Conclusie
Nr. 09/00078
Kamer B
Invorderingsrente 2007
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 30 juli 2009 inzake:
X B.V.
tegen
De Staatssecretaris van Financiën
1. Feiten en loop van het geding
1.1 Aan X B.V. (hierna: belanghebbende) is met dagtekening 26 mei 2004 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV) over het eerste kwartaal van het jaar 2004 opgelegd ten bedrage van € 27.186. De laatste vervaldag van de naheffingsaanslag is 9 juni 2004. De naheffingsaanslag is niet tijdig betaald.
1.2 Op 12 februari 2005 is belanghebbende op grond van artikel 11 Invorderingswet Pro 1990 (hierna: IW 1990) door de Ontvanger(1) aangemaand te betalen. Bij beschikking is een bedrag van € 14 aan aanmaningskosten vastgesteld. Op 12 juli 2007 is aan belanghebbende een dwangbevel betekend; de kosten hiervan bedragen € 1.825. Op 2 augustus 2007 is een hernieuwd bevel tot betaling gedaan, waarbij € 13 aan kosten in rekening is gebracht.
1.3 Op 31 augustus 2007 heeft de Belastingdienst een betaling van belanghebbende ontvangen van € 14.000. Deze betaling is als volgt afgeboekt: vervolgingskosten € 1.852, invorderingsrente € 1.504 en hoofdsom € 10.644. Op 27 september 2007 heeft de Belastingdienst € 12.917 van belanghebbende ontvangen, welk bedrag als volgt is afgeboekt: invorderingsrente € 1.637 en hoofdsom € 11.280. Op 10 oktober 2007 heeft de Belastingdienst € 4.993 van belanghebbende ontvangen. Dit bedrag is als volgt afgeboekt: invorderingsrente € 640 en hoofdsom € 4.353. Het resterende openstaande bedrag is verrekend met een teruggaaf LB/PVV en een teruggaaf bijdrage Zorgverzekeringswet. De Ontvanger heeft bij beschikking van 20 oktober 2007 de invorderingsrente op voornoemde € 640 vastgesteld.
1.4 Voorts is aan belanghebbende met dagtekening 24 november 2004 een naheffingsaanslag LB/PVV over het derde kwartaal van het jaar 2004 opgelegd ten bedrage van € 22.474. De laatste vervaldag van de naheffingsaanslag is 8 december 2004. De naheffingsaanslag is niet tijdig betaald.
1.5 Op 18 december 2004 is belanghebbende op grond van artikel 11 IW Pro 1990 aangemaand te betalen. Bij beschikking is een bedrag van € 14 aan aanmaningskosten vastgesteld. Op 12 juli 2007 is aan belanghebbende een dwangbevel betekend; de kosten hiervan bedragen € 1.471.
1.6 Op 27 september 2007 heeft de Belastingdienst een betaling van belanghebbende ontvangen van € 21.618. Deze betaling is als volgt afgeboekt: vervolgingskosten € 1.485, invorderingsrente € 2.281 en hoofdsom € 17.852. Op 10 oktober 2007 heeft de Belastingdienst € 3.766 van belanghebbende ontvangen, welk bedrag als volgt is afgeboekt: invorderingsrente € 432 en hoofdsom € 3.334. Het resterende openstaande bedrag is door belanghebbende nadien voldaan. De Ontvanger heeft bij beschikking van 20 oktober 2007 de invorderingsrente op voornoemde € 432 vastgesteld.
1.7 Tegen de beschikkingen van 20 oktober 2007 tot vaststelling van invorderingsrente, genoemd onder 1.3 en 1.6, heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. De beschikkingen zijn bij uitspraken op bezwaar door de Ontvanger gehandhaafd. Belanghebbende is tegen deze uitspraken in beroep gekomen bij rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen van belanghebbende beide ongegrond verklaard. Tegen deze uitspraken heeft belanghebbende sprongcassatie ingesteld.
2. Het geschil
Rechtbank(2)
2.1 De Rechtbank heeft het geschil omschreven (lees belanghebbende voor eiseres en Ontvanger voor verweerder):
3.1. In geschil is of de betalingen op de naheffingsaanslagen op de juiste wijze zijn toegerekend aan de kosten, de invorderingsrente en de hoofdsommen.
3.2. Eiseres stelt zich op het standpunt dat een gedeeltelijke betaling van een aanslag eerst moet worden toegerekend aan de tot dan toe belopen invorderingsrente berekend over het gehele bedrag van de aanslag en pas daarna aan de hoofdsom. Een pro rata toerekening, zoals opgenomen in artikel 19 [CvB: bedoeld zal zijn: artikel 29] van de Uitvoeringsregeling invorderingswet 1990, is in strijd met artikel 7 van Pro de IW 1990. (...)
3.3. Verweerder is van mening dat zowel artikel 29 van Pro de Uitvoeringsregeling invorderingswet 1990 als de artikelen 7 en 28 van de IW 1990 hem een dwingende afboekingsvolgorde voorschrijven. Dit wettelijk systeem houdt in dat bij elke betaling evenveel invorderingsrente vervalt als uit die betaling bestreden kan worden. (...)
4.3.1. Het systeem van de heffings- en invorderingsrente is ingevoerd per 1 april 1987 bij Wet van 26 maart 1987 (Stb. 1987, 120). De regeling van de invorderingsrente werd daarbij ondergebracht in artikel 18 van Pro de Invorderingswet 1845.
In de parlementaire geschiedenis bij de invoering van dit artikel (Memorie van Toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1985/86, 19577, nr. 3, p. 17) werd onder meer opgemerkt:
"De invorderingsrente wordt berekend ter zake van iedere betaling afzonderlijk. De invorderingsrente gaat zelf echter geen onderdeel uitmaken van het op de aanslag openstaande bedrag. Ieder betaald bedrag wordt gesplitst in een bedrag dat wordt afgeboekt op het op de aanslag openstaande bedrag en in een bedrag dat aan invorderingsrente is betaald."
