Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. C.M. Ettema
Advocaat-Generaal
Conclusievan 30 december 2016 inzake:
HR nr. 15/05868
V.o.f. [X]
Hof nrs. 14/00659 en 14/00660
Rb nrs. 13/4931;13/4932
Derde Kamer A
tegen
Omzetbelasting
2007 en 2012
staatssecretaris van Financiën
1.Inleiding
1.1
Belanghebbende exploiteert een agrarisch bedrijf. Naast haar agrarische werkzaamheden verricht zij beheeractiviteiten op percelen grasland, rietland en water die in eigendom zijn van de Vereniging tot behoud van Natuurmonumenten (Natuurmonumenten). Belanghebbende ontvangt hiervoor een vergoeding van Natuurmonumenten. In deze conclusie staat de vraag centraal of de beheeractiviteiten als een belastbare handeling in de zin van de omzetbelasting moeten worden gezien. In het bijzonder speelt de vraag of de beheervergoeding al dan niet als een subsidie of een schadevergoeding kan worden beschouwd.
1.2
Zowel rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank) als hof Amsterdam (het Hof) oordelen dat de vergoeding voor de beheeractiviteiten niet kan worden aangemerkt als een subsidie. De beheeractiviteiten dienen volgens deze instanties de wezenlijke belangen van de particuliere grondeigenaar Natuurmonumenten, welke rechtstreeks voortvloeien uit haar (statutaire) doelstellingen. Natuurmonumenten is daarmee de verbruikster van de prestaties die belanghebbende aan haar verricht. Het betoog van belanghebbende dat zij inkomensverlies en daarmee schade lijdt als gevolg van de beperkende voorwaarden die Natuurmonumenten stelt aan het gebruik van de gronden, snijdt volgens de Rechtbank en het Hof geen hout. Het mogen gebruiken van de gronden valt veeleer aan te merken als een vergoeding.
1.3
In cassatie komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende met de beheeractiviteiten een voor de omzetbelasting belastbare prestatie jegens Natuurmonumenten verricht. Het door belanghebbende voorgedragen cassatiemiddel valt uiteen in drie onderdelen waarin – kortweg – de volgende drie vragen aan de orde worden gesteld: (1) zijn de van Natuurmonumenten ontvangen vergoedingen onbelaste schadevergoedingen voor een gemis aan inkomsten, (2) is Natuurmonumenten verbruikster van de prestaties die belanghebbende aan haar verricht (oftewel: is sprake van een onbelaste subsidie), en (3) moet worden beoordeeld tussen welke partijen een rechtsbetrekking bestaat of moet worden gekeken naar de feitelijke situatie? Ik behandel deze middelonderdelen in omgekeerde volgorde.
1.4
Volgens vaste rechtspraak van het HvJ wordt een dienst enkel ‘onder bezwarende titel’ verricht en is dus enkel belastbaar, wanneer tussen de verrichter en ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. Gelet op deze rechtspraak heeft het Hof, anders dan belanghebbende meent, terecht beoordeeld of en met wie belanghebbende voor het verrichten van de beheeractiviteiten een rechtsbetrekking is aangegaan. Hij heeft uit de stukken van het geding, waaronder de gebruiksovereenkomst, terecht afgeleid dat tussen belanghebbende en de Provincie geen rechtsbetrekking bestaat aangaande de beheeractiviteiten.
1.5
Bij het verstrekken van een subsidie wordt niet aan de heffing van omzetbelasting toegekomen, indien in ruil voor de subsidie geen diensten aan een identificeerbare verbruiker worden verricht. Het Hof heeft mijns inziens tot het oordeel kunnen komen dat de vergoedingen die belanghebbende ontvangt geen onbelaste subsidies zijn. De beheeractiviteiten leveren namelijk een concreet voordeel op voor Natuurmonumenten (goed beheer van haar grond) en staan ook in rechtstreeks verband met de door haar betaalde vergoeding. Dat ook anderen baat hebben bij de beheeractiviteiten van belanghebbende, doet daaraan niet af.
1.6
Belanghebbendes standpunt dat de vergoeding een schadevergoeding is wegens inkomensderving, faalt in mijn optiek eveneens. Ik acht ’s Hofs oordeel dat de ontvangen vergoeding de tegenprestatie is voor een individualiseerbare dienst, de beheeractiviteiten, en dat deze dus niet dient ter compensatie van geleden schade, niet onbegrijpelijk.
1.7
Ik concludeer dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
2.De feiten
2.1
Belanghebbende exploiteert een agrarisch bedrijf. Zij houdt zich bezig met het fokken en houden van melkvee en aanverwante dienstverlening. Een deel van de bij belanghebbende in gebruik zijnde gronden is gelegen in [Q] (hierna: het natuurgebied). Natuurmonumenten heeft op 1 april 2007 een samenwerkingsovereenkomst gesloten met de Vereniging Agrarisch Natuurbeheer Waterland (hierna: de Natuurvereniging) aangaande het beheer van graslanden, rietlanden en wateren in het natuurgebied die in eigendom toebehoren aan Natuurmonumenten. De samenwerkingsovereenkomst heeft tot doel voorwaarden te scheppen tot het verbeteren van de kwaliteit van de graslanden als weidevogelbiotoop, het verhogen van de weidevogelstand, het in stand houden van de waarden van brakke graslanden, rietlanden, rietzomen en ruigtezomen en het versterken van de positie van de natuurbeherende agrarische bedrijven in het natuurgebied.
2.2
In dat kader en zoals overeengekomen in de samenwerkingsovereenkomst, heeft Natuurmonumenten gebruiksovereenkomsten gesloten met individuele gebruikers – leden van de Natuurvereniging – over het beheer van stukken grond die bij Natuurmonumenten in eigendom zijn. De gebruikers moeten het beheer uitvoeren op de wijze zoals bepaald in de samenwerkingsovereenkomst. Belanghebbende is een van de veehouders die in 2007 met Natuurmonumenten een gebruiksovereenkomst heeft gesloten voor de duur van 12 jaren. Belanghebbende verbindt zich hiermee bepaalde percelen grasland, rietland en water te beheren op de wijze zoals omschreven in de samenwerkingsovereenkomst.
2.3
De beheeractiviteiten zijn in de gebruiksovereenkomst als volgt omschreven:
“4.1 Er dient zodanig beheer plaats te vinden dat – met behoud van de aanwezige botanische en landschappelijke waarden – de weidevogelstand in het gebied in stand kan blijven en uitbreiding zo mogelijk wordt bevorderd.
4.2
Het beheer dient plaats te vinden met inachtneming van de doelstellingen en voorschriften, zoals vastgelegd in de samenwerkingsovereenkomst. Voor zover de samenwerkingsovereenkomst het beheer niet regelt, is Natuurmonumenten bevoegd regels te stellen met betrekking tot bemesting, beweiding en maairegime, alles in het licht van de gestelde doelen.
4.3
Belanghebbende zal zich naar beste kunnen inzetten om de gestelde doelen te realiseren.
4.4
Tot het beheer behoort voorts – naast goed graslandbeheer in algemene zin – het reguliere onderhoud en het in stand houden van afrasteringen, hekken, dammen, duikers, wind-/watermolens, beschoeiing, steigers enzovoort, alsmede het onderhoud van de sloten. De betreffende zaken dienen tenminste in de staat gehouden te worden zoals ze bij aanvang van het contract aangetroffen zijn. Belanghebbende is niet verplicht tot het aanbrengen van verbeteringen, mocht de staat bij aanvang van deze overeenkomst sub-optimaal zijn.
4.5.
Belanghebbende is daarnaast bevoegd ten dienste van beheerdoelstellingen van de betreffende percelen gras of hooi te winnen of de percelen grond met eigen vee te beweiden.”
2.4
In de gebruiksovereenkomst is bepaald dat Natuurmonumenten vergoedingen betaalt per hectare grasland, veenmosrietland en overig land. Deze vergoedingen voor gebruikers zijn gebaseerd op artikel 11 van Pro de samenwerkingsovereenkomst en komen overeen met de subsidiebedragen die zijn vastgesteld in de Subsidieregeling Natuurbeheer 2000, vanaf 1 januari 2007 Provinciale Subsidieregeling Natuurbeheer genaamd. Natuurmonumenten ontvangt als eigenaar van de gronden in het natuurgebied op basis van deze subsidieregeling subsidies. Natuurmonumenten is niet gehouden belanghebbende een vergoeding te betalen indien de overheidssubsidies met meer dan 50% worden gereduceerd.
2.5
In verband met de door haar verrichte beheeractiviteiten heeft belanghebbende geen omzetbelasting aan Natuurmonumenten in rekening gebracht en evenmin op aangifte voldaan. De Inspecteur meent dat zij dit ten onrechte achterwege heeft gelaten. Hij heeft dan ook, met dagtekening 21 december 2012, een naheffingsaanslag omzetbelasting over het jaar 2007 opgelegd ten bedrage van € 2.360. Voorts heeft hij, met dagtekening 12 april 2013, een teruggaaf omzetbelasting over het jaar 2012 verleend ten bedrage van € 3.086.
