Conclusie
Nr. 08/00327
Mr. Niessen
Inkomstenbelasting 2002
4 september 2008
Conclusie inzake:
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X-Y
1. Inleiding
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting c.a. opgelegd naar een belastbaar inkomen van € 81.265. Na daartegen vruchteloos gemaakt bezwaar is zij van de uitspraak daarop in beroep gekomen bij de rechtbank. Bij schriftelijke uitspraak heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.2 Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld.
1.3 Het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) heeft bij uitspraak van 12 december 2007, nr. 06/00108, het hoger beroep gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 78.905.
1.4 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft op regelmatige wijze tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.
1.5 De gemachtigde van belanghebbende heeft laten weten dat geen verweerschrift zal worden ingediend.
1.6 Het geschil betreft de vraag of, en zo ja vanaf welk moment, een pand dat is bestemd om te worden verhuurd aan een bv, ter beschikking wordt gesteld aan die bv in de zin van art. 3.92, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001 (hierna ook: de Wet).
2. De feiten en het geschil
2.1 Voor een volledige weergave van de feiten en het geschil verwijs ik naar de onder 1.3 genoemde uitspraak van het Hof.
2.2 Belanghebbende en haar echtgenoot (zie de zaak met nr. 08/00326) hebben in 2001 gezamenlijk een pand gekocht, met de bedoeling dit na een ingrijpende verbouwing te gaan verhuren aan een bv, waarin zij (ieder) een aanmerkelijk belang houden.
2.3 Ter zake van de verbouwing voert belanghebbende in haar aangifte inkomstenbelasting c.a. 2002 als resultaat uit overige werkzaamheden aftrek van hypotheekrente en overige kosten op, en becijfert zij zodoende een negatief resultaat.
2.4 In 2002 komt de verbouwing stil te liggen vanwege problemen bij het verkrijgen van de benodigde vergunningen.
2.5 In 2002 wordt het pand niet op enigerlei wijze door de bv gebruikt en wordt door de bv niet een vergoeding voor gebruik aan belanghebbende betaald.
2.6 Partijen zijn op de zitting in die zin tot een akkoord gekomen dat indien de in geschil zijnde vraag - is het pand in 2002 door belanghebbende ter beschikking gesteld aan de bv - bevestigend moet worden beantwoord, als negatief resultaat uit overige werkzaamheden een bedrag van (slechts) € 2.360 ('overige kosten') ten laste van het belastbare inkomen kan worden gebracht.
2.7 Het Hof heeft geoordeeld dat de jurisprudentie voor ondernemers inzake de eerste ondernemingshandeling (HR 14 juni 1972, BNB 1972/173) doorgetrokken dient te worden naar resultaatgenieters en dat derhalve het pand dat, zoals niet in geschil is, aangeschaft werd met het doel dit ter beschikking te stellen aan de bv in de zin van art. 3.92 Wet IB 2001, zich van 'meet af aan' in de sfeer van de terbeschikkingstelling bevindt en zich nimmer in box 3 heeft bevonden. Het Hof heeft de overige kosten uit 2.6 derhalve in aftrek toegestaan.
2.8 De staatssecretaris draagt één middel van cassatie voor. Hij betoogt dat het onder 2.7 vermelde oordeel van het Hof getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, nu het Hof in feite heeft geoordeeld dat reeds sprake is van een werkzaamheid op een moment waarop nog geen vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft. In het middel voert de staatssecretaris aan dat van een uitbreiding van het begrip werkzaamheid (bij wetsfictie) eerst sprake kan zijn als het vermogensbestanddeel aan een verbonden persoon ter beschikking is gesteld.
3. Toepassing van art. 3.92 van de Wet
3.1 Art. 3.92, lid 1, onderdeel a, van de Wet stipuleert dat onder een werkzaamheid mede wordt verstaan 'het rendabel maken van vermogensbestanddelen (...) voorzover deze (...) al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft (...).'
3.2 Art. 3.94 van de Wet bepaalt: 'Resultaat uit een werkzaamheid (resultaat) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid.' Dit is de formule van het totaalwinstbegrip die ook in art. 3.8 van de Wet is neergelegd.
3.3 Op grond van art. 3.95 van de Wet wordt bij de bepaling van het resultaat uit een werkzaamheid aangesloten bij een serie bepalingen inzake winst uit onderneming, waaronder goed koopmansgebruik.
3.4 Uit de memorie van toelichting bij de Veegwet Wet IB 2001(1) blijkt dat aan 'de keuze voor een regeling voor het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen in gelieerde verhoudingen (...) twee uitgangspunten ten grondslag [liggen]. In de eerste plaats is beoogd een grotere mate van gelijkheid te bereiken in de fiscale behandeling van belastingplichtigen die een onderneming voor eigen rekening drijven enerzijds en belastingplichtigen die een onderneming drijven door tussenkomst van een besloten vennootschap anderzijds. In de tweede plaats is beoogd onwenselijke vormen van belastingarbitrage tegen te gaan. Dit laatste aspect ziet met name op de mogelijkheden die zonder de regelingen zouden bestaan voor het transformeren van relatief hoog belast (winst)inkomen in laag belast beleggingsinkomen. Het is duidelijk dat beide uitgangspunten in elkaars verlengde liggen.'