4.3.2. Met ingang van 1 juni 1990 werd de IW 1990 van kracht en is de toerekeningsregeling in artikel 7 van Pro die wet opgenomen. Tevens is artikel 18 van Pro de Invorderingswet 1845 vernummerd tot artikel 28 van Pro de IW 1990. In de Memorie van Toelichting bij artikel 7 IW Pro 1990 (MvT, Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, blz. 81) staat onder meer vermeld:
"De renteberekening vindt plaats bij iedere betaling op de belastingaanslag. Het betaalde bedrag wordt gesplitst in een bedrag dat wordt afgeboekt op de belastingaanslag op de voet van artikel 7 en Pro in een bedrag aan invorderingsrente."
4.3.3. Gelijktijdig met de IW 1990 werd de Uitvoeringsregeling van kracht.
4.4. De tekst van artikel 7 IW Pro 1990 geeft niet een eenduidig antwoord op de vraag op welke wijze een deelbetaling op een belastingaanslag moet worden afgeboekt. De wet spreekt slechts van 'invorderingsrente' doch geeft niet aan of hiermee alleen de rente wordt bedoeld die ziet op het gedeelte van de belasting dat uit de betaling kan worden voldaan, dan wel op alle tot dan toe belopen rente. De berekeningswijze die eiseres voorstaat volgt derhalve niet rechtstreeks uit de wet.
4.5. Nu de wettekst niet eenduidig is, moet aan de hand van de parlementaire geschiedenis worden beoordeeld wat de bedoeling van de wetgever is geweest bij de invoering van deze bepaling. Uit de aangehaalde citaten uit de parlementaire geschiedenis blijkt naar het oordeel van de rechtbank expliciet dat de wetgever voor ogen heeft gehad de invorderingsrente per betaling te berekenen en af te boeken.
4.6. Artikel 29 van Pro de Uitvoeringsregeling geeft een nadere invulling aan artikel 7 IW Pro 1990, inhoudende dat de in rekening te brengen invorderingsrente wordt berekend over iedere betaling afzonderlijk, hetgeen inhoudt dat een betaling die onvoldoende is om de gehele hoofdsom en alle tot de dag van de betaling lopende rente te voldoen, (pro rata) moet worden toegerekend aan de rente en de openstaande hoofdsom. De rechtbank acht dit een redelijke invulling van artikel 7 IW Pro 1990. Deze berekeningswijze is niet in strijd met de tekst van genoemd wetsartikel en is evenmin een beperking daarvan. Voorts is deze invulling in overeenstemming met hetgeen in de wetsgeschiedenis ten aanzien van de regeling in de formele wet bij herhaling is opgemerkt.
Ten slotte overweegt de rechtbank dat de in artikel 29 van Pro de Uitvoeringsregeling neergelegde regeling waarbij een betaling - na afboeking van kosten - niet uitsluitend aan de rente kan worden toegerekend, maar tevens steeds ten dele in mindering op de hoofdsom strekt, aansluit bij het wettelijk systeem van de enkelvoudige berekening van de invorderingsrente.
4.7. Voor zover eiseres zich beroept op het arrest van de Hoge Raad van 22 februari 1989 (nr. 25930, BNB 1989/123), wordt dit beroep verworpen. Genoemd arrest, waarin - kort gezegd - is geoordeeld dat betaling van een geldsom in het algemeen in de eerste plaats - afgezien van de kosten - in mindering strekt van de verschenen rente en daarna in mindering van de hoofdsom en de lopende rente, is gewezen onder de regeling van vóór 1987. Naar het oordeel van de rechtbank heeft dit arrest voor de huidige invorderingswetgeving zijn betekenis verloren.
2.3 De Rechtbank heeft de beroepen van belanghebbende ongegrond verklaard.
Sprongcassatie
2.4 Belanghebbende heeft, met schriftelijke instemming van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris), op regelmatige wijze sprongcassatie ingesteld tegen de uitspraken. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
2.5 Belanghebbende voert vier middelen van cassatie aan:
- I Het middel richt zich tegen r.o. 4.4., in welke overweging de Rechtbank tot de onjuiste c.q. onbegrijpelijke dan wel niet gemotiveerde conclusie komt dat de tekst van artikel 7 IW Pro 1990 niet een eenduidig antwoord geeft op de vraag op welke wijze een deelbetaling op een belastingaanslag moet worden afgeboekt. De wet is kristalhelder, doch de renteberekeningsvoorschriften zijn opgenomen in artikel 28 IW Pro 1990 en niet in artikel 7 IW Pro 1990.
- II Het middel richt zich tegen r.o. 4.5. De wetgever heeft niet voor ogen gehad de invorderingsrente per betaling te berekenen en af te boeken.
- III In r.o. 4.6. oordeelt de Rechtbank ten onrechte dat artikel 29 Uitv Pro.reg. IW 1990 een nadere invulling aan artikel 7 IW Pro 1990 geeft, in plaats van een aan artikel 28 IW Pro 1990 strijdige invulling.
- IV De Rechtbank oordeelt ten onrechte dat het arrest van 22 februari 1989, BNB 1989/123 voor de huidige invorderingswetgeving zijn betekenis heeft verloren.
3. Invorderingsrenteregeling
3.1 Invorderingsrente is rente over te laat betaalde belasting, dan wel over door de ontvanger terug te betalen bedragen bij een vermindering van de belastingaanslag. Al in de jaren vijftig werd bij een te late betaling invorderingrente aan belastingschuldigen in rekening gebracht. Dat wordt duidelijk uit de ministeriële Instructie interestberekening (Beschikking van 23 juni 1958, nr. B 8/1079). In paragraaf 4 was bepaald:
De interest wordt berekend over het bedrag van iedere betaling afzonderlijk en moet tegelijkertijd worden voldaan. Deze bepaling laat echter onverlet de bevoegdheid van de ontvanger om, zo daartoe aanleiding bestaat, op elk tijdstip de over het volle nog openstaande bedrag verschuldigd geworden interest in te vorderen.