2.6
Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag en de teruggaafbeschikking bezwaar gemaakt. De Inspecteur is ten dele aan de bezwaren tegemoet gekomen en heeft de naheffingsaanslag verminderd tot € 1.652 en de teruggaaf nader vastgesteld op € 3.794 [2] .
3.Het geding in feitelijke instanties
De Rechtbank
3.1
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. In beroep is in geschil of belanghebbende met de door haar uitgevoerde beheeractiviteiten een voor de heffing van omzetbelasting belastbare prestatie verricht jegens Natuurmonumenten. De berekeningen van de naheffingsaanslag en de teruggaafbeschikking zijn niet in geschil.
3.2
Bij uitspraak van 22 juli 2014, nrs. AWB 13/4931 en 13/4932, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, waarbij zij het volgende heeft overwogen:
“1. De rechtbank stelt voorop dat op verweerder de last rust te bewijzen dat sprake is van een belastbare prestatie.
2. Uit de gebruiksovereenkomst volgt naar het oordeel van de rechtbank dat eiseres prestaties verricht jegens Natuurmonumenten, welke prestaties bestaan uit het - op de overeengekomen wijze en tegen de overeengekomen vergoeding - beheren van graslanden, rietlanden en wateren, welke toebehoren aan Natuurmonumenten. Er dient zodanig beheer plaats te vinden dat de weidevogelstand in het gebied in stand kan blijven en uitbreiding zo mogelijk wordt bevorderd. In de samenwerkingsovereenkomst en in de gebruiksovereenkomst zijn de door eiseres te verrichten werkzaamheden beschreven. Zoals tot uitdrukking is gebracht in onderdeel 7.1 van de gebruiksovereenkomst dienen de door eiseres uit te voeren beheersactiviteiten de wezenlijke belangen van de particuliere grondeigenaar Natuurmonumenten, welke rechtstreeks voortvloeien uit haar (statutaire) doelstellingen.
3. Gelet op het onder 2 overwogene is sprake van verbruik door Natuurmonumenten van de door eiseres verrichte beheers- en andere activiteiten, alsmede van een vergoeding die in rechtstreeks verband staat met de door eiseres verrichte activiteiten. Het beroep op het arrest van het Hof van Justitie van 29 februari 1996, Mohr, C-215/94 kan eiseres dan ook niet baten. Niet kan worden gezegd dat de onderhavige activiteiten eigen activiteiten van eiseres zijn, die Natuurmonumenten geen voordeel hebben opgeleverd (HR 20 februari 2009, nr. 41 209, V-N 2009/12.14; HR 15 oktober 2004, nr. 39 956, V-N 2004/55.26).
4. De stelling van eiseres dat de van Natuurmonumenten ontvangen betalingen in feite een compensatie vormen voor het inkomensverlies dat eiseres lijdt als gevolg van de beperkingen die Natuurmonumenten aan eiseres oplegt bij de exploitatie van zijn bedrijf, vindt geen steun in de feiten. Uit onderdeel 4.5 van de gebruiksovereenkomst volgt dat de exploitatie van het bedrijf ondergeschikt is aan de door eiseres uit te voeren beheerstaken; eiseres is weliswaar bevoegd van de desbetreffende percelen grasland gras of hooi te winnen of deze met eigen vee te beweiden, maar enkel ten dienste van de beheerdoelstellingen.
5. Eiseres heeft voorts gesteld dat zij niet kan worden vergeleken met de belastingplichtige in de zaak waarin het gerechtshof Amsterdam op 3 mei 2012, nr. 11-00926, ECLI:NL:GHAMS:2012:BY0942, uitspraak heeft gedaan, omdat eiseres reeds veehouder was en geen loonwerker en tevens omdat eiseres geen tweede overeenkomst weidevogelimpuls heeft gesloten. Deze tweede overeenkomst heeft betrekking op werkzaamheden die veel meer op loonwerk lijken, aldus eiseres. Zowel de belastingplichtige in voornoemde zaak als eiseres verrichten echter werkzaamheden van dezelfde aard op basis van dezelfde samenwerkingsovereenkomst en gebruiksovereenkomst waarvoor een vergoeding wordt ontvangen. De aard van de onderneming maakt dit niet anders. Bovendien volgt uit de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam dat het sluiten van de tweede overeenkomst weidevogelimpuls geen rol heeft gespeeld bij de beoordeling van het geschil. Gelet op voorgaande leidt de stelling van eiseres aldus niet tot een ander oordeel.
6. Tot slot stelt eiseres dat het arrest van de Hoge Raad van 26 augustus 1988, nr. 33625, ECLI:NL:HR:1998:AA2543 van toepassing is. Nu in casu geen sprake is van gelieerde partijen, zoals in die zaak aan de orde, faalt reeds daarom een beroep op gelijkstelling aan dat arrest.
7. Gelet op het vorenoverwogene heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat voor de heffing van omzetbelasting sprake is van een belastbare prestatie.
8. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.”
Het Hof
3.3
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
3.4
In hoger beroep is eveneens in geschil of belanghebbende met de door haar uitgevoerde beheeractiviteiten een voor de heffing van omzetbelasting belastbare prestatie verricht jegens Natuurmonumenten.
3.5
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank bij uitspraak van 10 november 2015, nrs. 14/00659 en 14/00660, ECLI:NL:GHAMS:2015:4958, V-N 2016/3.2.3, en overweegt daarbij als volgt:
“6.1. Uit de aangehaalde gebruiksovereenkomst (zie 2.1) volgt naar ’s Hofs oordeel dat belanghebbende prestaties verricht jegens Natuurmonumenten, welke prestaties bestaan uit het – op de overeengekomen wijze en tegen de overeengekomen vergoeding – beheren van graslanden, rietlanden en wateren, welke toebehoren aan Natuurmonumenten. Zoals tot uitdrukking is gebracht in onderdeel 7.1 van de gebruiksovereenkomst dienen de door belanghebbende uit te voeren beheersactiviteiten de wezenlijke belangen van de particuliere grondeigenaar Natuurmonumenten, welke rechtstreeks voortvloeien uit haar (statutaire) doelstellingen. Natuurmonumenten is daarmee de verbruikster van de prestaties die belanghebbende aan haar verricht.
6.2.
Aan voormeld oordeel doet niet af dat, zoals belanghebbende in hoger beroep onweersproken heeft gesteld, de statutaire doelstellingen van Natuurmonumenten parallellen vertonen met de doelen van de “Subsidieregeling Natuurbeheer 2000”. De omstandigheid dat de doelstellingen van een subsidiegever overeenkomsten vertonen met de doelstellingen van de subsidie-ontvanger (Natuurmonumenten) kan op zichzelf niet tot het oordeel leiden dat personen die in opdracht van de subsidie-ontvanger werkzaamheden verrichten een prestatie verrichten aan de subsidiegever; daarvoor zijn in het bijzonder de rechtsbetrekkingen tussen partijen van belang. Een rechtsbetrekking tussen belanghebbende en de subsidiegever aangaande het onder 6.1 genoemde beheer, is gesteld noch gebleken. In het onderhavige geval maakt Natuurmonumenten gebruik van de prestaties van belanghebbende teneinde zichzelf in staat te stellen om aan door haar jegens derden aangegane verplichtingen te kunnen voldoen.
6.3.
Uit de gebruiksovereenkomst volgt dat belanghebbende de in deze overeenkomst genoemde weidegronden, welke eigendom zijn van Natuurmonumenten, dient te beheren en dat zij blijkens onderdeel 4.5 van de overeenkomst bevoegd is “ten dienste van de beheersdoeleinden van de betreffende percelen grasland gras of hooi te winnen of deze met eigen vee te beweiden”. Het gebruik van de gronden vindt derhalve plaats in het kader van het beheer. De beperkende voorwaarden, met name ten aanzien van de bemesting, verminderen daarbij weliswaar de opbrengst van de gronden, doch nu deze gronden belanghebbende om niet ter beschikking worden gesteld, kan niet worden gezegd dat zij hierdoor schade ondervindt. Veeleer is de terbeschikkingstelling van de gronden te zien als een vergoeding voor de beheerprestaties van belanghebbende, naast de daarvoor in geld toegekende vergoeding. Het Hof verwerpt reeds daarom de stelling van belanghebbende dat de van Natuurmonumenten ontvangen vergoedingen dienen te worden aangemerkt als onbelaste (schade) vergoedingen voor een gemis aan inkomsten als gevolg van de beperkingen die zijn opgelegd voor het gebruik van de gronden.
6.4.
Gelet op het vorenoverwogene is voor de omzetbelasting sprake van belastbare prestaties van belanghebbende aan Natuurmonumenten. Alsdan is tussen partijen niet in geschil dat de vergoeding voor die prestaties op de juiste wijze is vastgesteld.”
