprestaties en overheidsprestaties. § 2.3 van de Toelichting vermeldt dat indien geen twijfel bestaat dat de gemeente niet als overheid optreedt, zij als ondernemer voor de Wet OB geldt. Als voorbeelden van dergelijke situaties worden genoemd: visafslagen, stallingen, abattoirs en zwembaden. De (exploitatie) van de gemeentelijke zwembaden heeft de belanghebbende juist - door middel van de belanghebbende - "op afstand geplaatst."
5.4 Het HvJ EG heeft in de zaak Carpaneto Piacentino e.a.(19) geoordeeld dat publiekrechtelijke lichamen als overheid optreden als zij werkzaamheden verrichten in het kader van een specifiek voor hen geldend juridisch regiem, met uitsluiting van de werkzaamheden die zij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten verrichten. Verder heeft het HvJ EG geoordeeld dat een publiekrechtelijk lichaam zich kan verzetten tegen de toepassing van een nationale bepaling volgens welke het omzetbelastingplichtig is voor een als overheid verrichte werkzaamheid die niet voorkomt in bijlage D bij de Zesde richtlijn(20) als de niet-onderworpenheid niet kan leiden tot concurrentievervalsing van enige betekenis.
5.5 Uit het arrest van het HvJ EG in de zaak Fazenda Pública(21) blijkt dat een werkzaamheid binnen een specifiek voor publiekrechtelijke lichamen geldend juridisch regiem valt indien het verrichten van de werkzaamheid gebruikmaking van overheidsprerogatieven meebrengt.
5.6 Op basis van het genoemde arrest Carpaneto Piacentino e.a. oordeelde u in HR 8 maart 2000, nr. 35.253, BNB 2000/295, met noot Van Zadelhoff,(22) dat een gemeente ter zake van de bouw (gefinancierd met subsidies van de provincie, het rijk en de EU) en exploitatie van een parkeergarage recht had op aftrek van de aan haar in rekening gebrachte voorbelasting, nu zij als ondernemer was aan te merken:
"Nu ook private personen - al dan niet met subsidies uit publiekrechtelijke bron - parkeergarages kunnen exploiteren en de voor de bouw en exploitatie van een parkeergarage door de gemeente betrekking hebbende regels niet verschillen van die welke zouden gelden indien dezelfde activiteiten door een private ondernemer zouden worden verricht, brengt dit criterium mee dat de gemeente in zoverre als belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn en als ondernemer in de zin van de Wet OB 1968 moet worden beschouwd. Dat de gemeente beoogt een doelstelling van overheidsbeleid te realiseren, is in dit verband van onvoldoende belang omdat het bij een dergelijke doelstelling op zichzelf niet is uitgesloten dat een overheidsorgaan deze realiseert met privaatrechtelijke handelingen."
5.7 In onze zaak is niet in geschil dat de belanghebbende geen gebruik maakt van overheidsprerogatieven, niet handelt ter uitvoering van hogere wetgeving en niet handelt binnen een speciaal voor de overheid geldend juridisch regiem. In geschil is niet of zij ondernemer is (dat is zij), maar of zij aan de ondernemingssfeer of de niet-ondernemingssfeer van de gemeente presteert, dus of de gemeente ondernemer is bij het afnemen van belanghebbendes diensten. Het gaat niet om de leverancier, maar om de afnemer.
5.8 De belanghebbende verwijt het Hof niet de goede vraag te hebben beantwoord. Ik meen dat die klacht gegrond is. Het Hof (r.o. 5.4) heeft geoordeeld (i) dat tot de uitgevoerde taken "in het onderhavige tijdvak naar ter zitting is gebleken niet behoren het uitvoeren van de subsidieregelingen en het verstrekken van adviezen betrekking hebbende op sportbeleid en sportontwikkeling" (r.o. 5.4), (ii) dat belanghebbendes wél verrichte werkzaamheden, zo zij zouden zijn verricht door de gemeente, niet zouden zijn verricht binnen een specifiek voor de overheid geldend juridisch regiem, en (iii) dat private ondernemers (het Hof gewaagt van "objecten", maar zal bedoelen "subjecten") deze taken onder dezelfde juridische voorwaarden kunnen uitvoeren als een gemeente. Deze oordelen houden slechts in dat (i) de belanghebbende ondernemer is die in beginsel belast presteert en (ii) als de gemeente de werkzaamheden niet aan haar zou hebben uitbesteed, maar zelf zou zijn blijven doen, zij in zoverre als ondernemer belaste prestaties zou hebben verricht.