3.5. Uit de parlementaire geschiedenis destilleer ik het volgende: 'De leden van de fracties van PvdA en VVD vragen om nadere verduidelijking van de begrippen 'ter beschikking stellen' en 'rendabel maken'. (...). Een exacte omschrijving van de bovenvermelde termen, de leden van de VVD-fractie vragen daarnaar, past niet goed in het oogmerk een term te formuleren die voldoende aansluit op de dynamiek van de samenleving. Denkbaar is dat de praktijk houvast zal vinden bij de jurisprudentie omtrent terbeschikkingstelling die is ontwikkeld onder de Wet Investeringsrekening en de in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen investeringsaftrek. Kenmerk van een dynamisch begrip is dat de inhoud daarvan mede door de belastingrechter kan worden ingevuld. In dat opzicht kan een vergelijking worden gemaakt met het begrip 'goed koopmansgebruik' dat in de praktijk zeer bevredigend functioneert.'(2) De parlementaire behandeling(3) houdt voorts in dat op grond van art. 3.92, lid 1, onderdeel a, van de Wet 'het resultaat ter zake van de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen [wordt] bepaald als ware die terbeschikkingstelling een onderneming. Daardoor worden zowel bij de vennootschap als bij de aanmerkelijkbelanghouder de lasten en de baten bepaald aan de hand van het winstregime.'
3.6 Bij de behandeling van de Veegwet Wet IB 2001(4) wordt opgemerkt dat bij 'de vormgeving van de terbeschikkingstellingsregeling is aangesloten bij het winstregime. Zoals bekend, is het achterliggende idee dat de voor- en nadelen ter zake van de onder de regeling vallende vermogensbestanddelen zozeer zijn aan te merken als inkomen uit de onderneming (van de bv) dat voor de berekening van deze voordelen wordt aangesloten bij de winstsystematiek.'
3.7 In de nota naar aanleiding van het verslag(5) wordt opgemerkt dat de 'ruime formulering "ter beschikking stellen" (...) bewust [is] gekozen om tot uitdrukking te brengen dat een economische benadering is beoogd. De civielrechtelijke vorm waarin de vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld, bijvoorbeeld verhuur of (ver)bruikleen, is derhalve voor de beoordeling niet van wezenlijk belang. Van belang is met name of de aanmerkelijkbelanghouder de facto vermogen beschikbaar stelt aan de vennootschap.'
3.8 Aan de nota naar aanleiding van het verslag(6) ontleen ik de volgende passsage: 'De vrees van de leden van de VVD-fractie dat de regeling uitnodigt om allerhande kwade kansen aan de fiscus te presenteren, is op zich begrijpelijk maar naar ons oordeel niet gerechtvaardigd. Ten eerste is er de beoordeling van de vraag of sprake is van een reële terbeschikkingstelling. Het enkel aanwijzen van een vermogensbestanddeel als zou dat ter beschikking zijn gesteld aan de eigen BV is op zich niet voldoende. De terbeschikkingstelling dient uiteraard iets "om het lijf te hebben".'
3.9 In het rapport van de Commissie Terbeschikkingstellingsregeling schrijf ik(7) dat over 'de betekenis van het begrip ter beschikking stellen (...) bij de parlementaire behandeling weinig [is] gezegd. Van regeringszijde is wel opgemerkt dat een ruime formulering is gekozen teneinde de regeling niet te beperken tot civielrechtelijke vormen zoals verhuur of (ver)bruikleen. De kern van de zaak is dat iemand die een vermogensbestanddeel bezit, het genot daarvan afstaat aan iemand anders. Expliciet is in de wet bepaald dat de regeling toepassing vindt ongeacht of de terbeschikkingstelling om niet dan wel tegen vergoeding plaatsvindt. De regeling gaat ervan uit dat de belastingplichtige in elk geval zoveel macht over het vermogensbestanddeel kan uitoefenen dat hij het in de hand heeft om een ander dat genot te verschaffen. (...).'
3.10 L.G.M. Stevens(8) betoogt - in algemene zin - over de toepassing van de bepalingen die onderdeel uitmaken van de terbeschikkingstellingsregeling: 'De wet spreekt over 'rendabel maken' van vermogensbestanddelen door 'terbeschikkingstelling', maar deze begrippen zijn aanmerkelijk breder ingevuld dan in het normale woordgebruik daaronder wordt begrepen. Zij krijgen hun brede werking tegen de achtergrond van de antiboxdrainagedoelstelling. Zij zullen derhalve ook tegen die achtergrond moeten worden geïnterpreteerd, maar de spanning tussen de grammaticale en teleologische interpretatie zal zich zeker manifesteren.'
3.11 Over de toepassing van enkele in de terbeschikkingstellingsregeling voorkomende begrippen zei ik(9) tijdens de bespreking van het gelijknamige rapport van de Vereniging voor Belastingwetenschap: 'Bij de terminologie 'rechtens of in feite' en direct of indirect valt mij op dat het standaardformules zijn die je op verschillende plaatsen in de wetgeving tegenkomt. Dat zou mij ertoe brengen die woorden niet zozeer een voor een op een goudschaaltje te leggen, maar eerder vast te stellen dat de wetgever kennelijk bedoelt te zeggen dat hij de betreffende wettelijke regel heel breed wil toepassen. Die redenering zou kunnen leiden tot een wetstoepassing die sterk leunt op de ratio van de regeling en zich niet al te zeer laat hinderen door afwijkingen in de feitenconstellatie.'