4.Het geding in cassatie
4.1
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld, daartoe aandragende:
“Schending, althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 4 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 en/of verzuim van vormen, waarvan de niet inachtneming tot nietigheid leidt, in het bijzonder van het in artikel 8:77 Awb Pro vervatte motiveringsvereiste doordat het Gerechtshof Amsterdam aanneemt dat belanghebbende met de door haar uitgevoerde activiteiten een voor de omzetbelasting belastbare prestatie verricht jegens Natuurmonumenten in Nederland.”
4.2
Het middel van belanghebbende valt uiteen in drie onderdelen.
4.3
In het
eerste middelonderdeelklaagt belanghebbende over het oordeel van het Hof dat de terbeschikkingstelling van de gronden is te zien als een vergoeding voor de beheeractiviteiten van belanghebbende, naast de vergoeding in geld voor het beheer. Dat oordeel acht zij onbegrijpelijk. Belanghebbende meent dat de van Natuurmonumenten ontvangen vergoedingen geen vergoeding voor haar beheeractiviteiten zijn maar (onbelaste) schadevergoedingen voor een gemis aan inkomsten.
eerste middelonderdeelklaagt belanghebbende over het oordeel van het Hof dat de terbeschikkingstelling van de gronden is te zien als een vergoeding voor de beheeractiviteiten van belanghebbende, naast de vergoeding in geld voor het beheer. Dat oordeel acht zij onbegrijpelijk. Belanghebbende meent dat de van Natuurmonumenten ontvangen vergoedingen geen vergoeding voor haar beheeractiviteiten zijn maar (onbelaste) schadevergoedingen voor een gemis aan inkomsten.
4.4
In het
tweede middelonderdeelbestrijdt belanghebbende ’s Hofs oordeel dat Natuurmonumenten verbruikster is van de prestaties die belanghebbende aan haar verricht. Belanghebbende voert aan dat geen sprake is van individueel verbruik door Natuurmonumenten. De activiteiten van belanghebbende komen volgens haar de natuur en het landschap, en dus de samenleving, ten goede.
tweede middelonderdeelbestrijdt belanghebbende ’s Hofs oordeel dat Natuurmonumenten verbruikster is van de prestaties die belanghebbende aan haar verricht. Belanghebbende voert aan dat geen sprake is van individueel verbruik door Natuurmonumenten. De activiteiten van belanghebbende komen volgens haar de natuur en het landschap, en dus de samenleving, ten goede.
4.5
Belanghebbende komt in het
derde middelonderdeelop tegen het oordeel van het Hof dat de omstandigheid dat de doelstellingen van de subsidiegever (de Provincie) overeenkomsten vertonen met de doelstellingen van de subsidieontvanger (Natuurmonumenten) op zichzelf niet tot het oordeel leidt dat personen die in opdracht van de subsidieontvanger werkzaamheden verrichten een prestatie verrichten aan de subsidiegever en dat daarvoor in het bijzonder de rechtsbetrekkingen tussen partijen van belang zijn. Belanghebbende stelt dat niet moet worden beoordeeld of een rechtsbetrekking bestaat tussen de Provincie en belanghebbende. Naar haar mening moet worden gekeken naar de feitelijke situatie, en die is – zo betoogt zij – dat Natuurmonumenten niet meer doet dan het doorgeven van de subsidie die zij van de Provincie ontvangt.
derde middelonderdeelop tegen het oordeel van het Hof dat de omstandigheid dat de doelstellingen van de subsidiegever (de Provincie) overeenkomsten vertonen met de doelstellingen van de subsidieontvanger (Natuurmonumenten) op zichzelf niet tot het oordeel leidt dat personen die in opdracht van de subsidieontvanger werkzaamheden verrichten een prestatie verrichten aan de subsidiegever en dat daarvoor in het bijzonder de rechtsbetrekkingen tussen partijen van belang zijn. Belanghebbende stelt dat niet moet worden beoordeeld of een rechtsbetrekking bestaat tussen de Provincie en belanghebbende. Naar haar mening moet worden gekeken naar de feitelijke situatie, en die is – zo betoogt zij – dat Natuurmonumenten niet meer doet dan het doorgeven van de subsidie die zij van de Provincie ontvangt.
4.6
De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend, waarin hij de standpunten van belanghebbende weerspreekt en concludeert dat het ingestelde beroep niet tot cassatie kan leiden.
5.Belastbare handeling
5.1
In deze conclusie staat de vraag centraal of belanghebbende een belastbare handeling verricht jegens Natuurmonumenten.
5.2
Belanghebbende meent dat zij – met de beheeractiviteiten die zij op de gronden van Natuurmonumenten uitoefent – geen belastbare handeling verricht jegens Natuurmonumenten. Zij gaat daarbij in feite voor twee ankers liggen. Enerzijds betoogt zij dat geen sprake is van een belastbare handeling omdat sprake is van een schadevergoeding (de vergoeding strekt ter compensatie van door haar geleden schade, zijnde inkomensderving; het eerste middelonderdeel), anderzijds voert zij aan dat de vergoeding een subsidie is omdat haar diensten niet in het belang van Natuurmonumenten zijn verricht maar in het algemeen belang (het tweede en derde middelonderdeel).
5.3
Voor toepassing van de omzetbelasting wordt een ‘schadevergoeding’ onderscheiden van een ‘subsidie’. Schadevergoedingen worden verstrekt om schade te bekostigen die voortkomt uit wanprestatie of onrechtmatige (overheids)daad. [3] In het geval van een schadevergoeding wordt een vergoeding betaald ter dekking van geleden schade zodat een rechtstreeks verband tussen de vergoeding en enige prestatie ontbreekt. In het geval van een subsidie vindt geen btw-relevante prestatie plaats, omdat de prestatie waarvoor de subsidieontvanger subsidie ontvangt niet wordt verbruikt. De prestatie levert noch de subsidieverstrekker noch identificeerbare andere personen een voordeel op waarvoor zij als verbruikers van de prestatie kunnen worden beschouwd. Hoewel schadevergoeding en subsidie niet vereenzelvigd kunnen worden, leidt toepassing van de leerstukken tot hetzelfde resultaat. Van een belastbare handeling is geen sprake, zodat heffing van omzetbelasting achterwege blijft.
Unierecht
5.4
De Europese btw is een algemene verbruiksbelasting op goederen en diensten. Die belasting heeft ten doel alle consumptie van een particulier en daarmee gelijkgestelde personen te belasten. Het toepassingsbereik van de btw wordt beperkt door haar karakter. Vooral bij subsidies is het van belang dit rechtskarakter van de btw voor ogen te houden. Beoordeeld moet worden of sprake is van verbruik in de zin van het Unierechtelijke btw-stelsel.
5.5
In de Btw-richtlijn zijn geen specifieke bepalingen opgenomen om te bepalen of schadevergoedingen of subsidies belastbaar zijn. Daarom zal te rade moeten worden gegaan bij de algemene bepaling over belastbare handelingen in de Btw-richtlijn, artikel 2.
5.6
Artikel 2 van Pro de Btw-richtlijn somt de handelingen op die aan de heffing van btw zijn onderworpen. Voor zover hier van belang luidt die bepaling als volgt:
“1. De volgende handelingen zijn aan de BTW onderworpen:
(…)
c) de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;
(…)”
5.7
Heffing van btw komt dus pas aan de orde als de ontvanger van een geldbedrag handelt in de hoedanigheid van btw-ondernemer en als zodanig onder bezwarende titel een dienst verricht. Diensten die niet onder bezwarende titel worden verricht, zijn niet belastbaar en blijven dus buiten het toepassingsbereik van de btw.
5.8
Artikel 24 van Pro de Btw-richtlijn definieert het begrip dienst als volgt:
“1. Als dienst wordt beschouwd elke handeling die geen levering van goederen is.
(…)”
Nationale wet- en regelgeving
5.9
Artikel 1 van Pro de Wet bevat een opsomming van de aan btw onderworpen handelingen:
“1. Onder de naam ‘omzetbelasting’ wordt een belasting geheven ter zake van:
leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht;
(…)”
5.1
Het begrip diensten is in de Wet gedefinieerd in artikel 4:
“1. Diensten zijn alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen in de zin van artikel 3.
(…)”
Rechtspraak HvJ
5.11
Volgens vaste rechtspraak van het HvJ wordt een dienst enkel ‘onder bezwarende titel’ verricht en is dus enkel belastbaar, wanneer tussen de verrichter en ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. Aan het element bezwarende titel ligt dus het ‘voort-wat-hoort-wat’ principe ten grondslag: tussen degene die presteert en degene die betaalt moet een vergoeding zijn
bedongen. [4] Er moet een rechtstreeks verband bestaan tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde.
bedongen. [4] Er moet een rechtstreeks verband bestaan tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde.
