Conclusie
Nr. 08/01614
Kamer A
Inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2003
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. P.J. WATTEL
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 25 november 2008 inzake:
X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Feiten en loop van het geding
1.1. X (hierna: de belanghebbende) dreef in 2003 een agrarische onderneming. Op 1 oktober 2003 heeft hij een perceel grond ter grootte van 0.14.00 hectare overgebracht van zijn ondernemingsvermogen naar zijn privé-vermogen met het oog op de voorgenomen bouw van een tweede bedrijfswoning.
1.2. In verband met die overbrenging is de grond in oktober 2003 minnelijk getaxeerd door A, taxateur van de Belastingdienst/Rivierenland/P en B, makelaar-taxateur bij E. Het taxatierapport(1) vermeldt onder meer het volgende:
"(...)
Rekening houdende met het vorenstaande en verder met alle voor de waardebepaling van belang zijnde factoren, wordt de vrije waarde in het economisch verkeer, bij voortgezet agrarisch gebruik, van de vooromschreven onroerende zaak door ondergetekenden als volgt vastgesteld:
- Als grasland op postzegel, ca. 1400 m ²€ 9.000
- Als ondergrond/tuin bedrijfswoning, ca. 1.400 m ²€ 80.000(...)"
1.3. Voor 2003 heeft de belanghebbende aangifte inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning ad € 20.085. Daarbij heeft hij op het verschil ad € 71.000 tussen de getaxeerde waarde van de grond als grasland en de getaxeerde waarde als ondergrond/tuin bedrijfswoning de landbouwvrijstelling ex art. 3.12(1) Wet IB 2001 toegepast.
1.4. Met dagtekening 24 november 2005 heeft de Inspecteur de aanslag(2) vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning ad € 91.085 na bijtelling van het genoemde, zijns inziens niet-vrijgestelde waarderingsverschil ad € 71.000.
1.6. Belanghebbendes bezwaar(3) tegen die aanslag is door de Inspecteur bij uitspraak(4) ongegrond verklaard.
1.7. Het tegen die uitspraak ingestelde beroep is door de Rechtbank Arnhem(5) (hierna: de Rechtbank) op 25 september 2006 ongegrond verklaard.
1.8. De belanghebbende heeft tegen deze uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Arnhem (hierna: het Hof).
2. Het geschil in feitelijke instanties
2.1. In feitelijke instanties was in geschil of het verschil ad € 71.000 tussen de getaxeerde waarde van de grond als grasland en de waarde als ondergrond voor een bedrijfswoning is vrijgesteld onder de landbouwvrijstelling ex art. 3.12(1) Wet IB 2001.
2.2. De Rechtbank overwoog dienaangaande (geen paragraafnummers):
"In HR 7 mei 1997, nr. 32 097, BNB 1997/236, heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:
"(...)
3.8. Bij de beoordeling van de middelen dient het volgende te worden vooropgesteld. Indien onder de werking van artikel 8, lid 1, letter b, van de Wet, zoals deze bepaling sinds 1 april 1986 luidt, op de bij een landbouwbedrijf behorende grond, hetzij op het bestaande agrarische bouwperceel, hetzij op daarbuiten gelegen grond, een tweede bedrijfswoning wordt gebouwd, wordt het perceel waarop deze bouw plaatsvindt, onttrokken aan het gebruik ten behoeve van de landbouw in eigenlijke zin. Dit houdt voor de toepassing van genoemde wetsbepaling in dat dit perceel voortaan niet meer in het kader van de uitoefening van het landbouwbedrijf zal worden aangewend. Daaraan doet niet af, dat tussen het perceel met de daarop te bouwen woning en het landbouwbedrijf nog een zodanig verband kan bestaan, dat het de ondernemer vrijstaat deze zaak tot het ondernemingsvermogen te rekenen; voor een zodanige keuze geldt immers niet de strenge eis dat het perceel geheel of nagenoeg geheel voor de feitelijke beoefening van de landbouw wordt aangewend.
Het vorenoverwogene brengt mee dat, indien de waarde van de te bebouwen grond in de nieuwe bestemming hoger is dan de waarde - bij voortgezet gebruik voor agrarische doeleinden - van die grond als onderdeel van het agrarisch bouwperceel respectievelijk als onderdeel van de overige landbouwgrond, dit waardeverschil niet als een ingevolge het bepaalde in voormeld artikel 8, lid 1, aanhef en letter b, vrijgesteld bestanddeel van de winst kan worden aangemerkt. (...)"