4. Beleid over aanvang terbeschikkingstelling
4.1 Het besluit van 29 april 2004(10) houdt onder meer in:
'6. Tijdstip aanvang terbeschikkingstelling
Vraag
De heer X en zijn echtgenote Y houden alle aandelen in XY BV. In januari 2001 sluiten zij een koop- aannemingsovereenkomst ten behoeve van een te realiseren bedrijfsruimte. Van meet af zijn X en Y van plan om de bedrijfsruimte aan XY BV te verhuren. De bedrijfsruimte wordt eind februari 2003 opgeleverd en per 1 maart 2003 aan XY BV verhuurd.
Is de bedrijfsruimte in aanbouw (inclusief de grond) een vermogensbestanddeel in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001?
Antwoord
Nee, de bedrijfsruimte in aanbouw (inclusief de grond) is vanaf januari 2001 geen vermogensbestanddeel in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001.
Op basis van de wettelijke bepalingen kwalificeert een terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel pas als een werkzaamheid als hiermee vermogen rendabel wordt gemaakt. Op het moment waarop de bedrijfsruimte daadwerkelijk wordt verhuurd aan XY BV, 1 maart 2003, is voor het eerst sprake van terbeschikkingstelling. Bij aanvang van de werkzaamheid wordt de bedrijfsruimte geactiveerd voor de waarde in het economische verkeer.
Wellicht ten overvloede wijs ik er op dat gelet op artikel 3.95 Wet IB 2001 ook artikel 3.10 Wet IB 2001 van toepassing kan zijn. Daarbij valt het volgende op te merken. Uit onder meer het arrest van de Hoge Raad van 8 mei 1946, B. 8119, waarin financieringskosten toegerekend werden aan de stichtingskosten van een bedrijfspand, is af te leiden dat in het eerste jaar van de terbeschikkingstelling deze kosten en lasten niet ten laste van het resultaat gebracht kunnen worden.'
4.2 Het onder 4.1 genoemde besluit is weliswaar ingetrokken bij besluit van 24 mei 2006(11), maar de staatssecretaris gaat er nog steeds vanuit dat de terbeschikkingstellingsregeling pas van toepassing is op het moment dat de vermogensbestanddelen daadwerkelijk aan de vennootschap ter beschikking worden gesteld: 'Op basis van de wettelijke bepalingen kwalificeert een terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel pas als een werkzaamheid indien hiermee vermogen rendabel wordt gemaakt. Zo wordt bijvoorbeeld een bedrijfsruimte in aanbouw die belanghebbende laat bouwen met de bedoeling om deze aan zijn bv te verhuren, voor het eerst ter beschikking gesteld op het moment waarop deze daadwerkelijk wordt verhuurd. In de periode daarvoor behoort het vermogensbestanddeel tot de rendementsgrondslag van box 3.'
5. Rechtspraak over aanvang terbeschikkingstelling
5.1 Zowel J. Ganzeveld(12) als J.L. van de Streek(13) biedt een overzicht van enkele uitspraken van feitenrechters over de vraag wanneer een terbeschikkingstelling aanvangt.(14)
5.2 In de tot op heden gepubliceerde uitspraken is een duidelijke tweedeling te onderkennen. Enerzijds zijn er rechters die oordelen dat het aanvangstijdstip wordt bepaald door het feitelijk ('de facto') ter beschikking stellen, zoals de rechtbank in Haarlem(15) en die in Arnhem.(16) Rechtbank Arnhem 'leidt uit de tekst van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 en uit hetgeen omtrent het begrip 'ter beschikking stellen' in de (...) parlementaire toelichting is opgemerkt, af dat het aanvangstijdstip van de tbs-regeling wordt bepaald door de aanwezigheid van een feitelijke terbeschikkingstelling.'
5.3 Anderzijds zijn er uitspraken waarin juist niet bij de feitelijke ingebruikname wordt aangesloten, maar bij de verwerving van het pand. Zo oordeelde rechtbank Breda(17) dat een 'redelijke wetsuitleg, alsmede doel en strekking van de terbeschikkingstellingregeling (...) zich naar het oordeel van de rechtbank [verzetten] tegen een interpretatie waarbij een vermogensbestanddeel dat is bedoeld om ter beschikking te worden gesteld aanvankelijk, bij aankoop, als een box 3 bezit wordt aangemerkt en vervolgens verhuist naar box 1 op het moment dat de feitelijke terbeschikkingstelling aanvangt.'
5.4 J.L. van de Streek(18) schrijft: 'De inventarisatie van de eerste jurisprudentie over het aanvangsmoment van de tbs-regeling, leidt tot de conclusie dat het antwoord van de Hoge Raad zal moeten komen.'
6. Literatuur over aanvang terbeschikkingstelling
6.1 De vraag op welk tijdstip de terbeschikkingstelling aanvangt, is in de literatuur diverse keren aan de orde geweest. In zoveel mogelijk chronologische volgorde laat ik hieronder de opvatting(en) van enkele auteurs de revue passeren.
