ECLI:NL:PHR:2010:BG5390 - Parket bij de Hoge Raad - Geen infiltratieaftrek zonder vergunning of voorwaarden v...

Conclusie

Nr. 44084

Derde kamer (A)

Grondwaterbelasting 1996

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 31 oktober 2008 inzake:

X2 N.V.

tegen

De staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

Dit is de tweede keer dat deze zaak aan de Hoge Raad wordt voorgelegd. In de eerste cassatieprocedure stond het begrip 'infiltreren' in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel e, en artikel 6, lid 2, van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm) centraal. Die centrale vraag heeft geleid tot het arrest van 22 april 2005, nr. 38305,(1) BNB 2005/201 m.nt. Snoijink (verder: het arrest van 22 april 2005). Thans gaat het om de vergunningen en de voorwaarden waaronder de infiltratiekorting van artikel 6, lid 2, van de Wbm wordt verleend.

2. Feiten en procesverloop

2.1. Over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996 is aan X N.V. een naheffingsaanslag in de grondwaterbelasting opgelegd ten bedrage van f 4.755.806, zonder verhoging.

2.2. Inmiddels is de rechtsopvolgster van vorengenoemde vennootschap, X1 N.V., door een juridische fusie opgegaan in X2 N.V. (2) Het onderhavige beroep in cassatie is ingesteld door X2 N.V. In het navolgende duid ik alle vermelde vennootschappen als belanghebbende aan.

2.3. Het door belanghebbende ingestelde beroep in cassatie is het tweede cassatieberoep in deze zaak. In het arrest van 22 april 2005, heeft de Hoge Raad zich al eens uitgelaten over de grondwaterbelastingperikelen, voortvloeiend uit de onder 2.1 vermelde naheffingsaanslag.

2.4. Bij dat arrest vernietigde de Hoge Raad de uitspraak van Hof 's-Gravenhage inzake de onderhavige naheffingsaanslag en verwees hij het geding ter verdere behandeling en beslissing naar Hof Amsterdam (hierna: het Hof). Tegen de - hierna vermelde - uitspraak van het Hof richt zich het onderhavige cassatieberoep.

2.5. In de eerste cassatieprocedure is van de volgende feiten uitgegaan. Ik citeer daartoe de punten 3.1 en 3.2 van het arrest van 22 april 2005:

"3.1. Belanghebbende verzorgt de productie, de verspreiding en de levering van drinkwater in een groot gedeelte van de provincie Overijssel. Zij is houdster van een aantal inrichtingen, bestemd tot het onttrekken van grondwater, als bedoeld in artikel 3, lid 1, letter c, van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm), hierna ook te noemen pompstations.

Bij twee pompstations, te weten FF en BB, geschiedt het onttrekken van grondwater in de nabijheid van oppervlaktewater. Ten gevolge van deze onttrekking zijgt oppervlaktewater (uit rivieren en uiterwaarden) via de oevers in de bodem (zogenoemde oeverinfiltratie).

Bij sommige pompstations heeft belanghebbende bij het onttrekken van water aan de bodem gebruik gemaakt van zogenoemde wateraanvoerplannen. In dat kader heeft zij met diverse waterschappen binnen het gebied waaruit zij water onttrekt overeenkomsten gesloten. De waterschappen zijn ingevolge deze overeenkomsten verantwoordelijk voor de uitvoering en het beheer van het daartoe benodigde waterlopensysteem met het oog op een optimaal grondwaterstandbeheer met betrekking tot de betrokken belangen. Belanghebbende betaalt aan de waterschappen ter uitvoering van de plannen een bijdrage.

Bij een aantal pompstations wordt drinkwater gebruikt voor het schoonspoelen van voorfilters. Het spoelwater wordt na zuivering op vijvers of via buizen die naar het grondwater leiden, dan wel op het oppervlaktewater, geloosd.

-3.2. Belanghebbende heeft over het onderhavige tijdvak op aangifte een bedrag van f 20 264 281 aan grondwaterbelasting voldaan. Bij de berekening daarvan is zij uitgegaan van een hoeveelheid onttrokken grondwater van 73 588 490 m3 en een vermindering als bedoeld in artikel 6, lid 2, Wbm (hierna: infiltratieaftrek) over 16 687 038 m3. De infiltratieaftrek was toegepast ter zake van oeverinfiltratie, het uitvoeren van wateraanvoerplannen en het terugvoeren van spoelwater in de bodem.

Na een controle heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat geen recht bestaat op infiltratieaftrek, en deswege de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd."

2.6. Voor de winning van water vanuit de in geding zijnde pompstations(3) heeft belanghebbende waterwinvergunningen verkregen. Het Hof heeft omtrent deze vergunningen en daarin opgenomen voorschriften het volgende vastgesteld (punt 2.2 van de hierna te noemen hofuitspraak).

2.6.1. Vergunning van het ministerie van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer (hierna: VROM) van maart 1988 voor het pompstation A. De vergunning bevat geen voorschriften of voorwaarden met betrekking tot infiltratie.

2.6.2. Vergunning van de provincie Overijssel (verder: de provincie) van 22 december 1993 voor het pompstation B. Het besluit van de provincie houdt met betrekking tot infiltratie de volgende voorschriften in:

"(...) Het spoelwater moet zodanig geloosd worden dat het ten goede komt aan de grondwaterstand.

(...) de vergunninghouder is verplicht om, met het oog op het onttrekken van grondwater, ter compensatie van de verlaging van de stijghoogte in het ondiepe pakket (zelf of door de derden) water in de bodem te (doen) brengen. Deze aanvoer dient dusdanig te zijn dat de effecten van de winning op andere belangen, zo goed als redelijkerwijze mogelijk is, gecompenseerd worden."

2.6.3. Vergunning van het ministerie van VROM van 10 januari 1994 voor het pompstation C. Het besluit houdt met betrekking tot infiltratie de volgende voorschriften in:

"de vergunninghoudster is verplicht ervoor zorg te dragen dat (...) binnen twee jaar na aanvang van de onttrekking in overleg met het waterschap De Vechtlanden een waterinlaatplan wordt uitgewerkt en tot uitvoering wordt gebracht. Dit plan dient in ieder geval te zijn afgestemd op een grondwateronttrekking van 1,5 tot 2,0 mln m³/jaar. Het zuiveringsschap West-Overijssel dient bij het overleg te worden betrokken."

2.6.4. Vergunning van de provincie van 22 december 1993 voor het pompstation D. Het besluit van de provincie houdt met betrekking tot infiltratie de volgende voorschriften in:

"(...) indien er bij de produktie van drinkwater spoelwater vrijkomt dient dit spoelwater te worden aangewend voor de vermindering van de effecten op de omgeving;

(...) de vergunninghouder is verplicht om, met het oog op het onttrekken van grondwater, ter compensatie van de verlaging van de stijghoogte in het ondiepe pakket (zelf of door derden) water in de bodem te (doen) brengen. Deze aanvoer dient dusdanig te zijn dat de effecten van de winning op andere belangen, zo goed als redelijkerwijze mogelijk is, gecompenseerd worden. De aanvoer dient in samenwerking met het waterschap, onder begeleiding van de provincie en landbouwkundige en natuurbelangen, ontwikkeld te worden;".

2.6.5. Vergunning van het ministerie van VROM van 16 april 1985 (nadien gewijzigd) voor het pompstation E. Aan deze vergunning zijn onder meer de volgende voorschriften verbonden met betrekking tot infiltratie:

"(...) van de bij deze beschikking verleende vergunning mag in het zomerhalfjaar geen gebruik gemaakt worden voordat het wateraanvoerplan F is gerealiseerd;

(...) de vergunninghoudster dient in overleg met de overige betrokkenen bij het geïntegreerd waterbeheersplan, alsmede met het Secretariaat van de Technische Commissie Grondwaterbeheer binnen 5 jaar na realisatie van het plan een rapport op te stellen, waarin het plan wordt geëvalueerd. (...)".

2.6.6. Vergunning van het ministerie van VROM van 25 augustus 1986 voor het pompstation G. De vergunning bevat geen voorschriften of voorwaarden met betrekking tot infiltratie.

2.6.7. Vergunning van de provincie van 22 december 1993 voor het pompstation H. Het besluit van de provincie houdt met betrekking tot infiltratie de volgende voorschriften in:

"(...) het bij de drinkwaterproduktie vrijkomende spoelwater dient te worden aangewend voor het verminderen van de effecten van de winning op de omgeving;

(...) de vergunninghouder is verplicht om, met het oog op het onttrekken van grondwater, ter compensatie van de verlaging van de stijghoogte van het grondwater in het eerste watervoerende pakket (zelf of door derden) water in de bodem te (doen) brengen. Deze aanvoer dient dusdanig te zijn dat de gevolgen van de winning voor andere bij het grondwater betrokken belangen, zo goed als redelijkerwijs mogelijk is, gecompenseerd worden. Het wateraanvoerplan dient in samenwerking met het waterschap en de landinrichtingscommissie ontwikkeld te worden. Behalve de vergunninghouder en het waterschap dienen in een begeleidingscommissie ook de provincie en natuur- en landbouwkundige belangen vertegenwoordigd te zijn;"

2.6.8. Vergunning van het ministerie van VROM van 26 november 1990 voor het pompstation J. De vergunning bevat geen voorschriften of voorwaarden met betrekking tot infiltratie.

2.6.9. Vergunning van het ministerie van Sociale Zaken en Volksgezondheid van 29 juli 1966 voor het pompstation K. De vergunning bevat geen voorschriften of voorwaarden met betrekking tot infiltratie. In de vergunning is de volgende overweging opgenomen:(4)

"Overwegende, dat het algemeen belang uit een oogpunt van drinkwatervoorziening het vergroten van het vermogen tot wateronttrekking aan de bodem vordert en,

gezien een ter zake getroffen regeling ter voorkoming van verdrogingsschade, andere algemene belangen zich daartegen niet verzetten;"

En tevens het volgende voorschrift:

"b. de vergunninghoudster is verplicht in de op de bij deze vergunning behorende kaart nr. 21434 aangegeven waarnemingsputten de grondwaterstanden op de 14e en de 28e dag van elke maand op te meten; (...)"

2.6.10. Vergunning van het ministerie van VROM van 21 augustus 1989 voor het pompstation L. De vergunning bevat geen voorschriften of voorwaarden met betrekking tot infiltratie.

2.6.11. Vergunning van het ministerie van Sociale Zaken en Volksgezondheid van 3 februari 1970 voor het pompstation M. De vergunning bevat geen voorschriften of voorwaarden met betrekking tot infiltratie.

2.6.12. Vergunning van de provincie van 22 december 1993 voor (onder meer) het pompstation N. Daarbij is onder meer besloten:

"(...)

2. aan [belanghebbende] vergunning te verlenen voor het infiltreren van maximaal 1,5 miljoen m³ grondwater per jaar en maximaal 330.000 m³ grondwater per maand in het gebied ten oosten van O, zoals dat in bijlage 1 behorende bij deze beschikking is aangegeven. De infiltratie dient plaats te vinden volgens het volgende scenario:

* januari - mei : 330.000 m³ per maand;

* mei - september : 10.000 m³ per maand;

* oktober - januari : 50.000 m ³ per maand.

(...)

4. een deel van de (...) vergunde hoeveelheid (...) grondwater (...) mag pas worden gewonnen nadat de vergunninghouder de infiltratie genoemd onder 2. heeft gerealiseerd;

(...)

6. aan deze vergunning de volgende voorschriften te verbinden:

(...)

kwaliteit van het te infiltreren water

g. de vergunninghouder is verplicht het te infiltreren water iedere drie maanden te bemonsteren. De bemonstering dient te geschieden door het nemen van representatieve monsters;

h. de vergunninghouder is verplicht de in g. genoemde monsters te analyseren volgens de bepalingen van artikel 7 van Pro het Waterleidingbesluit. De bovengenoemde monsters dienen, in afwijking van het infiltratiebesluit bodembescherming, te worden geanalyseerd op de in bijlage 4 vermelde parameters;

i. indien van één of meer parameter(s) de vermelde grenzen worden overschreden, dient de vergunninghouder onverwijld gedeputeerde staten hiervan op de hoogte te brengen;

(...)"

2.6.13. Vergunning van het ministerie van VROM van 19 april 1985 voor het pompstation AA. De vergunning bevat geen voorschriften of voorwaarden met betrekking tot infiltratie.

2.6.14. Vergunning van het ministerie van Sociale Zaken en Volksgezondheid van 19 april 1971 voor het pompstation CC. De vergunning bevat geen voorschriften of voorwaarden met betrekking tot infiltratie.

2.6.15. Vergunning van de provincie van 12 januari 1993 voor het pompstation DD. De vergunning luidt - voor zover hier van belang - als volgt:

"de vergunninghouder is verplicht om, met het oog op het onttrekken van grondwater, water in de bodem te brengen. Het dient bij deze infiltratie te gaan om een dusdanige hoeveelheid dat de freatische verlagingen en de stijghoogte in het middeldiepe en diepe pakket zoals in de onderstaande rapporten 1 en 2 is weergegeven zoveel mogelijk worden benaderd;

rapport 1: 'DD, berekende verlaging bij een onttrekking van 5 miljoen m³ per jaar met wateraanvoerplan', W.M.O. afdeling onderzoek-geohydrologie, juni 1991;

rapport 2: (...) 'Geohydrologisch modelonderzoek rond de winplaats DD (...)', K.I.W.A., juni 1990, figuren 35 en 36."

2.7. In de gedingstukken is geen informatie voorhanden met betrekking tot de voor de pompstations GG en HH afgegeven vergunningen.