Weliswaar heeft dit arrest betrekking op de wettekst van de landbouwvrijstelling zoals die tot 27 juni 2000 heeft gegolden, maar naar het oordeel van de rechtbank blijft dit arrest ook onder de bovengenoemde nieuwe formulering van de landbouwvrijstelling van betekenis. Evenals de oude landbouwvrijstelling wordt met de nieuwe wettekst van de landbouwvrijstelling beoogd waardeveranderingen te belasten die niet het gevolg zijn van gebeurtenissen of transacties in de agrarische sfeer (Kamerstukken 27 209, nr. 6, p. 66).
Vaststaat dat het perceel grond ten tijde van de onttrekking bestemd was om te dienen als bouwperceel voor de tweede bedrijfswoning. Genoemd arrest brengt mee dat de grond op dat moment niet meer wordt aangewend in het kader van een landbouwbedrijf en dat de waardeverandering van de grond die is toe te rekenen aan de bestemmingswijziging (van grasland naar bouwgrond) niet onder de landbouwvrijstelling valt. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder dan ook het verschil tussen de waarde van de grond als grasland en de waarde van de grond als ondergrond/tuin bedrijfswoning, ad € 71.000, terecht tot de belastbare winst gerekend.
(....)
Eisers beroep op het beleid van de staatssecretaris van Financiën zoals neergelegd in het Besluit van 8 maart 2006, nr. CPP2005/3338M, BNB 2006/197, treft geen doel. Dit beleid heeft betrekking op de ondergrond van tot het ondernemingsvermogen behorende woningen, terwijl het perceel grond van eiser bij de overbrenging van het ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen een bouwkavel was waarop nog geen bebouwing had plaatsgevonden. Het Besluit is in het onderhavige geval dan ook niet van toepassing."
2.3. Het Hof heeft belanghebbendes hoger beroep ongegrond verklaard, daartoe overwegende als volgt:(6)
"4.2 De Rechtbank heeft geoordeeld dat de grond ten tijde van de onttrekking bestemd was om te dienen als bouwperceel voor de tweede bedrijfswoning. Het arrest van de Hoge Raad van 7 mei 1997, nr. 32 097, BNB 1997/236, brengt mee, aldus de Rechtbank, dat de grond op dat moment niet meer wordt aangewend in het kader van een landbouwbedrijf en dat de waardeverandering van de grond die is toe te rekenen aan de bestemmingswijziging van grasland naar bouwland, niet onder de landbouwvrijstelling valt.
4.3 Het Hof sluit zich bij dit oordeel aan en maakt de daartoe door de Rechtbank gebezigde gronden tot de zijne. Het Hof voegt hieraan toe dat de Hoge Raad in de arresten van 7 mei 2004 met betrekking tot de toepassing van de landbouwvrijstelling, de in het arrest van 7 mei 1997 uitgezette lijn heeft bevestigd.
4.4 Belanghebbende beroept zich in hoger beroep op schending van het gelijkheidsbeginsel dan wel enig ander beginsel van behoorlijk bestuur, doordat de Inspecteur het beleid zoals dat in het Besluit van 8 maart 2006, nr. CPP 2005/338M, BNB 2006/197, is neergelegd, niet heeft toegepast.
4.5 Naar het oordeel van het Hof is van schending van het gelijkheidsbeginsel geen sprake. In dat verband acht het Hof aannemelijk - hetgeen door de Inspecteur is gesteld en door belanghebbende ook niet is weersproken - dat na het hiervoor genoemde arrest van 7 mei 1997 door de Belastingdienst een beleid wordt gevoerd dat inhoudt, dat bij overbrenging van een bouwkavel van het ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen, het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de waarde in het economische verkeer bij voortgezet gebruik voor agrarische doeleinden (WEVAB) als belaste bestemmingswijzigingswinst moet worden aangemerkt. Voor de ondergrond van bestaande bedrijfswoningen gold dit beleid echter niet. Sinds de hiervoor bedoelde arresten van de Hoge Raad van 7 mei 2004 stelt de staatssecretaris zich op het standpunt dat ook ter zake van de ondergrond van bestaande woningen de landbouwvrijstelling slechts van toepassing is op het verschil tussen de boekwaarde en de WEVAB van de grond direct voorafgaand aan de bestemming tot ondergrond van de woning. Immers niet goed valt in te zien, aldus de staatssecretaris, waarom de ondergrond van een nog te bouwen woning anders zou moeten worden behandeld dan die van een bestaande woning. Om de gevolgen van deze standpuntwijziging te verzachten is de in het Besluit opgenomen overgangsregeling getroffen. Nu voor bouwkavels geen sprake was van een beleidswijziging, was er ook geen aanleiding om voor deze categorie een bijzondere regeling te treffen. Reeds hierom is naar het oordeel van het Hof geen sprake van feitelijk en rechtens gelijke gevallen.