5.9 Daarmee heeft het Hof geen antwoord gegeven op de vraag of de gemeente als afnemer van belanghebbendes diensten ter zake van het gemeentelijke sport- en zwemgebeuren nog wel een ondernemingssfeer heeft ná het "op afstand zetten" van de exploitatie en het beheer (dus van de ondernemingshandelingen). De belanghebbende betoogt dat de gemeente rechtstreeks nog slechts betrokken is "vanuit het democratisch/beleidsmatig proces bij de sportbeoefening." Haar stelling houdt dus in dat zij presteert aan de gemeente als democratisch controleur c.q. algemeen-belang-beleidmaker, dus als overheid.
5.10 De fiscus stelt daar tegenover dat - kort gezegd - de gemeente als eigenaar/exploitant van sportaccommodaties die gemanaged moeten worden de belanghebbende heeft ingehuurd, terwijl zij bovendien de te managen sportaccomodaties aan de belanghebbende verhuurt, hetgeen een ondernemersactiviteit is.
5.11 Het Hof is op een en ander niet ingegaan, maar heeft volstaan met de overweging dat als de gemeente zélf leverancier van toegang tot sportaccommodaties zou zijn gebleven, zij niet binnen een specifiek voor de overheid geldend regiem zou hebben gepresteerd en dus als ondernemer zou hebben gegolden. Hoewel correct, is dit een irrelevante vaststelling, nu het geschil daar niet over gaat, maar over de hoedanigheid van de gemeente als afnemer van managementdiensten van de belanghebbende ná het overdragen van de exploitatie van de toegang tot sportaccommodaties aan de belanghebbende. Ik meen dat de belanghebbende terecht betoogt dat's Hofs onjuiste maatstaf ertoe zou leiden dat § 8.4 juncto § 8.2 van de Toelichting Gemeenten kant noch wal zouden raken.
5.12 Waar het in wezen om gaat, is een vergelijking van de situatie vóór externe verzelfstandiging (ambtenaren/werknemers van de gemeente beheerden en exploiteerden toen de accommodaties; hun werkzaamheden binnen de gemeente - dus niet hun diensten jegens de sporters - waren evident "intern" en onbelast) en de situatie ná externe verzelfstandiging (werknemers van de belanghebbende beheren en exploiteren de gemeentelijke accommodaties volgens contract voor de gemeente, naast hun prestaties jegens de sporters). Het Hof heeft bij die vergelijking ten onrechte het oog gericht op de prestaties jegens de sporters (de prestaties naar beneden: die waren belast en die blijven belast) in plaats van op de prestaties omhoog: de managementactiviteiten.
5.13 Ik acht middel 3 gegrond. Ik meen dat u de zaak niet zelf af kunt doen, nu onbeantwoord is gebleven de in geschil zijnde feitelijke vraag of er ter zake van het gemeentelijke sport- en zwemgebeuren binnen de gemeente nog een belaste ondernemerssfeer over is ná de "op afstand" plaatsing van de exploitatie, zoals bijvoorbeeld verhuur aan de belanghebbende.
5.14 Ik concludeer daarom tot vernietiging en verwijzing, maar ga niettemin nog in op de resterende middelen voor het geval u anders zou oordelen of de resterende geschilpunten bij de verwijzingsrechter alsnog aan de orde zouden komen.
6 Overgang van een algemeenheid van goederen? (middel 4)
6.1 Ingevolge art. 31 Wet Pro OB worden bij overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, al dan niet tegen vergoeding of in de vorm van inbreng in een vennootschap, geen leveringen of diensten geacht plaats te vinden. Degene op wie de goederen overgaan treedt voor de omzetbelasting in de plaats van de overdrager.
6.2 De belanghebbende betoogt dat art. 31 van Pro toepassing is op haar oprichting door de gemeente en op de daarmee gepaard gaande handelingen en verplichtingen, waaronder de verbintenis tot het overnemen van de gemeentelijke taken en de subsidietoekenning.