5.12
De vraag wanneer sprake is van een dergelijk rechtstreeks verband speelt in
Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats [5] over een Nederlandse landbouwcoöperatie die aardappelen voor haar leden bewaart zonder een bewaarloon in rekening te brengen. De leden hebben jegens de coöperatie het recht en tevens de plicht jaarlijks 1000 kilogram aardappelen per in hun bezit zijnde, door de vereniging uitgegeven, aandelenbewijs in bewaring te geven, tegen een door de vereniging telkenjare vast te stellen en na afloop van het seizoen te betalen bewaarloon. Krachtens besluit van de vereniging heft deze echter in het desbetreffende jaar geen bewaarloon. De Nederlandse fiscus stelt zich op het standpunt dat de te belasten tegenprestatie bestaat uit de waardedaling van de aandelen van de leden die het gevolg is van het niet heffen van bewaarloon. Het HvJ oordeelt echter dat het rechtstreekse verband in dit geval ontbreekt:
Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats [5] over een Nederlandse landbouwcoöperatie die aardappelen voor haar leden bewaart zonder een bewaarloon in rekening te brengen. De leden hebben jegens de coöperatie het recht en tevens de plicht jaarlijks 1000 kilogram aardappelen per in hun bezit zijnde, door de vereniging uitgegeven, aandelenbewijs in bewaring te geven, tegen een door de vereniging telkenjare vast te stellen en na afloop van het seizoen te betalen bewaarloon. Krachtens besluit van de vereniging heft deze echter in het desbetreffende jaar geen bewaarloon. De Nederlandse fiscus stelt zich op het standpunt dat de te belasten tegenprestatie bestaat uit de waardedaling van de aandelen van de leden die het gevolg is van het niet heffen van bewaarloon. Het HvJ oordeelt echter dat het rechtstreekse verband in dit geval ontbreekt:
“12. In de zin van de Tweede Richtlijn is een dienst dus belastbaar wanneer zij onder bezwarende titel wordt verricht, terwijl dan de belastinggrondslag bestaat in al hetgeen als tegenwaarde voor die dienst wordt ontvangen. Er moet dus een rechtstreeks verband bestaan tussen de verrichte dienst en ontvangen tegenwaarde. Dit nu is niet het geval wanneer de tegenwaarde zou bestaan in een – niet nadere bepaalde – waardedaling van de aandelen van de leden van de coöperatie, want die waardedaling kan niet worden beschouwd als een vergoeding die door de dienstverlenende coöperatie wordt ontvangen.”
5.13
In
Apple and Pear Development Council [6] staat de vraag centraal of de jaarlijkse bijdrage die Apple and Pear van appel- en perentelers ontvangt in rechtstreeks verband staat met de diensten die zij verricht, waaronder het maken van reclame, het voeren van promotieacties en de verbetering van de kwaliteit van in Engeland en Wales geproduceerde appels en peren. Het HvJ oordeelt:
Apple and Pear Development Council [6] staat de vraag centraal of de jaarlijkse bijdrage die Apple and Pear van appel- en perentelers ontvangt in rechtstreeks verband staat met de diensten die zij verricht, waaronder het maken van reclame, het voeren van promotieacties en de verbetering van de kwaliteit van in Engeland en Wales geproduceerde appels en peren. Het HvJ oordeelt:
“14. Naar uit de verwijzigingsbeschikking blijkt, houdt de Council zich bezig met de behartiging van de gemeenschappelijke belangen van de telers. Wanneer de Council diensten verricht, komen de daaruit voortvloeiende voordelen aan de gehele betrokken sector ten goede. Indien de individuele appel- en perentelers voordelen genieten, dan is dat als indirect uitvloeisel van de voordelen die op algemene wijze aan de gehele sector ten goede komen. Opgemerkt zij dat het onder bepaalde omstandigheden niet uitgesloten is, dat enkel de appeltelers of enkel de perentelers voordelen kunnen hebben bij specifieke werkzaamheden van [Apple and Pear].
15. Daarenboven bestaat er geen verband tussen de omvang van het voordeel dat individuele telers bij de dienstverlening van [Apple and Pear] hebben, en het bedrag van de verplichte bijdragen die zij ingevolge de order van 1980 moet betalen. De bijdragen worden niet als een contractuele, maar als een wettelijke verplichting opgelegd en kunnen als schuld aan [Apple and Pear] steeds van de individuele teler worden ingevorderd, ongeacht of deze als dan niet voordeel heeft bij een specifieke dienst van [Apple and Pear].
16. Hieruit volgt dat de aan de telers opgelegde verplichte bijdrage niet een tegenprestatie is die in rechtstreeks verband staat met de voordelen die voor individuele telers voortvloeien uit de werkzaamheden van [Apple and Pear]. Onder die omstandigheden is de uitoefening van de werkzaamheden dus geen dienst welke onder bezwarende titel wordt verricht, in de zin van artikel 2, aanhef en sub 1, van de zesde richtlijn.”
5.14
Ik verwijs voorts naar
Tolsma [7] . Tolsma exploiteert een draaiorgel waarmee hij in Nederland op de openbare weg muziek ten gehore brengt. Daarbij nodigt hij voorbijgangers uit, enig kleingeld in het hen voorgehouden mansbakje te doen; ook gebeurt het dat hij bij woningen en winkels langsgaat met het verzoek hem geld te geven. Het HvJ oordeelt dat Tolsma met het ten gehore brengen van muziek zonder dat hiervoor een vergoeding wordt bedongen, ook al verzoekt hij om geld en ontvangt hij zekere bedragen, geen dienst onder bezwarende titel verricht. Het HvJ overweegt in verband daarmee onder meer:
Tolsma [7] . Tolsma exploiteert een draaiorgel waarmee hij in Nederland op de openbare weg muziek ten gehore brengt. Daarbij nodigt hij voorbijgangers uit, enig kleingeld in het hen voorgehouden mansbakje te doen; ook gebeurt het dat hij bij woningen en winkels langsgaat met het verzoek hem geld te geven. Het HvJ oordeelt dat Tolsma met het ten gehore brengen van muziek zonder dat hiervoor een vergoeding wordt bedongen, ook al verzoekt hij om geld en ontvangt hij zekere bedragen, geen dienst onder bezwarende titel verricht. Het HvJ overweegt in verband daarmee onder meer:
“14. Uit het voorgaande volgt, dat een dienst enkel „onder bezwarende titel" in de zin van artikel 2 van Pro de Zesde richtlijn wordt verricht en dus enkel belastbaar is, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst.
15. In een geval als het onderhavige wordt aan deze voorwaarden echter niet voldaan.
16. Wanneer iemand muziek ten gehore brengt op de openbare weg en daarvoor enig kleingeld van voorbijgangers ontvangt, kunnen deze ontvangsten niet worden geacht de tegenprestatie te zijn voor een aan die voorbijgangers verleende dienst.
17. Immers, in de eerste plaats is er geen sprake van een overeenkomst tussen partijen, want de voorbijgangers geven vrijwillig geld en bepalen het bedrag naar eigen goeddunken. In de tweede plaats bestaat er geen enkel noodzakelijk verband tussen de muzikale verrichting en de betaling. De voorbijgangers hebben niet gevraagd om muziek voor hen te maken, en bovendien hangt hun betaling niet af van de muzikale prestatie, maar van persoonlijke motieven, waarbij ook sympathie een rol kan spelen. Sommigen doen namelijk een soms betrekkelijk hoog bedrag in het mansbakje van de draaiorgelman zonder stil te blijven staan, anderen blijven geruime tijd naar de muziek luisteren zonder ook maar iets te geven.”
5.15
De vraag wanneer sprake is van een rechtstreeks verband komt ook aan de orde in
Office des Produits Wallons [8] : Het HvJ oordeelt:
Office des Produits Wallons [8] : Het HvJ oordeelt:
“19. (…)Het begrip rechtstreeks met de prijs verband houdende subsidies in de zin van artikel 11, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn, moet aldus worden uitgelegd, dat het enkel betrekking heeft op subsidies die volledig of gedeeltelijk een tegenprestatie vormen voor een goederenlevering of dienstverrichting en die door een derde aan de verkoper of dienstverrichter worden betaald. Het staat aan de verwijzende rechter om op basis van de aan hem voorgelegde feitelijke elementen na te gaan, of de subsidie al dan niet een dergelijke tegenprestatie vormt.”
Beoordeling van het derde middelonderdeel
5.16
Belanghebbende komt met het derde middelonderdeel op tegen het oordeel van het Hof dat de omstandigheid dat de doelstellingen van een subsidiegever (de Provincie) overeenkomsten vertonen met de doelstellingen van de subsidieontvanger (Natuurmonumenten) op zichzelf niet tot het oordeel kan leiden dat personen die in opdracht van de subsidieontvanger werkzaamheden verrichten een prestatie verrichten aan de subsidiegever, maar dat daarvoor in het bijzonder de rechtsbetrekkingen tussen partijen van belang zijn. Als ik belanghebbende goed begrijp, stelt zij dat zij geen prestatie verricht aan Natuurmonumenten maar aan de Provincie. In dit kader acht zij niet van belang dat tussen haarzelf en de Provincie geen rechtsbetrekking bestaat.
5.17
Zoals ik punt 5.11 van deze conclusie heb opgemerkt en onder meer volgt uit punt 14 van het in punt 5.14 van deze conclusie opgenomen arrest
Tolsma, is voor de beoordeling van de vraag of (en aan wie) een prestatie wordt verricht wel degelijk van belang te bepalen of (en tussen welke partijen) een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld.