6.2 R.M. Freudenthal gaat in zijn artikel 'Wanneer vangt de terbeschikkingstelling aan?'(19) in op de vraag of de intentie van de belastingplichtige relevant is bij de beoordeling van de vraag of van ter beschikking stellen in de zin van de wet sprake is: 'Hoewel in de parlementaire behandeling is gesteld dat de terbeschikkingstelling niet formeel maar materieel moet worden uitgelegd, kan die uitleg niet zo ver gaan dat de intentie van de belastingplichtige ook al gelijk wordt gesteld met de handeling zelve. We hebben immers te maken met een wetsfictie op grond waarvan een zekere handeling van de belastingplichtige onder een speciaal regime wordt gebracht, en ficties dienen strikt beperkt te worden uitgelegd. Wat is dat telt, wat nog moet komen niet (...). Hoewel de intentie van de belastingplichtige in zijn algemeenheid voor de terbeschikkingstelling geen relevant feit is, zijn er mijns inziens toch omstandigheden denkbaar waarin uit de feitelijke handelingen van belastingplichtige is af te leiden dat naar zakelijke maatstaven een terbeschikkingstelling wel reeds een aanvang heeft genomen. Daarvan kan sprake zijn indien de belastingplichtige zodanige handelingen verricht (zonder tegenprestatie) dat men moet aannemen dat een zakelijk handelende derde die alleen zou verrichten indien daaraan een geformaliseerde terbeschikkingstelling om baat tegenover zou staan. Indien bijvoorbeeld in het door mij ten tonele gevoerde kantoorpand(20) zodanige specifieke aanpassingen hebben plaatsgevonden, dat duidelijk wordt dat de eigenaar deze in feite namens de toekomstige huurder uitvoert vooruitlopende op de aanvangsdatum van de feitelijke ingebruikname, kan een zodanige situatie ontstaan. Indien op dat moment een normaal en zakelijk handelende vastgoedexploitant van een toekomstige huurder zou eisen dat deze de huurovereenkomst reeds zou tekenen, de huurpenningen al zou gaan betalen, en de onroerende zaak al in gebruik zou nemen, is het verdedigbaar dat te zien als een aanwijzing voor de aanvang van de terbeschikkingstelling.' Hij komt tot de volgende slotsom: 'De vraag op welk moment de terbeschikkingstelling een aanvangt neemt, dient te worden beantwoord door vast te stellen op welk moment feitelijk aan de voorwaarden van (...) art. 3.92, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 wordt voldaan. Het gaat dan om de daadwerkelijke (fysieke) terbeschikkingstelling. Een voorbereidingsperiode telt daarbij niet mee. De aanvang van de terbeschikkingstelling is ook niet te verklaren uit de doctrine omtrent de aanvangshandelingen voor de sfeer winst uit onderneming. De toepassing van het winstregime is slechts een gevolg van de constatering van een werkzaamheid, maar maakt geen onderdeel uit van dat "constateringsproces". Onder bijzondere omstandigheden kunnen er wel feiten zijn die aanleiding vormen om de terbeschikkingstelling eerder een aanvang te laten nemen, indien dat onder strikt zakelijke omstandigheden ook het geval zou zijn.'
6.3 De redactie van Vakstudie Nieuws merkt over het in 4.1 genoemde besluit op dat de staatssecretaris aangeeft 'dat geen sprake is van de terbeschikkingstellingsregeling als een bedrijfsruimte die is bestemd voor verhuur aan de BV, nog in aanbouw is. Dat antwoord lijkt ons juist. Feitelijk vindt er immers in de bouwfase geen terbeschikkingstelling plaats. Dit ligt ook in de lijn van hetgeen R.M. Freudenthal betoogt in zijn artikel: 'Wanneer vangt de terbeschikkingstelling aan?' (...). Dit betekent dat een eventuele rentelast die samenhangt met de financiering van de in aanbouw zijnde bedrijfsruimte, niet in box 1 in aftrek kan worden gebracht. Anderzijds behoort een eventuele meerwaarde die in de bouwfase ontstaat, ook bij latere realisatie niet tot de stakingswinst. Het pand verschijnt immers op het eerste moment van terbeschikkingstelling op de openingsbalans voor de waarde in het economische verkeer op dat tijdstip.
In de bouwfase betekent dit dat het pand in aanbouw op de peildata tot de rendementsgrondslag van box 3 behoort. Dat geldt vanzelfsprekend ook voor de daarmee samenhangende schuld.'
6.4 Ook J.A.G. van Es en N.M. Ligthart(21) gaan in op het tijdstip van aanvang van de terbeschikkingstelling. Zij achten het 'moment van feitelijke (fysieke) terbeschikkingstelling' van belang. 'Zo is bij een bedrijfspand in aanbouw het tijdstip van aanvang het moment waarop dit pand daadwerkelijk wordt verhuurd en niet het moment waarop met de (ver)bouw wordt begonnen. De intentie van de belastingplichtige tot terbeschikkingstelling c.q. het 'beschikbaar houden' van een vermogensbestanddeel is derhalve onvoldoende om van een terbeschikkingstelling (...) te kunnen spreken. [voetnoot auteurs: In zoverre kan de jurisprudentie voor ondernemers inzake de eerste ondernemingshandeling niet zonder meer worden doorgetrokken naar resultaatgenieters (zie HR 14 juni 1972, nr. 16 816, BNB 1972/173).]' De auteurs wijzen er op dat 'het aansluiten bij het moment van daadwerkelijke terbeschikkingstelling belastingplichtigen de mogelijkheid kan bieden hierop in te spelen door, alvorens de nodige (financierings)kosten te maken en mogelijk vooruitlopend op het feitelijke gebruik, het betreffende vermogensbestanddeel - al dan niet tegen een geringe vergoeding - reeds aan de beoogde gebruiker feitelijk ter beschikking te stellen. [voetnoot auteurs: Waarbij naar wij menen evenwel wel recht dient te worden gedaan aan het 'substance over form'-vereiste.]'