6.3 Het HvJ EG overwoog in het door de belanghebbende ingeroepen arrest Zita Modes(23) van het HvJ EG onder meer:
"30. Op grond van de tweede zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn kunnen de lidstaten de toepassing van het niet-leveringsbeginsel uitsluiten wanneer een algemeenheid van goederen overgaat op een begunstigde die geen belastingplichtige in de zin van deze richtlijn is of slechts voor een deel van zijn activiteiten belastingplichtig is, indien dit nodig is om concurrentieverstoringen te voorkomen. Deze bepaling moet worden opgevat als een exhaustieve precisering van de voorwaarden waaronder een lidstaat die gebruik maakt van de in de eerste zin van dat lid geboden mogelijkheid, de toepassing van het niet-leveringsbeginsel kan beperken.
31. Hieruit volgt dat een lidstaat die gebruik maakt van de mogelijkheid van de eerste zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn, het niet-leveringsbeginsel moet toepassen op elke overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen en dus de toepassing van deze regel niet kan beperken tot bepaalde vormen van overgang, behalve in de omstandigheden bedoeld in de tweede zin van hetzelfde lid.
32. Deze uitlegging stemt overeen met het doel van de Zesde richtlijn, dat erin bestaat de BTW-grondslag eenvormig en overeenkomstig gemeenschapsregels te bepalen (zie arrest van 8 juni 2000, Breitsohl, C-400/98, Jurispr. blz. I-4321, punt 48).
33. Aangaande de overgedragen goederen en het gebruik ervan door de verkrijger na de overgang, moet in de eerste plaats worden vastgesteld dat de Zesde richtlijn geen enkele omschrijving bevat van het begrip overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap.
34. Het is echter vaste rechtspraak dat met het oog op de eenvormige toepassing van het gemeenschapsrecht en het beginsel van gelijke behandeling, als algemene regel dient te gelden, dat de bewoordingen van een gemeenschapsrechtelijke bepaling die voor de vaststelling van haar betekenis en draagwijdte niet uitdrukkelijk naar het recht van de lidstaten verwijst, in de gehele Gemeenschap autonoom en op eenvormige wijze worden uitgelegd, waarbij rekening moet worden gehouden met de context van de bepaling en met het doel van de betrokken regeling (zie met name arresten van 18 januari 1984, Ekro, 327/82, Jurispr. blz. 107, punt 11; 19 september 2000, Linster, C-287/98, Jurispr. blz. I-6917, punt 43; 9 november 2000, Yiadom, C-357/98, Jurispr. blz. I-9265, punt 26, en 27 februari 2003, Adolf Truley, C-373/00, Jurispr. blz. I-1931, punt 35).
(...)
39. Gelet op de context van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn en de doelstelling van deze richtlijn, zoals beschreven in punten 36 tot en met 38 van het onderhavige arrest, is het duidelijk dat deze bepaling ertoe strekt de lidstaten in staat te stellen de overdrachten van ondernemingen of delen daarvan te vergemakkelijken, door ze te vereenvoudigen en te vermijden dat de financiële toestand van de verkrijger onder een buitensporige fiscale druk komt te staan, nu hij deze belasting later hoe dan ook zou hebben gerecupereerd via een aftrek van de als voorbelasting betaalde BTW.
40. Gelet op deze doelstelling moet het begrip overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap aldus worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten."