3. Het geding voor het Hof

3.1. Na verwijzing van het geding door de Hoge Raad was voor het Hof in geschil of belanghebbende terecht aanspraak maakt op vermindering van de belasting op de voet van artikel 6, lid 2, van de Wbm ter zake van de infiltratie van water ten gevolge van de zogenoemde wateraanvoerplannen en de infiltratie van spoelwater.

3.2. Ter beoordeling van het geschil heeft het Hof aan artikel 6, lid 2, van de Wbm de volgende uitlegging gegeven:

"5.2.2. (...) De onderhavige wetsbepaling houdt naar haar bewoordingen in dat de belastingplichtige aanspraak kan maken op de vermindering indien - voor zover hier van belang - hij of zij zich houdt aan de door de vergunnende autoriteit in de verleende vergunning gestelde voorwaarden. Bij de toepassing van artikel 6, tweede lid, Wbm is er voor de inspecteur en voor de belastingrechter geen plaats voor een beoordeling of en in hoeverre bij het verlenen van de vergunning nadere voorwaarden hadden kunnen of zelfs hadden moeten worden gesteld. Aangezien een belastingplichtige niet kan voldoen aan niet-gestelde voorwaarden, en bovendien eventueel te stellen voorwaarden mogelijk discretionair van aard zouden zijn zodat niet kan worden uitgegaan van buiten de vergunning om geldende normen, kan in de belastingprocedure geen verder kader worden aangelegd dan de inhoud van de concrete vergunningen die aan de belastingplichtige zijn verleend. (...)"

3.3. Het Hof heeft daarbij gewezen op de parlementaire geschiedenis en een citaat daarvan opgenomen in zijn uitspraak. Vervolgens overwoog het:

"5.2.3. Het Hof merkt overigens - wellicht ten overvloede - op dat het voor de toepassing van artikel 6, tweede lid, Wbm vergunningen die zijn verleend op de voet van de destijds geldende Grondwaterwet Waterleidingbedrijven gelijk stelt met vergunningen die zijn verleend ingevolge de Grondwaterwet (zie art. 53 van Pro deze wet).

5.2.4. Indien het infiltreren van water niet is voorzien in een vergunning voor het onttrekken van grondwater of in een afzonderlijke vergunning voor het infiltreren van water, kan met dat infiltreren bij het bepalen van de vermindering van artikel 6, tweede lid, Wbm geen rekening worden gehouden. Immers, op grond van artikel 14, eerste lid, van de Grondwaterwet is het infiltreren van water slechts toegestaan na daartoe verleende vergunning, zodat uit de systematiek van de wetgeving ter zake moet worden afgeleid dat het infiltreren zonder vergunning niet kan leiden tot enige belastingvermindering. Belanghebbende heeft zich nog op het standpunt gesteld dat indien de vergunning voor het onttrekken van grondwater niet voorziet in enige bepaling over infiltreren er toch sprake is van infiltreren "in overeenstemming met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning" indien in de vergunningaanvraag gewag wordt gemaakt van infiltreren, aangezien - zo stelt belanghebbende - in bestuursrechtelijke zin de aanvraag deel uitmaakt van de daarop gegeven vergunning. Het Hof wijst dit standpunt af. De aanvraag, of een deel daarvan, maakt slechts deel uit van de vergunning indien en voorzover naar (dat deel van) de aanvraag wordt verwezen in het dictum van de vergunning.

Het Hof is voorts van oordeel dat indien in een vergunning geen bepalingen over infiltreren zijn opgenomen om de reden dat de vergunning is afgegeven onder vigeur van de Grondwaterwet Waterleidingbedrijven en deze wet geen bepalingen kende over infiltreren, niet bij wijze van fictie kan worden aangenomen dat het infiltreren geschiedt in overeenstemming met de in de vergunning gestelde voorwaarden."

3.4. Het Hof oordeelde dat belanghebbende wat betreft de wateraanvoerplannen geen aanspraak kan maken op vermindering van de belasting aangezien de desbetreffende hoeveelheden water niet zijn vastgesteld op één van de in de wet voorziene wijzen. Het overwoog daartoe:

"5.3.1. In de vergunning die aan belanghebbende is verleend voor het pompstation K is niets opgenomen met betrekking tot de infiltratie ten gevolge van (een) wateraanvoerplan(nen). Daarin is immers noch voorgeschreven dat infiltratie van door aanvoerplannen aangevoerd water dient plaats te vinden, noch zijn daarin de voorwaarden opgenomen waaronder infiltratie van zulk water kan plaatsvinden. Dat bij deze winplaats sprake is van een afzonderlijke vergunning voor de infiltratie door wateraanvoerplannen is gesteld noch gebleken. Gelet op hetgeen is overwogen onder 5.2 heeft belanghebbende om die reden geen recht op vermindering van de belasting.

5.3.2. De aan belanghebbende verleende vergunningen voor de pompstations B, E, H en DD (onder 2.2. opgenomen onder b, e, g en p) bevatten wel een voorschrift tot het in de grond (doen) brengen van water ter compensatie van de drinkwateronttrekking.

Met betrekking tot het pompstation H heeft belanghebbende het bestaan van een wateraanvoerplan voorshands onvoldoende aannemelijk gemaakt. Belanghebbende heeft aangeboden door middel van getuigen en het overleggen van bankafschriften te bewijzen dat wel een overeenkomst met het waterschap bestaat, doch alleen door omstandigheden nog niet schriftelijk is vastgelegd, maar het Hof ziet ervan af belanghebbende tot het leveren van dit bewijs in staat te stellen, zulks in verband met hetgeen hierna onder 5.3.3 en volgende wordt overwogen.

Met betrekking tot de pompstations B, E en DD heeft belanghebbende drie overeenkomsten overgelegd, te weten een overeenkomst van 12/19 december 1996 tussen belanghebbende en het waterschap Salland inzake het waterbeheer in het gebied Midden-West en een overeenkomst van 31 januari/1 februari 1991 tussen belanghebbende en het waterschap De Noorder Vechtdijken inzake het waterbeheer in het gebied DD. Uit de tekst van deze overeenkomsten maakt het Hof op dat belanghebbende aan de waterschappen een bijdrage betaalt voor (de investeringskosten voor) wateraanvoer ten behoeve van de drinkwaterwinning en/of de onderhouds- en exploitatiekosten van het waterlopensysteem. Of en in hoeverre de desbetreffende wateraanvoerplannen mede door belanghebbende zijn opgesteld wordt uit de overeenkomst niet duidelijk.

5.3.3. Of deze in de desbetreffende vergunningen opgenomen bepalingen, al dan niet in samenhang met de in twee gevallen geproduceerde overeenkomsten inzake wateraanvoerplannen, voldoende grond vormen voor een vermindering van de belasting als bedoeld in art. 6, tweede lid, Wbm kan evenwel in het midden blijven. De inspecteur heeft zich, reeds in zijn vertoogschrift in de procedure voor het Gerechtshof te 's-Gravenhage, op het standpunt gesteld dat belanghebbende eveneens niet in aanmerking komt voor de belastingvermindering nu zij - onder meer met betrekking tot de hier nog in geding zijnde pompstations - heeft nagelaten de aantallen kubieke meters van de door haar gestelde infiltratie van water vast te stellen op de wijze die is voorgeschreven in het op grond van artikel 6, derde lid, Wbm vastgestelde artikel 2 van Pro het Uitvoeringsbesluit belastingen op milieugrondslag, dat wil zeggen - kort weergegeven - door het meten met behulp van watermeters, dan wel, na een daartoe strekkend verzoek van de belastingplichtige, op een andere wijze die leidt tot een aanvaardbare vaststelling als om technische of financiële redenen plaatsing van watermeters niet kan worden gevergd, en belanghebbende voorts van de infiltraties van water niet een administratie heeft gevoerd als bedoeld in artikel 11 Wbm Pro. Belanghebbende heeft een en ander erkend; zij baseert de volgens haar door wateraanvoerplannen geïnfiltreerde hoeveelheden water op berekeningen die zij, wat DD betreft, staaft aan de hand van het onder 2.3 vermelde conceptrapport van TNO Bouw en Ondergrond en die naar zij stelt ook voor de overige pompstations op vergelijkbare wijze kunnen worden waargemaakt. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met haar wijze van berekening niet voldoet aan de wettelijke voorschriften inzake de bemeting en administratie.

(...)

5.3.5. Belanghebbende heeft verder nog aangevoerd dat de inspecteur met het innemen van zijn stelling in strijd handelt met het gelijkheidsbeginsel. Zij heeft in dat verband betoogd dat in de vergunning (het Hof begrijpt: tot drinkwaterwinning) van JJ uit november 1973 slechts één opmerking over infiltratie voorkomt (namelijk: "De vergunninghouder is verplicht (...) de hoeveelheid water die in het gehele waterwingebied wordt geïnfiltreerd te meten en van deze metingen aantekening te houden.") en dat JJ op grond van deze vergunning infiltratieaftrek ontvangt.

Hetgeen belanghebbende hier stelt kan haar niet baten, aangezien hetgeen zij aanvoert niet uitsluit dat de wijze waarop JJ meet en administreert voldoet aan de door en krachtens de Wbm gestelde eisen en het aangevoerde dus onvoldoende is om te stellen, laat staan aannemelijk te maken dat de inspecteur ten gunste van JJ is afgeweken van de wettelijke voorschriften.

5.3.6. Ten slotte heeft belanghebbende nog gesteld dat zij in 1995 en 1996 met de inspecteur van de Belastingdienst Grote ondernemingen te R in overleg was over de wijze van vaststelling van het geïnfiltreerde volume, dat die inspecteur zich onder verwijzing naar het landelijke beleid op het standpunt stelde dat van infiltratie in de zin van de wet geen sprake was, waardoor het overleg werd beëindigd, en dat onder deze omstandigheden van belanghebbende in redelijkheid niet kan worden verlangd dat zij bij de inspecteur een verzoek in de zin van artikel 2, vijfde lid, van het Uitvoeringsbesluit belastingen op milieugrondslag, indient met betrekking tot de wijze van vaststelling van de hoeveelheid geïnfiltreerd water.

Het Hof verwerpt dit betoog. In een geval als het onderhavige, waarin tussen de belastingplichtige en de inspecteur een verschil van mening bestaat over de vraag of sprake is van infiltratie in de zin van de wettelijke bepalingen zal, indien het gelijk in dat geschil aan de zijde van de belastingplichtige blijkt te liggen, moeten kunnen worden vastgesteld tot welke belastingvermindering dit gelijk leidt. Dat belanghebbende er in verband met het juridische dispuut tussen haar en de inspecteur voor heeft gekozen niet een verzoek als bedoeld in artikel 2, vijfde lid, van voormeld uitvoeringsbesluit in te dienen, komt geheel voor haar rekening. Dat de inspecteur niet bereid zou zijn geweest aan een dergelijk verzoek gehoor te geven is gesteld noch gebleken."

3.5. Met betrekking tot het spoelwater oordeelde het Hof dat belanghebbende gedeeltelijk recht op infiltratieaftrek toekomt, daartoe overwegende:

"5.4.1. In de hiervoor onder 2.2 vermelde vergunningen is, met uitzondering van de hierna te vermelden vergunningen, niets opgenomen met betrekking tot het infiltreren van spoelwater. Daarin is immers noch voorgeschreven dat infiltratie van spoelwater dient plaats te vinden, noch zijn daarin de voorwaarden opgenomen waaronder infiltratie van spoelwater kan plaatsvinden. Dat bij deze pompstations sprake is van afzonderlijke vergunningen voor de infiltratie van spoelwater is gesteld noch gebleken. Gelet op hetgeen is overwogen onder 5.2 heeft belanghebbende om die reden geen recht op vermindering van de belasting.

5.4.2. Met betrekking tot de pompstations GG en HH heeft de inspecteur gesteld dat de vergunningen die voor deze locaties zijn gegeven geen voorwaarden kennen inzake de infiltratie van spoelwater. Belanghebbende heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Evenmin is gebleken van afzonderlijke infiltratievergunningen.

5.4.3. Met betrekking tot de pompstations N volgt reeds uit het arrest van de Hoge Raad dat belanghebbende geen recht heeft op vermindering van de belasting, zulks op de grond dat daar geen spoelvijver is aangelegd en het spoelwater op het oppervlaktewater is geloosd.

5.4.4. De vergunningen houden slechts in de gevallen van de pompstations B ("Het spoelwater moet zodanig geloosd worden dat het ten goede komt aan de grondwaterstand."), D ("indien er bij de produktie van drinkwater spoelwater vrijkomt dient dit spoelwater te worden aangewend voor de vermindering van de effecten op de omgeving"), H ("het bij de drinkwaterproduktie vrijkomende spoelwater dient te worden aangewend voor het verminderen van de effecten van de winning op de omgeving") voorschriften in tot het toevoegen van het vrijkomende spoelwater aan het grondwater en, in het geval van DD (het Hof verwijst naar hetgeen is hiervoor is opgenomen in onderdeel 2.2, onder p), een - door de algemene bewoordingen ervan - mede op spoelwater ziende verplichting om water in de bodem te brengen. Nu in deze gevallen in de voor de onttrekking van grondwater verleende vergunning (al dan niet onder het stellen van voorwaarden) een voorschrift is opgenomen ter zake van het infiltreren van spoelwater bestaat er in beginsel ruimte voor infiltratieaftrek. Onderzocht dient nog te worden in hoeverre daarbij sprake is van infiltratie in de zin van artikel 3, eerste lid, Wbm.