Per 1 april 1987 werd in de toenmalige Invorderingswet 1845 een regeling van (heffings- en) invorderingsrente geïntroduceerd. Bij de introductie van de invorderingsrenteregeling is in de Memorie van Toelichting opgemerkt:(3)
(...) De invorderingsrente wordt berekend ter zake van iedere betaling afzonderlijk. De invorderingsrente gaat zelf echter geen onderdeel uitmaken van het op de aanslag openstaande bedrag. leder betaald bedrag wordt gesplitst in een bedrag dat wordt afgeboekt op het op de aanslag openstaande bedrag en in een bedrag dat aan invorderingsrente is betaald. Deze splitsing geschiedt volgens een in de Instructie interestberekening opgenomen formule (Beschikking van 23 juni 1958, nr. B 8/1079). Voor deze formule alsmede de toepassing ervan verwijzen wij naar de in de bijlage bij deze memorie opgenomen voorbeelden inzake de invorderingsrente.
Indien een betaling niet voldoende is om het op de belastingaanslag openstaande bedrag (de zogenoemde 'hoofdsom') te betalen plus de daarover verschuldigde invorderingsrente, wordt de betaling gesplitst in een bedrag dat wordt afgeboekt op het openstaande bedrag en in een bedrag dat aan invorderingsrente is betaald. De formule voor de splitsing van het betaalde bedrag in een hoofdsom en invorderingsrente (hierna te noemen: de formule) staat in de bijlage bij de Memorie van Toelichting:(4)
Voorbeelden invorderingsrente
Opmerking vooraf
Bij betaling na de vervaldag van de enige of de laatste betalingstermijn wordt de invorderingsrente berekend over het bedrag van iedere betaling afzonderlijk. Voor de splitsing van het betaalde bedrag in betaling op de aanslag en in voorkomende gevallen de heffingsrente (hoofdsom) en in invorderingsrente wordt ter berekening van de hoofdsom gebruik gemaakt van de volgende formule:
36.000 x betaling / (A x P + 36.000) = hoofdsom.
Hierbij stelt A het aantal dagen voor waarover rente is verschuldigd en stelt P het interestpercentage voor. Als bij voorbeeld f 3000 twee maanden te laat wordt betaald, worden van dit bedrag als betaling op de aanslag aangemerkt:
36.000 x f 3000 / ((60 x 9) + 36.000) = f 2955,67 (na afronding)
Invorderingsrente [opmerking CvB: bedoeld zal zijn: als betaling van hoofdsom] op gehele guldens naar beneden: f 2956) en als voldoening van invorderingsrente f 44,33 (na afronding f 44).
(...)
De formule werd opgenomen in de Renteregeling Invorderingswet van 31 maart 1987.
3.2 Met ingang van 1 juni 1990 werd de IW 1990 van kracht. De invorderingsrenteregeling is toen vrijwel ongewijzigd overgenomen en vervat in artikel 28 e.v. IW 1990 en artikel 29 e.v. Uitv.reg. IW 1990. Artikel 28 IW Pro 1990 luidt (tekst van 1 januari 2006 tot 1 januari 2008):
1. Bij overschrijding van de voor de belastingaanslag geldende enige of laatste betalingstermijn wordt aan de belastingschuldige rente - invorderingsrente - in rekening gebracht over het op de belastingaanslag openstaande bedrag, met dien verstande dat voor het gehele tijdvak waarover de rente wordt berekend dit bedrag wordt verlaagd ingeval de belastingaanslag wordt verminderd.
(...)
5. De invorderingsrente wordt enkelvoudig berekend. Behoudens in de situatie van het tweede lid, tweede volzin, wordt de invorderingsrente berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na de vervaldag van de voor de belastingaanslag geldende enige of laatste betalingstermijn. Voor de toepassing van het eerste lid eindigt het tijdvak op de dag voorafgaand aan die van de betaling (...)
Artikel 28 IW Pro 1990 geldt in beginsel voor alle belastingaanslagen, alsmede voor eventuele in een belastingaanslag begrepen sociaalverzekeringspremies. De betalingstermijn van een belastingaanslag is geregeld in artikel 9 IW Pro 1990. De hoofdregel is dat een belastingaanslag invorderbaar is twee maanden na de dagtekening van het aanslagbiljet (artikel 9, lid 1, IW 1990). Voor het tijdvak waarover invorderingsrente wordt berekend, geldt ingevolge het vijfde lid van artikel 28 IW Pro 1990 als hoofdregel dat het tijdvak aanvangt op de dag na de vervaldag van de voor de belastingaanslag geldende laatste betalingstermijn en eindigt op de dag voorafgaand aan de dag van betaling. De omvang van de in rekening te brengen invorderingsrente kan dus pas worden bepaald nadat een betaling op de belastingaanslag heeft plaatsgevonden. Omdat invorderingsrente vervalt doordat een betaling wordt gedaan, is invorderingsrente in civielrechtelijke termen steeds 'verschenen' rente en geen 'lopende' rente. De ontvanger stelt het bedrag van de invorderingsrente vast bij voor bezwaar vatbare beschikking, aldus artikel 30 IW Pro 1990.
3.3 Ook bij de introductie van de IW 1990 wordt in de Memorie van Toelichting verwezen naar de formule voor de splitsing van het betaalde bedrag in hoofdsom en invorderingsrente:(5)
De renteberekening vindt plaats bij iedere betaling op de belastingaanslag. Het betaalde bedrag wordt gesplitst in een bedrag dat wordt afgeboekt op de belastingaanslag op de voet van artikel 7 en Pro in een bedrag aan invorderingsrente. De wijze waarop dit dient te gebeuren zal worden overgenomen uit de Renteregeling Invorderingswet van 31 maart 1987 nr. 087-824, Stcrt. 63.
De overgenomen formule is terechtgekomen in artikel 30 Uitv Pro.reg. IW 1990.
3.4 Artikel 7 IW Pro 1990 behelst de toerekening van betalingen. Het artikel luidt (tekst vanaf 1 januari 1998):
1. De toerekening van de betalingen geschiedt achtereenvolgens aan:
a. de kosten;
b. de betalingskorting;
c. de rente;
d. de belastingaanslag.
(...)