6.5 P.R. van der Waal(22) meent dat het door de staatssecretaris tot uitdrukking gebrachte standpunt (4.1) 'op zich juist is, maar dat dit anders kan liggen als sprake is van een formele huurovereenkomst. Een dergelijke overeenkomst valt door de belastinginspecteur toch moeilijk te negeren? Vraag is dan wel in hoeverre een dergelijke overeenkomst als zakelijk valt aan te merken.'
6.6 J.W.J. de Kort(23) schrijft dat het op 'basis van het feit dat voor de bepaling van het resultaat uit een werkzaamheid wordt aangesloten bij de bepalingen van het winstregime (...) en uit het gegeven dat het tegengaan van de uitholling van de heffingsgrondslag van box 1 de ratio is van de terbeschikkingstellingsregeling, kan worden verdedigd dat het ter beschikking stellen moet worden gezien als een (soort) "pseudo-onderneming". In dat geval zouden - conform het winstregime - voorbereidende handelingen kunnen worden beschouwd als eerste ondernemingshandelingen (...). Hoewel de andersluidende 'opvatting van de staatssecretaris goed aansluit bij de bewoording van de wet, lijkt de vraag te kunnen worden gesteld of het verschil dat (...) ontstaat tussen de ondernemer en de terbeschikkingsteller, gerechtvaardigd of wenselijk is.'(24)
6.7 R.F.C. Spek(25) betoogt dat de wil van de belastingplichtige niet van belang is voor de vraag wanneer de tbs-regeling van toepassing wordt. Hij verdedigt het standpunt dat de tbs-regeling een fictie is en dus niet behoeft te voldoen aan de broncriteria: 'Met deze fictie beoogt de wetgever arbitrage te voorkomen door vermogensbestanddelen die gewoonlijk tot het vermogen van box 3 behoren, over te hevelen naar box 1. De terbeschikkingstellingsregeling kent alleen een objectief element: voldoen aan de voorwaarden van de desbetreffende artikelen. Zo er al een 'wil' zou zijn om (een deel van) vermogensbestanddelen ter beschikking te stellen, dan is deze niet van belang. Op het objectief vast te stellen moment waarop de terbeschikkingstelling begint, dient de waarde in het economische verkeer van het desbetreffende vermogensbestanddeel te worden vastgesteld.'
6.8 In het boek Vijf jaar Wet IB 2001(26) schrijven E.J.W. Heithuis en M.H.C. Ruijschop: 'R.M. Freudenthal heeft als zijn opvatting geventileerd dat de terbeschikkingstelling aanvangt vanaf het tijdstip waarop de gebruiker daadwerkelijk (fysiek) de beschikking krijgt over het betreffende vermogensbestanddeel. Dat betekent dat kosten en lasten die in de daaraan voorafgaande periode opkomen, in beginsel niet in aanmerking kunnen worden genomen, omdat er op dat moment nog geen sprake is van een werkzaamheid. Waardemutaties die tijdens deze voorfase optreden, zijn evenmin belastbaar op de voet van de tbs-regeling. De belastingplichtige moet immers het terbeschikkinggestelde vermogensbestanddeel op het moment van daadwerkelijke aanvang van de tbs-regelingen op zijn werkzaamheidsbalans activeren voor de waarde in het economische verkeer op dat tijdstip. Men kan zich overigens afvragen of dit bedoeld is door de wetgever. Dit betekent bijvoorbeeld in de situatie van een pand in aanbouw dat de financieringskosten gedurende de bouw niet aftrekbaar zijn.'
6.9 A.M.A. de Beer(27) acht het standpunt dat de staatssecretaris in het onder 4.1 vermelde Besluit inneemt, 'dat bij een bedrijfspand in aanbouw het tijdstip van terbeschikkingstelling (...) het moment is waarop dit pand daadwerkelijk wordt verhuurd en niet het moment waarop met de (ver)bouw wordt begonnen (...) niet zonder meer juist.'
Hij acht het 'meer in overeenstemming met de ratio van de regeling' om 'het bereik van de terschikkingstellingsregeling volledig te laten bepalen door (analoge) toepassing van de vermogensetiketteringsregels. Zo zal ingeval een ondernemer een nieuw bedrijfspand bouwt, dit pand in aanbouw van aanvang aan tot het verplichte ondernemingsvermogen behoren, ook al is enig feitelijk gebruik nog niet aan de orde. Het ligt in dat geval voor de hand om het terbeschikkingstellingsregime ook op dat moment in werking te laten treden, dus los van het moment waarop de feitelijke terbeschikkingstelling plaatsvindt.'
6.10 In het fiscale geschrift De Wet inkomstenbelasting 2001(28) schrijf ik met L.J.A. Pieterse over de aanvang van de terschikkingstelling: 'De wetgever heeft de toepassing van het regime (...) gebonden aan enerzijds het begrip tbs in algemene zin en anderzijds aan een reeks bijzondere civielrechtelijke figuren die onder dat begrip zijn gebracht (...). Voor al deze gevallen geldt dat daaraan rechtens of in feite moet zijn voldaan (...). Dat wil zeggen dat de tbs aanvangt zodra een genotsrecht is gevestigd, een geldlening is aangegaan, enz., dan wel op het moment waarop feitelijk het genot is afgestaan, middelen zijn uitgeleend, enz. De regeling zoekt met andere woorden in beginsel aansluiting bij de civielrechtelijke vormgeving maar werkt in voorkomende gevallen eveneens wanneer aan de voorwaarden voor het Tatbestand niet de iure maar wel de facto is voldaan. Aan de voorwaarden voor toepassing van het tbs-regime is ons inziens nog niet voldaan wanneer een belastingplichtige voornemens is een vermogensbestanddeel ter beschikking te stellen aan een van de in de regeling genoemde verbonden personen.'