5.4.5. Belanghebbende heeft gesteld dat het gebruikte spoelwater in de hier aan de orde zijnde gevallen met behulp van buizen en/of kanalen naar een bezinkvijver wordt gebracht, en deze stelling geadstrueerd aan de hand van overgelegde situatieschetsen en ontwerptekeningen. De inspecteur heeft in zijn pleitnota voor de zitting van 28 oktober 2005 te kennen gegeven dat het aldus in de bodem brengen van spoelwater, infiltratie in de zin van de Wbm oplevert. Nu deze gezamenlijke opvatting van partijen niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting zal het Hof partijen daarin volgen.

5.4.6. Belanghebbende heeft bij herhaling en met stelligheid verklaard dat zij de hoeveelheden geïnfiltreerd spoelwater nauwkeurig heeft gemeten en geregistreerd. Het Hof acht aannemelijk dat in een bedrijf als dat van belanghebbende meting van dergelijke stromen plaatsvindt en acht de verklaring van belanghebbende geloofwaardig. De inspecteur heeft weliswaar in de stukken bij enkele gelegenheden betwist dat meting heeft plaatsgevonden, maar die betwisting niet nader geadstrueerd. Daarbij komt dat de inspecteur in zijn pleitnota voor de laatste mondelinge behandeling zijn verweer op dit punt, minst genomen, heeft genuanceerd waar hij betoogt dat "blijft staan dat bij de wateraanvoerplannen niet is voldaan aan de administratieve voorwaarden met betrekking tot het meten en registreren van de geïnfiltreerde hoeveelheden". Nu de door belanghebbende gestelde hoeveelheden verder niet zijn bestreden, is het gelijk in zoverre aan belanghebbende.

5.4.7. Het vorenoverwogene leidt tot de gevolgtrekking dat aan belanghebbende een infiltratieaftrek ter zake van het spoelwater toekomt voor een totale hoeveelheid van 32.105 m³ + 23.830 m³ + 139.470 m³ + 236.957 m³ = 432.362 m³."

3.6. Het Hof heeft het beroep bij uitspraak van 27 april 2007, nr. 05/00948,(5) gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur(6) vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd tot ƒ 4.632.582.

4. Het geschil in cassatie

4.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Zij stelt drie cassatiemiddelen voor.

4.2. Het eerste middel bestrijdt met een rechtsklacht en een motiveringsklacht 's Hofs in punt 5.2.4 en 5.3.1 gegeven oordeel over de eisen die aan voor infiltratiekorting in aanmerking komende infiltratie zijn te stellen. In het eerste onderdeel van het middel stelt belanghebbende dat het Hof met zijn oordeel dat de verleende vergunning een verplichting tot infiltratie dient te bevatten, dan wel dat daarin infiltratievoorschriften dienen te zijn opgenomen, is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Belanghebbende meent dat recht op infiltratiekorting bestaat als geen sprake is van illegale infiltratie, dat wil zeggen dat het door de vergunningverlener is toegestaan te infiltreren.(7) Het middel bevat voorts een motiveringsklacht met betrekking tot het oordeel dat voor het pompstation K geen vergunning tot infiltratie is verleend. Dit laatste onderbouwt belanghebbende door te wijzen op (i) de eerste overweging van de vergunning waarin wordt verwezen naar de getroffen regeling ter voorkoming van droogteschade, (ii) de meet- en informatievoorschriften die de vergunning bevat met het oog op de controle door de vergunningverlener van een per saldo te grote onttrekking, (iii) dat zij heeft aangevoerd dat sommige oudere vergunningen geen expliciete voorschriften bevatten omtrent infiltratie omdat die zijn verleend onder de vigeur van de Grondwaterwet Waterleidingbedrijven die geen bepalingen kende omtrent infiltreren als in de Grondwaterwet, (iv) dat de Inspecteur niet heeft gesteld dat het niet was toegestaan water middels wateraanvoerplannen te (doen) infiltreren, en (v) dat niet gesteld of gebleken is dat enig overheidsinstantie, hetzij strafrechtelijk, hetzij bestuursrechtelijk tegen belanghebbende is opgetreden wegens (vermeende) jarenlange illegale infiltratie van water in de bodem.

4.3. Het tweede middel komt op tegen het in punt 5.3.3 van de hofuitspraak vervatte oordeel dat voor de pompstations B, E, H en DD in het midden kan blijven of aan de eisen voor infiltratiekorting vanwege de wateraanvoerplannen is voldaan, omdat de Inspecteur reeds in de procedure voor Hof 's-Gravenhage heeft gesteld dat belanghebbende niet voor deze korting in aanmerking komt, omdat zij de geïnfiltreerde hoeveelheden niet heeft gemeten overeenkomstig de voorschriften van artikel 2 van Pro het Uitvoeringsbesluit belastingen op milieugrondslag (hierna: Ubm). Dit oordeel is volgens belanghebbende onbegrijpelijk, gelet op de tekst van het vertoogschrift van de Inspecteur in de procedure voor Hof 's-Gravenhage. Een dergelijke stellingname valt daarin volgens belanghebbende niet te lezen.

Voor het geval het oordeel niet onbegrijpelijk is, acht belanghebbende het oordeel onjuist omdat het Hof er ten onrechte van uit is gegaan dat belanghebbende (eerder) een expliciet verzoek om op andere wijze de onttrokken hoeveelheid water vast te stellen, als bedoeld in artikel 2, lid 5, van het Ubm, had moeten doen. Dit verzoek kan volgens belanghebbende ook achteraf worden ingediend. Bovendien is belanghebbende al vanaf het begin van de heffing van grondwaterbelasting in overleg geweest met de destijds bevoegde inspecteur te R over de wijze van vaststelling van het geïnfiltreerde volume. In het licht van dat overleg is 's Hofs oordeel dat geen verzoek is gedaan onbegrijpelijk.

Indien niettemin geen verzoek is gedaan, heeft het Hof volgens belanghebbende miskend dat de Inspecteur op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel en gelet op het overleg met belanghebbende er op had moeten wijzen dat zij een verzoek had moeten doen, althans kan de Inspecteur jaren later belanghebbende niet tegenwerpen dat zij niet een dergelijk verzoek heeft gedaan.

Tot slot bestrijdt het middel de verwerping van het Hof van belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel, inhoudende dat de Inspecteur ten gunste van JJ is afgeweken van de wettelijke voorschriften.

4.4. Het derde middel betreft de elf pompstations waarvoor het Hof met betrekking tot het infiltreren van spoelwater infiltratiekorting heeft geweigerd.(8) Het middel komt, net als het eerste middel, op tegen het oordeel van het Hof dat het infiltreren van spoelwater niet is voorgeschreven in de vergunning en daartoe evenmin vergunningvoorschriften zijn gegeven. Het onderdeel houdt tevens een motiveringsklacht in.

Eveneens onjuist volgens dit middel is 's Hofs oordeel in punt 5.4.2 van de hofuitspraak over de pompstations GG en HH waarvoor het Hof de infiltratiekorting heeft geweigerd uitsluitend op de grond dat in de vergunning geen voorwaarden zijn vermeld inzake de infiltratie van spoelwater.

4.5. De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende en de Staatsecretaris hebben beide een schriftelijke toelichting ingediend. De staatssecretaris heeft een reactie op de schriftelijke toelichting van belanghebbende ingediend.

4.6. Bij deze conclusie hoort een notitie die is opgenomen in een bijlage die tevens betrekking heeft op de zaken met rolnummers 07/10129, 07/11207 en 07/11210 waarin ik heden eveneens concludeer. Bij de beoordeling van de klachten verwijs ik naar deze bijlage.

5. Beoordeling van de klachten

5.1. Het eerste onderdeel van het eerste middel en het derde middel hebben beide betrekking op de voorwaarden die artikel 6, lid 2, van de Wbm stelt met betrekking tot een vergunning voor infiltreren van water en het voldoen aan de voorwaarden die in die vergunning zijn gesteld.

5.2. Het Hof heeft in punt 5.2.4 geoordeeld dat indien het infiltreren van water in een vergunning niet is voorzien, met dat infiltreren geen rekening gehouden kan worden voor de toepassing van artikel 6, lid 2, van de Wbm.

5.3. Ik acht dit oordeel juist. In punt 3.4.5 van de notitie heb ik betoogd dat uit een vergunning voor het onttrekken van grondwater niet automatisch een vergunning tot infiltratie voortvloeit. Voor het bestaan van een vergunning tot infiltratie is nodig dat de vergunning voor het onttrekken van grondwater voorschriften bevat met betrekking tot infiltratie, in welk geval een infiltratievergunning in die vergunning wordt geacht besloten te liggen (punt 3.4.4 van de notitie) danwel dat een aparte vergunning voor infiltratie is afgegeven. Slechts in die gevallen én als het infiltreren in overeenstemming met de in de vergunning gestelde voorwaarden geschiedt, kan een infiltrant aanspraak maken op de infiltratiekorting van artikel 6, lid 2, van de Wbm.

5.4. Anders dan het eerste middel stelt, lees ik in de uitspraak van het Hof niet dat in de vergunning een verplichting tot infiltratie moet zijn opgenomen. Het Hof is mijns inziens van een juiste rechtsopvatting uitgegaan.

5.5. Wat betreft het pompstation K heeft het Hof in punt 5.3.1 van zijn uitspraak geoordeeld dat in de desbetreffende vergunning niets is opgenomen met betrekking tot infiltratie ten gevolge van een wateraanvoerplan. Gelet op de tot de gedingstukken behorende vergunning acht ik dit oordeel niet onbegrijpelijk. De overweging in de vergunning (zie punt 2.6.9 van deze conclusie) waar belanghebbende op wijst is dermate algemeen van aard dat ik daarin niet een voorschrift tot infiltratie lees. Hetzelfde geldt voor de in de vergunning opgenomen meet- en informatievoorschriften.

5.6. Belanghebbende heeft er voorts op gewezen dat de vergunning onder vigeur van de Grondwaterwet Waterleidingbedrijven is verleend, dat de Inspecteur niet gesteld heeft dat het niet toegestaan was water te infiltreren en dat van overheidswege nimmer tegen de vermeende illegale infiltratie is opgetreden.

5.7. Zoals ik in de notitie in punten 3.4.18 tot en met 3.4.24 heb betoogd werden vóór de inwerkingtreding van de Grondwaterwet geen vergunningen tot infiltratie afgegeven omdat haar voorgangster geen bepalingen daaromtrent bevatte. Op grond van het in de Grondwaterwet opgenomen overgangsrecht (artikel 54) dienden bestaande infiltraties ten minste gemeld te worden bij gedeputeerde staten. Alleen dan wordt een (infiltratie)vergunning geacht krachtens de Grondwaterwet te zijn verleend.

5.8. Het overgangsrecht in de Grondwaterwet voorziet derhalve in het door belanghebbende aangekaarte probleem. Belanghebbende heeft niet aangevoerd dat zij destijds melding heeft gedaan van bestaande infiltraties, en ook de door de hoven vastgestelde feiten en de gedingstukken geven geen aanleiding te veronderstellen dat bedoelde melding destijds (vóór 1 maart 1989) gedaan is. Dat betekent dat artikel 54, lid 1, van de Grondwaterwet, op grond waarvan een vergunning voor infiltreren krachtens die wet geacht wordt te zijn verleend indien de (reeds vóór de inwerkingtreding van de Grondwaterwet) plaatsvindende infiltraties bij gedeputeerde staten gemeld zijn, in het geval van belanghebbende geen toepassing kan vinden. Er moet van uit worden gegaan dat aan belanghebbende onder vigeur van de Grondwaterwet geen vergunning tot infiltreren is verleend. Ik deel de mening van belanghebbende niet dat de door haar aangevoerde omstandigheden er toe leiden dat bij fictie er vanuit moet worden gegaan dat een vergunning voor infiltratie is verleend.

5.9. In de schriftelijke toelichting op het cassatieberoep heeft belanghebbende nog aangevoerd dat niet vereist is dat in een vergunning uitdrukkelijk is verwezen naar de aanvraag voor die vergunning om deze daarvan deel uit te laten maken. Uit punt 3.4.14 van de notitie volgt dat ik deze mening niet deel.

5.10. In het derde middel heeft belanghebbende nog specifiek voor de pompstations GG en HH aangevoerd dat het Hof de infiltratiekorting heeft geweigerd uitsluitend op de grond dat in de vergunning geen voorwaarden zijn opgenomen over de infiltratie van spoelwater.

5.11. Voorzover belanghebbende bedoelt dat recht op infiltratieaftrek kan bestaan bij een vergunning voor het onttrekken van grondwater waarin geen voorschriften zijn opgenomen met betrekking tot infiltratie, verwijs ik naar punt 5.3 van deze conclusie. Als belanghebbende hier bedoelt te stellen dat het Hof heeft geoordeeld dat uitsluitend het feit dat geen voorschriften in de vergunning waren opgenomen er toe leidt dat geen recht op de infiltratieaftrek bestaat, berust dit op een onjuiste lezing van de hofuitspraak, nu het Hof voorts heeft overwogen dat van afzonderlijke infiltratievergunningen (al dan niet met voorschriften, MvH) niet is gebleken.

5.12. Op grond van het voorgaande kunnen het eerste en het derde middel niet tot cassatie leiden.

5.13. Het tweede middel ziet op de stelling van de Inspecteur dat belanghebbende de geïnfiltreerde hoeveelheden niet overeenkomstig het bepaalde in artikel 2 van Pro het Ubm heeft gemeten. Volgens het Hof had de Inspecteur die stelling reeds voor Hof 's-Gravenhage ingenomen, hetgeen belanghebbende - gelet op het vertoogschrift van de Inspecteur in die procedure - onbegrijpelijk acht.

