Conclusie
Nr. 09/05111
Derde Kamer B
Heffingsrente 2007
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.L.H. IJZERMAN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 12 mei 2010 inzake:
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X
1. Inleiding
1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 09/05111 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 13 november 2009, nr. 09/00105, LJN BK8386, V-N 2010/11.1.2, NTFR 2010/308.
1.2 In HR BNB 2009/295 heeft de Hoge Raad overwogen: 'Onder omstandigheden kan het zorgvuldigheidsbeginsel (...) meebrengen dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht, dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt'. Tevens is overwogen: 'dat de inspecteur (...) in beginsel binnen een termijn van drie maanden na het indienen van de aangifte een (voorlopige) aanslag dient vast te stellen, en (...) dat het zorgvuldigheidsbeginsel zich in geval van overschrijding van deze termijn als regel ertegen verzet dat een inspecteur meer heffingsrente in rekening brengt dan de belastingplichtige verschuldigd zou zijn als er bij het einde van deze termijn een voorlopige aanslag in overeenstemming met de aangifte zou zijn opgelegd'.(1)
1.3 In de onderhavige zaak is tijdens het betreffende belastingjaar om een voorlopige aanslag verzocht en is de voorlopige aanslag opgelegd ruim vijf maanden nadat het verzoek is gedaan. De Inspecteur(2) heeft de periode waarover heffingsrente is berekend bij uitspraak op bezwaar beperkt tot een periode eindigend drie maanden nadat het verzoek is gedaan. Het Hof heeft die periode door toepassing van het zorgvuldigheidsbeginsel verder beperkt tot circa vijf weken. In deze conclusie gaat het om de vraag of toepassing van het zorgvuldigheidsbeginsel ertoe kan leiden dat in casu de periode waarover heffingsrente wordt berekend aldus kan worden beperkt.
1.4 De conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door het procesverloop in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 gaat over het arrest HR BNB 2009/295 en over parlementaire geschiedenis en overige jurisprudentie(3) omtrent beperking van heffingsrente op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel. In onderdeel 5 wordt aan de hand van wetgeving en wetsgeschiedenis ingegaan op de te hanteren beslistermijn. De beoordeling van het beroep in cassatie vindt plaats in de beschouwing, in onderdeel 6. De conclusie volgt in onderdeel 7.
2. De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1 X, belanghebbende, heeft op 1 juni 2007 een aan haar toebehorend kantoorpand verkocht, hetgeen haar een relatief omvangrijke belastbare bate opleverde. In verband daarmee heeft belanghebbende op 12 juli 2007 verzocht, aan haar voor dat jaar een voorlopige aanslag op te leggen naar een te betalen bedrag aan inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van € 362.566.
2.2 Teneinde het te betalen bedrag aan heffingsrente te beperken, hebben zowel belanghebbende als haar adviseur na het indienen van het verzoek herhaaldelijk telefonisch contact gehad met medewerkers van de Belastingdienst, waarbij telkens is aangedrongen op een spoedige vaststelling van de voorlopige aanslag.
2.3 De voorlopige aanslag is aan belanghebbende opgelegd met dagtekening 27 december 2007. Bij gelijktijdige beschikking is aan belanghebbende een bedrag van € 9.490 aan heffingsrente in rekening gebracht, berekend over de periode 1 juli 2007 tot en met 27 december 2007.
2.4 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aan haar in rekening gebrachte heffingsrente.
2.5 De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 29 februari 2008 de in rekening gebrachte heffingsrente verminderd tot een bedrag van € 5.411. Op grond van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 24 oktober 2001, nr. CPP2001/2110 is de periode waarover de heffingsrente is berekend daarbij beperkt tot de periode 1 juli 2007 tot en met 12 oktober 2007, derhalve tot drie maanden nadat het verzoek om een voorlopige aanslag op te leggen was gedaan.(4)
Rechtbank
2.6 Belanghebbende is tegen de voornoemde uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de Rechtbank te Arnhem (hierna: de Rechtbank).(5)
2.7 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:
ln geschil is of eiseres terecht heffingsrente in rekening is gebracht.
Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat verweerder te lang heeft gewacht met het opleggen van een voorlopige aanslag, en dat haar ten onrechte heffingsrente in rekening is gebracht. Subsidiair heeft zij zich op het standpunt gesteld dat de periode waarover heffingsrente wordt berekend beperkt dient te blijven tot 15 augustus 2008.
Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat nu de periode waarover de heffingsrente is berekend in de uitspraak op bezwaar overeenkomt met het Besluit van 24 oktober 2001, nr. CPP2001/2110M (gewijzigd op 7 maart 2008 nr. CPP2007/3267M), de heffingsrente tot een juist bedrag is berekend.