Tolsma, is voor de beoordeling van de vraag of (en aan wie) een prestatie wordt verricht wel degelijk van belang te bepalen of (en tussen welke partijen) een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld.
5.18
Het Hof heeft dus terecht beoordeeld of en met wie belanghebbende voor het verrichten van de beheeractiviteiten een rechtsbetrekking is aangegaan. Ik verwijs in verband hiermee naar de hiervoor aangehaalde rechtspraak van het HvJ en naar
HR BNB 2015/143 [9] . De Hoge oordeelt in dit zogenoemde Apothekersarrest dat voor het antwoord op de vraag aan wie prestaties zijn verricht, uitsluitend van belang is of deze zijn verricht ingevolge een rechtsbetrekking met de leverancier of dienstverrichter. Het feit dat anderen belang hebben bij een dienst, doet daaraan niet af:
HR BNB 2015/143 [9] . De Hoge oordeelt in dit zogenoemde Apothekersarrest dat voor het antwoord op de vraag aan wie prestaties zijn verricht, uitsluitend van belang is of deze zijn verricht ingevolge een rechtsbetrekking met de leverancier of dienstverrichter. Het feit dat anderen belang hebben bij een dienst, doet daaraan niet af:
“2.3.2. (…) Een levering wordt aan de ondernemer verricht en een dienst wordt aan de ondernemer verleend, indien de ondernemer die de levering verricht dan wel de dienst verleend een rechtsbetrekking is aangegaan ingevolge welke de levering wordt verricht of de dienst wordt verleend (vergelijk HR 2 december 2011, nr. 43813, ECLI:NL:HR:2011:BU6536, BNB 2012/55). Daaraan doet niet af dat een of meer anderen dan de ondernemer belang hebben of gebaat zijn bij de desbetreffende levering of dienst.”
5.19
Het Hof heeft – mijns inziens voorts terecht – uit de gebruiksovereenkomst afgeleid dat belanghebbende zich jegens Natuurmonumenten heeft verplicht beheeractiviteiten te verrichten. De Provincie is geen partij bij die gebruiksovereenkomst. De Provincie kan nakoming van de beheeractiviteiten dan ook niet afdwingen.
5.2
Naar het oordeel van het Hof is gesteld noch gebleken dat tussen belanghebbende en de Provincie een rechtsbetrekking bestaat aangaande de beheeractiviteiten. Dit oordeel is mijns inziens niet onbegrijpelijk. Bij de stukken van het geding heb ik geen overeenkomst of ander stuk aangetroffen ingevolge welke belanghebbende aanspraak kan maken op enige financiële vergoeding van de Provincie.
5.21
Gelet op het bovenstaande faalt het
derde middelonderdeel.
derde middelonderdeel.
6.Subsidies en btw
Unierecht
6.1
Reeds bij de totstandkoming van de Zesde richtlijn heeft de Europese Commissie (Commissie) zich gebogen over de btw-aspecten van subsidies. De Commissie heeft toen overwogen een uitputtende lijst op te stellen van subsidies die aan de btw zijn onderworpen. Uiteindelijk is dit idee verworpen, omdat het te veel complicaties met zich zou brengen. De Commissie heeft wel benadrukt dat zogenaamde prijssubsidies tot de maatstaf van heffing behoren. Het gaat dan om bedragen die de tegenprestatie (of een element van de tegenprestatie) vormen voor een te verrichten prestatie en door een derde aan de leverancier of dienstverrichter worden betaald. [10]
6.2
De belastbaarheid van subsidies was in de Zesde richtlijn geregeld in artikel 11, lid 1, onder a en is tegenwoordig neergelegd in artikel 73 van Pro de Btw-richtlijn:
“Voor andere goederenleveringen en diensten dan die bedoeld in artikel 74 tot Pro en met 77 omvat de maatstaf van heffing alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van deze handelingen verband houden.”
Wet- en regelgeving
6.3
Artikel 73 van Pro de Btw-richtlijn is in de Wet geïmplementeerd in artikel 8. Artikel 8 van Pro de Wet luidt, voor zover relevant, als volgt:
“1. De belasting wordt berekend over de vergoeding.
2. De vergoeding is het totale bedrag dat – of voor zover de tegenprestatie niet in een geldsom bestaat, de totale waarde van de tegenprestatie welke – ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen. Ingeval ter zake van de levering of dienst meer wordt voldaan dan hetgeen in rekening is gebracht, komt in plaats daarvan in aanmerking hetgeen is voldaan.
(…)”
6.4
Hoewel artikel 8 van Pro de Wet, in tegenstelling tot artikel 73 van Pro de Btw-richtlijn, niet expliciet benoemt dat “subsidies die rechtstreeks met de prijs verband houden” tot de maatstaf van heffing behoren, neem ik aan dat de wetgever met de woorden “het totale bedrag” hetzelfde heeft bedoeld als de Uniewetgever.
Rechtspraak HvJ
6.5
In
Mohr [11] , dat in de jurisprudentie en literatuur als kernarrest op het gebied van subsidies wordt gezien, oordeelt het HvJ dat een landbouwer die een vergoeding ontvangt voor het beëindigen van zijn activiteiten geen belastbare prestatie verricht:
Mohr [11] , dat in de jurisprudentie en literatuur als kernarrest op het gebied van subsidies wordt gezien, oordeelt het HvJ dat een landbouwer die een vergoeding ontvangt voor het beëindigen van zijn activiteiten geen belastbare prestatie verricht:
“21. Gelijk de advocaat-generaal in punt 27 van zijn conclusie opmerkt, verwerft de Gemeenschap, door landbouwers via de bevoegde autoriteiten een vergoeding te geven voor het verlies van inkomen als gevolg van het beëindigen van de melkproductie, geen goederen of diensten voor eigen gebruik, maar handelt zij in het algemeen belang, te weten het bevorderen van de goede werking van de communautaire markt voor melk.
22. Zo gezien, levert de verbintenis van de landbouwer om zijn melkproduktie te beëindigen noch de Gemeenschap noch de bevoegde nationale autoriteiten een voordeel op waardoor zij als verbruikers van een dienst kunnen worden aangemerkt. De betrokken verbintenis is derhalve geen dienst in de zin van artikel 6, lid 1, van de richtlijn.
(…)”
6.6
Het HvJ beslist in de zaak
Landboden-Agrardienste [12] – in navolging van de zaak
Mohr– dat een landbouwproducent die in ruil voor een vergoeding zijn jaarlijkse aardappelproductie met 20 percent vermindert, geen belastbare prestatie verricht:
Landboden-Agrardienste [12] – in navolging van de zaak
Mohr– dat een landbouwproducent die in ruil voor een vergoeding zijn jaarlijkse aardappelproductie met 20 percent vermindert, geen belastbare prestatie verricht:
“23. Een transactie zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, te weten de door een landbouwproducent aangegane verbintenis tot vermindering van zijn productie, voldoet niet aan deze regel, omdat hierbij geen sprake is van verbruik. Zoals de advocaat-generaal in punt 26 van zijn conclusie heeft opgemerkt, levert de landbouwproducent geen diensten aan een identificeerbare verbruiker, noch een voordeel dat als bestanddeel van de kosten van de activiteit van een andere deelnemer aan het economisch verkeer kan worden beschouwd.
24. Aangezien de door de landbouwproducent aangegane verbintenis tot vermindering van zijn productie noch de bevoegde nationale autoriteiten noch identificeerbare andere personen een voordeel oplevert waardoor zij als verbruikers van een dienst kunnen worden beschouwd, kan deze verbintenis niet als een dienst in de zin van artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn worden aangemerkt.”
6.7
Het HvJ heeft ook een aantal arresten gewezen inzake prijssubsidies. Voor rechtspraak van het HvJ inzake deze vorm van subsidies verwijs ik naar de zaken
Office des Produits Wallons [13] ,
Keeping Newcastle Warm [14] en
Commissie tegen Italië [15] . Van een prijssubsidie is zoals gezegd sprake indien de vergoeding voor de te verrichten diensten (deels) wordt betaald door een derde partij. Hiervan is in de onderhavige zaak geen sprake.
Office des Produits Wallons [13] ,
Keeping Newcastle Warm [14] en
Commissie tegen Italië [15] . Van een prijssubsidie is zoals gezegd sprake indien de vergoeding voor de te verrichten diensten (deels) wordt betaald door een derde partij. Hiervan is in de onderhavige zaak geen sprake.
