Uitspraak
nr. 41.209
20 februari 2009
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van B.V. X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 18 augustus 2004, nr. BK 916/02, betreffende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Het geding in feitelijke instantie
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 april 1999 tot en met 31 december 1999 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 8 december 2005 geconcludeerd tot (primair) gegrondbevinding van middel 3, vernietiging van 's Hofs uitspraak en verwijzing van het geding, (subsidiair) tot het verzoeken om een prejudiciële beslissing aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, en (meer subsidiair) gegrondbevinding van middel 5, vernietiging van de uitspraak van het Hof alsmede die van de Inspecteur en vermindering van de aanslag tot een bedrag van ƒ 1.258.660.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Door de raad van de gemeente Z (hierna: de gemeente) is op 12 april 1999 het besluit genomen tot 'externe verzelfstandiging' van de sector Sport en Recreatie van de gemeente. Daartoe heeft de gemeente op 28 april 1999 belanghebbende opgericht. Belanghebbende heeft tot doel de exploitatie van de gemeentelijke sportvoorzieningen en zwembaden en het stimuleren van sport binnen de gemeente Z en omgeving. De gemeente houdt alle aandelen in belanghebbende.
3.1.2. In een verordening van de gemeente van 1 mei 1999 is vastgelegd dat belanghebbende is belast met het beheer en de exploitatie van sportaccommodaties van de gemeente, alsmede met het ontwikkelen en aanbieden van sport-, spel- en andere activiteiten ter uitvoering van het gemeentelijke beleid met betrekking tot de sportstimulering.
De gemeente heeft op 28 april 1999 een meerjarenovereenkomst en een prestatieovereenkomst 1999 met belanghebbende gesloten.
3.1.3. Volgens artikel 2 van Pro de meerjarenovereenkomst draagt de gemeente vanaf 1 januari 1999 aan belanghebbende over het beheer en de exploitatie van zwembaden, sporthallen, gymnastieklokalen, sportvelden en atletiekbanen, alsmede het onderhoud van overige (openbare) voorzieningen. Daarnaast heeft belanghebbende in het kader van het sportbeleid en van de sportontwikkeling binnen de gemeente als taak de gemeente te adviseren over beleidsontwikkeling, over het verstrekken van subsidies, en over de stimulering van sport- en spelactiviteiten en van schoolsport.
Volgens artikel 3 van Pro de meerjarenovereenkomst worden de gebouwen, de sportvelden, de atletiekbaan en de was- en kleedgelegenheden voor de duur van de overeenkomst door de gemeente aan belanghebbende (onder)verhuurd.
Artikel 4 van Pro de meerjarenovereenkomst bepaalt dat ter uitvoering van de meerjarenovereenkomst en van de jaarlijkse subsidiebeschikking een prestatieovereenkomst zal worden gesloten, waarin de voor een bepaald jaar geldende specificaties, kwaliteitseisen en prijzen worden vastgesteld.
3.1.4. Bij beschikking van 28 januari 1999 is door burgemeester en wethouders van de gemeente aan belanghebbende een subsidie toegezegd ten bedrage van ƒ 8.138.000 onder de voorwaarde dat uitvoering wordt gegeven aan de prestatieovereenkomst. Uiteindelijk heeft belanghebbende van de gemeente over het jaar 1999 een bedrag van ƒ 9.730.000 ontvangen, waarin is begrepen een bedrag van ƒ 1.135.000 voor de investering in onroerende zaken en van ƒ 144.000 voor het beheer en de exploitatie van de gymlokalen.
3.1.5. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de activiteiten van belanghebbende waarop de subsidie ziet, aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen en dat het bedrag van de subsidie daarvoor de vergoeding is, en de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. Voor het Hof was in geschil of deze naheffingsaanslag, voor zover deze is opgelegd ter zake van een vergoeding van ƒ 8.451.000, terecht is opgelegd.
3.2.1. Het Hof heeft onder meer overwogen dat uit de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 29 februari 1996, Mohr, C-215/94, BNB 1997/32, en van 18 december 1997, Landboden-Agrardienste, C-384/95, V-N 1998/5.17, volgt dat een bijdrage die de overheid aan een persoon verstrekt ten behoeve van bepaalde werkzaamheden, behoort tot de maatstaf van heffing in de zin van artikel 11, A, lid 1, letter a, van de Zesde richtlijn voor een door die persoon jegens degene die de bijdrage verstrekt, verrichte levering of dienst, indien sprake is van verbruik. Indien uitvoering wordt gegeven aan verbintenissen die een overheidslichaam geen voordeel opleveren waardoor zij als verbruiker van een dienst kunnen worden aangemerkt, is niet sprake van diensten in de zin van artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn, aldus het Hof.