5.14. Het middel treft doel. Als ik de tekst van het bedoelde vertoogschrift in ogenschouw neem, acht ik het in punt 5.3.3 van de uitspraak van het Hof gegeven oordeel dat de Inspecteur reeds in de procedure voor het eerste gerechtshof heeft gesteld dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor belastingvermindering omdat zij heeft nagelaten de hoeveelheden geïnfiltreerd water te meten met behulp van watermeters, onbegrijpelijk. In paragraaf 7 van het vertoogschrift, getiteld 'conclusie', verwoordt de Inspecteur eerst zijn primaire standpunt, inhoudende dat geen sprake van infiltratie is, en subsidiair stelt hij aan de orde dat de hoeveelheden geïnfiltreerd water niet zijn gemeten. De Inspecteur verbindt aan zijn subsidiaire standpunt echter niet de conclusie dat daarom geen recht op vermindering van de belasting bestaat, maar stelt dat niet zonder meer van de in de aangifte verwerkte cijfers kan worden uitgegaan en concludeert dat de 'hoogte' van de infiltratie alsnog vastgesteld dient te worden. Ik citeer uit paragraaf 7 van het vertoogschrift:

"Mocht uw hof toch concluderen tot infiltratie van water (...), dan stel ik mij subsidiair op het standpunt, [dat] niet bekend is welke hoeveelheden water in de bodem zijn geïnfiltreerd. Juist gezien het feit dat niet is gemeten, kan men niet zonder nadere onderbouwing uitgaan van de in de aangiften verwerkte cijfers. (...)

(...)

Ik wil uw hof verzoeken om, op basis van het primaire standpunt, de uitspraak op het bezwaarschrift te bevestigen. Indien daarentegen geconcludeerd wordt tot infiltratie bij één of meerdere pompstations, dient alsnog de hoogte van de infiltratie te (...) worden vastgesteld. (...)"

In zijn pleitnota voor de zitting van 6 september 2000 voor Hof 's-Gravenhage merkt de Inspecteur op:

"Mocht u echter willen besluiten toch enige vorm van infiltratie aanwezig te achten, wil ik graag in de gelegenheid worden gesteld om de hoeveelheden geïnfiltreerd water vast te stellen (wellicht door middel van deskundigenonderzoek). (...)"

5.15. Het Hof is er vervolgens van uitgegaan dat belanghebbende niet conform artikel 2 Ubm Pro heeft gemeten en evenmin een administratie als bedoeld in artikel 11 van Pro de Wbm heeft gevoerd, nu belanghebbende een en ander had erkend. Het Hof heeft daaraan de conclusie verbonden dat niet voldaan is aan de wettelijke voorschriften voor de infiltratiekorting, zodat in zijn geheel geen recht op infiltratieaftrek bestaat. Daarmee is het Hof mijns inziens buiten de rechtsstrijd getreden. De Inspecteur heeft voor Hof 's-Gravenhage niet gesteld dat geen recht op infiltratieaftrek bestaat omdat niet volgens de voorschriften is gemeten. Het Hof mocht dit aspect niet uit zichzelf tot onderwerp van het geschil maken.

5.16. Een verwijzingshof dient nader te bepalen of c.q. in hoeverre belanghebbende voor de pompstations B, E, H en DD recht heeft op de infiltratiekorting vanwege de wateraanvoerplannen.

5.17. Voor het geval de Hoge Raad mijn conclusie dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden niet volgt, bespreek ik ook de andere onderdelen van het tweede cassatiemiddel.

5.18. Daarin stelt belanghebbende de toepassing van artikel 2, lid 5, van de Ubm ter sprake, volgens welke bepaling een belanghebbende de inspecteur kan verzoeken toe te staan de hoeveelheden geïnfiltreerd water op andere wijze (andere dan met behulp van watermeters) vast te stellen.

5.19. Op grond van artikel 2, lid 5, van de Ubm kan de inspecteur op verzoek toestaan dat plaatsing van watermeters achterwege blijft als dit om technische of financiële redenen in redelijkheid niet kan worden gevergd. Zoals ik in punt 3.8.6 van de notitie heb aangegeven, kan het in een geval waarbij water door actief handelen van de belastingplichtige naar een bepaald gebied wordt gebracht, alwaar het - uit zichzelf - in de bodem zijgt, lastig zijn de hoeveelheid geïnfiltreerd water door middel van watermeters vast te stellen. In zo'n geval kan artikel 2, lid 5, van de Ubm, dat er in voorziet de vaststelling op andere wijze te laten plaatsvinden als deze om - onder meer - technische redenen in redelijkheid niet kan worden gevergd, uitkomst bieden.

5.20. Het Hof heeft in punt 5.3.6 van zijn uitspraak geoordeeld dat het gevolg van het niet doen van een verzoek als bedoeld in artikel 2, lid 5, van de Ubm, voor belanghebbendes rekening dient te blijven. Daarin ligt besloten dat belanghebbende geen verzoek heeft gedaan. Ik acht deze oordelen niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Dat de Inspecteur belanghebbende niet heeft gewaarschuwd, betekent mijns inziens niet dat hij belanghebbende niet kan tegenwerpen dat zij niet een dergelijk verzoek heeft gedaan.

5.21. Tot slot acht ik 's Hofs beslissing dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Inspecteur ten gunste van de JJ is afgeweken van de wettelijke bepalingen evenmin onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

5.22. Gelet op mijn conclusie in punt 5.16 kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven.

6. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep gegrond te verklaren, de uitspraak van het Hof te vernietigen en de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Na conclusie van mijn ambtsvoorganger Th. Groeneveld van 10 december 2003.

2 Punt 1.3 van de hierna vermelde uitspraak van Hof Amsterdam.

3 Daarmee doel ik op de inrichtingen, bestemd tot het onttrekken van grondwater, als bedoeld in artikel 3, lid 1, onderdeel c, van de Wbm, waarvan belanghebbende houdster is (vergelijk punt 3.1 van het in punt 2.5 van deze conclusie geciteerde arrest).

4 Deze overweging alsmede het hierna opgenomen voorschrift had het Hof niet in zijn uitspraak opgenomen. Een afschrift van de vergunning is als bijlage gevoegd bij de brief van 23 augustus 2000 die de Inspecteur aan Hof 's-Gravenhage heeft gestuurd.

5 LJN: BA4082.

6 De inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen P (Centraal milieubelastingenteam).

7 Punt 3.3 van de schriftelijke toelichting van belanghebbende.

8 Niet in geschil zijn de pompstations B, D, H en DD waarvoor het Hof de infiltratiekorting voor geïnfiltreerd spoelwater heeft verleend, en evenmin pompstation N waar het Hof deze heeft geweigerd, aldus (de motivering van) het beroepschrift in cassatie (punt 3.1).

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Bijlage bij de conclusies van 31 oktober 2008 in de zaken met rolnummers 44084, 07/10129, 07/11207 en 07/11210.

1. Inleiding

In de vier in hoofde vermelde zaken is - onder meer - de vraag aan de orde wat moet worden verstaan onder het infiltreren van water en of en zo ja onder welke voorwaarden de in de Wet belastingen op milieugrondslag voorziene vermindering van belasting voor geïnfiltreerd water kan worden verleend. In deze notitie komen die aspecten van de heffing van grondwaterbelasting en infiltratie(korting) die de vier vorenbedoelde zaken gemeen hebben aan de orde.

2. Grondwaterbelasting

2.1. De grondwaterbelasting is een relatief 'jonge' belasting. Zij is ingevoerd bij wet van 23 december 1994, houdende de vaststelling van de Wet belastingen op milieugrondslag, Stb. 1994, 923 (hierna: Wbm). Naar karakter is de belasting een verbruiksbelasting(1), bedoeld om het verbruik van - schaars - schoon grondwater te treffen. De rechtvaardiging van de belasting wordt, zo blijkt uit de wetsgeschiedenis, gevonden in opbrengst- en milieuaspecten. Ik citeer uit de memorie van toelichting:(2)

"Het voorstel van een belasting op het verbruik van grondwater is - naast het opbrengstaspect ten gunste van de algemene middelen - gebaseerd op de overweging dat op die wijze ter zake van het verbruik van water milieu-aspecten in rekening kunnen worden gebracht die in het bestaande prijsmechanisme onvoldoende tot gelding komen. Wij doelen daarmee op het schaarste-aspect dat verbonden is aan in de natuur aanwezige stoffen, in casus schoon zoet water."

2.2. Zoals bij meer als 'verbruiksbelasting' gekarakteriseerde heffingen het geval is - denk aan de omzetbelasting, de accijns - wordt voor de heffing van grondwaterbelasting niet aangesloten bij het daadwerkelijke verbruik (in casu) van water door bedrijven en huishoudens. Als grondslag van de grondwaterbelasting geldt het onttrekken van grondwater, zo bepaalt artikel 4 van Pro de Wbm. Gelet op artikel 3, lid 1, onderdelen a, b en d, van de Wbm, moet hieronder worden verstaan: het door middel van een inrichting aan de bodem onttrekken van grondwater dat minder dan 300 mg chloride per liter bevat.(3)

2.3. Opvalt dat de definitie van onttrekken van grondwater in de Wbm niet geheel gelijk is aan die welke wordt gehanteerd in de Grondwaterwet (Wet van 22 mei 1981, Stb. 1981, 392). Artikel 48 van Pro laatstbedoelde wet verleent provinciale staten de bevoegdheid om bij wijze van provinciale belasting een heffing in te stellen wegens het onttrekken van grondwater. In artikel 1, lid 1, van de Grondwaterwet, is het onttrekken van grondwater gedefinieerd als 'onttrekken van grondwater door middel van een inrichting'. Zeker nu de Wbm dezelfde grondslag hanteert als de Grondwaterwet en ook overigens hetzelfde begrippenkader heeft, had het voor de hand gelegen dat dezelfde definitie zou zijn gehanteerd.

2.4. Uit de parlementaire geschiedenis van de Wbm blijkt echter dat met de in artikel 3, lid 1, onderdeel d, van de Wbm gehanteerde definitie uitdrukkelijk niet bedoeld is af te wijken van de in de Grondwaterwet gehanteerde omschrijving en dat bij het concipiëren van de Wbm wel degelijk getracht is om zoveel mogelijk gebruik te maken van het in de Grondwaterwet ontwikkelde begrippenkader. Met de tekstueel wat van die van de Grondwaterwet afwijkende definitie van onttrekken is, zo geeft de wetgever aan, bedoeld een definitie te geven die beter aansluit bij het spraakgebruik en waarbij tegelijkertijd de begripsbepaling duidelijker in verhouding komt te staan met infiltreren. Ik citeer uit de nota naar aanleiding van het verslag bij het voorstel van wet op de (toen nog) verbruiksbelastingen op milieugrondslag:(4)

"De leden van de PvdA-fractie vragen waarom de begrippen 'inrichting' en 'onttrekken' niet geheel conform de Grondwaterwet zijn gedefinieerd.

Ten antwoord hierop noemen we allereerst de twee uitgangspunten voor de vormgeving van de grondwaterbelasting. In de eerste plaats streven wij ernaar van deze belasting een zelfstandige en volledige - en daardoor voor de belanghebbenden inzichtelijke - regeling te maken en niet te leunen op andere wetten. In de tweede plaats willen we zo veel mogelijk gebruik te maken van het reeds in de Grondwaterwet ontwikkelde begrippenkader. Als geen andere overwegingen een rol zouden hebben gespeeld, zou dat neerkomen op het letterlijk overnemen van alle relevante begripsbepalingen (...)

Door in de definitie van onttrekken als: 'onttrekken van water aan de bodem' de laatste drie woorden toe te voegen, wordt inhoudelijk niet van de grondwaterwet afgeweken, maar sluit deze begripsbepaling beter aan bij het gewone spraakgebruik (onttrekken geschiedt altijd aan iets) en komt in een duidelijker verhouding te staan tot infiltreren (brengen van water in de bodem enz.)."

2.5. Ingevolge artikel 5 van Pro de Wbm is de houder van een inrichting (waarmee water wordt onttrokken) de belastingplichtige. Houders van inrichtingen worden, zo valt uit de wetsgeschiedenis af te leiden, beschouwd als de producenten van water. Omtrent de belastingplicht vermeldt de memorie van toelichting namelijk het volgende:(5)

"In Nederland gebruikt water wordt (...) ook in ons land gewonnen. Het is daarom mogelijk het aangrijpingspunt van de belasting te leggen bij de 'producent' van het water. Producenten zijn in dit verband in beginsel alle waterleidingbedrijven alsmede die particulieren en bedrijven die in eigen beheer water onttrekken aan de bodem."

2.6. De belasting wordt geheven over de onttrokken hoeveelheid grondwater, gemeten in kubieke meters (artikel 6, lid 1, van de Wbm). Op grond van artikel 6, lid 2, van de Wbm wordt op de belasting evenwel een vermindering toegepast:

"berekend over het aantal kubieke meters geïnfiltreerd water, indien het infiltreren van water geschiedt in overeenstemming met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken of voor het infiltreren van water is verleend ingevolge de Grondwaterwet en voor zover het infiltreren van water geschiedt in rechtstreeks verband met een belaste onttrekking van grondwater".

2.7. Daarmee zijn wij gekomen bij het kernonderwerp van deze notitie: de infiltratie van water en de daarvoor te verlenen korting.