Rechtspraak Hoge Raad
6.8
In de onderhavige zaak beroept belanghebbende zich op
HR BNB 1999/50 [16] , waar het arrest
Mohrzijn intrede in de Nederlandse jurisprudentie deed. De Hoge Raad oordeelt dat een subsidieontvanger die innovatieve werkzaamheden ten eigen behoeve uitoefent, geen belastbare prestatie verricht:
HR BNB 1999/50 [16] , waar het arrest
Mohrzijn intrede in de Nederlandse jurisprudentie deed. De Hoge Raad oordeelt dat een subsidieontvanger die innovatieve werkzaamheden ten eigen behoeve uitoefent, geen belastbare prestatie verricht:
“3. (…) Belanghebbende is een van de drie werkmaatschappijen van de in 1987 op initiatief van het toenmalige Ministerie van Onderwijs en Wetenschappen opgerichte Stichting X (hierna: de stichting), welke stichting als doel heeft de kwaliteit van het Nederlandse onderzoek en onderwijs op het gebied van de informatietechnologie en computerdienstverlening te vergroten. De aandelen in belanghebbende zijn voor 51% in handen van de stichting, en voor het overige in die van A. In het kader van de landelijke dienstverlening exploiteert belanghebbende een computernetwerk. De gebruikers zijn de universiteiten, hogescholen, technologische instituten en bibliothecaire instellingen. Belanghebbende bekostigt zichzelf met de vergoedingen, die zij vraagt voor haar diensten en producten, en kent een sluitende exploitatie. De stichting speelt een initiërende en coördinerende rol bij de ontwikkeling van innovaties. Belanghebbende houdt zich, naast het beheren van het netwerk, ook intensief bezig met innovatie van het netwerk en de aangeboden diensten. De innovatieve projecten worden grotendeels gefinancierd uit externe bronnen, waarbij de stichting de belangrijkste is. Het toenmalige Ministerie van Onderwijs en Wetenschappen heeft in dit verband aan de stichting, onder bepaalde voorwaarden met betrekking tot controle over de besteding, een bijdrage van f 5 000 000 per jaar toegezegd voor innovatieprojecten.
(…)
3.3. (…)
Blijkens het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 29 februari 1996 (Mohr), zaak C-215/94, Jurisprudentie 1996, I-959, eveneens te kennen uit BNB 1997/32, houdt het stelsel van belasting op toegevoegde waarde in dat sprake dient te zijn van verbruik in de zin van dit stelsel, en zijn verbintenissen die de bevoegde nationale autoriteiten geen voordeel opleveren geen diensten in de zin van artikel 6, lid 1, van de Zesde Richtlijn. De feiten laten geen andere conclusie toe dan dat in het onderhavige geval geen sprake is van vorenbedoeld verbruik en dat de door belanghebbende verrichte prestaties werkzaamheden van belanghebbende ten eigen behoeve zijn, die noch de stichting noch daarmee de nationale autoriteiten een voordeel hebben opgeleverd. De onderwerpelijke prestaties vormen derhalve niet een dienst in de zin van de Zesde Richtlijn en daarmee ook geen dienst in de zin van de Wet.”
6.9
“3.7. (…) De feiten laten geen andere conclusie toe dan dat in het onderhavige geval geen sprake is van (…) verbruik en dat hetgeen waartoe belanghebbende zich (…) jegens de gemeente heeft verbonden, waaronder het realiseren van een parkeergarage, het beschikbaar stellen en houden van minimaal zestig parkeerplaatsen ten behoeve van de buurtstalling en deze voorziening geheel voor eigen risico en rekening te exploiteren, werkzaamheden van belanghebbende zijn, die de gemeente geen voordeel (…) hebben opgeleverd. De onderwerpelijke prestaties vormen derhalve niet een dienst in de zin van de Zesde richtlijn en daarmee ook geen dienst in de zin van de Wet.”
6.1
In de onderhavige zaak haalt de Rechtbank in haar motivering
HR BNB 2004/430 [18] aan inzake een justitiële jeugdinrichting. De Hoge Raad oordeelt dat de hulpverleningsactiviteiten van de gevangenis eigen activiteiten zijn en dat verbruik aan de zijde van de rijksoverheid ontbreekt:
HR BNB 2004/430 [18] aan inzake een justitiële jeugdinrichting. De Hoge Raad oordeelt dat de hulpverleningsactiviteiten van de gevangenis eigen activiteiten zijn en dat verbruik aan de zijde van de rijksoverheid ontbreekt:
“3.3.2. (…) De feiten - in het bijzonder ook dat het hier gaat om subsidie die dient ter financiering van de kosten die belanghebbende maakt voor uit haar eigen doelstelling voortvloeiende werkzaamheden, welke bestaan uit hulpverlening in de zin van artikel 65 van Pro de Wet jeugdhulp - laten geen andere conclusie toe dan dat in het onderhavige geval geen sprake is van vorenbedoeld verbruik en dat de hiervóór bedoelde werkzaamheden eigen activiteiten van belanghebbende zijn, die de subsidiegever, de rijksoverheid, geen voordeel in vorenbedoelde zin hebben opgeleverd. (…)”
6.11
In de hiervoor genoemde arresten overweegt de Hoge Raad steeds dat de vergoeding wordt betaald voor eigen activiteiten van de subsidieontvanger. De prestaties worden dan verricht ‘ten eigen behoeve’, waardoor die activiteit de subsidiegever geen voordeel oplevert. Er is dan geen sprake van een dienst die de ontvanger
aande subsidiegever verricht, maar van eigen werkzaamheden. Dit voordeelcriterium komt, zo lijkt mij, overeen met het criterium dat uit de HvJ-rechtspraak voortvloeit: het ge- of verbruikscriterium.
aande subsidiegever verricht, maar van eigen werkzaamheden. Dit voordeelcriterium komt, zo lijkt mij, overeen met het criterium dat uit de HvJ-rechtspraak voortvloeit: het ge- of verbruikscriterium.
6.12
In de onderhavige zaak motiveert de Rechtbank haar oordeel mede door te verwijzen naar
HR BNB 2009/127 [19] inzake de exploitatie en het beheer van sportvoorzieningen. De Hoge Raad zet in punt 3.2.3 van dat arrest uiteen wanneer sprake is van een onbelaste subsidie:
HR BNB 2009/127 [19] inzake de exploitatie en het beheer van sportvoorzieningen. De Hoge Raad zet in punt 3.2.3 van dat arrest uiteen wanneer sprake is van een onbelaste subsidie:
“3.2.3. Van een - niet aan de heffing van omzetbelasting onderworpen - subsidie is sprake wanneer de handelingen waarvoor de financiële bijdrage wordt gegeven eigen activiteiten van de bevoordeelde zijn, dat wil zeggen activiteiten die deze niet verricht omdat hij zich jegens de subsidiegever bij overeenkomst daartoe heeft verbonden. Dat de bevoordeelde moet voldoen aan de door de subsidiegever met betrekking tot de gesubsidieerde handelingen gestelde voorwaarden, brengt dan niet mee dat de handelingen diensten jegens de subsidiegever zijn in de zin van artikel 4, lid 1, van de Wet.
3.2.4.
Belanghebbende heeft met de gemeente een overeenkomst gesloten op grond waarvan zij gehouden was de sportaccommodatie te beheren en te exploiteren. De overeenkomst voorziet voorts erin dat daartegenover de gemeente gehouden is belanghebbende de onderhavige bedragen te verstrekken. Onder deze omstandigheden verricht belanghebbende, die naar niet in het geschil is optreedt als ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet, naar het Hof met juistheid heeft geoordeeld, diensten in de zin van artikel 4, lid 1, van de Wet jegens de gemeente en staan de vermelde bedragen daarmee in rechtstreeks verband. Dat de handelingen waartoe belanghebbende jegens de gemeente zich heeft verplicht, (mede) omvatten diensten tegen vergoeding jegens derden doet daaraan niet af. De middelen falen.”
6.13
In haar conclusie bij
HR BNB 2013/190 [20] merkt A-G van Hilten op dat het feit dat het algemeen belang met een prestatie wordt gediend, niet reeds betekent dat geen sprake kan zijn van verbruik:
HR BNB 2013/190 [20] merkt A-G van Hilten op dat het feit dat het algemeen belang met een prestatie wordt gediend, niet reeds betekent dat geen sprake kan zijn van verbruik:
“5.19. Met name uit het arrest Landboden moet worden afgeleid dat de omstandigheid dat met het verrichten van een handeling het algemeen belang wordt gediend, niet reeds betekent dat geen sprake kan zijn van verbruik (en dus van een prestatie).
5.20.
In de onderhavige zaak kan zonder meer een aspect van algemeen belang worden onderkend in de ontwikkeling en ter beschikkingstelling van het medicijn. Het lijkt mij evenwel dat dit algemene belang wordt overschaduwd door het individuele belang van de Staat. Het algemeen belang (de volksgezondheid) is er weliswaar bij gebaat dat er een medicijn tegen antrax beschikbaar is, maar de Staat heeft ook individueel belang bij de voordelen die zij voor zichzelf bij de Overeenkomst heeft bedongen (en die uit de preferred buyer positie voortvloeien). Daarbij zij opgemerkt dat uit de gedingstukken valt af te leiden dat belanghebbende geen medicijn tegen antrax is gaan ontwikkelen op verzoek van enige overheidsinstelling, maar dat deze ontwikkeling reeds in gang was gezet en ook past binnen belanghebbendes doelstellingen (de ontwikkeling, productie en commercialisering van biotechnische producten).”