6.4 De stelling dat art. 31 Wet Pro OB in casu van toepassing is op de overgang van het personeel, de roerende zaken, de gebruikersovereenkomsten en de overige niet-onroerende infrastructuur, acht ik verdedigbaar, mede gezien uw arrest van 5 september 1984, nr. 22.352, BNB 1984/312, met conclusie Van Soest en noot Ploeger. Die zaak betrof een gemeente die tot 1981 op eigen grond een openluchtzwembad exploiteerde. Met ingang van 1981 deed zij de exploitatie van het zwembad over aan een door haar beheerst lichaam. De gemeente droeg de bijbehorende roerende zaken om niet over aan dat lichaam, dat het personeel in dienst nam dat voordien daartoe in dienst was van de gemeente. De grond werd in erfpacht uitgegeven aan een derde en door deze aan het verzelfstandigde exploitatielichaam verhuurd. De gemeente gaf het exploitatielichaam f 2.100.000 ineens mee als afkoopsom voor toekomstige exploitatietekorten. U overwoog:
"Op grond van een en ander moet worden geoordeeld dat te dezen sprake is van een overdracht en voortzetting van een onderneming als bedoeld in artikel 31 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968. De uit 's Hofs uitspraak blijkende omstandigheden, dat de gemeente de eigendom van het tot het zwembad behorende onroerend goed heeft behouden en belanghebbende dit onroerend goed (heeft, PJW) gehuurd van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (...), aan welke vennootschap de gemeente de grond waarop het bad stond in erfpacht had uitgegeven, kunnen aan het bovenomschreven oordeel niet afdoen."
6.5 De vraag rijst daarmee of ook de jaarlijkse gemeentelijke budgetsubsidie (in casu voor 1999) in onze zaak onder het bereik van art. 31 Wet Pro OB kan vallen. U overwoog in het geciteerde arrest BNB 1984/312 ter zake van de aan het exploitatielichaam meegegeven afkoopsom:
"Naar eveneens uit de bestreden uitspraak en de stukken van het geding blijkt heeft de gemeente als tegenprestatie voor de overneming van de exploitatie van het bad en de voortzetting van die exploitatie door belanghebbende aan deze een geldbedrag van f 2 100 000 betaald als afkoopsom voor geschatte toekomstige exploitatietekorten. Waar evenbedoelde door belanghebbende aan de gemeente bewezen dienst is aan te merken als een voormelde overdracht vormende dienst als bedoeld in bovengenoemd wetsartikel, is ingevolge dit artikel voormeld ter zake van die dienst door de gemeente aan belanghebbende betaald geldbedrag niet aan de heffing van omzetbelasting onderworpen."
6.6 In BNB 1984/312 vatte u de afkoopsom dus op als "tegenprestatie" van de gemeente voor de "dienst" van het exploitatielichaam, bestaande uit het overnemen en voortzetten van de exploitatie van het zwembad. De zaak betrof een eenmalige afkoopsom die tegelijk en in rechtstreekse samenhang met de (overname van de) zwembadonderneming aan het exploitatielichaam werd betaald. Ik neem aan dat uw oordeel niet anders geluid zou hebben als deze afkoopsom niet in één keer, maar in (bijvoorbeeld twintig geïndexeerde) jaarlijkse termijnen betaald zou zijn, als hij maar staat tegenover de prestatie van het overnemen van de onderneming.
6.7 Belanghebbendes jaarlijkse subsidies daarentegen zijn geen (termijnen van een) afkoopsom en zijn geen vergoeding voor het overnemen van een onderneming, maar voor het halen van (althans streven naar) de jaarlijks - bij separaat jaarcontract - te definiëren targets. Zij worden jaarlijks aan de belanghebbende verstrekt (of niet, volgens de belanghebbende) in verband met en afhankelijk van de uitvoering van de voor dat jaar separaat overeengekomen doelen en exploitatie-activiteiten. Ik meen dat een dergelijke jaarlijkse vergoeding voor in dat jaar geleverde diensten, waarop volgens de belanghebbende niet met zekerheid of bepaaldheid aanspraak bestond op het moment van overdracht van de onderneming, niet beschouwd kan worden als onderdeel van de algemeenheid van goederen van die onderneming, noch als betaling voor het overnemen van die onderneming. Het verband met de overdracht van de onderneming c.q. met de activa en passiva van die onderneming is te vaag. De "afkoopsom" in de geciteerde zaak BNB 1984/312 stond op de balans van de overgaande onderneming op het moment van overgang. Hij vormde een activum van die onderneming (kas of debiteuren). Op het moment van overgang naar onze belanghebbende van het beheer en de exploitatie van de gemeentelijke sport- en zwemaccommodaties daarentegen bestond ook volgens de belanghebbende zelf slechts een onbepaalde verwachting van toekomstige subsidies. De belanghebbende benadrukt dat zij een subsidie kan aanvragen en dat de gemeente die al dan niet kan geven. Op de balans van belanghebbendes onderneming stond dus op het moment van overgang geen lump sum of bepaalbare vordering die als activum van die onderneming beschouwd kon worden. De jaarlijkse subsidies zijn ook volgens de belanghebbende afhankelijk van nog te sluiten exploitatieovereenkomsten per toekomstig jaar en staan dus tegenover die exploitatie en niet tegenover het overnemen van de onderneming.