Naar het oordeel van het Hof laten de feiten geen andere conclusie toe dan dat sprake is van vorenbedoeld verbruik, en dat hetgeen waartoe belanghebbende zich volgens de verordening en de meerjaren- en prestatieovereenkomst jegens de gemeente heeft verbonden, de gemeente voordeel heeft opgeleverd in de zin van de hierboven genoemde arresten van het Hof van Justitie. Belanghebbende heeft zich, aldus het Hof, immers verplicht de onderwerpelijke producten en taken ten behoeve van de gemeente te gaan uitvoeren. Dat belanghebbende bij de uitvoering van de door de gemeente uitbestede taken prestaties jegens derden verricht en dat op de tussen belanghebbende en de gemeente aangegane verbintenis de algemene subsidievoorwaarden van de gemeente van toepassing zijn verklaard, rechtvaardigt geen andere conclusie. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat het totale bedrag van de subsidie rechtstreeks verband houdt met de in de prestatieovereenkomst bedoelde diensten van het beheren en exploiteren van de sportaccommodaties en het uitvoeren van taken op het gebied van sportbeleid en -ontwikkeling, en dat dit bedrag derhalve een vergoeding is in de zin van artikel 8 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
3.2.2. De middelen 1 en 2 richten zich met rechts- en motiveringsklachten tegen de hiervoor in 3.2.1 vermelde oordelen. De middelen betogen dat geen sprake is van voordeel bij en verbruik door de gemeente, omdat de exploitatie en het beheer van de sportaccommodaties voor eigen rekening en voor eigen risico van belanghebbende plaatsvinden, waarbij belanghebbende slechts prestaties verricht aan haar afnemers, niet zijnde de gemeente, terwijl de gemeente handelt in het algemeen belang. Voorts voeren de middelen aan dat er geen rechtstreeks verband is tussen het bedrag van de subsidie en de in de prestatieovereenkomst bedoelde diensten, bestaande uit het beheren en exploiteren van de sportaccommodaties en het uitvoeren van taken op het gebied van sportbeleid en sportontwikkeling.
3.2.3. Van een - niet aan de heffing van omzetbelasting onderworpen - subsidie is sprake wanneer de handelingen waarvoor de financiële bijdrage wordt gegeven eigen activiteiten van de bevoordeelde zijn, dat wil zeggen activiteiten die deze niet verricht omdat hij zich jegens de subsidiegever bij overeenkomst daartoe heeft verbonden. Dat de bevoordeelde moet voldoen aan de door de subsidiegever met betrekking tot de gesubsidieerde handelingen gestelde voorwaarden, brengt dan niet mee dat de handelingen diensten jegens de subsidiegever zijn in de zin van artikel 4, lid 1, van de Wet.
3.2.4. Belanghebbende heeft met de gemeente een overeenkomst gesloten op grond waarvan zij gehouden was de sportaccommodaties te beheren en te exploiteren. De overeenkomst voorziet voorts erin dat daartegenover de gemeente gehouden is belanghebbende de onderhavige bedragen te verstrekken. Onder deze omstandigheden verricht belanghebbende, die naar niet in geschil is optreedt als ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet, naar het Hof met juistheid heeft geoordeeld, diensten in de zin van artikel 4, lid 1, van de Wet jegens de gemeente en staan de vermelde bedragen daarmee in rechtstreeks verband. Dat de handelingen waartoe belanghebbende jegens de gemeente zich heeft verplicht, (mede) omvatten diensten tegen vergoeding jegens derden doet hieraan niet af. De middelen falen.
3.3.1. Het Hof heeft in onderdeel 5.4 van zijn uitspraak geoordeeld dat de prestaties van belanghebbende jegens de gemeente niet op grond van de in paragraaf 8, leden 2 en 4, van de Toelichting Gemeenten (Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 25 april 1969, nr. D69/4141, V-N 1969, blz. 393; hierna: de Toelichting) neergelegde tegemoetkoming buiten de heffing kunnen blijven. Redengevend achtte het Hof hiervoor dat niet kan worden gezegd dat de taken van belanghebbende, zo zij door de gemeente zelf zouden zijn uitgevoerd, zijn verricht in het kader van een specifiek voor de overheid geldend juridisch regime, en dat private objecten deze taken onder dezelfde juridische voorwaarden verrichten als de gemeente.