Onder rente (onderdeel c) wordt verstaan de invorderingsrente.(6) De toerekeningsregel bepaalt niet hoeveel invorderingsrente dan wel belastingschuld is betaald. Artikel 7 IW Pro 1990 bepaalt in welke volgorde de betreffende betalingen dienen te worden toegerekend. De wetgever licht toe:(7)
Het eerste lid schrijft voor dat de toerekening van betalingen achtereenvolgens geschiedt aan de kosten, de rente en de belastingaanslag. Met deze volgorde wordt bereikt dat de schulden van de belastingschuldige die het verst verwijderd staan van de oorspronkelijke belastingschuld het eerst worden afgeboekt bij betaling op een belastingaanslag, waardoor de oorspronkelijke belastingschuld tot en met de laatste betaling de zichtbare schuld is die wordt ingevorderd.
4. Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990
4.1 In artikel 31 IW Pro 1990 is een delegatiebepaling opgenomen die de mogelijkheid biedt om bij ministeriële regeling nadere regels te stellen met betrekking tot (onder meer) een doelmatige invordering van invorderingsrente. Artikel 31 IW Pro 1990 luidt:
Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld voor de bij de berekening van betalingskorting en invorderingsrente toe te passen afrondingen en voor het niet terugnemen van betalingskorting onderscheidenlijk niet in rekening brengen van invorderingsrente die een bij die regeling bepaald bedrag niet te boven gaat. Voorts kunnen bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld met betrekking tot een doelmatige invordering van betalingskorting en invorderingsrente.
In de Memorie van Toelichting is artikel 31 IW Pro 1990 toegelicht:(8)
In dit artikel is de ministeriële bevoegdheid opgenomen om regelen te geven met betrekking tot de invorderingsrente. Hierbij kan worden gedacht aan de voorschriften die betrekking hebben op de afronding ten voordele van de contribuabele op gehele guldens van de invorderingsrente en op het achterwege laten van het aan de belastingschuldige in rekening brengen van invorderingsrente zo het gaat om een bedrag van f 50 of minder, welke voorschriften zijn opgenomen in de Renteregeling lnvorderingswet van 31 maart 1987, nr. 087-824, Stcrt. 63. Voorts is in deze bepaling de bevoegdheid opgenomen nadere regelen te geven die een doelmatige invordering betreffen. Hierbij kan worden gedacht aan de overige bepalingen die voorkomen in voornoemde Renteregeling Invorderingswet.
Volgens de wetgever heeft de minister aldus de bevoegdheid om - terwille van een doelmatige invordering - regelingen op te stellen overeenkomstig de bepalingen in de Renteregeling Invorderingswet, waaronder de formule vermeld onder 3.1. Onder een doelmatige invordering valt mijns inziens ook een uniforme methode van berekenen van de invorderingsrente, zoals geregeld in de artikelen 29 en 30 Uitv.reg. IW 1990.
4.2 De artikelen 29 tot en met 34 Uitv.reg. IW 1990 geven invulling aan de delegatie van artikel 31 IW Pro 1990. In artikel 29 Uitv Pro.reg. IW 1990 is overeenkomstig de Memorie van Toelichting, aangehaald onder 3.1, bepaald:
De in rekening te brengen invorderingsrente wordt berekend over iedere betaling afzonderlijk.
Niet iedere betaling is immers groot genoeg om het volledig openstaande bedrag van de belastingaanslag inclusief de daarop belopen invorderingsrente te voldoen.
4.3 In artikel 30 Uitv Pro.reg. IW 1990 is de formule opgenomen:
1. Voor de berekening van de in rekening te brengen invorderingsrente over een betaald bedrag wordt gebruik gemaakt van de volgende formule: (A x P + A x P enz) x betaling): 36 000 = invorderingsrente
2. Indien het bedrag van de betaling moet worden gesplitst in hoofdsom en invorderingsrente, wordt gebruik gemaakt van de volgende formules:
(36 000 x betaling): (A x P + A x P enz. + 36 000) = hoofdsom
betaling - hoofdsom = invorderingsrente.
3. In de formules wordt met A het aantal dagen aangegeven waarover invorderingsrente is verschuldigd en met P de onderscheiden rentepercentages welke over de verschillende periodes zijn verschuldigd.
4. Het bedrag van de betaling wordt naar beneden afgerond op gehele euro's.
Het getal 36.000 in de formule houdt verband met artikel 31, aanhef en onderdeel b, Uitv.reg. IW 1990. Dat stelt een jaar op 360 dagen, voor de bepaling van het aantal dagen waarover invorderingsrente wordt berekend. Het aantal van 360 wordt vermenigvuldigd met 100 in verband met percentages invorderingsrente.
5. Drie arresten
5.1 HR 22 februari 1989, nr. 25 930, BNB 1989/123 betrof rente, verschuldigd onder het invorderingsrecht zoals dat gold voor de jaren 1979 tot en met 1983. De belastingschuldige had baat bij de kwalificatie van zijn betalingen als rente, omdat hij deze in aftrek op zijn inkomen wilde brengen. De Hoge Raad overwoog:
5.1. (...) Hangende de procedure met betrekking tot de aan erflater opgelegde aanslagen (...) heeft (...) de Ontvanger uitstel van betaling (...) verleend, waarbij aan erflater is meegedeeld dat over de niet betaalde bedragen de wettelijke rente verschuldigd was. Tevens werd daarbij vermeld dat elke betaling eerst zou worden aangewend voor de voldoening van eventueel verschuldigde kosten en van de interest. (...)
5.2. (...) Voorts dient ervan te worden uitgegaan dat in het algemeen betaling van een geldsom - afgezien van de kosten - in de eerste plaats strekt in mindering op de verschenen rente en daarna in mindering van de hoofdsom en de lopende rente. Deze algemene regel is tot uitdrukking gebracht in de artikelen 1433 van het Burgerlijk Wetboek en 60106014, lid 1, van het nieuwe Burgerlijk Wetboek. Daarmede is in overeenstemming de in 5.1 weergegeven passage in de mededeling van de Ontvanger waarbij het uitstel werd verleend. (...)
5.4. Nu de erflater de bedragen van de aanslagen en de rente verschuldigd was, hij bevoegd was het verschuldigde te betalen en hij bevoegd was het betaalde te doen strekken tot voldoening van de rente, heeft het Hof (...) terecht de meervermelde betalingen die de erflater aan de Ontvanger had gedaan, aangemerkt als betalingen van rente van schulden (...)