3. Infiltreren en infiltratiekorting

3.1. Als hiervóór in 2.6 aangegeven, voorziet lid 2 van artikel 6 van Pro de Wbm in een vermindering van de belasting ('infiltratiekorting') voor gevallen waarin de onttrekking van water geheel of gedeeltelijk wordt 'gecompenseerd' door infiltratie. Uit de tekst van de bepaling blijkt dat de voorwaarden voor belastingvermindering tweeërlei zijn: in de eerste plaats dient het infiltreren te geschieden in overeenstemming met de voorwaarden welke in de vergunning zijn gesteld. Daarenboven dient tussen het infiltreren en de belaste onttrekking een rechtstreeks verband te bestaan.

3.2. In het navolgende ga ik in op de verschillende voorwaarden voor toepassing van de infiltratiekorting.

3.3. Het begrip 'infiltreren'

3.3.1. Infiltreren is - kort gezegd - de tegenvoeter van onttrekken. In artikel 3, lid 1, onderdeel e, van de Wbm is infiltratie als volgt omschreven:(6)

"Water in de bodem brengen ter aanvulling van het grondwater met het oog op het onttrekken van grondwater."

3.3.2. In de artikelsgewijze toelichting is over artikel 3, lid 1, onderdeel e, van de Wbm het volgende opgemerkt:(7)

"De onder e opgenomen definitie van infiltreren is ontleend aan artikel 1 van Pro de Grondwaterwet. Deze ruime begripsbepaling omvat infiltraties van verschillende kwaliteit en volgens verschillende technieken. De meest hoogwaardige vorm is het terugbrengen van onttrokken grondwater zonder kwaliteitsverlies van betekenis in het watervoerende pakket waaraan het oorspronkelijk werd onttrokken. In zekere zin van mindere kwaliteit is de infiltratie door het brengen van min of meer verontreinigd water, opgepompt uit rivieren of ander oppervlaktewater, in infiltratiekanalen en vijvers in de duingebieden van de duinwaterleidingbedrijven, al dan niet met toepassing van zogenaamde voorzuivering, teneinde de uit natuurlijk oogpunt bovenmatige onttrekking van grondwater in het duingebied bij benadering goed te maken met gebruikmaking van de zandlagen als filter."

3.3.3. Uit de tekst van artikel 3, lid 1, onderdeel e, van de Wbm, alsmede uit de ontstaansgeschiedenis daarvan moet - zo oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 22 april 2005, nr. 38305, BNB 2005/201 m.nt. Snoijink(8) - worden afgeleid dat voor belastingvermindering als bedoeld in artikel 6, lid 2, van de Wbm is vereist, dat water door middel van een menselijke activiteit in de bodem wordt gebracht ter aanvulling van het grondwater. In voormeld arrest formuleert de Hoge Raad een en ander als volgt (punt 3.3.5, cursivering MvH):(9)

"... Gelet op de tekst van die bepaling(10) (...) en de ontstaansgeschiedenis(11) daarvan (...) is voor het infiltreren van water als bedoeld in die bepaling vereist dat met betrekking tot het te infiltreren water zelf een menselijke, kunstmatige activiteit heeft plaatsgevonden teneinde het infiltreren mogelijk te maken. Daaronder valt dus niet het in de bodem zijgen van rivierwater, indien daartoe geen menselijke, kunstmatige activiteit heeft plaatsgevonden met betrekking tot dat rivierwater zelf. Weliswaar is dit proces door belanghebbende beoogd en is het veroorzaakt door het door belanghebbende onttrekken van grondwater in een nabijgelegen gebied (zogenoemde indirecte of geïnduceerde infiltratie), maar die activiteiten van belanghebbende worden slechts met betrekking tot het te onttrekken water verricht en zijn derhalve te indirect om te kunnen oordelen dat belanghebbende het rivierwater 'in de bodem brengt'."

3.3.4. Uit de hiervóór aangehaalde overweging valt af te leiden dat de onttrekker van grondwater de infiltratiekorting van artikel 6, lid 2, van de Wbm, alleen deelachtig kan worden indien hij met betrekking tot het te infiltreren water een kunstmatige ingreep verricht. Dat is niet het geval indien als gevolg van het (kunstmatig) onttrekken van grondwater in een nabijgelegen gebied water 'uit zichzelf' in de bodem zakt, ook al is dit door de onttrekker beoogd, zoals in de aan de Hoge Raad voorgelegde zaak.

3.3.5. De scheidslijn tussen (kortingsgerechtigd) kunstmatig infiltreren en niet tot korting aanleiding gevend 'vanzelf' in de bodem zijgen is dun. Indien namelijk het te infiltreren water kunstmatig wordt overgebracht naar gebieden waar het vervolgens - zonder daarbij een (menselijk) handje geholpen te worden - in de grond zijgt, acht de Hoge Raad van infiltratie in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel e, juncto artikel 6, lid 2, van de Wbm wél sprake. Dat valt af te leiden uit punt 3.3.7 van voormeld arrest van 22 april 2005, waarin de Hoge Raad oordeelt dat de vergelijking die belanghebbende in die zaak maakte tussen haarzelf en duinwaterbedrijven mank gaat:

"Het Hof heeft - in cassatie niet bestreden - vastgesteld dat in de gevallen van de duinwaterleidingbedrijven, waarmee belanghebbende haar situatie vergelijkt, door die bedrijven water wordt opgepompt uit rivieren of ander oppervlaktewater en vervolgens in infiltratiekanalen en vijvers in de duingebieden van de duinwaterleidingbedrijven wordt gebracht, teneinde de uit natuurlijk oogpunt bovenmatige onttrekking van grondwater in het duingebied bij benadering goed te maken met gebruikmaking van zandlagen als filter.

Daarin ligt besloten dat vóór het in het duingebied in de bodem zijgen van het water, anders dan in het onderhavige geval, met betrekking tot dat water reeds een menselijke, kunstmatige activiteit heeft plaatsgevonden, namelijk het brengen van dat water van elders naar het duingebied waardoor het in de bodem zijgen daarvan aldaar is mogelijk gemaakt, welk proces van directe infiltratie in zijn geheel bezien kan worden aangemerkt als 'water in de bodem brengen ter aanvulling van het grondwater met het oog op het onttrekken van grondwater'.

(...)."

3.3.6. Kunstmatige en natuurlijke (ook wel aangeduid als directe en indirecte) infiltratie liggen dicht tegen elkaar. Bij de beoordeling of een bepaalde infiltratie onder het bereik van artikel 6, lid 2, van de Wbm valt, dient het totale proces dat het in de grond te brengen water doorloopt, in ogenschouw te worden genomen: wordt dat water kunstmatig overgebracht naar de locatie waar het op natuurlijke wijze in de grond zijgt, dan is sprake van recht-op-korting gevende infiltratie, was het water daarentegen al aanwezig op de plek waar het in de bodem zakt - zoals ingeval van zogenoemde oeverinfiltratie, waarbij in een rivier aanwezig oppervlaktewater in de grond zijgt als gevolg van onttrekkingen van grondwater elders - dan is van infiltratie in de zin van de artikelen 3, lid 1, onderdeel e, geen sprake en bestaat geen recht op belastingvermindering in de zin van artikel 6, lid 2 van de Wbm.(12)

3.4. Vergunning voor kortingsgerechtigd infiltreren

3.4.1. Ingevolge artikel 6, lid 2, van de Wbm wordt uitsluitend een belastingvermindering verleend indien de infiltratie 'geschiedt in overeenstemming met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken of het infiltreren van water is verleend ingevolge de Grondwaterwet (...)'.

3.4.2. Zoals uit vorenbedoelde passage blijkt, zoekt de Wbm voor wat betreft het vergunningenstelsel rechtstreeks aansluiting bij de Grondwaterwet. De wetgever achtte een dergelijke aansluiting bij de (toen) reeds op grond van de Grondwaterwet bestaande registratie- en vergunningplicht, uit oogpunt van uitvoerbaarheid van de (grondwater)belasting aantrekkelijk, zo valt te lezen in de memorie van toelichting bij het voorstel voor een wet op de verbruiksbelastingen op milieugrondslag.(13)

3.4.3. De verplichting om voor onttrekken of infiltreren van water over een vergunning te beschikken vloeit voort uit artikel 14, lid 1, van de Grondwaterwet. Daarin is bepaald dat het verboden is water (te onttrekken of) te infiltreren, tenzij daarvoor door gedeputeerde staten een vergunning is verleend. Vergunning voor infiltratie kan worden verleend bij afzonderlijke vergunning, maar de wetgever acht het evenzeer mogelijk dat de vergunning voor infiltratie wordt begrepen in de vergunning die voor het onttrekken van grondwater is verleend, daarbij denkende aan de situatie waarin infiltratie van water geschiedt ter voldoening aan een voorschrift van een vergunning tot het onttrekken van grondwater. In de parlementaire geschiedenis is hierover opgemerkt:(14)

"Daarnaast is het mogelijk dat de voorwaarden voor infiltratie zijn opgenomen in de eveneens op artikel 14 van Pro genoemde wet stoelende vergunning voor het onttrekken van grondwater. Dit kan zich voordoen als het infiltreren van water geschiedt ter voldoening aan een voorschrift van een vergunning tot het onttrekken van grondwater. In zo'n geval is ingevolge artikel 15, derde lid, van de Grondwaterwet geen aparte vergunning voor infiltratie nodig."

3.4.4. Uit vorenstaande passage - gezien in verbinding met het bepaalde in artikel 15, lid 3, van de Grondwaterwet(15) - valt af te leiden dat geen (afzonderlijke) infiltratievergunning wordt afgegeven indien het infiltreren geschiedt ter voldoening aan een voorschrift in een vergunning tot het onttrekken van grondwater. De infiltratievergunning ligt dan besloten in de vergunning voor het onttrekken.

3.4.5. Omgekeerd heeft mijns inziens te gelden dat een vergunning tot het onttrekken van grondwater waarin geen voorschriften zijn opgenomen met betrekking tot infiltratie niet (mede) kan worden aangemerkt als vergunning tot infiltratie. Met andere woorden: uit de vergunning tot onttrekking vloeit niet automatisch voort dat de vergunninghouder ook grondwater mag infiltreren. Het lijkt mij dan ook niet mogelijk om vermindering van grondwaterbelasting te verkrijgen indien in overeenstemming met de voorwaarden van een vergunning tot onttrekking van grondwater wordt gehandeld, maar in die vergunning geen voorschriften zijn opgenomen met betrekking tot het infiltreren van water.

3.4.6. Vorenstaande laat onverlet dat er situaties zijn waarin getwijfeld kan worden of - ook in geval van ontbreken van een (expliciete) vergunning tot infiltratie - de aanspraak op belastingvermindering als bedoeld in artikel 6, lid 2, van de Wbm geweigerd kan worden. Ik bespreek in het navolgende de 'twijfelgevallen' waaromtrent in de zaken waarvoor ik deze notitie schrijf, stelling is genomen (zaken 44084, 07/11207 en 07/11210).

3.4.7. In de eerste plaats is dat het geval waarin in de aanvraag voor de vergunning wel gerept wordt over infiltratie, doch in de uiteindelijke vergunning daaromtrent niets terugkomt. In de tweede plaats is er de situatie waarin een vergunninghouder reeds sinds jaar en dag met medeweten van de verlener van de onttrekkingsvergunning, doch zonder expliciete vergunning daartoe, water infiltreert in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel e, van de Wbm. De grondwaterwet kent voor dit laatste geval overgangsrecht. Vanaf punt 3.4.15 ga ik hierop in.

- Infiltratie is in aanvraag voor vergunning uiteengezet

3.4.8. Het eerstgenoemde geval is dat waarin in de aanvraag voor de (onttrekkings)vergunning de feitelijke situatie met betrekking tot het infiltreren is uiteengezet, maar de vergunning zelf daaromtrent niets vermeldt. Een dergelijke situatie deed zich voor in de zaak die heeft geleid tot de uitspraak van het Hof 's-Gravenhage van 24 januari 2001, nr. 97/1158, V-N 2001/42.21. Het Hof 's-Gravenhage oordeelde dat het door de belanghebbende infiltreren van water werd gedekt door haar onttrekkingsvergunning, hoewel in deze vergunning:

"...zelf niet als zodanig voorschriften zijn opgenomen met betrekking tot het in de bodem brengen door belanghebbende van water. Aangezien in de aanvraag voor de vergunning met de daarbijbehorende stukken, de zich in het jaar 1995 voordoende feitelijke situatie is beschreven, en daaruit niet alleen de plaats en de diepte van de pompputten naar voren kwam, maar ook het spaarbekken en de totstandgebrachte verbinding met de Boschmolenplas, dekt die vergunning de infiltratie via het spaarbekken. Belanghebbende heeft mitsdien gehandeld in overeenstemming met de uiteenzetting in haar aanvraag en derhalve in overeenstemming met de vergunning. (...)."

3.4.9. In wezen betrekt Hof 's-Gravenhage de aanvraag bij de vergunning alsof deze daarvan deel uit maakt. Uit de summiere weergave van de feiten kan ik niet opmaken of in de vergunning naar (een deel van) de aanvraag wordt verwezen. Een dergelijke verwijzing acht ik wel van belang.

3.4.10. In zijn algemeenheid kan de aanvraag voor een vergunning mijns inziens namelijk niet geacht worden deel uit te maken van de vergunning. De rechtszekerheid en de handhaafbaarheid verzetten zich naar mijn mening daartegen. Het mag niet zo zijn dat de houder van een inrichting die een vergunning aanvraagt voor onttrekken en infiltreren van (grond)water en op die aanvraag een vergunning verkrijgt uitsluitend voor het onttrekken van grondwater, er van uit kan gaan dat hem ook voor infiltratie vergunning is verleend omdat in de aanvraag nu eenmaal stond dat hij ook een vergunning voor infiltreren wenste. Het lijkt mij dat de vergunningaanvraag uitsluitend een rol kan spelen in de verleende vergunning indien en voorzover in die vergunning uitdrukkelijk wordt verwezen naar bepaalde bepaalde passages uit de vergunningaanvraag.