6.11 E.J.W. Heithuis(29) acht het standpunt van de staatssecretaris 'uiterst merkwaardig', omdat 'het in de winstsfeer zo is dat het pand reeds vanaf het prille begin vanaf het aanschafmoment dan wel de start van de aanbouw deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen. Als het pand (in aanbouw) bestemd is om te worden aangewend in de ondernemingssfeer, behoort het pand vanaf den beginne tot het ondernemingsvermogen en maakt het deel uit van de winst uit onderneming. Waarom dit in de tbs-sfeer als onderdeel van het resultaat uit overige werkzaamheden anders zou moeten zijn, heb ik nooit begrepen, [voetnoot auteur: In dezelfde zin Redactie Vakstudie Nieuws in haar aantekening onder het besluit van 24 mei 2006 in V-N 2006/34.15.] vooral niet omdat de wetgever juist beoogd heeft de winstsfeer en resultaatsfeer zoveel mogelijk parallel te laten verlopen.' Het is dan ook niet verwonderlijk dat hij instemt met de - redenering in de - uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch in de onderhavige zaak: 'Naar mijn mening is hier geen speld tussen te krijgen. [voetnoot auteur: Tegen deze uitspraak is overigens beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad maar ik zie dit met vertrouwen tegemoet.]'
6.12 Volgens J. Ganzeveld(30) geven de tekst van de Wet en de parlementaire geschiedenis niet 'expliciet uitsluitsel over de vraag wanneer een terbeschikkingstelling begint.' De onder 3.7 en 3.8 weergegeven passages uit de parlementaire geschiedenis geven volgens haar 'ook geen duidelijkheid over het aanvangstijdstip, alhoewel in de (...) rechtspraak door enkele rechtbanken wel conclusies uit deze passages worden getrokken (die naar mijn mening niet door deze passages worden gedragen).'
6.13 J.L. van de Streek(31) hoopt dat de Hoge Raad 'zijn jurisprudentie over de aanvang van een onderneming doortrekt. De wil van de belastingplichtige speelt daarin een belangrijke rol.'
7. Aanvang onderneming
7.1 A.C. Rijkers(32) betoogt: 'Eerste bedrijfshandelingen' zijn blijkens BNB 1972/173 en BNB 1974/29 [voetnoot auteur: BNB 1972/173: Aankoop grond voor verzinkerijbedrijf; bedrijf komt niet tot stand; inbreng grond in NV vormt staking. BNB 1974/29: Aankoop antiekhandel, die niet geëffectueerd kan worden. Verlies ter zake is ondernemingsverlies.] constitutief voor het in artikel 6 bedoelde Pro begrip ondernemerschap. (...) Zelfs een embryonale of doodgeboren onderneming is een 'objectieve onderneming'. (...) Daarnaast komt met name in de eerste bedrijfshandelingen naar voren dat de wil van de belastingplichtige, de intentie waarmee bepaalde handelingen worden verricht, van beslissende betekenis is voor de kwaliteit van ondernemer.'
7.2 H.J. Hofstra en L.G.M. Stevens(33) schrijven dat met 'betrekking tot het (objectieve) begin van de onderneming (...) geschilpunten in het bijzonder [zijn] gerezen in gevallen van geleidelijke opbouw daarvan, met name zolang nog slechts van voorbereidingshandelingen sprake was. Naar de leer van de HR is beslissend de bedoeling waarmee de desbetreffende handelingen werden verricht. Was de kennelijke bedoeling tot de oprichting van een onderneming te komen, dan is de onderneming reeds met de eerste voorbereidingshandeling geboren. Voorbeelden daarvan worden gevonden in HR 19 oktober 1955, BNB 1955/362 (de oriëntatiereis van een juwelier naar Indonesië) en - zeer duidelijk - in het zgn. verzinkerijarrest (HR 14 juni 1972, BNB 1972/173: aankoop van een gebouw om een verzinkerij te beginnen en latere inbreng daarvan in een NV). (...)
Hof 's-Gravenhage 28 juni 1989, V-N 1990, blz. 1279, oordeelde ten aanzien van een verlies op een perceel grond in Bahama, dat het doel om aldaar in het kader van een commanditaire vennootschap een hotel te gaan exploiteren nimmer is gerealiseerd en dat de organisatie, nodig voor het aanwezig oordelen van een onderneming, zich te dezen niet, althans niet ten volle heeft gevormd. Derhalve is het geheel van activiteiten - zo dit al ooit gericht is geweest op het tot stand brengen van een onderneming - niet uitgekomen boven het stadium van een gezamenlijke speculatieve belegging die ook volgens spraakgebruik naar zijn aard niet als een onderneming kan worden aangemerkt. In Hof 's-Gravenhage 25 september 1991, FED 1992/4, werd ten aanzien van een kunstnijverheidshandelaar echter beslist dat ten tijde van de aanvang van de handel redelijkerwijze kon worden verwacht dat deze lonend zou zijn en dat de exploitatie ondernemingsgewijs plaatsvond. Om die reden waren de verliezen als ondernemingsverliezen aftrekbaar.'(34)
7.3 In HR 25 oktober 2000, NTFR 2000/1578, BNB 2001/9, drukte de Hoge Raad het zo uit dat de feiten geen andere conclusie toelieten dan dat belanghebbende in 1989 'zodanige handelingen - in het bijzonder die hebben geleid tot de (...) indeplaatsstelling als pachter - heeft verricht ter uitvoering van zijn voornemen om de onderneming van zijn vader over te nemen en voor eigen rekening voort te zetten, dat hij daarmee begonnen is een onderneming te drijven'.