4.6 Van schending van enig ander beginsel van behoorlijk bestuur is het Hof niet gebleken."
3. Het geschil in cassatie
3.1. De belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
3.2. De belanghebbende stelt één middel voor, dat ik als volgt samenvat: het Hof heeft het recht geschonden door belanghebbendes beroep op het Besluit van 8 maart 2006, nr. CPP 2005/338M, BNB 2006/197 af te wijzen. Nu de Staatssecretaris dat besluit baseert op de beleidsopvatting dat er geen rechtvaardiging bestaat voor fiscaal verschillende behandeling van ondergrond van een nog te bouwen woning en ondergrond van een reeds bestaande woning, brengen de beginselen van behoorlijk bestuur, met name het gelijkheidsbeginsel, mee dat het goedkeurende beleid vervat in het Besluit ook in belanghebbendes situatie moet worden toegepast.
4. Het landbouwvrijstellingsbeleid
4.1. Met ingang van 1 april 1986 is de landbouwvrijstelling beperkt tot waardeveranderingen van de grond in de agrarische sfeer.(7) Art. 8(1)(b) Wet op de inkomstenbelasting 1964 bepaalde sindsdien:
"1. Tot de winst behoren niet:
(...)
b. voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden - daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen -, behoudens voor zover de waardeverandering in de uitoefening van het bedrijf is ontstaan of verband houdt met de omstandigheid dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zal worden aangewend;"
4.2. De wijziging in 1986 diende ertoe bestemmingswijzigingswinst (in het algemeen: van agrarische naar bouwbestemming) buiten het bereik van de landbouwvrijstelling te brengen. Die doelstelling bleek als gevolg van het gebruik van vage termen als 'voortaan' en 'waarschijnlijk binnenkort' in de praktijk onvoldoende tot zijn recht te komen.(8) Daarom werd de landbouwvrijstelling opnieuw gewijzigd bij de Wet ondernemerspakket 2001,(9) en wel met terugwerkende kracht naar 27 juni 2000.(10) Sindsdien luidt de desbetreffende bepaling (art. 8(1)(b) Wet IB 1964; art. 3.12(1) Wet IB 2001) als volgt:
"1. Tot de winst behoren niet voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden - daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen - voorzover de waardeverandering van de grond is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, en niet is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf."
De vrijstelling geldt dus slechts voor zover de waardestijging is toe te rekenen aan autonome waardeontwikkelingen van de grond bij ongewijzigd gebruik in het kader van een landbouwbedrijf.
4.3. Op grond van het reparatiekarakter van de wijziging heeft de wetgever bewust afgezien van een overgangsregeling.(11) Voor de ondergrond van agrarische bedrijfswoningen leidde dat tot belastbaarheid van de na 27 juni 2000 gerealiseerde waardestijging van dergelijke ondergrond. Vóór de wetswijziging van 2000 kon waardestijging van de ondergrond van een bedrijfswoning op grond van uw jurisprudentie(12) veelal onbelast worden gerealiseerd. Een aantal proefprocedures is daaromtrent gevoerd omdat een groot aantal agrariërs naar aanleiding van de wetswijziging in 2000 de ondergrond van de bedrijfswoning heretiketteerde. Zij stelden dat hun keuze herzien kon worden tot 27 juni 2000, zodat de waardestijging van de ondergrond tot die datum nog onder de landbouwvrijstelling onbelast kon worden gerealiseerd. U achtte keuzeherziening echter niet mogelijk vlak vóór 27 juni 2000 wegens strijd met het doel van de wetswijziging, nl. reparatie van de mogelijkheid tot het onbelast realiseren van bestemmingswijzigingswinsten.(13)
4.4. In het door de Rechtbank (zie 2.2 hierboven) geciteerde arrest HR BNB 1997/236(14) oordeelde u dat waardeverandering als gevolg van wijziging van de bestemming van agrarische grond in bouwgrond niet onder de landbouwvrijstelling valt omdat die bestemmingswijziging een onttrekking aan het landbouwbedrijf in eigenlijke zin inhoudt, ook indien de grond ondernemingsvermogen in ruimere zin blijft. De betekenis daarvan drong kennelijk pas later door tot de praktijk, nl. na een reeks arresten, gewezen op 7 mei 2004,(15) over de verkoop van landbouwgrond voor woningbouw. U herhaalde nagenoeg letterlijk het genoemde, door de Rechtbank geciteerde arrest:
"3.3. (...) Indien onder de werking van artikel 8, lid 1, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zoals deze bepaling sinds 1 april 1986 luidt, op de bij een landbouwbedrijf behorende grond, hetzij op het bestaande agrarische perceel, hetzij op daarbuiten gelegen grond, een woning wordt gebouwd, wordt het perceel door de bouw onttrokken aan het gebruik ten behoeve van de landbouw in eigenlijke zin. Dit houdt voor de toepassing van genoemde wetsbepaling in dat dit perceel voortaan niet meer in het kader van de uitoefening van het landbouwbedrijf zal worden aangewend."