3.4.11. In dit verband is illustratief de ontwikkeling in de status van een vergunningaanvraag in de Wet milieubeheer. Tot aan de inwerkingtreding van de Wet van 16 juli 2005, houdende wijziging van de Wet milieubeheer en de Wet verontreiniging oppervlaktewateren, Stb. 2005, 432, luidde artikel 8:11, lid 1, van de Wet milieubeheer:

"In een vergunning wordt duidelijk aangegeven waarop zij betrekking heeft. De aanvraag om de vergunning maakt deel uit van de vergunning, voor zover dat in de vergunning is aangegeven."

3.4.12. Bij vorenbedoelde wet is - met ingang van 1 december 2005 - de tweede volzin uit artikel 8:11, lid 1, van de Wet milieubeheer geschrapt. In de memorie van toelichting bij het voorstel voor een wijziging van de Wet milieubeheer werd dit als volgt toegelicht:(16)

"Het schrappen van de tweede zin van het eerste lid moet leiden tot een bewuster gebruik van de aanvraag bij het schrijven van de vergunning. De bedoelde zin beoogde dat doel ook te bereiken, maar heeft, zo is de ervaring, een tegenovergesteld effect. Door met zoveel woorden in de wet de mogelijkheid te noemen van het overnemen in de vergunning van de aanvraag of onderdelen daarvan, wordt de praktijk als het ware uitgenodigd om zulks te doen. Dit is om verschillende redenen onwenselijk. Door grote delen van de aanvraag in de vergunning te incorporeren wordt vaak onnodig de handelingsvrijheid van bedrijven beperkt. Bovendien lenen veel beschrijvingen in de aanvraag zich niet om in een juridisch bindend document te worden opgenomen, de beschrijvingen zijn ook niet met dat doel opgesteld. De betreffende zin kan overigens ook worden gemist omdat ook zonder deze zin een vergunningverlener de vrijheid heeft om in de vergunning delen van de aanvraag op te nemen of daarnaar te verwijzen."

3.4.13. Uit dit laatste citaat maak ik op dat een aanvraag in de ogen van de wetgever geen deel uitmaakt van de vergunning tenzij daarnaar is verwezen in de vergunning zelf. Ik zie geen reden te veronderstellen dat dit anders zou liggen bij vergunningen die op basis van de Grondwaterwet zijn verleend.

3.4.14. Alles bijeengenomen meen ik dat te gelden heeft dat een vergunningaanvraag geen deel uitmaakt van de vergunning, tenzij daarnaar gespecificeerd en expliciet wordt verwezen in de vergunning zelf. De in 3.4.10 vermelde houder van een inrichting die op zijn onttrekkings- én infiltratie-aanvraag slechts een onttrekkingsvergunning krijgt zal, indien hij duidelijkheid omtrent de reikwijdte van de hem verleende vergunning wil hebben, bezwaar (en eventueel beroep) moeten instellen tegen het besluit houdende de vergunning om op die manier alsnog vergunning tot infiltratie (trachten) te verkrijgen. Zonder expliciete verwijzing naar (passages uit) de vergunningaanvraag mag hij er mijns inziens niet van uitgaan dat hem vergunning tot infiltreren is verleend.

- Overgangsrecht

3.4.15. De tweede situatie die ik in 3.4.7 noemde, is die waarin de houder van de inrichting al sinds jaar en dag - in elk geval sinds vóór de inwerkingtreding van de Grondwaterwet (en de Wbm) - beschikt over een vergunning voor het onttrekken van water en ook al sinds jaar en dag water infiltreert, met medeweten van de vergunningverlenende instantie, maar zonder expliciete vergunning daartoe. In de zaken met nrs. 44084 en 07/11207 en 07/11210 waarop deze notitie mede betrekking heeft, doet zich deze situatie voor.(17)

3.4.16. De vergunningen zijn in de vorenvermelde zaken verleend op basis van de voorgangster van de Grondwaterwet, de Grondwaterwet Waterleidingbedrijven.(18) Uit de Grondwaterwet blijkt dat vergunningen die onder de 'oude' Grondwaterwet Waterleidingbedrijven waren verleend, geacht worden krachtens de Grondwaterwet te zijn verleend.(19)

3.4.17. Zo bepaalt artikel 53, lid 1 van de Grondwaterwet:

"Een vergunning, verleend op grond van de Grondwaterwet Waterleidingbedrijven, wordt voor de toepassing van deze wet beschouwd als krachtens deze wet te zijn verleend"

De artikelsgewijze toelichting op (het voorstel voor) geciteerd artikel vermeldt:(20)

"...Al deze onttrekkingen kunnen voorlopig op dezelfde voet worden voortgezet, evenals de bestaande infiltraties. Degenen die op deze basis blijven grondwater onttrekken of water infiltreren kunnen derhalve volstaan met dit ter registratie(21) op te geven (...)"

3.4.18. Het overgangsrecht houdt derhalve in dat de vergunninghouder met de reeds verleende vergunning op dezelfde voet kan doorgaan. Er schuilt hier echter een addertje onder het gras waar het - voor zover hier van belang - gaat om het infiltreren van water, waarvoor vóór de inwerkingtreding van de Grondwaterwet geen vergunning nodig was (de Grondwaterwet Waterleidingbedrijven voorzag niet in regels ten aanzien van het infiltreren van water; zie 3.4.21 hierna). Deze adder is gelegen in artikel 54, lid 1 van de Grondwaterwet.

3.4.19. Voor onttrekkingen en infiltraties waarvoor vóór het tijdstip van de inwerkingtreding van de Grondwaterwet geen vergunning vereist was, bepaalde artikel 54, lid 1, van de Grondwaterwet (tekst tot 1 januari 1989, cursivering van mijn hand):

"Voor een onttrekking of infiltratie, voor welke voor het tijdstip van de inwerkingtreding van deze wet een vergunning is verleend op grond van de Hinderwet of op grond van een provinciale, waterschaps- of gemeentelijke verordening, dan wel een onttrekking of infiltratie voor welke op die datum geen vergunning is vereist en welke voor die datum geregeld heeft plaats gevonden dient binnen een door gedeputeerde staten te stellen termijn, gelegen binnen vijf jaren na eerder genoemd tijdstip, een vergunning te worden aangevraagd."

Bij wet van 23 december 1988, Stb. 1988, 658, is de zinsnede na "heeft plaats gevonden" vervangen door een zinsnede, luidende:(22)

", wordt een vergunning krachtens deze wet geacht te zijn verleend, voor zover die onttrekking of infiltratie voor een door gedeputeerde staten te stellen tijdstip, gelegen voor 1 maart 1989(23), schriftelijk bij gedeputeerde staten is gemeld."

3.4.20. Uit het voorgaande volgt dat van (onttrekkers en) infiltranten die tot de inwerkingtreding van de Grondwaterwet zonder vergunning mochten (onttrekken en) infiltreren en dat ook regelmatig deden, actie werd vereist in de vorm van - aanvankelijk - het indienen van een aanvraag voor een vergunning en, na de wetswijziging van 1 januari 1989, door het doen van een melding bij gedeputeerde staten.

3.4.21. Overgangsrecht voor bestaande infiltraties was nodig omdat de Grondwaterwet Waterleidingbedrijven geen bepalingen omtrent waterinfiltratie kende. Er was onder die wet dus nimmer een vergunning voor infiltratie vereist. De onder die wet te verlenen (en verleende) vergunningen betroffen dan ook slechts de onttrekking van water door middel van een inrichting. Het ligt niet voor de hand dat in een onder de Grondwaterwet Waterleidingbedrijven verleende vergunning voorschriften zijn opgenomen die zagen op het infiltreren van water.

3.4.22. Op grond van het in artikel 54, lid 1, van de Grondwaterwet vervatte overgangsrecht, kan voor het infiltreren van water dat reeds plaatsvond vóór de inwerkingtreding van die wet en waarvoor derhalve geen vergunning was afgegeven, slechts een vergunning geacht worden te zijn verleend indien deze infiltratie na de inwerkingtreding van de Grondwaterwet ten minste (en tijdig) is gemeld bij gedeputeerde staten.

3.4.23. Het voorgaande brengt mijns inziens met zich dat in het geval waarin reeds vóór de inwerkingtreding van de Grondwaterwet (regelmatig) water werd geïnfiltreerd, slechts voldaan kan worden aan de voorwaarde van artikel 6, lid 2, van de Wbm, dat die infiltratie geschiedt in overeenstemming met de voorwaarden welke zijn gesteld in de vergunning, als die vergunning naderhand (d.w.z. ná het van kracht worden van de Grondwaterwet) ook daadwerkelijk is verleend, danwel op grond van het overgangsrecht geacht wordt te zijn verleend omdat de infiltratie vóór 1 maart 1989 bij gedeputeerde staten is gemeld.

3.4.24. De in 3.4.3 en 3.4.4 genoemde mogelijkheid dat in een onttrekkingsvergunning een vergunning voor infiltratie besloten ligt, zal zich mijns inziens dan ook niet voor kunnen doen met betrekking tot vergunningen die vóór de inwerkingtreding van de Grondwaterwet zijn afgegeven en waarbij de infiltratie niet na het van kracht worden van die wet (op zijn minst) is gemeld aan gedeputeerde staten.

3.5. Voorwaarden en voorschriften

3.5.1. Zoals eerder opgemerkt bepaalt artikel 6, lid 2, van de Wbm dat voor de infiltratieaftrek vereist is dat 'het infiltreren van water geschiedt in overeenstemming met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken of voor het infiltreren van water is verleend ingevolge de Grondwaterwet'.

3.5.2. Voor wat betreft de Grondwaterwet geldt dat artikel 14, lid 2, van die wet bepaalt dat aan de vergunning voorschriften kunnen (cursivering MvH) worden verbonden ter bescherming van bij het grondwaterbeheer betrokken belangen. Blijkens de artikelsgewijze toelichting gaat het om zowel vergunningsvoorschriften:(24)

"ten behoeve van derden-belanghebbenden (...) als ten behoeve van bepaalde aspecten van het algemeen belang waarvan de behartiging plaats vindt in het kader van het grondwaterbeheer."

3.5.3. Een met artikel 14, lid 2, van de Grondwaterwet vergelijkbare bepaling kwam voor in de Grondwaterwet Waterleidingbedrijven. Artikel 12, lid 4, van die wet bepaalde:

"Bij de vergunning kunnen voorschriften worden gegeven, ter bescherming van belangen, betrokken bij de stand van het grondwater."

3.5.4. Uit de hiervoor aangehaalde bepalingen uit de Grondwaterwet en de Grondwaterwet Waterleidingbedrijven leid ik af dat denkbaar is dat een vergunning tot onttrekking en/of een vergunning tot infiltratie wordt verleend zonder dat daarin - voor zover hier van belang - specifieke voorschriften met betrekking tot infiltreren zijn opgenomen. De vraag is of het in een dergelijk geval mogelijk is om te handelen 'in overeenstemming met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken of voor het infiltreren van water is verleend', een en ander als bedoeld in artikel 6, lid 2, van de Wbm.

3.5.5. Er van uitgaande dat de term voorschriften van artikel 14, lid 1 van de Grondwaterwet(25) dezelfde betekenis heeft als de term voorwaarden van artikel 6, lid 2, van de Wbm(26), meen ik van wel. Artikel 14, lid 2, van de Grondwaterwet schrijft namelijk niet voor dát voorschriften gegeven dienen te worden, doch slechts dat deze aan de vergunning verbonden kunnen worden. Het komt mij voor dat aan niet gestelde voorwaarden niet voldaan kan worden; het is echter ook niet mogelijk daarmee in strijd te handelen. Mijns inziens kan, indien in de vergunning geen voorwaarden zijn opgenomen, er voor wat betreft de toepassing van de infiltratieaftrek van uit worden gegaan dat in overeenstemming met de voorwaarden is gehandeld. In dezelfde zin oordeelde Hof 's-Gravenhage in zijn eerder aangehaalde uitspraak van 24 januari 2001, 97/1158, V-N 2001/42.21:(27)

"In art. 6, tweede lid, van de Wbm is voor het verkrijgen van de infiltratiekorting mede als voorwaarde gesteld dat het infiltreren van water geschiedt in overeenstemming met de voorwaarden die daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken of voor het infiltreren van water is verleend ingevolge de Grondwaterwet. Vaststaat dat belanghebbende voor het onderhavige tijdvak beschikt over een vergunning voor het onttrekken van grondwater en dat zij, naar door de inspecteur ook niet is weersproken, zowel met betrekking tot het onttrekken van het zich ter plaatse in de bodem bevindende water als tot het daarin laten vloeien van oppervlaktewater in overeenstemming met de vergunning heeft gehandeld. Daarmee voldoet zij derhalve aan vorenbedoelde voorwaarde. Hieraan kan niet afdoen dat, anders dan de inspecteur heeft gesteld, in de vergunning zelf niet als zodanig voorschriften zijn opgenomen met betrekking tot het in de bodem brengen door belanghebbende van water."