2.8 De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift bij de Rechtbank gesteld:
Belanghebbende stelt dat de staatssecretaris niet heeft beslist dat er een driemaandstermijn is voor de behandeling van een verzoek tot het opleggen van een voorlopige aanslag, maar dat het zo snel mogelijk dient te geschieden doch in ieder geval binnen drie maanden. Op zich klopt dit wel. Wat de staatssecretaris heeft beslist, is dat heffingsrente achterwege blijft over de periode van na die drie maanden.
Uiteraard is de door de staatssecretaris genoemde termijn van drie maanden arbitrair. Waarom geen twee maanden of vier maanden? Achtergrond is, dat een belastingplichtige die een voorlopige aanslag wil ontvangen om zodoende zijn heffingsrente te beperken niet veel te lang moet wachten om die aanslag te kunnen betalen. Heffingsrente is weliswaar een vergoeding voor rente die door de latere betaling (dan in dit geval 1 juli 2007) door belanghebbende is ontvangen maar eigenlijk aan de staat toekomt, dus een puur economisch principe, dat wil echter nog niet zeggen dat de belastingplichtige die aan zijn belastingverplichtingen wil voldoen dat niet kan door toedoen van de belastingdienst en dan bovendien met te betalen rente wordt geconfronteerd.
De staatssecretaris moest dus een oplossing vinden voor de frictie die ontstaat tussen enerzijds de duidelijke tekst van de wet en de achtergrond van die wet (die eigenlijk niet kan leiden tot een beperking van heffingsrente) en anderzijds de uitgesproken bereidheid van een belastingplichtige zo snel als mogelijk aan zijn verplichtingen te willen voldoen. Bij het vinden van die oplossing zal hebben meegespeeld hoe snel de belastingdienst in staat is zo een verzoek (waarvan er vele zijn) te behandelen. Het is te simpel te stellen dat een digitaal gedaan verzoek per ommegaande tot een voorlopige aanslag dient te leiden, hoewel het uiteraard wel de insteek is om het na een maand rond te hebben en dat gebeurt ook wel regelmatig. De belastingdienst moet echter ook de gelegenheid krijgen zijn werkzaamheden zo in te richten dat niet alles stand à pied hoeft te gebeuren. Er kunnen omstandigheden zijn waarbij andere werkzaamheden voorrang krijgen of waar er problemen zijn met de automatisering of waar het aantal verzoeken zeer groot is etc. De gevonden oplossing (de heffingsrente wordt maximaal over drie maanden berekend) heeft de staatssecretaris in alle redelijkheid mogen nemen.
2.9 In het proces-verbaal van de zitting van de Rechtbank is, onder meer, vermeld:
De gemachtigde van eiseres verklaart:
De inspecteur stelt dat de redelijkheid van het besluit moet worden beoordeeld, maar de vraag is waarom de belastingdienst niet zo spoedig mogelijk heeft beslist. De aangifte(6) is volledig gevolgd, dus de [voorlopige] aanslag had ook eerder opgelegd kunnen worden. Wij zijn afhankelijk van de belastingdienst om te betalen.
De gemachtigde van verweerder verklaart:
Ik weet niet waarom het zo lang heeft geduurd. Dat is niet meer vast te stellen. Het komt regelmatig voor dat het langer duurt dan drie maanden. Handmatige verzoeken worden ook handmatig afgewikkeld. Een digitaal verzoek wordt digitaal afgewerkt.
2.10 De Rechtbank heeft ten aanzien van het geschil overwogen:
Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de berekening van heffingsrente, zowel het in rekening brengen als het vergoeden, is bedoeld ter compensatie van niet genoten rente door de belastingplichtige dan wel de Schatkist. Het in rekening brengen is uitdrukkelijk niet bedoeld als een sanctie. Wanneer heffingsrente in rekening wordt gebracht heeft de belastingplichtige gedurende de periode waarover de heffingsrente wordt berekend de mogelijkheid gehad om over dat geld rente te ontvangen bij een bank. Gedurende die periode behoorde het belastingbedrag eigenlijk toe aan de Schatkist en heeft de Schatkist daarom gedurende die periode geen rente over dat bedrag kunnen ontvangen. Ter compensatie wordt heffingsrente in rekening gebracht aan belastingplichtige.
Uit het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 24 oktober 2001, nr. CPP2001/2110M, volgt dat een belastingplichtige kan voorkomen dat hij met heffingsrente wordt geconfronteerd door tijdig en uitdrukkelijk te verzoeken om de vaststelling van een (nadere) voorlopige aanslag. De belastingdienst zal steeds zo snel mogelijk, maar in elk geval binnen drie maanden na binnenkomst van een duidelijk en volledig schriftelijk verzoek, een (nadere) voorlopige aanslag vaststellen. Indien de belastingdienst ondanks een dergelijk verzoek niet binnen drie maanden een (nadere) voorlopige aanslag vaststelt, wordt de heffingsrente over de periode van de aan de Belastingdienst te wijten vertraging op schriftelijk verzoek van de belastingplichtige verminderd.