Met deze rechtspraak was duidelijk dat bij de overbrenging van grond van het ondernemingsvermogen naar het privévermogen met het oog op de bouw van een (bedrijfs)woning, de landbouwvrijstelling slechts geldt voor het verschil tussen de grondwaarde in het economisch verkeer bij agrarisch gebruik ten tijde van de oorspronkelijke aankoop en de waarde in het economisch verkeer bij voortgezet agrarisch gebruik ten tijde van de onttrekking.
4.5. Bij Besluit van 8 maart 2006 (hierna: het Besluit 2006)(16) heeft de Staatssecretaris een beschrijving gegeven van de fiscaalrechtelijke positie die zijns inziens was ontstaan door de interactie tussen deze 7 mei 2004 arresten en de wijziging van de landbouwvrijstelling per 27 juni 2000, en heeft hij besloten tot begunstigend overgangsbeleid. Op het door de Rechtbank geciteerde, eerdere arrest HR BNB 1997/236 ging hij niet in. Het Besluit houdt onder meer het volgende in:
"(...)
Zowel vóór als na de wetswijziging van 27 juni 2000 is er in zijn algemeenheid van uitgegaan dat de tot het ondernemingsvermogen behorende woning werd aangewend in het kader van een landbouwbedrijf. Aan de ondergrond van de woning werd een waarde in het economische verkeer met een agrarische bestemming (hierna: WEVAB) toegekend. Bij onttrekking of vervreemding kon voor de toepassing van de landbouwvrijstelling dan worden uitgegaan van de WEVAB-ondergrond.
De 7 mei 2004 arresten
(...)
De Hoge Raad geeft in zijn arresten uitdrukkelijk aan dat als een perceel cultuurgrond of een deel van het bestaande agrarische bouwperceel wordt aangewend voor de bouw van een woning dit perceel niet meer in het kader van een landbouwbedrijf wordt aangewend. Dit betekent dat de landbouwvrijstelling slechts van toepassing is op het verschil tussen de boekwaarde en de WEVAB-waarde van die grond direct voorafgaand aan de bestemming tot ondergrond woning. Hoewel het in de arresten gaat om de onttrekking van grond voor de bouw van een woning, ben ik van mening dat het standpunt dat het perceel niet meer in het kader van een landbouwbedrijf wordt aangewend, eveneens heeft te gelden voor in het verleden gebouwde woningen die nog steeds tot het ondernemingsvermogen behoren. Immers, niet goed valt in te zien dat de ondergrond van een nog te bouwen woning niet meer in het kader van een landbouwbedrijf wordt aangewend en die van een bestaande woning wel. Voor een dergelijk onderscheid bestaat geen rechtvaardiging. Op basis van de inzichten van de Hoge Raad, zoals hiervoor geciteerd, moet worden vastgesteld dat ook de ondergrond van een bestaande woning destijds op het moment voorafgaand aan de bouw aan het landbouwbedrijf is onttrokken en op de nadien opgekomen waardeveranderingen de landbouwvrijstelling niet van toepassing is.
(...)
Inwerkingtreding beleid
Het vorenstaande beleid treedt in werking op datum van dagtekening van dit besluit en is derhalve van toepassing op alle woningen die na de dagtekening van dit besluit aan het ondernemingsvermogen worden onttrokken.