3.6. Rechtstreeks verband met belaste onttrekking

3.6.1. Om in aanmerking te komen voor de belastingvermindering dient, gelet op de tekst van artikel 6, lid 2, van de Wbm, het infiltreren in rechtstreeks verband te staan met een belaste onttrekking. Daarmee wordt tot uitdrukking gebracht dat een tegemoetkoming wordt verleend indien en voor zover de onttrekking als het ware goed wordt gemaakt door het infiltreren van water. In de artikelsgewijze toelichting op artikel 6 van Pro de Wbm is hierover opgemerkt:(28)

"Blijkens artikel 6, eerste lid, vormt de hoeveelheid onttrokken grondwater, gemeten in kubieke meters, in eerste aanleg de maatstaf van heffing. Deze maatstaf wordt echter genuanceerd door het tweede lid. Dat geeft aanspraak op een vermindering van de belasting voor gevallen waarin - ruw gezegd - de onttrekking van grondwater in meerdere of mindere mate goed wordt gemaakt doordat in rechtstreeks verband met de onttrekking van grondwater infiltratie wordt toegepast."

3.6.2. Het rechtstreekse verband dient te bestaan met een belaste onttrekking. In dit verband is ook denkbaar dat in een gegeven tijdvak op verzoek teruggaaf wordt verleend, bijvoorbeeld indien in het desbetreffende tijdvak meer water wordt geïnfiltreerd dan onttrokken. Verwezen zij naar artikel 37, lid 4, van de Wbm(29), op grond waarvan op verzoek teruggaaf van belasting wordt verleend als de berekening van de belasting leidt tot een negatief bedrag. Blijkens de toelichting bij de nota van wijziging waarbij het betreffende lid is ingevoegd (toen nog artikel 34, lid 3) kan:(30)

"het hier bedoelde geval (...) zich voordoen bij de belasting op grondwater indien over een bepaald tijdvak de infiltratie groter is dan de onttrekking."

Het rechtstreekse verband kan dus kennelijk ook betrekking hebben op een toekomstige onttrekking in verband waarmee een vermindering van de belasting (in dit geval leidend tot een teruggaaf) wordt verleend.

3.6.3. Met de voorwaarde in artikel 6, lid 2, van de Wbm dat uitsluitend vermindering wordt verleend indien de infiltratie toe te rekenen is aan een belaste onttrekking, is - zo leid ik af uit de memorie van toelichting op de voorgestelde wijziging van de Wbm - beoogd duidelijk(er)(31) te maken dat geen recht op belastingvermindering bestaat voor zover infiltratie is toe te rekenen aan een vrijgestelde onttrekking. Ik citeer:(32)

"Artikel 6, tweede lid, is opnieuw geredigeerd. Hiermee wordt beoogd duidelijker aan te geven dat vermindering van belasting als gevolg van infiltratie van water plaatsvindt voor zover de infiltratie toe te rekenen is aan een belaste onttrekking. In geval van een vrijstelling voor onttrekkingen ten behoeve van het gebruik als spoelwater (...) zal geen belastingvermindering kunnen worden toegepast voor zover de infiltratie is toe te rekenen aan een vrijgestelde onttrekking, (...)"

3.6.4. Uit het vorenstaande volgt dat het aan vrijgestelde onttrekkingen toe te rekenen infiltreren van water niet kan leiden tot toepassing van de infiltratieaftrek van artikel 6, lid 2, van de Wbm.

3.7. Nultarief en vrijstelling

3.7.1. In afdeling 4 van hoofdstuk II van de Wbm (de artikelen 8, 9 en 10) zijn de regels opgenomen omtrent de tarieven en vrijstellingen van grondwaterbelasting. Voor de zaken waarvoor ik deze notitie schrijf, zijn van deze tariefregels en vrijstellingen van belang het nultarief voor bepaalde vormen van retourbemaling (artikel 9, onderdeel c, van de Wbm; sinds 2001: lid 2) en de vrijstelling voor onttrekkingen ten behoeve van koude- en warmte-opslag (artikel 8, aanhef en onderdeel g, van de Wbm). In artikel 10 is Pro de in artikel 6, lid 2, van de Wbm bedoelde vermindering per kubieke meter geïnfiltreerd water bepaald.(33)

- nultarief voor een gesloten systeem

3.7.2. In artikel 9, onderdeel c, van de Wbm (vanaf 2001: artikel 9, lid 2) is bepaald dat een nultarief van toepassing is op:

"(...) onttrekkingen door middel van een inrichting waarbij grondwater wordt onttrokken en vervolgens in een gesloten systeem weer volledig wordt geïnfiltreerd in hetzelfde watervoerende pakket als waaraan het is onttrokken, in overeenstemming met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken en infiltreren van water is verleend ingevolge de Grondwaterwet"

Met ingang van 1 januari 2000 zijn de termen 'geïnfiltreerd' en 'infiltreren' vervangen door respectievelijk 'teruggevoerd' en terugvoeren (Wet van 22 december 1999, Stb. 1999, 579) omdat de wetgever het zorgvuldiger achtte te spreken van 'terugvoeren' en infiltreren zijns inziens een bijzonder vorm van terugvoeren is.(34)

3.7.3. Het hier bedoelde nultarief werd geïntroduceerd bij de wet van 23 december 1994, Stb. 1994, 925. In de toelichting bij de nota van wijziging waarbij het (toenmalige) onderdeel c in artikel 9 van Pro de Wbm is ingevoegd, is het volgende opgemerkt:(35)

"De strekking van deze nota van wijziging is het realiseren van een tegemoetkoming voor een bepaalde vorm van retourbemaling. (...) Bij het definiëren van retourbemaling waarvoor een nihiltarief geldt, is uitgegaan van dezelfde voorwaarden als die welke worden gesteld voor de vrijstelling voor koude- en warmte-opslag. Daarbij is doorslaggevend dat hetzelfde water dat is onttrokken in een gesloten systeem weer volledig geïnfiltreerd in hetzelfde watervoerende pakket als waaraan het is onttrokken. Aan de voorwaarde van een gesloten systeem staat niet in de weg het afvangen van zand en het ontluchten."

3.7.4. Uit vorenbedoelde passage valt af te leiden dat het nultarief uitsluitend van toepassing is indien hetzelfde water dat is onttrokken in een 'gesloten systeem' weer volledig wordt teruggevoerd in hetzelfde watervoerende pakket als waaraan het is onttrokken. Wat in dit verband een 'gesloten systeem' precies inhoudt, wordt uit de parlementaire geschiedenis niet duidelijk. Méér dan dat gedacht is aan een 'gesloten kringloop'(36) en dat het afvangen van zand en het ontluchten niet in de weg staat aan het gesloten zijn van het (retourbemalings)systeem, valt niet uit de wetsgeschiedenis af te leiden.

3.7.5. De feitenrechter lijkt de laatste volzin van de in 3.7.3 aangehaalde passage limitatief uit te leggen en leidt uit de aangehaalde passage af dat alleen het afvangen van zand en het ontluchten niet aan de voorwaarde van geslotenheid van het systeem in de weg staan en dat geen sprake is van een 'gesloten systeem' indien het systeem van onttrekken en terugvoeren in open contact staat met de buitenlucht, zoals bijvoorbeeld bij een bezinkvijver het geval is.

3.7.6. Zo verwierp Hof Arnhem in zijn uitspraak van 28 november 2002, nr. 00/01958, LJN: AF3197 (NTFR 2003/242) het betoog van belanghebbende dat sprake was van een gesloten systeem met de overweging:

"Voorts leidt het Hof onder meer ook uit de passage in de nota van wijziging (...) dat aan de voorwaarde van een gesloten systeem niet in de weg staat: "het afvangen van zand en het ontluchten" af, dat - behoudens in deze twee genoemde situaties - niet kan worden gesproken van een gesloten systeem indien grondwater door lozen op een - als ander watervoerend pakket aan te merken - sloot in aanraking komt met de open lucht en vermengd wordt met oppervlaktewater."

3.7.7. In haar uitspraak van 18 augustus 2008, nr. 07/892, LJN: BF0511, oordeelde ook Rechtbank Breda - onder verwijzing naar de in 3.7.6 vermelde uitspraak van Hof Arnhem - dat in de voor de Rechtbank voorgelegde casus geen sprake was van een gesloten systeem, daartoe overwegende:

"Het onttrokken grondwater is immers eerst in de open lucht (de berm) geloosd en daarna teruggepompt in de bodem."

3.7.8. Ook voor wat betreft de 'volledige terugvoer' van artikel 9, onderdeel c, van de Wbm (sinds 2001: lid 2) geldt dat de feitenrechter een enge uitleg voorstaat. Dat moge blijken uit de uitspraak van (wederom) Hof Arnhem van 19 april 2004, nr. 01/02227, V-N 2004/39.27. Het ging daar om een producent van grondwater die aan opgepompt grondwater zuurstof toevoegde met het oog op het verlagen van het ijzergehalte van het grondwater. Het met zuurstof verrijkte water werd teruggevoerd in hetzelfde watervoerende pakket als van waaruit het was onttrokken zodat op een later moment minder ijzerhoudend water onttrokken kon worden omdat het ijzer door oxidatie zou achterblijven in de bodem. Naar het oordeel van Hof Arnhem is in zo'n geval door de toevoeging van zuurstof geen sprake van volledige terugvoer van opgepompt grondwater in een gesloten systeem. De kwaliteitsverandering van het water staat daaraan in de weg.

3.7.9. Het komt mij voor dat de strikte uitlegging die in vorenvermelde uitspraken wordt gehanteerd, in overeenstemming is met de bedoeling van de wetgever. Het bepaalde in artikel 9, onderdeel c (sinds 2001: lid 2) van de Wbm vormt een uitzondering op de hoofdregel dat onttrekkingen belast zijn. Bij de introductie van het nultarief heeft de wetgever kennelijk rekening willen houden met de geringere negatieve milieueffecten ingeval van retourbemaling via een gesloten systeem, dan het geval zou zijn bij een open systeem of bij terugvoering in een ander watervoerend pakket. Ik verwijs naar de nota van wijziging waarbij in artikel 9 een Pro nultarief voor retourbemaling via een gesloten systeem werd geïntroduceerd:(37)

"Indien deze voorwaarden (MvH: gesloten systeem) voor retourbemaling worden gehanteerd blijft sprake van negatieve milieu-effecten (...), maar deze zijn echter geringer dan indien water in een open systeem of niet in hetzelfde watervoerende pakket wordt geïnfiltreerd, zoals het geval kan zijn bij gewone retourbemaling."

Het ligt mijns inziens in de rede om de aldus geïntroduceerde uitzonderingsregel strikt te interpreteren.

3.7.10. Het valt - gezien de toepassing van een vrijstelling ingeval van onttrekkingen in het kader van koude- en warmteopslag door middel van een gesloten systeem (zie 3.7.13) - op dat voor de in artikel 9, onderdeel c (sinds 2001: lid 2) van de Wbm bedoelde onttrekkingen een nultarief geldt. Uit de parlementaire geschiedenis valt af te leiden dat kennelijk in de Kamer twijfels bestonden omtrent het niet in de heffing betrekken van de hier bedoelde retourbemaling. De nota naar aanleiding van het verslag vermeldt over de keuze van een nihiltarief:(38)

"In een vergelijking tussen verschillende onttrekkingen van grondwater (...) staat retourbemaling het dichtst bij infiltratie van oppervlaktewater door waterleidingbedrijven. In beide gevallen vindt er een kwantitatieve compensatie voor de onttrekking plaats. Vrijwel altijd resulteren er echter zekere negatieve effecten zowel kwantitatief (ingreep in grondwaterregime, beïnvloeding van grondwaterpeil) als kwalitatief (mogelijke verspreiding van vervuild grondwater) ook al worden er inspanningen geleverd om deze negatieve effecten te minimaliseren. Tegen deze achtergrond is het van belang dat retourbemaling in de heffing blijft betrokken. Een vrijstelling van de belasting, (...) zou daarom (...) niet stroken met de opzet en strekking van het onderhavige wetsvoorstel. Een vergelijking met de vrijstelling voor koude- en warmte-opslag gaat hier dan ook niet op (...)

Het geheel overziende zijn wij van mening dat er goede redenen kunnen worden aangevoerd om onttrekkingen van grondwater in het kader van retourbemaling in de belasting te blijven betrekken. Wij zouden ons daarbij ook kunnen voorstellen dat zulks voorshands, gelet op de twijfel die er bij verschillende fracties leeft, zou geschieden tegen een nihiltarief."

3.7.11. Nu de wetgever er voor heeft gekozen onttrekkingen waarbij grondwater wordt onttrokken en vervolgens in een gesloten systeem weer wordt teruggevoerd, in de belasting te betrekken - zij het door toepassing van een nultarief - zou mijns inziens met recht verdedigd kunnen worden dat de in het kader van deze vorm van retourbemaling toegepaste infiltratie de mogelijkheid biedt teruggaaf van belasting te verzoeken. In artikel 6, lid 2, van de Wbm is immers bepaald dat vermindering van de belasting kan worden toegepast voor zover het infiltreren plaatsvindt in rechtstreeks verband met een belaste onttrekking en zoals ik in punt 3.6.2 opmerkte kan op grond van artikel 37, lid 4, van de Wbm op verzoek teruggaaf van de belasting worden verleend. Hoewel de toepassing van een nultarief niet leidt tot een daadwerkelijke heffing, is een nultarief iets wezenlijk anders dan een vrijstelling. Het is systematisch gezien - ook voor wat betreft de plaatsing in de Wbm: in artikel 9 - niet meer dan een (zeer) laag tarief. Ik meen dat daarom dat een onttrekking waarvoor het nultarief van artikel 9, onderdeel c, van de Wbm geldt, moet worden gezien als een belaste onttrekking als bedoeld in artikel 6, lid 2, van de Wbm. Doordat de onttrekking is belast tegen het nultarief leidt in die zienswijze elke infiltratie tot een teruggaaf. In artikel 10 is Pro immers de vermindering van belasting als bedoeld in artikel 6, lid 2, van de Wbm ongeclausuleerd bepaald, zónder variaties naar het op de onttrekking van toepassing zijnde tarief.