6.8 Volgens het boven geciteerde arrest van het HvJ EG in de zaak Zita Modes dient de richtlijnbepaling die nationale invoering van art. 31 Wet Pro OB toelaat ertoe "de lidstaten in staat te stellen de overdrachten van ondernemingen of delen daarvan te vergemakkelijken, door ze te vereenvoudigen en te vermijden dat de financiële toestand van de verkrijger onder een buitensporige fiscale druk komt te staan, nu hij deze belasting later hoe dan ook zou hebben gerecupereerd via een aftrek van de als voorbelasting betaalde BTW." In casu gaat het om de spiegelbeeldige situatie waarin niet de verkrijger van de onderneming betaalt voor die verkrijging, maar de afstoter, omdat het om een kennelijk structurele verliesonderneming gaat. De situatie waarvoor art. 31 Wet Pro OB volgens het HvJ EG moet worden geacht te dienen (een verkrijger wiens positie onder buitensporige druk komt te staan doordat hij niet alleen de overdrachtsprijs maar ook de BTW moet financieren terwijl hij die toch - maar pas later - weer zal kunnen aftrekken), doet zich dus niet voor.
6.9 Is dan - andersom - sprake van buitensporige financiële druk op de gemeente door BTW op de jaarlijkse exploitatiesubsidies (welke BTW zij weer kan aftrekken voor zover zij belaste output heeft)? Ik meen van niet. Er is niets buitensporigs aan het jaarlijks in rekening gebracht krijgen van (aftrekbare) BTW op jaarlijks geleverde beheer- en exploitatiediensten. Dat die BTW feitelijk voor de gemeente mogelijk niet aftrekbaar is, doet daar niet aan af. Uit uw recente arrest HR 25 november 2005, nr 38.377 (gehandicaptenvervoer gemeente Deventer) maak ik overigens op dat die aftrek wellicht toch weer verkregen kan worden door de gemeente zelf de diensten op eigen naam aan het publiek te laten aanbieden en die diensten in te kopen bij de belanghebbende.
6.10 Middel 4 faalt mijns inziens.
7 Bruto- of nettovergoeding? (middel 5)
7.1 Voor geval al haar andere grieven zouden falen, betoogde de belanghebbende voor het Hof dat zonder daartoe strekkend raadsbesluit niet verondersteld kan worden dat de gemeente een eventueel BTW-nadeel voor haar rekening zal willen nemen, zodat ervan moet worden uitgegaan dat de BTW, zo deze verschuldigd zou blijken te zijn, in de vergoeding is begrepen. De Inspecteur bracht daartegen in dat uit § 4.5.5 van het rapport "Indoor Outdoor" volgt dat de belanghebbende en de gemeente ervan uitgingen dat de subsidie niet belast was, hetgeen zijns inziens impliceert dat de partijen in het subsidiebedrag geen omzetbelasting begrepen achtten. De Inspecteur herhaalde overigens zijn bij uitspraak op bezwaar reeds gedane aanbod om, indien de omzetbelasting niet alsnog door de belanghebbende aan de gemeente in rekening gebracht kan worden en geheel voor haar rekening blijft, de naheffingsaanslag vast te stellen op 17,5/117,5e van het subsidiebedrag. In de pleitnota voor de eerste mondelinge behandeling voegde de Inspecteur hieraan toe dat hij er in navolging van HR 2 november 1983, nr. 21.413, BNB 1984/47, met conclusie Van Soest en noot Ploeger, mee instemt belanghebbendes standpunt te honoreren indien niet alsnog een aanvullende subsidie wordt verleend om een ontstaan tekort aan te vullen.