Dit betekent dat belastingplichtigen die in het kader van de wijziging van de landbouwvrijstelling per 27 juni 2000 de woning en ondergrond hebben overgebracht naar het privé-vermogen, nog gebruik kunnen maken van het vóór de dagtekening van dit besluit geldende beleid. De landbouwvrijstelling is in die gevallen nog van toepassing op het verschil tussen de boekwaarde en de WEVAB-ondergrond van de woning, hoewel er op grond van de arresten van 7 mei dus eigenlijk geen sprake meer kan zijn van een WEVAB-ondergrond. Gesproken zou kunnen worden van een fictieve WEVAB.
Hierbij zij er uitdrukkelijk op gewezen dat belastingplichtigen die terugkomen op hun keuze om de woning met ondergrond over te brengen naar het privé-vermogen, bij latere verkoop of overgang naar het privé-vermogen geen beroep meer kunnen doen op het vóór de ingangsdatum van dit besluit geldende beleid.
(...)"
4.6. Dit Besluit 2006 is een vervolg op eerder gepubliceerd beleid van de Staatssecretaris over keuzeherziening naar aanleiding van de boven beschreven wijziging van de landbouwvrijstelling per 27 juni 2000. In dat eerdere Besluit(17) (hierna: het Besluit 2002) werd goedgekeurd dat aangiften inkomstenbelasting waarin de etikettering van de woning en/of de ondergrond werd herzien naar aanleiding van de wijziging van de landbouwvrijstelling en waarbij van het beleid werd afgeweken, onder voorwaarden voorlopig werden gevolgd. De belastingplichtigen en de fiscus hebben vaststellingsovereenkomsten gesloten inhoudende dat de keuzeherziening in de aangifte berustte op een voorlopige standpuntbepaling in afwachting van een onherroepelijke beslissing van de Hoge Raad over onder meer de vraag of heretikketering moest plaatsvinden met toepassing van de vóór 27 juni 2000 geldende wettelijke bepalingen. Uw arresten van 19 november 2004(18) en 1 april 2005(19) hebben daarover uitsluitsel gegeven (zie 4.3). Het thans door de belanghebbende ingeroepen Besluit 2006 geeft voor belastingplichtigen die een dergelijke vaststellingsovereenkomst hebben gesloten aan hoe te handelen met betrekking tot de eerdere keuzeherziening.(20)
4.7. Het Besluit 2006 is dus bedoeld voor deze keuzeherzieners: de belastingplichtigen die naar aanleiding van de Wet ondernemerspakket 2001 en de invoering van de Wet IB 2001 de keuze tussen ondernemings- en privé-vermogen hebben herzien, hetgeen in de sfeer van de landbouw was goedgekeurd in het Besluit van 23 mei 2001.(21) Onze belanghebbende is niet een dergelijke keuzeherziener en hij heeft geen dergelijke vaststellingsovereenkomst gesloten. Hij kan zich daarom mijns inziens niet rechtstreeks beroepen op het Besluit 2006. Hij behoort niet tot de adressaten.
5. Het gelijkheidsbeginsel
5.1. De belanghebbende beroept zich echter op het gelijkheidsbeginsel, waardoor de vraag rijst of dat beginsel de Staatssecretaris de ruimte liet om de reikwijdte van de in het Besluit 2006 vervatte goedkeuring(en) te beperken tot de genoemde keuzeherzieners of dat hij op grond van vergelijkbaarheid in fiscale positie zijn goedkeurende beleid had moeten uitstrekken tot gevallen zoals dat van de belanghebbende, die in 2003 (dus ná HR BNB 1997/236 en ná de wetswijziging van 2000 maar vóór uw arresten van 7 mei 2004) grond overbracht van zijn ondernemingsvermogen naar zijn privé-vermogen met het oog op het daarop stichten van een bedrijfswoning.
5.2. De belanghebbende beroept zich in het algemeen op "het goedkeurende beleid als opgenomen in het besluit".(22) Ik ga ervan uit dat hij niet doelt op de sub 4 van het Besluit 2006 opgenomen goedkeuring ("4. goedkeuring om alsnog keuze te herzien") waarmee agrariërs die geen gebruik maakten van de heretiketteringsmogelijkheid alsnog eenmalig in de gelegenheid werden gesteld om onder voorwaarden per 31 december 2005 te heretiketteren, maar op de combinatie van twee andere onderdelen van het Besluit 2006, nl. (i) de goedkeuring dat belastingplichtigen die bij de wijziging van de landbouwvrijstelling per 27 juni 2000 een woning met ondergrond hebben overgebracht naar het privé-vermogen, de landbouwvrijstelling mogen toepassen op de bestemmingswijzigingswinst, zulks ondanks de 7 mei 2004-arresten (zie het onderdeel "Inwerkingtreding beleid" in 4.5 hierboven), en (ii) het standpunt dat "niet goed valt in te zien dat de ondergrond van een nog te bouwen woning niet meer in het kader van een landbouwbedrijf wordt aangewend en die van een bestaande woning wel. Voor een dergelijk onderscheid bestaat geen rechtvaardiging." De belanghebbende beroept zich op
"het gelijkheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel, het beginsel van redelijkheid en billijkheid en op enig ander beginsel dat in zijn situatie van toepassing zou kunnen zijn."