8. Bevindingen
8.1 Ik kom tot de volgende bevindingen.
8.2 Het voorschrift van art. 3.92, lid 1, onderdeel a, van de Wet behelst een uitbreiding van het begrip werkzaamheid in dier voege dat het rechtens of feitelijk aan een 'eigen' bv ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen als werkzaamheid bestempelt. Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat cruciaal is of de facto vermogen beschikbaar wordt gesteld (zie 3.7).
8.3 Het Hof heeft voor de beantwoording van de aan de orde zijnde rechtsvraag (zie 1.6) geoordeeld dat de jurisprudentie voor ondernemers inzake de eerste ondernemingshandeling (zie 7 hierboven, onder het kopje 'aanvang onderneming') dient te worden doorgetrokken naar resultaatgenieters in de zin van art. 3.92, lid 1, onderdeel a, van de Wet. Mijns inziens bestaat daarvoor echter geen aanleiding. Het begrip 'werkzaamheid' waarom het hier gaat, is geregeld in een bijzondere - zeer specifieke - bepaling die om een interpretatie op basis van haar eigen tekst en ratio vraagt.
8.4 Anders dan bij de bron onderneming definieert de Wet zelf welke activiteit in art. 3.92, lid 1, onderdeel a, van de Wet als bron kwalificeert.
8.5 Constitutief in art. 3.92, lid 1, onderdeel a, van de Wet is het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel aan een andere, door de Wet aangewezen persoon, te weten de 'eigen' bv. Noodzakelijk is daarvoor dat tussen de belastingplichtige en die andere persoon rechtens of feitelijk een rechtsverhouding bestaat ingevolge welke het gebruik of genot van dat vermogensbestanddeel toekomt aan de laatstgenoemde.
8.6 Uit de parlementaire behandeling van de terbeschikkingstellingsregeling (zie 3.8) is af te leiden dat aan die elementen van de belastbare situatie in elk geval niet is voldaan zolang de belastingplichtige slechts een voornemen koestert tot bestemming van een vermogensbestanddeel voor terbeschikkingstelling zonder dat de beoogde genothebber bij de effectuering van dat voornemen betrokken is.
8.7 Aan de elementen van de belastbare situatie is daarentegen zeker wél voldaan zodra het genot van het vermogensbestanddeel daadwerkelijk berust bij de andere persoon.
8.8 Aan de orde is de vraag of er een fase tussen de onder 8.6 en 8.7 genoemde situaties bestaat waarin art. 3.92, lid 1, onderdeel a, van de Wet reeds in werking treedt. Daarvan zou sprake kunnen zijn wanneer partijen een afspraak hebben gemaakt over de bestemming van een zaak en deze daartoe gereed wordt gemaakt of althans gereed wordt gehouden.
8.9 Een interpretatie van de Wet in deze zin is echter kwetsbaar voor oneigenlijk gebruik dan wel anderszins niet door de wetgever beoogde uitkomsten, indien een partij zich voor de inwerkingtreding zonder meer aan de uitvoering van de afspraak zou kunnen onttrekken.
8.10 Daarom meen ik dat van een terbeschikkingstelling in de zin der Wet pas kan worden gesproken zodra het gebruik of genot van de zaak daadwerkelijk toekomt aan de andere persoon dan wel eventueel eerder op het moment waarop partijen een rechtens afdwingbare afspraak omtrent de terbeschikkingstelling hebben gemaakt.
8.8 Indien eenmaal een werkzaamheid is geconstateerd (en niet eerder), wordt het behaalde resultaat bepaald aan de hand van het winstregime (art. 3.94 en 3.95; zie onder andere 3.5 en 3.6).
9. Beoordeling van het middel
9.1 Het middel richt zich met een rechtsklacht tegen 's Hofs in 2.7 weergegeven oordeel en betoogt - kort gezegd - dat van een uitbreiding van het begrip werkzaamheid (bij wetsfictie) eerst sprake kan zijn als het vermogensbestanddeel aan een verbonden persoon feitelijk ter beschikking is gesteld.
9.2 Aan de voorwaarden voor toepassing van het tbs-regime is nog niet voldaan wanneer een belastingplichtige niet alleen het voornemen koestert, maar - zoals in casu - ook handelingen verricht om een vermogensbestanddeel gereed te maken voor terbeschikkingstelling aan een bv (zie 2.2), waarin hij een aanmerkelijk belang houdt (zie 8.8 en 8.10).
9.3 Het enkele feit dat de (voorgenomen) verbouwing van het pand zodanig specifiek is dat deze de facto namens de toekomstige huurder-bv plaatsvindt, zoals belanghebbende voor het Hof heeft gesteld(35), van de juistheid waarvan ik veronderstellenderwijs uitga, leidt niet ertoe dat daadwerkelijk het genot van het onderhavige pand is afgestaan.
9.4 Nu in de onderhavige zaak vaststaat dat het genot van het pand op geen enkele wijze daadwerkelijk toekomt aan de bv en gesteld noch gebleken is dat partijen een rechtens afdwingbare afspraak over een terbeschikkingstelling hebben gemaakt, is, gelet op het in 9.2 en 9.3 overwogene, derhalve niet voldaan aan de voorwaarden ingevolge welke sprake is van een terbeschikkingstelling als bedoeld in art. 3.92, lid 1, onderdeel a, van de Wet.