7.2 In het genoemde arrest van 2 november 1983, nr. 21.413, BNB 1984/47, met conclusie Van Soest en noot Ploeger, oordeelde u van ambtswege dat een redelijke wetstoepassing met zich brengt dat voor de toepassing van art. 8, leden 1 en 2, Wet OB (de heffingsmaatstaf) ervan uit moet worden gegaan dat het oorspronkelijk in rekening gebrachte bedrag (waarover geen omzetbelasting was berekend) de na te heffen omzetbelasting omvat. Daarbij is niet van belang of de belanghebbende van oordeel was dat geen omzetbelasting was verschuldigd. Als de belanghebbende er alsnog toe zou overgaan de nageheven omzetbelasting aan zijn afnemers in rekening te brengen, is hij gehouden het verschil op aangifte te voldoen. U bevestigde deze opvatting in uw arresten van 29 januari 1997, nr. 32.244, BNB 1997/105, en van 15 november 2002, nr. 36.864, BNB 2003/50.
7.3 Ik acht daarom onjuist 's Hofs oordeel dat de omzetbelasting niet in de vergoeding/subsidie is begrepen. Middel 5 slaagt daarom naar mijn mening indien alle andere geschilpunten in het nadeel van de belanghebbende zouden worden beslecht. De belasting moet alsdan berekend worden op 17,5/117,5 * f 8.451.000. Dat is f 1.258.660. Mocht de belanghebbende aan de gemeente de (als)nog nageheven omzetbelasting in rekening brengen, dan zou zij dat moeten aangeven en het thans gecorrigeerde bedrag alsnog moeten voldoen.
8 Conclusie
Ik geef u in overweging:
- (primair:) middel 3 gegrond te achten, 's Hofs uitspraak te vernietigen en de zaak te verwijzen voor feitelijk onderzoek naar gemeentelijke afnemerssferen;
- (subsidiair:) prejudicieel aan het Hof van Justitie van de EG de vraag voor te leggen of de werking van diens arresten Mohr en Landboden Agrardienste zich uitstrekt tot gevallen als dat van de belanghebbende;
- (meer subsidiair:) middel 5 gegrond te achten, 's Hofs en des Inspecteurs uitspraken te vernietigen en de aanslag te verminderen tot op f 1.258.660.
De Procureur-Generaal bij
de Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
1 De hofuitspraak, van 18 augustus 2004, nr. 02/916, is gepubliceerd in o.m. NTFR 2004/1400, met noot Hummel, en V-N 2004/65.2.7.
2 Na sluiting van het onderzoek ter (eerste) zitting heeft het Hof het onderzoek heropend om de belanghebbende in de gelegenheid te stellen nadere inlichtingen aan het Hof te verschaffen. Naar aanleiding van de door de belanghebbende verstrekte nadere informatie en de reactie daarop van de Inspecteur heeft een tweede mondelinge behandeling plaatsgevonden.
3 Toelichting Gemeenten, Bijlage M bij de Resolutie van 29 oktober 1968, nr. 120, gegeven bij de Resolutie van 25 april 1969, nr. D69/4141, Vakstudie Omzetbelasting, Toelichting 10.
4 Hof van Justitie van de EG 29 februari 1996, zaak C-215/94, BNB 1997/32.
5 Hof van Justitie van de EG 18 december 1997, zaak C-384/95, V-N 1998/5.17.
6 Het gaat om een geanonimiseerde brief die blijkens de slotopmerkingen door de Staatssecretaris is gezonden aan de Vereniging van Nederlandse Gemeenten, mede als vertegenwoordiger van de regionaal openbare lichamen, het Interprovinciaal Overleg en Mobis. De geadresseerde wordt verzocht de brief onder de leden van zijn organisatie te verspreiden. Een afschrift van de brief wordt naar de kantoren van de Belastingdienst gezonden. De brief is geschreven n.a.v. overleg met vertegenwoordigers van partijen, die bij de exploitatie van het openbaar bus-, tram- en metrovervoer zijn betrokken, te weten de Vereniging van Nederlandse Gemeenten, het Interprovinciaal Overleg, het Knooppunt Arnhem Nijmegen, een aantal gemeenten en Mobis, onderdeel van het Koninklijk Nederlands Vervoer. De aanleiding voor het overleg bestond uit signalen vanuit de praktijk over onduidelijkheid van de toepassing van de Wet OB op de in het kader van de exploitatie van het openbaar vervoer verstrekte subsidies. Blijkens de slotopmerkingen behoudt de staatssecretaris zich met betrekking tot de in de brief ingenomen standpunten het recht voor daarop terug te komen indien ontwikkelingen in beleid, wetgeving of jurisprudentie daartoe aanleiding geven. Het gaat dus kennelijk om een als toezegging op te vatten standpuntbepaling van de fiscus.