Dit arrest is gewezen vóór de invoering van de invorderingsrenteregeling per 1 april 1987. Een invorderingsrenteregeling zoals die vanaf die datum bestaat, gold toen nog niet. De Instructie interestberekening van 23 juni 1958 bepaalde weliswaar dat interest wordt berekend over het bedrag van iedere betaling afzonderlijk. Niettemin had de ontvanger de bevoegdheid om op elk tijdstip de over het volle nog openstaande bedrag verschuldigd geworden interest in te vorderen. In bovenstaande casus heeft de ontvanger daar kennelijk gebruik van gemaakt. Derhalve heeft het oordeel van de Hoge Raad mijns inziens geen betekenis voor de berekening van de invorderingsrente onder het recht vanaf 1 april 1987.
5.2 In HR 1 oktober 1997, nr. 32 174, BNB 1998/6 voldeed de belastingschuldige na verkregen uitstel van betaling (in het jaar 1991) een aanslag in de inkomstenbelasting, waarbij hij aangaf dat hij de kosten (f 10) en de belastingschuld voldeed. In dat geval kon de hoogte van de te betalen invorderingsrente niet verder oplopen, daar over de invorderingsrente zelf geen invorderingsrente is verschuldigd. De ontvanger liet weten dat hij het bedrag ad f 9.176 niet geheel afboekte op de hoofdsom, maar als volgt: f 10 aanmaningskosten, f 1.769 invorderingsrente en f 7.397 hoofdsom (inkomstenbelasting). Waardoor een hoofdsom van f 1.769 aan inkomstenbelasting bleef openstaan. Over dat bedrag was wederom, tot de dag der voldoening, invorderingsrente verschuldigd. De vraag was of het de ontvanger vrijstond de betaling in kwestie gedeeltelijk af te boeken als betaling van invorderingsrente. De Hoge Raad oordeelde:
3.2. (...) Het Hof heeft geoordeeld dat de ontvanger (...) artikel 7, lid 1, van de Invorderingswet 1990 juist en terecht heeft toegepast.
3.3. Middel 1, dat betoogt dat de bepalingen van het Burgerlijk Wetboek ook in belastingzaken van toepassing zijn, voorzover niet uitdrukkelijk het tegendeel blijkt, noch middel 2, dat betoogt dat artikel 7 van Pro de Wet alleen van toepassing is, als geen bestemming is aangegeven, kan tot cassatie leiden.
Artikel 7, lid 1, van de Wet dwingt de ontvanger bij de toerekening van betalingen de daarin aangewezen volgorde aan te houden. 's Hofs oordeel op dit punt is derhalve juist.
In Vakstudienieuws 1997/3756 is naar aanleiding van het arrest opgemerkt:
(...) Het vorenstaande geeft geen stellig antwoord op de vraag of de onzekerheid die volgens sommigen onder de huidige invorderingsrente zou bestaan met betrekking tot de mogelijkheid om (bijvoorbeeld aan het eind van het jaar) op een openstaande aanslag, waarvoor uitstel van betaling is verleend, uitsluitend invorderingsrente te betalen (ten einde nog ,,even'' een aftrekpost te genereren voorzover zulks onder de huidige wetgeving overigens nog interessant is), zodat geen of minder belasting wordt betaald. Derhalve de spiegelbeeldsituatie van bovenstaande casus.
Enige onduidelijkheid zou namelijk nog kunnen voortbestaan, aangezien art. 7, eerste lid, nu juist wél duidelijk maakt dat éérst kosten en rente moeten worden afgeboekt. En dat (afboeking op rente) is nu juist wat men wenst. Weliswaar bepaalt art. 29 Uitvoeringsregeling Pro Invorderingswet 1990 dat rente wordt berekend over elke betaling afzonderlijk doch daarbij dient bedacht te worden dat die bepaling een uitwerking is van art. 31 Invorderingswet Pro 1990 en niet die van art. 7, eerste lid. Wellicht is art. 29 voornoemd Pro in het licht van art. 7, eerste lid, bezien, zelfs onverbindend.
Annotator P.J. Wattel (BNB 1998/6) merkt op:
Het wettelijke systeem van de invorderingsrente houdt dus in dat bij elke betaling precies evenveel invorderingsrente vervalt als uit die betaling bestreden kan worden. Als de betaling groot genoeg is, vervalt alle tot de dag van de betaling lopende invorderingsrente. Is de betaling kleiner, dan vervalt alleen het deel van de tot dan toe lopende invorderingsrente dat uit die betaling bestreden kan worden. Is de betaling groter dan de op het moment van betaling reeds belopen invorderingsrente, maar niet groot genoeg om tevens de hoofdsom van de belasting te delgen, dan begint opnieuw een invorderingsrentetermijn te lopen over het resterende bedrag van de hoofdsom.
De uitleg die Wattel geeft aan het wettelijke systeem van berekenen van invorderingsrente lijkt overeen te komen met de uitleg door belanghebbende (in de onderhavige casus). Immers, volgens die berekening wordt de tot dan toe lopende invorderingsrente op het op de belastingaanslag openstaande bedrag met de betaling bestreden, en niet slechts de invorderingsrente die ziet op de betaling.
5.3 De spiegelbeeldsituatie van HR 1 oktober 1997 deed zich voor in HR 8 mei 2009, nr. 07/11265, BNB 2009/162. De belastingschuldige was het niet eens met de door de ontvanger gehanteerde splitsing van de door hem in 2001 gedane betaling ad ƒ 10.582 in een deel invorderingsrente en in een deel belasting. Hij wilde dat het gehele bedrag als invorderingsrente werd afgeboekt. De Hoge Raad oordeelde:
Indien de ontvanger het bedrag dat de belastingschuldige aan hem betaald heeft voor een deel als belasting aanmerkt, en voor het overige als invorderingsrente, staat alleen bezwaar open tegen de beschikking waarbij het bedrag van de betaalde invorderingsrente wordt vastgesteld (artikel 30, lid 1, eerste volzin, van de Invorderingswet 1990). Het rechtsmiddel van bezwaar tegen een dergelijke beschikking is slechts opengesteld om de ontvanger te doen beslissen of het bedrag van de invorderingsrente moet worden verlaagd. Voor zover belanghebbendes bezwaar was gericht tegen de voormelde beschikking had de Ontvanger belanghebbende niet-ontvankelijk moeten verklaren in diens bezwaar, nu dat niet strekte tot verlaging van het bedrag van de invorderingsrente (vgl. HR 9 november 1983, nr. 22 098, 1984/227). Belanghebbende bepleitte immers juist dat een groter deel van het door hem betaalde bedrag als invorderingsrente zou moeten worden aangemerkt.