6.14
In dit verband noem ik tenslotte nog het reeds in punt 5.19 van deze conclusie genoemde arrest
HR BNB 2015/143.
HR BNB 2015/143.
Beoordeling van het tweede middelonderdeel
6.15
Belanghebbende komt op tegen het oordeel van het Hof dat Natuurmonumenten de verbruikster is van de beheeractiviteiten van belanghebbende. Het Hof heeft aan zijn oordeel ten grondslag gelegd dat de door belanghebbende uit te voeren beheeractiviteiten de wezenlijke belangen van de particuliere grondeigenaar Natuurmonumenten dienen, welke rechtstreeks voortvloeien uit haar (statutaire) doelstellingen.
6.16
Volgens de rechtspraak van het HvJ en de Hoge Raad is, bij het beoordelen van de vraag of sprake is van verbruik, van belang of de werkzaamheden van de subsidieontvanger een voordeel opleveren voor een identificeerbare verbruiker. Daarvan is geen sprake indien de subsidieverstrekker in het algemeen belang handelt of de subsidieontvanger de werkzaamheden waarvoor hij de subsidie ontvangt ten eigen behoeve verricht.
6.17
Belanghebbende betoogt dat Natuurmonumenten in het algemeen belang handelt, te weten het belang van de samenleving bij natuur en landschap.
6.18
Zij betoogt niet dat zij de werkzaamheden waarvoor zij de beheervergoeding ontvangt ten eigen behoeve verricht. De ter zake gewezen arresten, waaronder het door belanghebbende genoemde arrest
HR BNB 1999/50, missen om die reden te dezen toepassing.
HR BNB 1999/50, missen om die reden te dezen toepassing.
6.19
Het algemeen belang en het belang van de subsidieverstrekker zijn communicerende vaten. Indien de subsidieverstrekker met het verstrekken van de subsidie in het algemeen belang handelt, leveren de activiteiten geen voordeel op voor de subsidieverstrekker. Dit is van belang om in gedachten te houden, nu de prestatie de subsidieverstrekker altijd in enige mate zal baten. Het algemeen belang is immers het belang van iedereen, waartoe ook de subsidieverstrekker hoort. Het omgekeerde is ook het geval. Het feit dat het algemeen belang van een prestatie profiteert, betekent niet reeds dat geen sprake kan zijn van verbruik (vgl.
HR BNB 2015/143). [21]
HR BNB 2015/143). [21]
6.2
Het Hof heeft geoordeeld dat in onderdeel 7.1 van de gebruiksovereenkomst tot uitdrukking is gebracht dat de door belanghebbende uit te voeren beheeractiviteiten de wezenlijke belangen van de particuliere grondeigenaar Natuurmonumenten dienen, welke rechtstreeks voortvloeien uit haar (statutaire) doelstellingen. Dit brengt mee dat de beheeractiviteiten een concreet voordeel opleveren voor Natuurmonumenten, namelijk een goed beheer van haar gronden en dat duidt op verbruik aan de zijde van Natuurmonumenten.
6.21
Dit verbruik van Natuurmonumenten moet worden afgezet tegen het collectieve ‘algemeen’ belang; een grote groep van niet aanwijsbare gebruikers. [22] Belanghebbende omschrijft het algemeen belang bij haar activiteiten als: het belang van de samenleving bij natuur en landschap. Ik zie niet in dat dat algemene belang dermate wordt gediend met de beheeractiviteiten van belanghebbende dat het individuele belang van Natuurmonumenten bij deze activiteiten (goed beheer van haar grond) wordt overschaduwd. Het Hof heeft mijns inziens dan ook tot het oordeel kunnen komen dat Natuurmonumenten de verbruikster is van de prestaties die belanghebbende aan haar verricht.
6.22
Het
tweede middelonderdeelkan daarom evenmin slagen.
tweede middelonderdeelkan daarom evenmin slagen.
7.Schadevergoedingen en btw
7.1
Rest de vraag of de beheervergoeding die belanghebbende van Natuurmonumenten ontvangt, kan worden aangemerkt als een schadevergoeding.
Beleid
7.2
Belanghebbende wijst in haar beroepschrift in cassatie op een antwoordbrief van de staatssecretaris van Economische Zaken van 8 september 2015 [23] over de btw-aspecten van vergoedingen die agrarische collectieven kunnen aanvragen voor agrarisch natuur- en landschapsbeheer. De staatssecretaris vermeldt daarin onder meer:
“Antwoord 3-7
De vergoedingen in het kader van het agrarisch natuur- en landschapsbeheer zijn gebaseerd op inkomensderving en verrichte arbeid. Wanneer BTW afgedragen zou moeten worden over de ontvangen vergoedingen voor agrarisch natuur- en landschapsbeheer, zouden die vergoedingen niet meer kostendekkend zijn.
De Belastingdienst c.q. de belastinginspecteur is tot een standpunt gekomen over de vraag of er op grond van de belastingregelgeving een BTW-plicht geldt voor vergoedingen in het kader van het agrarisch natuur- en landschapsbeheer en de activiteiten van het collectief dat de subsidie aanvraagt, ontvangt en doorbetaalt. Het standpunt luidt dat er geen BTW-plicht is voor de subsidie die van de provincie wordt ontvangen in het kader van de uitvoering van de beheerpakketten door de betrokken agrariërs die samen het collectief vormen. Daarbij is in aanmerking genomen dat het collectief eigenaar noch verpachter is van de percelen die worden beheerd. Ook is geoordeeld dat het collectief geen ondernemer is voor de BTW en geen diensten tegen vergoeding verricht aan de agrariërs. Tevens zijn agrariërs geen BTW verschuldigd over de vergoeding die zij via het collectief ontvangen voor het uitvoeren van hun activiteiten in het kader van het agrarisch natuur- en landschapsbeheer.
Dit standpunt is op 2 juli 2015 gepubliceerd in een nieuwsbericht op de website van de Belastingdienst. Naast openbaarmaking op de website van de Belastingdienst, is het standpunt van de Belastingdienst c.q. de belastinginspecteur zo snel mogelijk langs diverse kanalen kenbaar gemaakt aan de betrokken organisaties en collectieven.”
7.3
Belanghebbende betoogt dat de vergoedingen voor natuur- en landschapsbeheer schadevergoedingen zijn, omdat deze zijn gebaseerd op inkomensderving en verrichte arbeid.
Rechtspraak HvJ
7.5
In
Société Thermaleinzake een hotel dat in geval van annulering de reeds betaalde reserveringsvoorschotten behoudt, oordeelt het HvJ dat de reserveringsvoorschotten geen vergoeding voor een dienst vormen maar dienen te worden aangemerkt als schadevergoeding:
Société Thermaleinzake een hotel dat in geval van annulering de reeds betaalde reserveringsvoorschotten behoudt, oordeelt het HvJ dat de reserveringsvoorschotten geen vergoeding voor een dienst vormen maar dienen te worden aangemerkt als schadevergoeding:
“21. Het sluiten van een overeenkomst en bijgevolg het bestaan van een rechtsverhouding tussen partijen hangt in de regel niet af van de betaling van een voorschot. Aangezien het voorschot geen wezenlijk element van de overeenkomst betreffende het verstrekken van logies is, is het een louter facultatief element dat onder de contractvrijheid van partijen valt.
(…)
30. Wat in het bijzonder het voorschot betreft, zij eraan herinnerd, ten eerste, dat het een aanwijzing vormt dat een overeenkomst is gesloten, aangezien de betaling ervan doet vermoeden dat deze overeenkomst bestaat. Ten tweede spoort het voorschot partijen aan om de genoemde overeenkomst uit te voeren, daar de partij die het heeft betaald, het desbetreffende bedrag kan verliezen, en de tegenpartij dit bedrag in voorkomend geval dubbel moet terugbetalen indien het niet uitvoeren van de overeenkomst aan haar is toe te rekenen. Ten derde vormt het voorschot een forfaitaire vergoeding, aangezien de betaling ervan een van de partijen ontslaat van de bewijslast ter zake van het bedrag van het geleden nadeel wanneer de andere partij de krachtens de overeenkomst op haar rustende verplichtingen niet nakomt.
(…)
36. Gelet op wat voorafgaat, moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat de artikelen 2, lid 1, en 6, lid 1, van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat bedragen die als voorschot zijn betaald in het kader van overeenkomsten inzake aan btw onderworpen hoteldiensten, in gevallen waarin de klant gebruik maakt van zijn recht van annulering en de hotelexploitant de bedragen behoudt, dienen te worden beschouwd als forfaitaire schadeloosstelling wegens ontbinding ter compensatie van de schade die is geleden als gevolg van de niet-nakoming door de klant, zonder rechtstreeks verband met enige dienst die onder bezwarende titel is verricht, zodat deze bedragen niet aan deze belasting zijn onderworpen.”