5.3. Ik vat belanghebbendes beroep aldus op dat het de volgende redenering inhoudt:
(i) de fiscus nam tot 7 mei 2004 het standpunt in dat de bouw van een bedrijfswoning op ondernemingsgrond geen bestemmingswijziging inhield, althans dat bij latere onttrekking aan het ondernemingsvermogen van de woning en de ondergrond de landbouwvrijstelling van toepassing was op het verschil tussen WEVAB ondergrond en boekwaarde ondergrond;
(ii) na de 7 mei 2004-arresten herzag de fiscus dat standpunt omdat ondergrond van een reeds bestaande woning niet anders behandeld behoorde te worden dan ondergrond van een nog te bouwen woning zoals in die arresten aan de orde; dat betekende dat de landbouwvrijstelling nog slechts van toepassing was op het verschil tussen WEVAB grasland en boekwaarde ondergrond;
(iii) niettemin continueerde de fiscus het oude, ruimere en rechtens onjuiste vrijstellingsbeleid voor ondergrond van bestaande woningen tot aan de datum van inwerkingtreding van het Besluit 2006 (8 maart 2006), dus voor een periode van een kleine twee jaar. Dat is een begunstiging, in afwijking van uw jurisprudentie en daarmee van de wet, van gevallen van overbrenging naar privé van ondergrond van een reeds bestaande bedrijfswoning in vergelijking tot gevallen van overbrenging naar privé van ondergrond met het oog op bebouwing maar waarop nog niet gebouwd is;
(iv) dat die overbrenging plaatsvond naar aanleiding van de herziening van de landbouwvrijstelling in 2000 doet - in het kader van de beoordeling van de vergelijkbaarheid van de gevallen - niet ter zake;
(v) nu het begunstigende overgangsrecht ex het Besluit 2006 expliciet mede gebaseerd is op het uitgangspunt dat reeds binnen de onderneming bebouwde grond en reeds binnen de onderneming van bestemming gewijzigde grond gelijk behandeld moeten worden, kan aan de belanghebbende niet hetzelfde begunstigende beleid worden ontzegd.
5.4. Het Hof heeft op deze redenering gerespondeerd dat in gevallen van overbrenging van een bouwkavel van het ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen (zoals in belanghebbendes geval: de bestemmingswijziging had reeds plaatsgevonden binnen de ondernemingssfeer) geen sprake is geweest van enige beleidswijziging omdat de vrijstelling in die gevallen nooit werd toegepast, zodat in die gevallen na de 7 mei 2004-arresten ook geen behoefte aan enig overgangsrecht bestond. De beleidswijziging naar aanleiding van de 7 mei 2004-arresten gold slechts voor gevallen van overbrenging naar privé van ondergrond van reeds binnen de ondernemingssfeer gebouwde bedrijfswoningen. Die arresten brachten het inzicht dat in die gevallen reeds binnen de ondernemingssfeer een bestemmingswijziging had plaatsgevonden toen de grond bebouwd werd, zodat de landbouwvrijstelling niet van toepassing was, hoewel de fiscus haar wel toepaste. De fiscus moest met die toepassing dus ophouden en heeft daarvoor een vriendelijke overgangsregeling getroffen. Voor belanghebbendes geval kón een dergelijk overgangsrecht niet getroffen worden, nu zijn geval immers geen onttrekking van reeds bebouwde grond betrof. Zijn geval is dus niet vergelijkbaar met dat van de adressaten van het Besluit 2006.
5.5. Ik meen dat dit antwoord voorbijgaat aan belanghebbendes betoog. 's Hofs verwerping van dat houdt immers wezenlijk in dat het beleid van vóór de 7 mei 2004-arresten niet discriminatoir was, hoewel uit die arresten - en ook reeds uit HR BNB 1997/236 - juist bleek dat het wél discriminatoir was. Daarom paste de Staatssecretaris het ook aan: hij stelt terecht dat er "geen rechtvaardiging bestaat" voor het wél belasten van de bestemmingswijzigingswinst als er nog niet gebouwd is op het moment van onttrekking aan het ondernemingsvermogen en het vrijstellen van die winst als er al wél gebouwd is vóór onttrekking aan het ondernemingsvermogen. Belanghebbendes betoog houdt wezenlijk in (i) dat het beleid van vóór de beleidswijziging in 2004 discriminatoir was; (ii) dat dit onjuiste begunstigende beleid ten aanzien van bij onttrekking reeds bebouwde grond weliswaar beëindigd is, maar pas per 2006, en (iii) dat zijn geval uit 2003 stamt en hij op grond van het gelijkheidsbeginsel recht heeft op toepassing van hetzelfde beleid als in dat jaar ten aanzien van onttrekking van reeds bebouwde ondergrond gevoerd werd.
5.6. Uw rechtspraak leert dat op begunstigend beleid dat berust op een onjuiste rechtsopvatting over de fiscale relevantie van bepaalde kenmerken van bepaalde belastingplichtigen, geen aanspraak gemaakt kan worden door belastingplichtigen die niet diezelfde kenmerken vertonen als degenen ten aanzien van wie dat onbewust onjuiste beleid wordt gevoerd.(23) Die rechtspraak leert echter ook dat dat anders wordt indien dat onjuiste begunstigende beleid wordt voortgezet nadat de fiscus is gebleken dat het op basis van die kenmerken gemaakte onderscheid rechtskundig onhoudbaar is (dat die kenmerken fiscaal niet relevant zijn) en dat zijn beleid dus ten onrechte begunstigend is ten aanzien van een beperkte groep.(24) In geval van voortzetting nadat de onjuistheid is gebleken van de rechtskundige opvatting waarop het beleid steunde, is immers alsnog sprake van een bewust begunstigend beleid ten aanzien van een bepaalde groep in afwijking van de dwingende wet.
5.7. Boven bleek dat het litigieuze Besluit 2006 inhield dat het beleid waarvan de onjuistheid op 7 mei 2004 uit uw arresten was gebleken (maar waarvan de onjuistheid reeds uit uw arrest HR BNB 1997/236 kon blijken), tot 8 maart 2006 niet gecorrigeerd zou worden: de feitelijke voortzetting van het onjuiste beleid tot aan het verschijnen van het Besluit 2006 werd goedgekeurd. Gevallen van onttrekking van reeds bebouwde ondergrond werden dus in elk geval vanaf half 2004 bewust - maar gezien HR BNB 1997/236 ook reeds daarvóór - in afwijking van uw jurisprudentie gunstiger behandeld dan gevallen van onttrekking van bouwkavels.
5.8. Het komt mij voor dat onder deze omstandigheden de belanghebbende, die in 2003 een bouwkavel onttrok, niet de behandeling onthouden kan worden die de adressaten van het Besluit 2006 deelachtig werden. Weliswaar overwoog u in HR BNB 2005/275(25) dat geen beroep kan worden gedaan op onjuist beleid
"over een tijdvak of met betrekking tot een tijdstip vóórdat van de onjuistheid van die rechtsopvatting was gebleken,"
maar (i) die zaak betrof een geval waarin het onjuiste beleid wél werd beëindigd, terwijl (ii) in ons geval de Besluitgever al uit het eerdere arrest HR BNB 1997/236 (dus vóór het litigieuze jaar) had kunnen opmaken dat zijn beleid onjuist was en ten slotte (iii) in ons geval de belanghebbende zich beroept op een resolutie die, voor zover zij geacht kan worden een beleidsingangsdatum te hebben, kennelijk een beleidsingangsdatum heeft in 2001, althans vóór het litigieuze jaar 2003. Een belanghebbende kan zich volgens uw jurisprudentie ook voor het verleden beroepen op een beleidsregel die pas verschenen is ná het litigieuze belastingjaar indien die beleidsregel geen ingangsdatum bevat.(26) Weliswaar ziet die jurisprudentie op gevallen waarin de belanghebbende rechtstreeks adressaat is van de later verschenen resolutie, maar het bijzondere van ons Besluit is dat het expliciet zegt dat belanghebbendes geval materieel gelijk is aan de geadresseerde gevallen. Gezien omstandigheid (ii) en de voortzetting van het beleid tot in 2006 is mijns inziens in casu onvoldoende aannemelijk gemaakt dat het onjuiste beleid zonder de onjuiste opvatting achterwege zou zijn gebleven.
6. Conclusie
Ik geef u in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren, 's Hofs uitspraak te vernietigen en de zaak zelf af te doen door het belastbaar inkomen te verminderen met € 71.000.
De procureur-generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-generaal
1 Zie bijlage 4 bij het verweerschrift voor de Rechtbank.
2 Zie de schermprint, als bijlage 1 gevoegd bij het verweerschrift voor de Rechtbank.
3 Bijlage 2 bij het verweerschrift voor de Rechtbank.
4 Bijlage 3 bij het verweerschrift voor de Rechtbank.
5 Rechtbank Arnhem 25 september 2006, nr. AWB 06/2509, LJN BD7474, .
6 Gerechtshof Arnhem 28 februari 2008, nr. 06/00428, LJN: BC7361, .
7 Wet van 27 maart 1986, Stb. 135.
8 Kamerstukken II, 1999-2000, 27 209 (Wet ondernemerspakket 2001), nr. 3 (MvT), pp. 25-27. Voor een beschouwing over de ontwikkelingen na 1986, zie S.F.J.J. Schenk en P.L.F. Seegers, De Landbouwvrijstelling, FED fiscale brochures, zesde druk, 2007, Kluwer, Deventer, pp. 15-23.
9 Wet van 14 december 2000, Stb. 567.
10 Zie art. XV(6) Wet ondernemerspakket 2001. De wijziging is per datum aanbieding van het wetsvoorstel aan de Tweede Kamer ingegaan om anticipatiegedrag te voorkomen (Kamerstukken II, 1999-2000, 27 209, nr. 3, (MvT), p. 18).
11 Kamerstukken II, 2000-2001, 27 209, nr. 6 (NnavV), p. 68.
12 HR 8 juli 1996, nr. 30 474, BNB 1996/310, HR 8 juli 1996, nr. 30 962, BNB 1996/311, met noot Niessen en HR 1 september 1999, nr. 34 637, BNB 2000/109, met noot Aardema.
13 HR 19 november 2004, nr. 39 840, na conclusie Overgaauw, BNB 2005/77, met noot Meussen en HR 1 april 2005, nr. 40 537, BNB 2005/227, met noot Meussen.
14 HR 7 mei 1997, nr. 32 097, BNB 1997/236, met noot Niessen.
15 HR 7 mei 2004, nr. 38 650, BNB 2004/335, HR 7 mei 2004, nr. 39 115, BNB 2004/336, HR 7 mei 2004, nr. 39 751, BNB 2004/337 en HR 7 mei 2004, nr. 39 963, BNB 2004/338, met noot Aardema.
16 Besluit van 8 maart 2006, nr. CPP2005/3338M, Stcrt. nr. 58, BNB 2006/197.
17 Besluit van 17 mei 2002, nr. CPP2002/1072M, BNB 2002/239. Het Besluit van 23 mei 2001, nr. RTB2001/220M, V-N 2001/30.14 en het Besluit van 17 december 2001, nr. CPP2001/2875M, BNB 2002/90 gingen hieraan vooraf.
18HR 19 november 2004, nr. 39 840, na conclusie Overgaauw, BNB 2005/77, met noot Meussen.
19HR 1 april 2005, nr. 40 537, BNB 2005/227, met noot Meussen.
20 Zie onderdeel 3 van het Besluit 2006.
21 Nr. RTB2001/220M, V-N 2001/30.14.
22 Zie het beroepschrift in cassatie, p. 2, 7de alinea.
23 Zie bijvoorbeeld HR 5 februari 1997, nr. 31 312 (dienstauto bewindslieden), BNB 1997/160, met noot Happé, HR 7 mei 1997, nr. 32 313, BNB 1997/224, HR 24 juni 2005, nr. 38 183, na conclusie Niessen, BNB 2005/275, met noot Van Leijenhorst, HR 27 januari 2006, nr. 39 407, BNB 2006/150, met noot Van Leijenhorst, en HR 10 augustus 2007, nr. 43 651 (Vinkenslag), na conclusie Wattel, BNB 2008/4, met noot Feteris.
24 Zie bijvoorbeeld HR 24 januari 2001, nr. 35 604, BNB 2001/292, met noot Happé.
25 Zie twee noten terug.
26 HR 18 februari 1987, nr. 23 581, BNB 1987/161, met noot Scheltens.