3.7.12. Het slot van artikel 9, onderdeel c (sinds 2001: lid 2) van de Wbm, bevat de toevoeging dat het onttrekken en terugvoeren van het water dient te geschieden 'in overeenstemming met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken en terugvoeren van water is verleend ingevolge de Grondwaterwet'. Deze zinsnede komt ook voor in artikel 6, lid 2, van de Wbm. Ik heb geen aanleiding te veronderstellen dat de wetgever hier iets anders heeft bedoeld dan hetgeen bedoeld is in laatstgenoemd artikel. Mijns inziens moet dan ook op dezelfde wijze worden aangekeken tegen een geval waarbij geen voorschriften in de vergunning zijn opgenomen. Ik verwijs naar hetgeen ik daaromtrent in paragraaf 3.5 heb betoogd.

- De vrijstelling voor koude- en warmteopslag

3.7.13. Als eerder gememoreerd is in artikel 8, aanhef en onderdeel g, van de Wbm een vrijstelling opgenomen voor koude- en warmteopslag. De tekst van dit onderdeel luidt:

"onttrekkingen ten behoeve van koude- en warmte-opslag door middel van een inrichting waarbij grondwater wordt onttrokken en vervolgens in een gesloten systeem weer volledig wordt geïnfiltreerd in hetzelfde watervoerende pakket als waaraan het is onttrokken, in overeenstemming met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken en infiltreren van water is verleend ingevolge de Grondwaterwet;"

3.7.14. De vrijstelling is als volgt toegelicht: (39)

"In geval van zogenoemde koude-warmte-opslag is per saldo geen sprake van blijvend onttrekken van grondwater. Al het onttrokken grondwater wordt in een gesloten kringloop direct in dezelfde watervoerende laag weer geïnfiltreerd. De toepassing van deze cyclus is onder andere de opslag van koude of warmte in de ondergrond. Thermische energie wordt tijdelijk in de bodem opgeslagen om te worden benut als daar vraag naar is. Er is sprake van een seizoensmatig cyclisch proces. Grondwater wordt enkel gebruikt als medium."

Net als bij het nultarief zijn met ingang van 1 januari 2000 de termen 'geïnfiltreerd' en 'infiltreren' vervangen door respectievelijk 'teruggevoerd' en 'terugvoeren' (zie 3.7.2). Evenmin als bij het nultarief is in de parlementaire stukken terug te vinden wat een 'gesloten systeem' precies inhoudt.

3.7.15. Anders dan in het geval van de (bijzondere) retourbemaling als bedoeld in artikel 9, onderdeel c, (sinds 2001: lid 2) van de Wbm, is gekozen voor een vrijstelling en niet een nultarief. Het zijn met name milieuoverwegingen geweest die tot het opnemen van de vrijstelling hebben geleid.(40)

3.8. Voorschriften inzake bemeting en administratie

3.8.1. In artikel 11, lid 1, van de Wbm is een administratieplicht neergelegd voor de belastingplichtige. De administratie moet zodanig gevoerd worden dat daaruit de hoeveelheden van de onttrekkingen en van de infiltraties van water te allen tijde duidelijk blijken.

3.8.2. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld omtrent de wijze waarop het aantal kubieke meters van de onttrekking onderscheidenlijk de infiltratie van water wordt vastgesteld, aldus artikel 6, lid 3, van de Wbm. Dat is gebeurd in artikel 2 van Pro het Uitvoeringsbesluit belastingen op milieugrondslag (hierna: Ubm).

3.8.3. Het eerste lid van artikel 2 van Pro het Ubm bepaalt dat de houder van een inrichting verplicht is de hoeveelheid onttrokken grondwater en de hoeveelheid geïnfiltreerd water te meten met behulp van watermeters. Volgens het vijfde lid van dit artikel kan de inspecteur op verzoek van de houder van een inrichting onder nader te stellen voorwaarden toestaan:

"...dat plaatsing van watermeters achterwege blijft, indien om technische dan wel financiële redenen niet in redelijkheid plaatsing hiervan kan worden gevergd en op een andere wijze tot een aanvaardbare vaststelling van de hoeveelheid onttrokken grondwater dan wel van de hoeveelheid geïnfiltreerd water kan worden gekomen."

3.8.4. De nota van toelichting bij het Ubm leert dat toepassing van deze bepaling aan de orde kan zijn:(41)

"[i]ndien plaatsing van watermeters tot zodanige technische problemen en/of bovenmatige kosten leidt dat in alle redelijkheid niet van de belastingplichtige kan worden gevergd om aan de bemeteringsverplichting te voldoen (...) Toepassing van deze bepaling zou bij voorbeeld aan de orde kunnen zijn bij onttrekkingen en infiltraties met een eenmalig of kortlopend karakter of onttrekkingen en infiltraties ter zake waarvan naar alle waarschijnlijkheid geen belasting verschuldigd zal zijn. (...)"

Als voorbeeld van een andere wijze van vaststelling noemt de toelichting het berekenen van de hoeveelheden door vermenigvuldiging van het aantal draaiuren van de inrichting met de uurcapaciteit.

3.8.5. Het in het citaat gegeven voorbeeld heeft mijns inziens betrekking op de in artikel 2, lid 5, van de Ubm, vermelde financiële redenen. Deze uitzondering voor het vaststellen van de hoeveelheden met behulp van watermeters lijkt mij niet bedoeld te zijn voor reguliere onttrekkers en infiltranten. Dit strookt ook met de wijze van heffing van de grondwaterbelasting in de Wbm waarbij als hoofdregel geldt dat aangesloten wordt bij de daadwerkelijke hoeveelheden onttrokken grondwater en werkelijk geïnfiltreerde kubieke meters water.

3.8.6. Het op andere wijze dan door het plaatsen van watermeters vaststellen van onttrokken of geïnfiltreerde hoeveelheden water is blijkens artikel 2, lid 5, van de Ubm, ook mogelijk als het plaatsen van watermeters om technische redenen in redelijkheid niet kan worden gevergd. Hier lijkt mij onder te vallen de situatie dat water, na actief handelen door de belanghebbende, uit zichzelf in de bodem zijgt.(42) Externe factoren zoals neerslag en verdamping kunnen er voor zorgen dat niet al het water dat door de belanghebbende wordt aangevoerd ook in de bodem zijgt.(43) Ik kan mij voorstellen dat in bepaalde gevallen het meten van het geïnfiltreerde water met behulp van watermeters technisch niet mogelijk is, danwel niet kan worden gevergd. In zo'n geval kan de belanghebbende de inspecteur op grond van artikel 2, lid 5, van de Ubm verzoeken toe te staan dat de hoeveelheden op andere wijze worden vastgesteld.

MvH

31 oktober 2008

1 Het wetsvoorstel waarin de grondwaterbelasting was opgenomen had ook als titel 'Wet op de verbruiksbelastingen op milieugrondslag' (cursivering van mijn hand). Bij amendement is de titel van de wet gewijzigd in Wet belastingen op milieugrondslag. Zie Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 24.

2 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 4.

3 Artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wbm definieert grondwater als 'zoet grondwater', onderdeel b definieert zoet grondwater als 'grondwater dat minder dan 300 milligram chloride per liter bevat' en onderdeel d omschrijft onttrekken van grondwater als 'het onttrekken van grondwater aan de bodem door middel van een inrichting'.

4 Kamerstukken II 1992/1993, nr. 22 849, nr. 6, blz. 58 en 59.

5 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 5.

6 Opmerking verdient dat de definitie van infiltratie in de Wbm en in de Grondwaterwet gelijkluidend is.

7 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 19 en 20.

8 De zaak met rolnummer 44084 waarvoor ik deze notitie mede schrijf, heeft betrekking op de uitspraak door het verwijzingshof naar aanleiding van dit arrest.

9 De Hoge Raad week hiermee af van de conclusie voor het arrest van mijn ambtsvoorganger Th. Groeneveld die een ruimere uitlegging van het begrip 'infiltreren van water' voorstond (punt 3.1.3 van de conclusie).

10 MvH: Artikel 3, lid 1, onderdeel e, van de Wbm.

11 De Hoge Raad vermeldt in dit verband Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 19-20 en Kamerstukken II 1990/91, 21661 nr. 6, blz. 2 (betreffende een aanpassing van de Grondwaterwet).

12 In de zaak die leidde tot de uitspraak van Hof 's-Gravenhage van 24 januari 2001, nr. 97/1158, V-N 2001/42.21, was naar het oordeel van dat Hof sprake van kunstmatige infiltratie. De belanghebbende in die zaak pompte rond een zogenoemd waterspaarbekken grondwater op, welk grondwater bestond uit het uit het spaarbekken afkomstig oppervlaktewater dat via een - als zuiverend werkende - bodempassage met een doorlooptijd van circa 30 dagen weer onttrokken werd.

13 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 6.

14 Artikelsgewijze toelichting op artikel 6 van Pro de Wbm. Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 21.

15 Welke bepaling als volgt luidt: '3. Het in artikel 14, eerste lid, omschreven verbod, geldt niet voor het infiltreren van water dat geschiedt ter voldoening aan een voorschrift, verbonden aan een vergunning tot het onttrekken van grondwater.'

16 Kamerstukken II 2003/04, 29 711, nr. 3, blz. 31.

17 In zaak 44084 gaat het over een zeventiental vergunningen voor evenzovele inrichtingen.

18 Wet van 21 juli 1954, Stb. 1954, 383. In artikel 58, lid 1, van de Grondwaterwet is bepaald dat de Grondwaterwet Waterleidingbedrijven wordt ingetrokken (bij de inwerkingtreding van de Grondwaterwet).

19 Volledigheidshalve zij hier opgemerkt dat de Grondwaterwet Waterleidingbedrijven op haar beurt bepaalde (artikel 29) dat de vergunningen, verleend aan (houders van) inrichtingen op grond van de Hinderwet of de aan die wet voorafgaande Koninklijke besluiten, hun geldigheid behielden.

20 Kamerstukken II 1975/76, 13 705, nr. 3, blz. 38.

21 Zie artikel 11 van Pro de Grondwaterwet op grond waarvan hij die grondwater onttrekt verplicht is opgave te verstrekken van de in een kalenderjaar onttrokken hoeveelheden grondwater.

22 De wetswijziging was aangebracht in het kader van deregulering (Kamerstukken II 1987/88, 20 435, nr. 3, blz. 11).

23 Aangezien de wetswijziging inwerking trad op 1 januari 1989 hadden de onttrekkers en infiltranten slechts twee maanden de tijd om zich te melden (als zij dat tenminste op dat moment nog niet reeds op grond van de daarvóór geldende bepaling hadden gedaan). Het oorspronkelijke artikel 54 van Pro de Grondwaterwet was op 1 maart 1984 inwerking getreden, zodat de vijfjaarstermijn ook op 1 maart 1989 zou zijn afgelopen.

24 Kamerstukken II 1975/76, 13 705, nr. 3, blz. 34.

25 En artikel 12, lid 4 van de Grondwaterwet Waterleidingbedrijven.

26 Dat met de 'voorwaarden' de voorschriften van artikel 14 van Pro de Grondwaterwet zijn bedoeld valt af te leiden uit de artikelsgewijze toelichting bij artikel 6 (Kamerstukken II 22 849, nr. 3, blz. 21).

27 Hof 's-Gravenhage was overigens wel van oordeel dat een infiltratievergunning was verleend (zie 3.4.8 van deze notitie).

28 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 21.

29 Thans artikel 89, lid 5, van de Wbm.

30 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 10, blz. 11.

31 In de oorspronkelijke tekst van artikel 6, lid 2, van de Wbm ontbrak de (huidige) laatste zinsnede 'en voor zover het infiltreren van water geschiedt in rechtstreeks verband met een belaste onttrekking van grondwater.'

32 Kamerstukken II 1994/95, 23 935, nr. 3, blz. 5

33 Met ingang van 1 januari 2008 is de nummering van de Wbm opnieuw vastgesteld. De tarieven zijn thans opgenomen in artikel 8, de vermindering in artikel 9 en Pro de vrijstellingen zijn opgenomen in artikel 10 van Pro de Wbm.

34 Kamerstukken II 1999/00, 26 829, nr. 3, blz. 49 en 50.

35 Kamerstukken II 1994/95, 23 935, nr. 9.

36 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 9, blz. 33 in verband met de vrijstelling voor warmte- en koudeopslag.

37 Kamerstukken II 1994/95, 23 935, nr. 9, blz. 1-2.

38 Kamerstukken II 1994/95, 23 935, nr. 5, blz. 6-8.

39 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 9, blz. 33.

40 Kamerstukken II 1993/94, 22 849, nr. 27, blz. 5.

41 Stb. 1994, 948.

42 In welk geval tevens sprake is van infiltratie in de zin van artikel 6, lid 2, van de Wbm; zie paragraaf 3.3.

43 In rapporten van ingenieursbureaus die in de zaken waarop deze notitie mede ziet zijn overgelegd worden neerslag en verdamping als voorbeeld genoemd. In zijn arrest van 22 april 2005. nr. 38305, BNB 2005/201 m.nt. Snoijink, punt 3.4.2, overweegt de Hoge Raad met betrekking tot de wateraanvoerplannen dat "het aldus aangevoerde water voor een gedeelte in de bodem zal infiltreren".

Geen infiltratieaftrek zonder vergunning of voorwaarden voor infiltratie bij grondwaterbelasting

Conclusie