7.6
In
Air Franceis de vraag aan de orde of de vergoedingen die Air France ontvangt voor uitgegeven maar niet gebruikte vliegtickets kunnen worden aangemerkt als schadevergoedingen. Het HvJ beantwoordt deze vraag ontkennend:
Air Franceis de vraag aan de orde of de vergoedingen die Air France ontvangt voor uitgegeven maar niet gebruikte vliegtickets kunnen worden aangemerkt als schadevergoedingen. Het HvJ beantwoordt deze vraag ontkennend:
“29. Verzoeksters in het hoofdgeding kunnen dus niet op goede gronden stellen dat de door een niet-opgedaagde passagier betaalde aankoopsom, die zij voor zichzelf hebben gehouden, een contractuele schadevergoeding uitmaakt die niet aan de btw is onderworpen omdat zij strekt tot compensatie van de door hen geleden schade.
30. Ten eerste zou een dergelijke uitlegging er immers toe leiden dat de aard van de door de passagier betaalde tegenprestatie wijzigt. De tegenprestatie zou dan namelijk een contractuele schadevergoeding worden wanneer de passagier geen gebruik maakt van de individualiseerbare dienst die de luchtvaartmaatschappij hem aanbiedt.
32. Ten tweede zou, indien de prijs die de passagier voor het biljet heeft betaald verschillend werd gekwalificeerd naargelang hij wel of juist niet is komen opdagen bij het instappen, een verschil ontstaan tussen enerzijds het bedrag van de schade die de luchtvaartmaatschappij stelt te hebben geleden doordat de passagier niet is komen opdagen en anderzijds het bedrag dat de passagier bij de aankoop van het biljet heeft betaald. Voor passagiers die wél komen opdagen bij het instappen zou het bedrag van de prestatie immers overeenstemmen met de prijs van het biljet exclusief btw, terwijl de door verzoeksters in het hoofdgeding beweerdelijk geleden schade zou overeenstemmen met diezelfde prijs, inclusief de verschuldigde btw. Niets rechtvaardigt evenwel de toekenning van een schadevergoeding die hoger is dan de prijs die de passagier zelf heeft betaald.
33. Ten derde kunnen verzoeksters in het hoofgeding zich evenmin op goede gronden beroepen op de rechtspraak van het Hof volgens welke voorschotten niet onderworpen zijn aan btw. In de onderhavige zaken stemt de prijs die de niet-opgedaagde passagier heeft betaald immers overeen met de volledige te betalen prijs. Voorts is de verkoop bindend en definitief zodra de passagier de prijs van het biljet heeft betaald en de luchtvaartmaatschappij hem bevestigt dat een plaats voor hem is voorbehouden. Daarnaast moet erop worden gewezen dat de luchtvaartmaatschappijen zich het recht voorbehouden om de niet-benutte dienst door te verkopen aan een andere passagier, zonder dat zij verplicht zijn om de prijs ervan terug te betalen aan de oorspronkelijke passagier. Hieruit volgt dat het, bij gebreke van schade, niet gerechtvaardigd is om een schadevergoeding toe te kennen.”
7.7
De zaak
Air Francebracht veel pennen in beweging. [26] Auteurs vragen zich met name af of het arrest
Société Thermaledoor dit arrest is achterhaald. In beide zaken wordt een voorschot betaald maar het HvJ komt bij
Air France, in tegenstelling tot
Société Thermale, tot het oordeel dat geen sprake is van een onbelaste schadevergoeding. Hoewel de zaken op het eerste gezicht gelijkenis vertonen, zijn de verschillen mijns inziens dermate groot dat een andere uitkomst gerechtvaardigd is. Zo sluit
Société Thermalefacultatieve voorschotovereenkomsten, bedragen de voorschotten slechts een deel van de prijs van de overnachting en lijdt
Société Thermaledaadwerkelijk schade. Tussen de rechtsregel die het HvJ formuleert lijkt in beide zaken geen verschil te zitten: er is slechts sprake van een schadevergoeding indien de vergoeding niet in rechtstreeks verband staat met een prestatie maar dient ter compensatie van geleden schade.
Air Francebracht veel pennen in beweging. [26] Auteurs vragen zich met name af of het arrest
Société Thermaledoor dit arrest is achterhaald. In beide zaken wordt een voorschot betaald maar het HvJ komt bij
Air France, in tegenstelling tot
Société Thermale, tot het oordeel dat geen sprake is van een onbelaste schadevergoeding. Hoewel de zaken op het eerste gezicht gelijkenis vertonen, zijn de verschillen mijns inziens dermate groot dat een andere uitkomst gerechtvaardigd is. Zo sluit
Société Thermalefacultatieve voorschotovereenkomsten, bedragen de voorschotten slechts een deel van de prijs van de overnachting en lijdt
Société Thermaledaadwerkelijk schade. Tussen de rechtsregel die het HvJ formuleert lijkt in beide zaken geen verschil te zitten: er is slechts sprake van een schadevergoeding indien de vergoeding niet in rechtstreeks verband staat met een prestatie maar dient ter compensatie van geleden schade.
Rechtspraak Hoge Raad
7.8
De Hoge Raad heeft ook een aantal arresten gewezen waarin de schadevergoedingsproblematiek speelt. Zo is in
HR BNB 1992/183 [27] een boekenclub geen omzetbelasting verschuldigd over de aanmaningskosten die aan leden die niet tijdig betalen in rekening is gebracht. Naar het oordeel van de Hoge Raad worden deze aanmaningskosten niet ter zake van de levering van een boek in rekening gebracht doch ter vergoeding van de extra kosten die belanghebbende als schuldeiser moet maken teneinde haar vordering te innen. De videotheek in
HR BNB 1995/181 [28] daarentegen moet wel omzetbelasting voldoen over de bedragen die hij als boete in rekening brengt: die boete is namelijk even hoog als de dagverhuurprijs van de videoband vermenigvuldigd met het aantal dagen dat de band te laat wordt teruggebracht.
HR BNB 1992/183 [27] een boekenclub geen omzetbelasting verschuldigd over de aanmaningskosten die aan leden die niet tijdig betalen in rekening is gebracht. Naar het oordeel van de Hoge Raad worden deze aanmaningskosten niet ter zake van de levering van een boek in rekening gebracht doch ter vergoeding van de extra kosten die belanghebbende als schuldeiser moet maken teneinde haar vordering te innen. De videotheek in
HR BNB 1995/181 [28] daarentegen moet wel omzetbelasting voldoen over de bedragen die hij als boete in rekening brengt: die boete is namelijk even hoog als de dagverhuurprijs van de videoband vermenigvuldigd met het aantal dagen dat de band te laat wordt teruggebracht.
Beoordeling van het eerste middelonderdeel
7.9
Belanghebbende betrekt de stelling dat de vergoeding die zij van Natuurmonumenten ontvangt een schadevergoeding is die niet aan de heffing van btw is onderworpen. Het andersluidende oordeel van het Hof is haars inziens onbegrijpelijk.
7.1
Uit de rechtspraak van het HvJ en de Hoge Raad leid ik af dat voor de beantwoording van de vraag of een vergoeding een schadevergoeding is, van belang is uit te sluiten dat de vergoeding kan worden aangemerkt als een tegenprestatie voor een individualiseerbare dienst. Voorts is van belang dat de ontvanger van de vergoeding daadwerkelijk schade lijdt.
7.11
Belanghebbende heeft zich verplicht beheeractiviteiten te verrichten. Natuurmonumenten heeft zich op haar beurt verplicht belanghebbende een vergoeding te betalen, zijnde een financiële vergoeding per hectare grond en het mogen gebruiken van de gronden waarvan Natuurmonumenten eigenaar is. De vergoeding wordt ter zake van de beheeractiviteiten betaald, hetgeen – zoals ook volgt uit de hofuitspraak – is vastgelegd in de tussen partijen gesloten gebruiksovereenkomst. Gelet daarop heeft het Hof in mijn visie terecht geoordeeld dat de beheeractiviteiten moeten worden aangemerkt als een individualiseerbare dienst waarvoor Natuurmonumenten de vergoeding betaalt. Het vereiste rechtstreekse verband tussen de vergoeding en de beheeractiviteiten is aanwezig.
7.12
Reeds hierom kan geen sprake zijn van een schadevergoeding die niet aan de heffing van btw is onderworpen.
7.13
Wat betreft de vermeende schade van belanghebbende merk ik nog het volgende op. Belanghebbende stelt dat zij inkomsten misloopt, omdat zij ook meer rendabele grond had kunnen pachten. Zij verwijst in verband hiermee naar de antwoordbrief van de staatssecretaris van Economische Zaken van 8 september 2015. [29] Het feit dat belanghebbende iets anders met haar tijd had kunnen doen, rechtvaardigt mijns inziens niet de conclusie dat zij schade (uit wanprestatie of onrechtmatige daad) lijdt.
7.14
Gelet op het voorgaande, kan ook het
eerste middeloordeelniet slagen.
eerste middeloordeelniet slagen.
7.15
Belanghebbende heeft overigens ook niet onderbouwd wat de omvang van de gederfde inkomsten zijn; zij heeft niet aangegeven welke activiteiten zij had kunnen verrichten en welke vergoeding dit zou hebben opgeleverd.
8.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal