Conclusie
Nr. 08/00325
Loonheffing 2002
Derde kamer B
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 18 december 2008 inzake:
De Staatssecretaris van Financiën
tegen
X BV
1. Feiten en loop van het geding
1.1 X BV (hierna: belanghebbende) exploiteert een oriëntaals specialiteiten- restaurant in Z. Volgens haar loonadministratie over de jaren 2001 en 2002 behoren drie werknemers tot het bedienend personeel, onder wie D (hierna: D)(1). D is de zus van de enig aandeelhouder van belanghebbende. Belanghebbende heeft aan D een auto ter beschikking gesteld voor privé-gebruik.
1.2 Op 9 januari 2004 is bij belanghebbende een boekenonderzoek gestart door de Inspecteur(2). Daarbij is gebleken dat de hiervoor bedoelde werknemers minder loon ontvingen dan het loon volgens de CAO voor het Horeca- en aanverwante bedrijf (hierna: CAO Horeca). De Inspecteur heeft de werknemers voor de toepassing van het Fooienbesluit 1990 (voor het jaar 2001) en het Fooienbesluit 2002(3) (voor het jaar 2002) ingedeeld in functiegroep III en nageheven over het verschil tussen het bij functiegroep III behorende loon volgens de CAO Horeca en het door de werkgever betaalde loon.
1.3 Op de loonafrekeningen van D over de maanden oktober, november en december 2002 is als 'bruto loon' een bedrag van € 893,10 vermeld. Ook het werkgeversdeel van een ziektekostenpremie ten bedrage van € 55,26 is tot het loon voor de loonheffing gerekend. Daarnaast is op de loonafrekening onder de rubriek 'Algemene gegevens' een bijtelling voor de loonheffing opgenomen van € 257,47. Belanghebbende heeft de loonheffing berekend over een grondslag van € 1.196,89, dat is de som van € 893,10, € 55,26 en € 257,47. Het loon waarop D gelet op haar functie ingevolge de CAO Horeca in 2002 recht heeft bedraagt € 1.293,16.
1.4 In haar aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002 heeft D voor het privé-gebruik van (twee verschillende) auto's een bedrag van € 4.015 als bijtelling verantwoord. Zij heeft als loon en ingehouden loonbelasting aangegeven de gecumuleerde bedragen die vermeld staan op de door belanghebbende verstrekte loonafrekening van december(4).
1.5 Aan belanghebbende is voor het jaar 2002(5) een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van € 7.765 voor het niet-naleven van haar identificatie-verplichtingen en van € 3.528 als gevolg van het niet-toepassen van het Fooienbesluit 2002. De naheffingsaanslag is, voor zover die betrekking heeft op D, als volgt berekend (bedragen per maand):
Het CAO-loon bedraagt: € 1.293,16
Het loon voor de loonheffing (€ 893,10 + € 55,26 =): € 939,42(6)
Correctie van het belastbare loon: € 353,74
Totale looncorrectie over drie maanden: (3 x € 353,74 =) € 1.061,22. Nageheven loonheffing: € 343. Bij de berekening van de naheffingsaanslag is geen rekening gehouden met de inhouding over de maandelijkse bijtelling van € 257,47 bij D(7).
1.6 Het door belanghebbende gemaakte bezwaar tegen de naheffingsaanslag is afgewezen. Belanghebbende is in beroep gekomen bij rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank(8) heeft het beroep bij uitspraak van 11 juli 2006 ongegrond verklaard. Belanghebbende is in hoger beroep gekomen bij Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof)(9).
2. Het geschil
2.1. Het Hof heeft in r.o. 2.5.2 aangegeven dat ter zitting ten aanzien van de heffing van twee werknemers een compromis is bereikt en heeft het overblijvende geschil als volgt omschreven:
2.6.1. Als punt van geschil resteert de vraag of bij de toepassing van het Fooienbesluit ten aanzien van D rekening dient te worden gehouden met de in 2.2.1. vermelde bijtelling (CvB: van 3x € 257,47).
2.3 Belanghebbende stelt dat zij loonheffing heeft ingehouden over een als loon in natura ter beschikking gestelde auto aan D (de bijtelling van € 257,47) en dat de naheffingsaanslag in zoverre ten onrechte is gehandhaafd. In de visie van belanghebbende vermindert de in de loonafrekening in aanmerking genomen bijtelling het verschil tussen het rechtens geldende loon en het van belanghebbende ontvangen loon voor de toepassing van het Fooienbesluit 2002.
De Inspecteur betwist dat de bijtelling betrekking heeft op een door belanghebbende aan D ter beschikking gestelde auto. Voor het geval ervan moet worden uitgegaan dat de bijtelling wél betrekking heeft op een aan D ter beschikking gestelde auto, stelt hij zich op het standpunt dat het bijgetelde bedrag bij de toepassing van het Fooienbesluit 2002 het verschil tussen het rechtens geldende loon en het van belanghebbende ontvangen loon niet vermindert, omdat het voordeel voor een werknemer uit hoofde van de terbeschikkingstelling van een auto door de werkgever (in 2002) niet tot het fiscale loon behoort. Dat belanghebbende de bijtelling tot de grondslag voor de loonheffing heeft gerekend, en mede daarover loonbelasting heeft willen inhouden, duidt de Inspecteur als een vrijwillige inhouding die de naheffingsaanslag niet vermindert.
2.4 Het Hof heeft geoordeeld dat het voordeel van de ter beschikking gestelde auto niet tot het rechtstreeks van de werkgever ontvangen loon als bedoeld in het Fooienbesluit 2002 kan worden gerekend. De correctie is in zoverre terecht aangebracht door de Inspecteur. Aangezien echter te veel is ingehouden, kan op basis van een redelijke toepassing van de wet en het Fooienbesluit 2002 het inkomensbestanddeel waarover vrijwillig is ingehouden op de grondslag van de naheffingsaanslag in mindering worden gebracht. Het Hof overweegt:
2.7.2. (...) het Hof (acht) het, gelet op hetgeen is vermeld onder 2.2.1, aannemelijk dat belanghebbende heeft bedoeld loonbelasting in te houden en af te dragen over de als 'Bijtelling' in de loonafrekeningen vermelde bedragen van € 257,47. Voorts acht het Hof, gelet op de door belanghebbende gegeven toelichting, die door de inspecteur onvoldoende gemotiveerd is betwist, aannemelijk dat deze bijtelling betrekking heeft op het aan D ter beschikking stellen van een auto.
2.7.3. Ingevolge artikel 10, eerste lid, van de Wet behoren fooien tot het loon. Ingevolge artikel 12 van Pro de Wet kunnen bij ministeriële regeling regels worden gesteld met betrekking tot het bedrag aan fooien dat geacht wordt te zijn genoten. Dergelijke regels zijn gesteld in het Fooienbesluit 2002. Artikel 3, eerste lid, van dit besluit luidt als volgt:
"De werknemer, werkzaam bij een onderneming waarin (tevens) horeca-activiteiten verricht worden en behorende tot het bedienend personeel, die van zijn werkgever niet tenminste het voor hem rechtens geldende loon ontvangt, wordt geacht fooien en dergelijke prestaties van derden te genieten tot een bedrag ter grootte van dat rechtens geldende loon verminderd met het rechtstreeks van de werkgever ontvangen loon."
2.7.4. De vraag is nu of de hiervoor bedoelde bijtelling tot het "rechtstreeks van de werkgever ontvangen loon", als bedoeld in artikel 3 van Pro het Fooienbesluit 2002, moet worden gerekend en deze bij de toepassing van dat besluit het verschil tussen het cao-loon en het van de werkgever ontvangen loon vermindert. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord zou in zoverre de grondslag voor de naheffingsaanslag moeten worden verminderd.
2.7.5. Naar het oordeel van het Hof dient onder het begrip "loon" in artikel 3, eerste lid, van het Fooienbesluit 2002 te worden verstaan het loon als bedoeld in artikel 10 van Pro de Wet. Nu daarvan ingevolge artikel 11a van de Wet "het genot van een ter beschikking gestelde auto" is uitgezonderd, kan een dergelijk inkomensbestanddeel niet worden gerekend tot het "rechtstreeks van de werkgever ontvangen loon" als bedoeld in het Fooienbesluit 2002. Het Hof verwerpt derhalve de opvatting van belanghebbende dat de terbeschikkingstelling van een auto aan D voor haar loon in natura vormt.
2.7.6. Strikt genomen heeft het vorenoverwogene ertoe te leiden dat ten aanzien van D kan worden nageheven over het verschil tussen het haar betreffende CAO-loon ad € 1.293,16 en het door haar - exclusief de bijtelling van € 257,47 - daadwerkelijk ontvangen loon ad € 939,42. Nu evenwel belanghebbende loonheffing heeft ingehouden en afgedragen op basis van een loon ter grootte van € 1.196,89 (= € 939,42 + € 257,47) zou een onverkorte toepassing van het Fooienbesluit 2002 in het onderhavige geval ertoe leiden dat belasting wordt nageheven, terwijl tevens ter zake van hetzelfde heffingstijdvak en dezelfde werknemer teveel is ingehouden; nageheven is over een fictief loonbestanddeel - te weten de fooien - en (teveel) ingehouden is ter zake van een inkomensbestanddeel dat niet tot het (fiscale loon) behoort - te weten het voordeel van de ter beschikking gestelde auto. Voorzover teveel is ingehouden vergt naar het oordeel van het Hof een redelijke toepassing van de Wet en van het Fooienbesluit 2002 evenwel dat het desbetreffende inkomensbestanddeel ad € 772,41 (= 3 x € 257,47) op de grondslag van de naheffingsaanslag in mindering dient te komen.
2.5 Het Hof heeft het hoger beroep op 12 december 2007 gegrond verklaard.
Cassatie
2.6 De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
2.7 Als middel van cassatie voert de Staatssecretaris aan:
Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 27, zevende lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2004), artikel 20 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof op basis van redelijke wetstoepassing de naheffingsaanslag inzake de onjuiste toepassing van het Fooienbesluit heeft verminderd met de vrijwillige inhouding en afdracht van hogere bedragen, die kennelijk verband houdt met de aan een van de werknemers ter beschikking gestelde auto, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat:
a. de vrijwillige inhouding van hogere bedragen niet als teveel ingehouden loonbelasting kan worden aangemerkt, nu de vrijwillige hogere inhouding tot de normale mogelijkheden behoort;
b. het Hof bij zijn oordeel onvoldoende rekening heeft gehouden met de verrekening van de vrijwillig hogere inhouding van loonbelasting met de aanslag inkomstenbelasting van de werknemer, waardoor uiteindelijk over een deel van het privé gebruik auto dan wel de fooien geen belasting is geheven, hetgeen niet als een redelijke wettoepassing kan worden aangemerkt.
3. Fooienbesluit 2002
3.1 Artikel 12 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) luidt:
Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld met betrekking tot het bedrag aan fooien en dergelijke prestaties van derden, dat in bepaalde gevallen of groepen van gevallen geacht wordt te zijn genoten. Daarbij kan worden bepaald, dat een bedrag aan fooien en dergelijke prestaties van derden niet tot het loon behoort.
3.2 Artikel 17 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 luidt:
Fooien en dergelijke prestaties van derden worden geacht te zijn genoten tot het bedrag waarvoor zij voor de toepassing van de Coördinatiewet Sociale Verzekering tot het loon behoren. Voorzover zij dit bedrag te boven gaan behoren zij niet tot het loon.
3.3 Artikel 4, lid 1, van de Coördinatiewet Sociale Verzekering (hierna: CSV) bepaalt:
Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten.
Onder dit begrip loon vallen niet alleen loon in geld en in natura, maar ook fooien en dergelijke prestaties van derden. Omdat het in de praktijk op moeilijkheden zou stuiten om rekening te houden met werkelijk ontvangen bedragen, is de Sociale Verzekeringsraad (hierna: SVR) in artikel 7 CSV Pro gemachtigd om met toestemming van de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid voorschriften inzake fooien en dergelijke prestaties van derden te formuleren. Hierop is het Fooienbesluit van de SVR gebaseerd(10). In dit Fooienbesluit is voor horecapersoneel een forfaitaire regeling opgenomen waarin is bepaald tot welke bedragen zij geacht worden fooi te genieten, ongeacht de werkelijk ontvangen bedragen. Artikel 3, lid 1, Fooienbesluit 2002 luidt:
1. De werknemer, werkzaam bij een onderneming waarin (tevens) horeca-activiteiten verricht worden en behorende tot het bedienend personeel, die van zijn werkgever niet tenminste het voor hem rechtens geldende loon ontvangt, wordt geacht fooien en dergelijke prestaties van derden te genieten tot een bedrag ter grootte van dat rechtens geldende loon verminderd met het rechtstreeks van de werkgever ontvangen loon.
Op grond van deze bepaling worden het loon voor de loonbelasting/premie volksverzekeringen en het premieloon voor de premies werknemersverzekeringen doorgaans ten minste op het CAO-loon gesteld. Het verschil tussen het loon ontvangen van de werkgever en het CAO-loon vormt dan een forfaitair bedrag aan fooien. Voor de inkomstenbelasting bepaalt artikel 3.81 Wet IB 2001 dat in afwijking van de bepalingen van de Wet LB, fooien en dergelijke prestaties van derden in aanmerking worden genomen voor het werkelijk genoten bedrag.
3.4 De primaire vraag in de onderhavige zaak luidt of de ter beschikking gestelde auto kwalificeert als "rechtstreeks van de werkgever ontvangen loon". De vraag is of hier het loon in de zin van artikel 10 Wet Pro LB wordt bedoeld, of het loon in de zin van artikel 4 CSV Pro. Met het begrip "rechtstreeks van de werkgever ontvangen loon" in het Fooienbesluit wordt naar mijn mening het loon van artikel 4 CSV Pro bedoeld; het Fooienbesluit vormt immers een uitwerking van artikel 7 CSV Pro, die voortbouwt op artikel 4 CSV Pro; zie HR 14 september 2007, nr. 522, BNB 2007/314c. Het loonbegrip van artikel 4 CSV Pro wijkt in het onderhavige jaar af van het fiscale loonbegrip. In het loonbegrip van de CSV ontbreekt een bepaling als artikel 11a Wet LB, waarin het genot van een ter beschikking gestelde auto expliciet van het belastbare loon is uitgezonderd (in de jaren 1990 tot en met 2005). Het voordeel van privé-gebruik van een ter beschikking gestelde auto behoort derhalve wel tot het loon in de zin van artikel 4 CSV Pro.
3.5 Aangezien het voordeel van privé-gebruik van een ter beschikking gestelde auto moeilijk te waarderen viel, heeft de Staatssecretaris (van Financiën) in de jaren zeventig bij besluit goedgekeurd dat dit voordeel niet in de loonbelasting en premieheffing sociale verzekeringen hoefde te worden betrokken. Het Besluit van 30 september 1974, nr. B. 74/20969, V-N 1974, blz. 907 vermeldde:
"Omtrent het behandelen voor de heffing van de loonbelasting en de premieheffing sociale verzekeringen van het door een werknemer genoten voordeel wegens privé-gebruik van een hem door de inhoudingsplichtige/werkgever ter beschikking gestelde personenauto, kan nog geen beslissing worden genomen.
In verband hiermee dient het onderhavige voordeel voorshands niet in de loonbelasting en de premieheffing sociale verzekeringen te worden betrokken."
Dit Besluit is nooit herzien. Aan dit Besluit is het Besluit van 10 oktober 1972, nr. B. 72/23 259, V-N 1972, blz. 918, vooraf gegaan. Daarin was meegedeeld:
"In de Commissie 'Coördinatie sociale verzekering en loonbelasting' (nu: Tica) is overleg gaande omtrent het behandelen voor de loonbelasting en de premieheffing sociale verzekering van het door een werknemer genoten voordeel wegens privé-gebruik van een hem door de inhoudingsplichtige/werkgever ter beschikking gestelde personenauto. In verband hiermede zullen de in het laatste lid van de aanschrijving van 22 juni 1972, nr. B72/16 155, in het uitzicht gestelde nadere mededelingen over het al of niet betrekken in de loonbelasting van het onderhavige voordeel pas worden gedaan na afsluiting van het overleg in de voornoemde Commissie."
Uit het gebruik van de term "premieheffing sociale verzekeringen" en de verwijzing naar Tica leid ik af dat het Besluit zowel premie volksverzekeringen als premie werknemersverzekeringen betreft. Een afzonderlijk besluit van Tica (of Lisv) heb ik niet kunnen vinden. Reden voor het ontbreken van een dergelijk besluit zou kunnen zijn dat werknemers met een auto van de zaak doorgaans meer dan het premieloon verdienen, zodat het belang van een dergelijk besluit niet groot was. Voor de loonbelasting en premie volksverzekeringen heeft het Besluit overigens zijn belang per 1 januari 1990 verloren door de inwerkingtreding van artikel 11a Wet LB, dat het genot van de ter beschikking gestelde auto wettelijk uitzondert van het loonbegrip.
3.6 Ten aanzien van de vaststelling van het dagloon, waarnaar uitkeringen ingevolge de werknemersverzekeringen worden vastgesteld, gold ook dat het voordeel van een ter beschikking gestelde auto buiten beschouwing bleef(11). De Centrale Raad van Beroep heeft echter in zijn beslissingen van 22 september 1981, RSV 1982/69-73, geoordeeld dat bij de bepaling van het dagloon rekening moest worden gehouden met het privé-gebruik van de aan de werknemer ter beschikking gestelde auto. De waardering van het voordeel diende te geschieden met behulp van de besparingsmaatstaf, omdat in de sfeer van de werknemersverzekeringen geen sprake is van een forfaitaire waardemaatstaf. Deze jurisprudentie is door wijziging van de dagloonregelen ZW, WAO en WW(12) van de SVR weer achterhaald; het privé-gebruik van een aan de werknemer ter beschikking gestelde auto is buiten het dagloon geplaatst. Artikel 1, lid 1 jo lid 3, onderdeel p, Algemene Dagloonregelen Ziektewet (tekst 2002) luidt:
"1. Voor de toepassing van deze regelen wordt onder loon verstaan het loon in de zin van de Coördinatiewet Sociale Verzekering, met dien verstande dat:
(...)
3. In afwijking van het bepaalde in het eerste lid worden geacht niet tot het loon te behoren:
p. het voordeel dat voor de werknemer is gelegen in het gebruik voor privédoeleinden van een auto (...)"
Ook hieruit blijkt dat het voordeel van een ter beschikking gestelde auto tot het loon in de zin van artikel 4 CSV Pro behoort.
3.7 Aangezien het voordeel van een ter beschikking gestelde auto tot het loon in de zin van artikel 4 CSV Pro behoort, behoort dit voordeel ook tot het "rechtstreeks van de werkgever ontvangen loon" in de zin van het Fooienbesluit. Dat voor de premieheffing ingevolge de werknemersverzekeringen is goedgekeurd dat het voordeel van een ter beschikking gestelde auto niet tot het loon behoort, en dit voordeel niet tot het dagloon behoort, doet hier niet aan af. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat met "rechtstreeks van de werkgever ontvangen loon", loon in de zin van artikel 10 Wet Pro LB wordt bedoeld en heeft ten onrechte geoordeeld dat voor de toepassing van het Fooienbesluit 2002 het voordeel van een ter beschikking gestelde auto niet tot het rechtstreeks van de werkgever ontvangen loon behoort. Om te bepalen hoe hoog de looncorrectie op grond van het Fooienbesluit is, dient het voordeel van een ter beschikking gestelde auto als loon in natura te worden meegeteld. De Inspecteur heeft voor het Hof subsidiair(13) betoogd dat, indien het Hof zou oordelen dat het voordeel van de ter beschikking gestelde auto voor de toepassing van het Fooienbesluit wel tot het loon behoort, de naheffing op grond van het Fooienbesluit € 93 dient te zijn in plaats van € 343. De looncorrectie bedraagt dan (€ 1.293,16 -/- € 1.196,89 =) € 96,27 per maand, totale looncorrectie over drie maanden € 288,81 in plaats van € 1.061,22.
3.8 De vraag blijft echter of loonheffing kan worden nageheven, indien en voor zover er reeds vrijwillig is ingehouden. Op grond van het Fooienbesluit dient een looncorrectie van in totaal € 288,81 plaats te vinden waarover € 93 aan loonheffing dient te worden betaald. Er is echter over een bedrag van € 772,42 vrijwillig ingehouden, waarover een bedrag van € 295(14) aan loonheffing vrijwillig is betaald. Kan loonheffing worden nageheven als er reeds een hoger bedrag vrijwillig is ingehouden en afgedragen?
4. Vrijwillige inhouding en naheffing
4.1 De vraag komt op, hoe de inhouding over de bijtelling van € 257,47 per maand die betrekking heeft op de ter beschikking gestelde auto moet worden gekwalificeerd. Moet deze inhouding worden toegerekend aan de bijtelling voor het genot van de ter beschikking gestelde auto? Of kan deze inhouding worden toegerekend aan de bijtelling die op grond van het Fooienbesluit 2002 had moeten plaatsvinden?
4.2 Op basis van artikel 11a Wet LB behoort het genot van de ter beschikking gestelde auto niet tot het loon. Over dit voordeel behoeft dus niet te worden ingehouden. Inhouding van hogere bedragen dan wettelijk verschuldigd mág wel van de Belastingdienst. In paragraaf 4.2 van de Handleiding loonbelasting, premie volksverzekeringen en premies werknemersverzekeringen 2002 wordt aangegeven:
Vrijwillige inhouding hogere bedragen
U mag op verzoek van een werknemer meer loonheffing inhouden dan eigenlijk ingehouden zou moeten worden. Een werknemer kan u vragen om inhouding van hogere bedragen, om te bereiken dat het verschil tussen zijn aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de ingehouden loonheffing zo gering mogelijk is. Verschillen kunnen zich vooral voordoen bij toepassing van de tabel bijzondere beloningen of wanneer de werknemer gelijktijdig twee dienstbetrekkingen heeft.
Als er vrijwillig loonbelasting wordt ingehouden, dan wijzigt dat het fiscale loon niet. Slechts het bedrag van de ingehouden loonbelasting wordt hoger. Als ook het fiscale loon zou worden verhoogd in de loonadministratie, wordt het beoogde effect in de inkomstenbelasting, te weten een vermindering van het verschil tussen voorheffing en eindheffing, niet bereikt. De vrijwillige inhouding van loonbelasting berust op een afspraak tussen werkgever en werknemer; de werkgever verplicht zich tegenover de werknemer tot extra inhouding, maar niet publiekrechtelijk. Zij is verder niet aan voorwaarden verbonden. De vrijwillige inhouding wordt niet gekoppeld aan een bepaald loonbestanddeel. In het onderhavige geval kan dat ook niet; het voordeel van de auto ís in de loonheffing geen loonbestanddeel.
4.3 Het bedrag dat belanghebbende op grond van het Fooienbesluit had moeten bijtellen, is loon op grond van artikel 10 jo Pro 12 Wet LB (€ 96,27 per maand). Op grond van artikel 28 Wet Pro LB dient de werkgever opgave te doen van het door de werknemer genoten loon, van de ingehouden belasting en van andere gegevens welke van belang kunnen zijn voor de heffing van inkomstenbelasting:
1. De inhoudingsplichtige is gehouden volgens bij ministeriële regeling te stellen regels:
(...)
d. aan de inspecteur opgave te verstrekken van het in een kalenderjaar door de werknemer genoten loon, van de ingehouden belasting en van andere gegevens welke van belang kunnen zijn voor de heffing van de inkomstenbelasting.
De opgave van het loon van D door belanghebbende aan de Inspecteur is niet correct geweest: het opgegeven loon was te laag; met fooien was immers geen rekening gehouden. Hetzelfde geldt voor de aangiften loonbelasting. Belanghebbende had een hoger loon moeten opgeven (met bijbehorende inhouding). Levert het opgeven van een onjuist bedrag aan loon echter een grond voor het opleggen van een naheffingsaanslag op?
4.4 Artikel 20 Algemene Pro wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt:
Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. (...)
Het artikel sluit niet aan bij het opgegeven fiscale loon, maar bij de verschuldigde belasting. Alleen een tekort aan inhouding of afdracht rechtvaardigt het opleggen van een naheffingsaanslag. Daarbij wordt geen onderscheid gemaakt tussen de (verplichte) inhouding en de vrijwillige inhouding. Ook wanneer geen aangifte is gedaan maar de belasting wel is betaald, is naheffing niet mogelijk. Ik verwijs overigens in dit verband naar twee arresten inzake parkeerbelastingen, Hoge Raad 8 januari 1997, nr. 31657, BNB 1997/68 en Hoge Raad 11 januari 2008, nr. 41262, BNB 2008/72(15).
4.5 Feteris meent dat als de werkgever in één tijvak ter zake van één belastbaar feit de belasting te laag en voor een ander feit te hoog berekent, slechts kan worden nageheven indien en voor zover er per saldo te weinig is betaald(16):
(...) binnen het tijdvak waarover de betaling op aangifte moet plaatsvinden verschillende belastbare feiten plaatsvinden, en de belastingplichtige de belasting ter zake van één van die feiten tot een te laag, en voor een ander feit tot een te hoog bedrag berekent. In dat geval kan mijns inziens slechts het bedrag worden nageheven dat over dit tijdvak per saldo te weinig is betaald. De heffing en dus ook de correctie daarvan wordt immers gebaseerd op het totaal in een belastingtijdvak verschuldigde bedrag; dit wordt dus niet afzonderlijk per belastbaar feit beoordeeld. Bij afdrachtbelastingen zoals de loonbelasting ligt dit mijns inziens in zoverre anders, dat de inhoudingsplichtige de ingehouden belasting moet afdragen, ook als hij teveel heeft ingehouden. De teveel ingehouden belasting geldt voor de werknemer als geheven belasting, en kan ook verrekend worden met zijn aanslag in de inkomstenbelasting. De werkgever die voor de ene werknemer teveel loonbelasting heeft ingehouden, mag dit bij de afdracht daarom niet compenseren met te weinig ingehouden belasting voor een andere werknemer.
Ik voeg eraan toe dat de Belastingdienst toestaat dat de inhoudingsplichtige de loonheffing, die teveel is ingehouden op het loon van een werknemer, compenseert met de te geringe inhouding op zijn loon in een ander tijdvak, mits de tijdvakken zijn gelegen in hetzelfde kalenderjaar(17).
4.6 Ik meen dat over het bedrag dat ten onrechte niet in het fiscale loon is begrepen, maar waarover feitelijk wel is ingehouden en afgedragen, niet kan worden nageheven. De berekening van het jaarloon van D was weliswaar onjuist, maar belanghebbende heeft naar mijn mening niet te weinig loonheffing in 2002 voor haar betaald en daarom kan van belanghebbende niet worden nageheven.
4.7 Leidt het vorenstaande ertoe dat de fiscus tekort komt? Als ik de zaak aan de hand van vereenvoudigde cijfers weergeef, is het volgende het geval. Stel, het CAO-loon bedraagt € 5000. D ontving van belanghebbende in 2002 € 3000 loon in geld. Het voordeel van de ter beschikking gestelde auto bedraagt € 1000. Dit voordeel behoort niet tot het belaste loon voor de loonbelasting, maar behoort tot de grondslag voor de inkomstenbelasting. Op basis van het Fooienbesluit 2002 wordt D geacht € 1000 aan fooi te hebben genoten (€5000 -/-3000-/-1000) en diende de grondslag voor de loonheffing € 4.000 te zijn.
Op de jaaropgave en in de aangifte LB staat een bedrag aan loon van € 3000, inhouding heeft plaatsgevonden over € 4000. Stel, het tarief bedraagt 40%: er is € 1600 ingehouden en afgedragen. D diende in haar aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen € 5000 als loon op te geven: € 3000 van de werkgever ontvangen loon in geld, € 1000 aan fooien(18) en € 1000 voordeel van de ter beschikking gestelde auto. De ingehouden loonbelasting (over € 4000), te weten € 1600 kan zij verrekenen met de verschuldigde inkomstenbelasting. Per saldo zal haar aangifte (indien er geen overige posten zijn) dan tot een te betalen bedrag aan inkomstenbelasting leiden (40% van € 1000 = € 400). De fiscus komt zo niets tekort. Of de ingehouden LB over € 1000 wordt toegerekend aan de niet-opgegeven fooien of aan het privé-gebruik van de auto, doet niet ter zake.
4.8 Als er in dit geval te weinig inkomstenbelasting wordt betaald door de verrekening van ingehouden loonbelasting, dan ligt dat naar mijn mening aan de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van D. Zij heeft het cumulatieve loon van de loonafrekening van december verantwoord in haar aangifte; daarin was geen rekening gehouden met een bedrag aan fooien. In haar aangifte is dus geen genot aan fooien verantwoord. Als D werkelijk fooien heeft genoten en deze zou hebben aangegeven, was er niet te weinig inkomstenbelasting geheven. Zij had, dunkt mij, ook kunnen ontdekken in de loonafrekening van belanghebbende dat in het loon geen bedrag aan fooien was begrepen. De andersluidende stelling, dat zij dit niet had kunnen ontdekken, zou haar trouwens niet baten. Een werknemer kan zich immers niet verzetten tegen de heffing van inkomstenbelasting met de stelling dat hij te weinig loon heeft aangegeven vanwege een foutieve jaaropgave van zijn werkgever. Voor de Inspecteur geldt dat hij een nieuw feit heeft dat navorderen rechtvaardigt; hij behoefde bij de aanslagregeling niet te zien dat het door D verantwoorde loonbedrag niet juist was; daar is hij achter gekomen bij of na het boekenonderzoek bij belanghebbende.
5. Beoordeling van het middel
In het middel wordt gesteld dat het Hof ten onrechte de naheffingsaanslag inzake de onjuiste toepassing van het Fooienbesluit heeft verminderd met de vrijwillige inhouding en afdracht van hogere bedragen. Dat vrijwillige inhouding volgens de Handleiding loonbelasting, premie volksverzekeringen en premies werknemersverzekeringen 2002 mogelijk is, neemt niet weg dat er met betrekking tot het loon van D "teveel" is ingehouden en afgedragen, dus betaald. Naheffing kan op grond van artikel 20 AWR Pro als te weinig belasting is betaald. Voor zover vrijwillige inhouding heeft plaatsgevonden, kan naheffing naar mijn mening niet omdat er in zoverre niet te weinig is betaald. Er is juist teveel betaald. Dat het fiscale loon niet correspondeert met de ingehouden en afgedragen loonheffing, is geen grond voor naheffing.
In de toelichting op het middel wordt een beroep gedaan op het arrest HR 18 januari 2008, nr. 41803, BNB 2008/58c. Aan de belastingplichtige in die zaak was een naheffingsaanslag opgelegd, omdat zij een te hoge afdrachtvermindering lage lonen had toegepast. De belastingplichtige vroeg om een vermindering van de naheffingsaanslag; zij had door een verkeerde tabel toe te passen te veel loonbelasting ingehouden. De Hoge Raad oordeelde dat het niet in de systematiek van de loonbelasting past dat achteraf in het kader van een naheffing wegens onjuiste afdrachtvermindering lage lonen kan worden teruggekomen op het bedrag dat van werknemers is ingehouden. Het beroep op dit arrest slaagt naar mijn opvatting niet. Het arrest betreft een andere situatie; belanghebbende heeft wat zij heeft ingehouden ook afgedragen.
Ik meen dat het middel faalt.
6. Ambtshalve aanwezig bevonden grond voor cassatie
Belanghebbende heeft geen incidenteel beroep in cassatie ingesteld, althans dat kan ik niet in haar verweerschrift lezen. Zoals ik onder 3.4 heb aangegeven, behoort het voordeel van een ter beschikking gestelde auto tot het loon in de zin van artikel 4 CSV Pro. Voor toepassing van het Fooienbesluit dient dit voordeel als loon in natura in aanmerking te worden genomen als rechtstreeks van de werkgever ontvangen loon. Er was daarom slechts plaats voor een bijtelling van loon van € 96,27 per maand (zie 3.7). Aangezien over € 257,47 per maand vrijwillig is ingehouden en afgedragen, is er niet te weinig belasting betaald en is er geen grond voor naheffing. De naheffingsaanslag dient daarom ambtshalve(19) te worden verminderd met € 93 tot een bedrag van € 13.242 (€ 13.335 -/- € 93). Hier doet het adagium "appelleren is riskeren" opgang voor de Staatssecretaris. De boete die was opgelegd door de Inspecteur met het oog op het niet in aanmerking nemen van het Fooienbesluit door belanghebbende bij de berekening van de inhouding op het loon van D, is door het Hof reeds verminderd tot nihil blijkens de r.o. 2.7.7 en 2.8 van diens uitspraak.
7. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep en vernietiging van de uitspraak van het Hof en die van de Inspecteur alsmede tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 13.242.
De Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat- Generaal
1 Uit de loonstroken blijkt dat zij per 1 september 2001 in dienst is; de rechtbank heeft abusievelijk vastgesteld dat zij op 1 oktober 2002 in dienst is getreden.
2 Belastingdienst/ P.
3 Fooienbesluit 2002, Besluit van de Sociale Verzekeringsraad van 21 november 2001, Stcrt. 2001, 249.
4 Een jaaropgave behoort niet tot het dossier.
5 Over het jaar 2001 is ook nageheven; de naheffingsaanslag over dit jaar is in cassatie niet in geschil.
6 Aanvankelijk nam de Inspecteur voor berekening van de naheffingsaanslag het 'bruto loon' van € 893,10 als uitgangspunt. Voor het Hof heeft hij de ziektekostenpremie ad € 55,26 bijgeteld en € 939,42 als uitgangspunt genomen; de grondslag van de naheffingsaanslag is toen overeenkomstig deze bijtelling verminderd.
7 Uit de tot het dossier behorende brief van de Inspecteur van 22 juli 2005 blijkt dat ten aanzien van D abusievelijk slechts drie maanden in de berekening van de correctie zijn meegenomen.
8 Rechtbank Haarlem, 11 juli 2006, AWB 05/5531, niet gepubliceerd.
9 Hof Amsterdam, 14 december 2007, AWB 06/00340, V-N 2008/18.2.2.
10 Met ingang van 1 januari 2005 verwijst artikel 4 CSV Pro voor het loonbegrip naar de loonbelasting. Artikel 7 CSV Pro en het Fooienbesluit zijn op 1 januari 2005 vervallen. De inhoud van het Fooienbesluit is opgenomen in artikel 17 Uitvoeringsregeling Pro loonbelasting 2001. Met ingang van 1 januari 2006 is de CSV vervallen.
11 Zie HR 11 december 1974, nr. 93, BNB 1975/41.
12 Stcrt. 1982, 186.
13 Zie blz. 4 van zijn verweerschrift.
14 Zie r.o. 2.7.7. van de Hofuitspraak.
15 In haar uitspraak van 22 juli 1957, BNB 1957/334 oordeelde de Tariefcommissie met betrekking tot de omzetbelasting dat indien uit andere hoofde voor de periode waarop de aanslag tot navordering betrekking had een bedrag teveel is betaald, er geen grond bestond tot het opleggen van een aanslag. Annotator Tuk was echter kritisch, mede omdat de Tariefcommissie geen aandacht besteedde aan belastingtijdvakken.
16 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 159-160, geciteerd zonder noten.
17 Handleiding loonbelasting, premie volksverzekeringen en premies werknemersverzekeringen 2002, onderdeel 6.9.
18 Als zij in werkelijkheid minder fooi heeft ontvangen, geeft zij voor de inkomstenbelasting het mindere op.
19 Vlg. HR 15 november 2000, nr. 35815, BNB 2001/48.