9.5 's Hofs andersluidende oordeel getuigt derhalve van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
10. Slotsom
Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Kamerstukken II, 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 17.
2 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 500.
3 Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 500-501.
4 Kamerstukken II, 2000/2001, 27 466, nr. 6, blz. 87.
5 Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 17, blz. 99.
6 Kamerstukken I, 1999-2000, 26 727 en 26 728, nr. 202c, blz. 20.
7 R.E.C.M. Niessen, 'Achtergrond en overzicht van de tbs-regeling', in: Vereniging voor Belastingwetenschap, De terbeschikkingstellingsregeling in de inkomstenbelasting, Geschrift nr. 226, Kluwer, Deventer 2005, blz. 16.
8 L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, Kluwer, Deventer 2001, blz. 687; idem in: Fiscale brandnetels. Evaluatie Wet IB 2001 in de winstsfeer, Kluwer, Deventer 2004, blz. 135.
9 R.E.C.M. Niessen, in: Vereniging voor Belastingwetenschap. Bespreking van het rapport van de Commissie Terbeschikkingstellingsregeling, Geschrift nr. 227, Kluwer, Deventer 2006, blz. 27.
10 Besluit van 29 april 2004, punt 6, V-N 2004/23.6, BNB 2004/242.
11 Besluit van 24 mei 2006, punt 7.1, NTFR 2006/832, V-N 2006/34.14, BNB 2006/252.
12 J. Ganzeveld, 'Terbeschikkingstelling: enkele uitspraken van rechtbanken en hoven', NTFR Beschouwingen 2008/29, blz. 4-5.
13 J.L. van de Streek, 'Ontwikkelingen rondom de tbs-regelingen in de inkomstenbelasting (deel I)', FBN juni 2008, blz. 8.
14 Een beknopt overzicht verschaft ook I.J.L.M. Schröder, 'Tbs-panden: recente jurisprudentie over de aanvang van de tbs-regeling', Belastingbrief 2008/4.
15 Rechtbank Haarlem 29 november 2007, nr. 07/02904, NTFR 2008/16.
16 Rechtbank Arnhem 22 oktober 2007, nr. 06/05332, NTFR 2008/390.
17 Rechtbank Breda 28 februari 2008, nr. 06/05364, NTFR 2008/752.
18 J.L. van de Streek, 'Ontwikkelingen rondom de tbs-regelingen in de inkomstenbelasting (deel I)', FBN juni 2008, blz. 8.
19 R.M. Freudenthal, 'Wanneer vangt de terbeschikkingstelling aan?', WFR 2003/6520, blz. 411 e.v.
20 Mijn noot: in het door de auteur genoemde voorbeeld koopt een belastingplichtige een kantoorpand ten behoeve van de toekomstige verhuur aan zijn vennootschap, en laat hij dat ingrijpend verbouwen.
21 J.A.G. van Es en N.M. Ligthart, 'De terbeschikkingstellingsregeling', TFO 2004/76, blz. 171-203.
22 P.R. van der Waal, 'TBS-regeling nader toegelicht. Staatssecretaris wil knelpunten bij terbeschikkingstelling wegnemen', BelastingMagazine 2004/7-8, blz. 28.
23 J.W.J. de Kort, 'Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden: het besluit van 29 april 2004, nr. CPP2003/2360M', WFR 2005/6606, blz. 9-16.
24 In zijn commentaar op de terbeschikkingstellingsregeling in NDFR onderschrijft J.W.J. de Kort inmiddels de onder 6.2 weergegeven visie van R.M. Freudenthal.
25 Opgetekend door W.A.C. Karreman en W.A.C. Mulder, 'Verslag van de 21e Fiscale Conferentie 'Bouwen van en beleggen in vastgoed', WFR 2006/6665, p. 379-385.
26 E.J.W. Heithuis en M.H.C. Ruijschop, 'De terbeschikkingstellingsregelingen', in: Vijf jaar Wet IB 2001, Kluwer, Deventer 2006, blz. 445.
27 A.M.A. de Beer, 'De terbeschikkingstellingsregeling verloochent haar afkomst', WFR 2006/6685, blz. 1009-1016.
28 R.E.C.M. Niessen en L.J.A. Pieterse, De Wet inkomstenbelasting 2001, vijfde druk, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2007, blz. 286. Idem: zesde druk, 2008, blz. 317.
29 E.J.W. Heithuis, 'Eerste jurisprudentie met betrekking tot de TBS-regelingen in de inkomstenbelasting', WFR 2008/6765, blz. 543-544.
30 J. Ganzeveld, 'Terbeschikkingstelling: enkele uitspraken van rechtbanken en hoven', NTFR Beschouwingen 2008/29, blz. 3.
31 J.L. van de Streek, 'Ontwikkelingen rondom de tbs-regelingen in de inkomstenbelasting (deel I)', FBN juni 2008, blz. 9.
32 A.C. Rijkers, 'De subjectieve onderneming in de inkomstenbelasting', in: Fiscale aspecten van ondernemingen (Meelesbundel), Kluwer, Deventer 1985, blz. 125-126.
33 H.J. Hofstra en L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, Kluwer, Deventer 1998, blz. 133-134.
34 Idem: L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, Kluwer, Deventer 2001, blz. 160.
35 Door de Inspecteur overigens weersproken.