Voor zover belanghebbendes bezwaar was gericht tegen die wijze van toerekening is het eveneens niet-ontvankelijk, omdat tegen die beslissing geen bezwaar (en beroep bij de belastingrechter) openstaat.
Deze belastingschuldige had geen belang bij zijn bezwaar, omdat hij een verhoging en geen verlaging van het bedrag van de invorderingsrente wilde. De ontvanger had hem derhalve niet-ontvankelijk moeten verklaren, aldus de Hoge Raad. Tegen de wijze van toerekening staat geen bezwaar en daarna beroep open, aldus overweegt de Hoge Raad in de laatste volzin. Ik neem echter aan dat een geschil over de uitleg van voorschriften over de toerekening van een gedeeltelijke betaling op een belastingaanslag in het geding kunnen worden gebracht bij betwisting van een beschikking tot vaststelling van invorderingsrente. De berekening van de invorderingsrente houdt immers tevens de toerekening in van een betaling aan de hoofdsom en invorderingsrente.
6. Beschouwing
6.1 Het splitsen van een deelbetaling in hoofdsom en invorderingsrente kan op meerdere manieren. De methode van de Ontvanger wijkt af van de methode die belanghebbende voorstaat. Beide methoden zal ik aan de hand van een eenvoudig rekenvoorbeeld toelichten. Uitgangspunten van de rekenvoorbeelden zijn: de openstaande schuld bedraagt 2.000 en het rentepercentage 5. Na 1 jaar bedraagt de schuld plus de (lopende) invorderingsrente: 2.000 x 1,05 = 2.100. Belanghebbende betaalt na 1 jaar 1.050 en na 2 jaar het resterende bedrag.
6.2 Methode 1 (methode van de Ontvanger). De invorderingsrente wordt berekend over de betaling. Belanghebbende betaalt na 1 jaar 1.050. Op basis van de formule beloopt de hoofdsom: 36.000 x 1.050 / (360 x 5 + 36.000) = 1.000. De deelbetaling wordt daarom voor 1.000 toegerekend aan de hoofdsom en het restant wordt toegerekend aan invorderingsrente: 1.050 - 1.000 = 50. (Anders gezegd: de invorderingsrente over 1.000 bedraagt na 1 jaar 1.000 x 0,05 = 50.) De openstaande schuld bedraagt na de eerste betaling: 2.000 - 1.000 = 1.000. Na 2 jaar bedraagt de invorderingsrente over de resterende schuld van 1.000: 2 x 0,05 x 1.000 = 10 (of ingevolge de formule van artikel 30, lid 1, Uitv.reg. IW 1990: ((360 x 5 + 360 x 5) x 1.000) / 36.000 = 100). Belastingschuldige is dan nog 1.000 + 100 = 1.100 verschuldigd.
Methode 2 (methode van belanghebbende). De betaling wordt zoveel mogelijk toegerekend aan de tot dan toe belopen invorderingsrente over de openstaande schuld. Na 1 jaar bedraagt de totale (lopende) invorderingsrente 2.000 x 0,05 = 100. Belastingschuldige betaalt 1.050. Na betaling van de invorderingsrente van 100 kan 1.050 - 100 = 950 worden toegerekend aan de hoofdsom. De restschuld bedraagt: 2.000 - 950 = 1.050. Na (nog) 1 jaar is over 1050 (1.050 x 0,05 =) een bedrag van 52,5 invorderingsrente verschuldigd. Belastingschuldigde is dan nog: 1.050 + 52,5 = 1.102,5 verschuldigd.
6.3 Als de (tot dan toe belopen) invorderingsrente op het moment van de deelbetaling maar deels wordt betaald (methode 1), dient uiteindelijk over het resterende openstaande bedrag invorderingsrente te worden berekend vanaf 'het begin' van de schuld en niet vanaf het moment van de deelbetaling. Als na 1 jaar alle tot dan toe belopen invorderingsrente geacht wordt te zijn betaald (methode 2), hoeft vervolgens nog maar invorderingsrente vanaf het moment van de deelbetaling te worden berekend.
Vanzelfsprekend is de belastingplichtige in methode 2 in totaal méér invorderingsrente verschuldigd dan in methode 1. Dat komt omdat over invorderingsrente geen invorderingsrente wordt berekend (artikel 28, lid 5, eerste volzin, IW 1990); hoe meer van de eerste deelbetaling wordt toegerekend aan invorderingsrente, des te groter blijft de hoofdsom, des te meer invorderingsrente is uiteindelijk verschuldigd.
6.4 Een prealabele vraag is dan ook of belanghebbende belang heeft bij haar bezwaar tegen en beroep inzake de beschikkingen van 20 oktober 2007. De Ontvanger heeft de invorderingsrente bij de derde deelbetaling op de belastingaanslag van € 27.186 vastgesteld op € 640. En de invorderingsrente bij de tweede deelbetaling op de belastingaanslag van € 22.474 op € 432. Als ik de methode van belanghebbende toepas, kom ik uit op bedragen van respectievelijk € 12 en € 10 aan invorderingsrente, en dan heeft zij inderdaad een belang. Laat ik de beide methodes toepassen op de drie deelbetalingen op de belastingaanslag van € 27.186.