7 HvJ EG 3 maart 1994, zaak C-16/93, Jur EG 1994, blz. I-743, BNB 1994/271, met conclusie Lenz en noot Finkensieper onder BNB 1994/272.
8 Bijlage bij de brief van de Staatssecretaris van Financiën aan de vaste commissie voor financiën van de Tweede Kamer, 23 december 1994, nr. VB94/4755, V-N 1995/506, pt.19.
9 Hof van Justitie van de EG 27 november 2003, zaak C-497/01, V-N 2003/61.18.
10 Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (77/388/EEG), zoals deze laatstelijk is gewijzigd bij de Richtlijn van 25 mei 1999 (1999/49), Pb EG nr. L 139.
11 HvJ EG 3 maart 1994, zaak C-16/93, Jur EG 1994, blz. I-743, BNB 1994/271, met conclusie Lenz en noot Finkensieper (onder BNB 1994/272).
12 HvJ EG van 29 februari 1996, zaak C-215/94, Jur EG 1996, blz. I-959, BNB 1997/32, met conclusie Jacobs en noot Van Hilten.
13 HvJ EG 18 december 1997, zaak C-384/95, Jur EG 1997, blz. I-7387, FED 1998/141, met conclusie Jacobs.
14 Zie over de belastbaarheid van subsidies voor de omzetbelasting onder meer R.N.G. van der Paardt: Subsidies en BTW in de Europese Unie, Fiscale Monografieën, deel 94, Kluwer, 2000, D.M.P.M. Stevens: Het verrichten van diensten onder bezwarende titel als belastbaar feit in de omzetbelasting, dissertatie Universiteit Maastricht, 2000; M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, fed fiscale studieserie, Kluwer: 2005; L.J. Lengkeek en J.T. Sanders, Subsidies en BTW, fed fiscale brochures, Kluwer: 1998.
15 Als bijlage 9 bij het beroepschrift voor het Hof gevoegd.
16 Zie voetnoot 6.
17 Bijlage M bij de Resolutie van 29 oktober 1968, nr. 120, gegeven bij de Resolutie van 25 april 1969, nr. DB69/4141, Vakstudie Omzetbelasting, Toelichting 10.
18 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 19 december 2002, nr. CPP2002/3658M, V-N 2003/5.18.
19 HvJ EG 17 oktober 1989, zaaknrs 231/87 en 129/88 (Carpaneto Piacentino), Jur EG 1989, blz. 3233, FED 1990/312, met conclusie Mischo en noot Bijl.
20 In deze bijlage worden genoemd: telecommunicatiediensten; levering van water, gas, elektriciteit en stoom; goederenvervoer; haven- en luchthavendiensten; personenvervoer; levering van nieuwe goederen geproduceerd voor de verkoop; handelingen van de landbouwinterventiebureaus met betrekking tot landbouwprodukten, die worden verricht op grond van verordeningen houdende een gemeenschappelijke marktordening voor deze produkten; exploitatie van commerciële beurzen en tentoonstellingen; opslag van goederen; werkzaamheden van commerciële reklamebureaus; werkzaamheden van reisbureaus; exploitatie van bedrijfskantines, bedrijfswinkels, coöperaties en soortgelijke inrichtingen; bepaalde werkzaamheden van radio- en televisiediensten.
21 HvJ EG 14 december 2000, zaak C-446/98 (Fazenda Pública), Jur EG 2000, blz. I-11435, NTFR 2000/1927, met conclusie Alber en noot Nieuwenhuizen, V-N 2001/3.20.
22 Het HvJ EG had toen nog geen uitspraak gedaan in de zaak Fazenda Pública.
23 HvJ EG 27 november 2003, zaak C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18.