3.3.2. Middel 3 verzet zich tegen het hiervoor in 3.3.1 vermelde oordeel met het betoog dat het Hof een onjuist criterium heeft aangelegd en dat het Hof had moeten beoordelen of de gemeente de prestaties heeft afgenomen als ondernemer dan wel als niet-ondernemer.
3.3.3. Ingevolge paragraaf 8, leden 1 en 2, van de Toelichting zijn verrichtingen, andere dan de overheveling van goederen, vanuit de ondernemerssfeer van de gemeente ten behoeve van de niet-ondernemerssfeer van de gemeente niet aan de heffing onderworpen. Ingevolge paragraaf 8, lid 4, van de Toelichting vinden, voor zover hier van belang, de leden 1 en 2 van paragraaf 8 toepassing op lichamen waarvan uitsluitend een gemeente onmiddellijk aandeelhouder is. Nu tussen partijen niet in geschil is dat alle aandelen van belanghebbende in handen zijn van de gemeente, betekent dit dat de diensten die belanghebbende ten behoeve van de niet-ondernemerssfeer van de gemeente heeft verricht, buiten de heffing van omzetbelasting kunnen blijven.
Het oordeel dat paragraaf 8, leden 1 en 2, van de Toelichting niet van toepassing is, heeft het Hof gegrond op het oordeel dat niet kan worden gezegd dat de taken van belanghebbende, zo zij door de gemeente zelf zouden zijn uitgevoerd, zijn verricht in het kader van een specifiek voor de overheid geldend juridisch regime, en dat private objecten deze taken onder dezelfde juridische voorwaarden verrichten als de gemeente. Het Hof had echter moeten beoordelen of, indien en voor zover belanghebbende jegens de gemeente tegen vergoeding diensten verrichtte, zij deze verrichtte ten behoeve van de niet-ondernemerssfeer van de gemeente. 's Hofs uitspraak getuigt in zoverre van een onjuiste rechtsopvatting. Middel 3 slaagt derhalve.
3.4. Middel 4 richt zich tegen onderdeel 5.5 van 's Hofs uitspraak, waarin het Hof heeft geoordeeld dat artikel 31 van Pro de Wet niet van toepassing is. Het middel gaat ervan uit dat artikel 31 van Pro de Wet van toepassing is op het door de gemeente aan belanghebbende overdragen van het beheer en de exploitatie van de gemeentelijke sportvoorzieningen en dat dit meebrengt dat, zo het beheer en de exploitatie van de sportaccommodaties een of meer diensten, verleend aan de gemeente, vormen, deze dienst of diensten op grond van vermeld artikel 31 buiten Pro de heffing van omzetbelasting blijft of blijven. Het middel faalt. Artikel 31 van Pro de Wet ziet uitsluitend op de leveringen van goederen en diensten van degene die de algemeenheid van goederen overdraagt en niet op de diensten die degene die de algemeenheid overneemt jegens eerstgenoemde verricht, ook niet als het verrichten van deze diensten een voorwaarde is die degene die overdraagt, verbindt aan de overdracht.
3.5. Middel 5 richt zich tegen onderdeel 5.6 van 's Hofs uitspraak, waarin het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur terecht de verschuldigde omzetbelasting heeft berekend op 17,5 percent van de in rekening gebrachte vergoedingen. Het middel slaagt. Zoals volgt uit hetgeen de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 29 januari 1997, nr. 32244, BNB 1997/105, brengt toepassing van artikel 8, leden 1 en 2, van de Wet mee dat de door een belastingplichtige ontvangen bedragen de in totaal verschuldigde omzetbelasting bevatten, aangezien ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende de nageheven belasting uit de ontvangen bedragen dient te voldoen. Dit is anders indien op grond van tussen de belastingplichtige en zijn afnemer gemaakte afspraken aannemelijk is dat de belastingplichtige de nageheven omzetbelasting op zijn afnemer kan verhalen. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat is vastgesteld of aangevoerd dat deze laatste omstandigheid zich hier voordoet. 's Hofs oordeel is derhalve onjuist.
3.6. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.3 en 3.5 is overwogen, kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 409, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1449 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren A.E.M. van der Putt-Lauwers, P. Lourens, C.B. Bavinck en E.N. Punt, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 20 februari 2009.