Met toepassing van de methode 1 bedraagt de invorderingsrente, overeenkomstig de berekeningen van de Ontvanger, in totaal (1.504 + 1.637 + 640 =) € 3.781. De drie bedragen zijn als volgt berekend:(9)
- Betaling 1: € 14.000 voldaan op 31 augustus 2007. Na afboeking van de vervolgingskosten resteert: 14.000 - 1.852 = 12.148
Hoofdsom: 36.000 * 12.148 / ((201*3,5) + (360*5) + (90*3,5) + (90*3,75) + (90*4) + (90*4,25) + (90*4,7) + (90*5) + (60*5,25) + 36.000) = 10.644
Invorderingsrente = betaling - hoofdsom: 12.148 - 10.644 = 1.504
- Betaling 2: € 12.917 voldaan op 27 september 2007
Hoofdsom: 36.000 * 12.917 / ((201*3,5) + (360*5) + (90*3,5) + (90*3,75) + (90*4) + (90*4,25) + (90*4,7) + (90*5) + (86*5,25) + 36.000) = 11.280
Invorderingsrente = betaling - hoofdsom: 12.917 - 11.280 = 1.637
- Betaling 3: € 4.993 voldaan op 10 oktober 2007
Hoofdsom: 36.000 * 4.993 / ((201*3,5) + (360*5) + (90*3,5) + (90*3,75) + (90*4) + (90*4,25) + (90*4,7) + (90*5) + (90*5,25) + (10*5,4) + 36.000) = 4.353
Invorderingsrente = betaling - hoofdsom: 4.993 - 4.353 = 640
Volgens de methode van belanghebbende (methode 2) bedraagt de invorderingsrente, althans volgens mij, in totaal (3.841 + 72 + 12 =) € 3.925.(10) De drie bedragen zijn als volgt berekend:
- Betaling 1: € 14.000 voldaan op 31 augustus 2007. Na afboeking van de vervolgingskosten resteert: 14.000 - 1.852 = 12.148
Invorderingsrente: ((201 * 3,5 + 360 * 5 + 90 * 3,5 + 90 * 3,75 + 90 * 4 + 90 * 4,25 + 90 * 4,7 + 90 * 5 + 60 * 5,25) * 27.186) / 36.000 = 3.841
Toerekening aan de hoofdsom: 12.148 - 3.841 = 8.307
Restschuld: 27.186 - 8.307 = 18.879
- Betaling 2: € 12.917 voldaan op 27 september 2007
Invorderingsrente: (26 * 5,25 * 18.879) / 36.000 = 72
Toerekening aan de hoofdsom: 12.917 - 72 = 12.845
Restschuld: 18.879 - 12.845 = 6.034
- Betaling 3: € 4.993 voldaan op 10 oktober 2007
Invorderingsrente: ((4 * 5,25 + 9 * 5,4) * 6.034) / 36.000 = 12
Toerekening aan de hoofdsom: 4.993 - 12 = 4.981
De conclusie luidt dat belanghebbende volgens methode 2 slechts € 12 invorderingsrente zal zijn verschuldigd bij haar derde deelbetaling van € 4.993 in plaats van € 640, zoals door de Ontvanger is berekend. Belanghebbende heeft dus processueel belang bij haar beroep inzake de beschikkingen van 20 oktober 2007. Maar als de drie bedragen aan berekende invorderingsrente in aanmerking worden genomen, is zij slechter af (€ 3.925 versus € 3.781) en heeft zij uiteindelijk geen belang bij haar stellingname. Omdat de invorderingsrente consistent moet worden berekend - en niet nu eens volgens methode 1 en dan weer volgens methode 2 - bepleit belanghebbende een voor haar ongunstige methode van berekenen van invorderingsrente.
6.5 De wettekst (de artikelen 7 en 28 IW 1990) geeft niet aan hoeveel invorderingsrente verschuldigd is en voldaan wordt in geval van een gedeeltelijke betaling op een belastingaanslag. Artikel 7 IW Pro 1990 regelt de volgorde van de toerekening van de betalingen, en bepaalt niet hoeveel invorderingsrente is voldaan in geval van een deelbetaling. Artikel 28 IW Pro 1990 bepaalt dat aan de belastingschuldige invorderingsrente over het op de belastingaanslag openstaande bedrag in rekening wordt gebracht (lid 1) - berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na de vervaldag van de voor de belastingaanslag geldende enige of laatste betalingstermijn en eindigt op de dag voorafgaand aan de betaling (lid 5). Ook hier geldt: artikel 28 IW Pro 1990 bepaalt niet hoeveel invorderingsrente verschuldigd is en voldaan wordt in geval van een deelbetaling. Bij zowel methode 1 als methode 2 wordt de invorderingsrente (uiteindelijk) berekend over het op de belastingaanslag openstaande bedrag en over het tijdvak als genoemd in artikel 28, lid 5, IW 1990. Zij het dat bij methode 1 de invorderingsrente na 1 jaar wordt berekend over 1.000 (zie het voorbeeld van 6.2) en na 2 jaar over de resterende 1.000, over een periode van 2 jaar. Bij methode 2 wordt na 1 jaar invorderingsrente berekend over de gehele 2.000 en na 2 jaar nog over de resterende schuld van 1.050, (vanzelfsprekend) over de resterende periode van 1 jaar.
6.6 Invorderingsrente kan niet bij elke gedeeltelijke betaling over het gehele, dan nog op de belastingaanslag openstaande bedrag worden berekend, vanaf het moment van het ontstaan van de schuld. Wie na 1 jaar de invorderingsrente berekent over de gehele 2.000 en na 2 jaar over de resterende schuld van 1.050, over een periode van 2 jaar, brengt invorderingsrente dubbel in rekening, namelijk over de restschuld. Derhalve dient bij elke deelbetaling óf de termijn aan te vangen vanaf het moment van de vorige deelbetaling, indien de invorderingsrente wordt berekend over het (nog) op de belastingaanslag openstaande bedrag - hetgeen aansluit bij de tekst van artikel 28, lid 1, IW 1990 (methode 2), óf de invorderingsrente dient berekend te worden over de betaling en niet over het op de belastingaanslag openstaande bedrag, indien de invorderingsrente wordt berekend vanaf het moment van het ontstaan van de schuld - hetgeen aansluit bij de tekst van artikel 28, lid 5, IW 1990 (methode 1).
6.7 De belangrijkste overweging ten gunste van methode 1 is dat zij in overeenstemming is met de toelichting van de wetgever op de berekening van de invorderingsrente in geval van een deelbetaling op een belastingaanslag (zie 3.1 en 3.3). Daarbij moet gebruik worden gemaakt van de formule, die erop neerkomt dat de betaling wordt gesplitst in een deel hoofdsom en in een deel invorderingsrente dat over die hoofdsom is verschuldigd. Volgens de formule wordt de invorderingsrente dan berekend over de betaling en niet over het volledig op de belastingaanslag openstaande bedrag.
7. Beoordeling van de middelen
7.1 Het eerste middel richt zich tegen het oordeel van de Rechtbank (r.o. 4.4.) dat de tekst van artikel 7 IW Pro 1990 niet een eenduidig antwoord geeft op de vraag op welke wijze een deelbetaling op een belastingaanslag moet worden afgeboekt. De renteberekeningsvoorschriften zijn, aldus belanghebbende, opgenomen in artikel 28 IW Pro 1990 en niet in artikel 7 IW Pro 1990. De wet is volgens haar kristalhelder. Invorderingsrente wordt berekend over het volledig openstaande bedrag op de belastingaanslag tot aan het moment van betaling; het betreft aldus alle tot dan toe belopen rente. Rente wordt niet berekend over het bedrag van de betaling. Splitsing komt eerst in beeld indien de betaling een bedrag betreft dat hoger is dan de totaal belopen invorderingsrente over het openstaande bedrag op de belastingaanslag, getuige ook de afboekingsbepaling van artikel 7 IW Pro 1990, aldus nog steeds belanghebbende.
7.2 Artikel 7 IW Pro 1990 geeft ook naar mijn mening geen antwoord op de vraag hoeveel invorderingsrente verschuldigd is en voldaan wordt in geval van een deelbetaling op een belastingaanslag (zie 6.5). Daartoe zijn regels opgesteld in artikel 29 e.v. Uitv.reg. IW 1990, op grond van de delegatie van artikel 31 IW Pro 1990. Uit deze regels kan worden opgemaakt dat invorderingsrente over iedere betaling afzonderlijk wordt berekend (zie 4.2 en 4.3), en dus niet over het volledig op de belastingaanslag openstaande bedrag, zoals belanghebbende voorstaat. De berekeningswijze van artikel 30 Uitv Pro.reg. IW 1990 is in overeenstemming met hetgeen in de wetshistorie is opgemerkt over de formule (zie 3.1, 3.3 en 6.7). Overigens wordt bij die berekening uiteindelijk ook invorderingsrente verschuldigd over het volledige openstaande bedrag op de belastingaanslag, zij het in delen (zie 6.5). Gezien het voorgaande meen ik dat het middel niet tot cassatie kan leiden.
7.3 Het tweede middel van belanghebbende richt zich tegen r.o. 4.5. van de Rechtbank. Volgens haar blijkt uit de door de Rechtbank aangehaalde citaten uit de wetsgeschiedenis geenszins dat de wetgever voor ogen heeft gehad de invorderingsrente per betaling te berekenen en af te boeken. Uit deze wetsgeschiedenis blijkt mijns inziens dat de wetgever wel voor ogen heeft gehad dat de invorderingsrente per betaling wordt berekend en afgeboekt (zie 3.1 en 3.3). Het middel faalt.
7.4 In haar derde middel richt belanghebbende zich tegen het oordeel van de Rechtbank in r.o. 4.6. dat artikel 29 Uitv Pro.reg. IW 1990 een nadere invulling aan artikel 7 IW Pro 1990 geeft, in plaats van een aan artikel 28 IW Pro 1990 strijdige invulling. Ik ben met belanghebbende eens dat artikel 29 Uitv Pro.reg. IW 1990 geen nadere invulling geeft aan artikel 7 IW Pro 1990. Met artikel 29 e.v. Uitv.reg. IW 1990 is invulling gegeven aan de delegatie in artikel 31 IW Pro 1990 (zie 4.2). Artikel 29 Uitv Pro.reg. IW 1990 is mijns inziens niet in strijd met artikel 28 IW Pro 1990 (zie 6.5). Het middel treft ten dele doel, doch kan niet tot cassatie leiden.
7.5 In haar vierde middel richt belanghebbende zich tegen het oordeel van de Rechtbank in r.o. 4.7. Volgens haar stelt de Rechtbank niet voldoende (begrijpelijk) vast dat het arrest van de Hoge Raad van 22 februari 1989, nr. 25 930, BNB 1989/123 zijn betekenis heeft verloren. Dit middel kan niet tot cassatie leiden. Zoals de Rechtbank terecht opmerkt in r.o. 4.7 is dit arrest gewezen onder de regeling van vóór 1987 en heeft het daarmee voor de huidige invorderingswetgeving zijn betekenis verloren (zie 5.1).
8. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst P.
2 Rechtbank Haarlem, 1 december 2008, nrs. AWB 07/8150, (met betrekking tot het eerste kwartaal van het jaar 2004) en AWB 07/8151 (met betrekking tot het derde kwartaal van het jaar 2004), LJN BG6270, gepubliceerd in samenvatting in NTFR 2008/2457 en op www.rechtspraak.nl.
3 Kamerstukken II 1985-1986, 19 557, nr. 3, blz. 17.
4 Kamerstukken II 1985-1986, 19 557, nr. 3, blz. 29-30.
5 Kamerstukken II 1987-1988, 20 588, nr. 3, blz. 81.
6 Kamerstukken II 1987-1988, 20 588, nr. 3, blz. 32.
7 Kamerstukken II 1987-1988, 20 588, nr. 3, blz. 32.
8 Kamerstukken II 1987-1988, 20 588, nr. 3, blz. 83.
9 Het getal 201 houdt verband het aantal dagen vanaf 10 juni 2004 tot en met 31 december 2004, voorts is een volle maand op 30 dagen gesteld en een jaar op 360 dagen. Het getal 3,5 is het invorderingsrentepercentage.
10 Op de belastingaanslag van € 22.474 bedraagt de invorderingsrente volgens de methode van belanghebbende, althans volgens mij, in totaal 2.869 + 10 = € 2.969. De Ontvanger berekende € 2.713.