De wettelijke regeling van artikel 30f en volgende van de AWR biedt naar tekst en strekking geen ruimte om het in rekening brengen van heffingsrente achterwege te laten op de enkele grond dat verweerder de mogelijkheid had de aanslag eerder op te leggen (zie het arrest van de Hoge Raad van 22 maart 2000, LJN AA5225 op www.rechtspraak.nl).
Ten aanzien van het betoog van eiseres dat het in rekening brengen van heffingsrente in dit geval in strijd is te achten met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, overweegt de rechtbank als volgt.
Verweerder dient een redelijke termijn te hanteren om verzoeken als deze te verwerken. Een termijn van drie maanden, zoals ook genoemd in bovengenoemd besluit, acht de rechtbank redelijk. Het standpunt van eiseres dat verweerder per ommegaande of in ieder geval uiterlijk op 15 augustus 2007 op het verzoek om een voorlopige aanslag had moeten beslissen vindt geen steun in het recht. Nu verweerder bij de uitspraak op bezwaar de berekening van de heffingsrente heeft beperkt tot een periode van drie maanden na het verzoek om een voorlopige aanslag, ziet de rechtbank geen aanleiding het in rekening [brengen] van heffingsrente in strijd te achten met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Hieraan doet niet af dat het in dit geval gaat om een aanzienlijk bedrag aan te betalen belasting.
2.11 De Rechtbank heeft bij uitspraak van 10 november 2008 het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.
Hof
2.12 Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen.(7)
2.13 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:
Is de heffingsrente terecht berekend over de periode lopende van 1 juli 2007 tot en met 12 oktober 2007, zijnde tot drie maanden na het verzoek een voorlopige aanslag op te leggen?
2.14 In haar beroepschrift heeft belanghebbende gesteld:
10 De belastingdienst mag onder omstandigheden best een ruime termijn hebben voor een beslissing, maar daarvoor was hier geen aanleiding. De belastingdienst behoefde alleen maar mijn verzoek om een voorlopige aanslag te volgen en dat heeft zij uiteindelijk ook gedaan. Maar in alle gevallen behoort de belastingdienst de gevolgen van haar eigen traagheid niet af te wentelen op een belastingplichtige.
2.15 In het proces-verbaal van de zitting van het Hof is, onder meer, vermeld:
Belanghebbende:
(...)
- Waarom moest het in het onderhavige geval zolang duren?
Ondanks onze verzoeken duurt het vijfeneenhalve maand. Pas na bezwaar wordt de heffingsrente teruggebracht berekend over een periode van drie maanden. Maar dat is in strijd met de mededeling van de staatssecretaris. Hij heeft immers gezegd dat de inspecteur steeds zo snel mogelijk moet beslissen.
- Het is een rare situatie dat je niet kunt betalen zonder dat er een aanslag ligt. Aldus heeft de Belastingdienst het in eigen hand hoeveel heffingsrente een belastingplichtige moet betalen. Waarom is er geen vlotte betaling mogelijk?
(...)
De Inspecteur:
- De heffingsrente vloeit voort uit de wet.
- De schattingsformulieren en schattingsdisks worden bij de Belastingdienst automatisch verwerkt. Medewerkers kunnen dat proces niet onderbreken. Ook als een belastingplichtige belt met het verzoek de voorlopige aanslag op te leggen, kunnen de medewerkers niets. Ze kunnen niet "inbreken" in het systeem om die belastingplichtige versneld een voorlopige aanslag op te leggen. Het systeem heeft kennelijk voorrang gegeven aan een ander proces. Er waren destijds problemen met de automatisering, er moesten keuzes worden gemaakt. Ik heb geen enkel inzicht in hoe dat in dit geval gegaan is. Er is geen sprake van willekeur bij het opleggen van voorlopige aanslagen. Het systeem legt op; het zijn niet de medewerkers zelf die wachten met opleggen. Zolang een schattingsformulier/schattingsdisk nog niet helemaal verwerkt is, kunnen zij geen nieuw proces opstarten.
- Ik vind drie maanden een redelijke termijn, gelet op de werkwijze en de totstandkoming van aanslagen.
- De hoogte van de aanslag maakt overigens geen verschil. Als het een aanslag van € 2.000 was geweest, had het net zolang geduurd. Het systeem maakt geen onderscheid.
(...)
2.16 Ten aanzien van het geschil is door het Hof overwogen:
4.1. Niet in geschil is dat in het onderhavige geval op grond van de wettelijke bepalingen terecht heffingsrente in rekening is gebracht over de periode lopende van 1 juli 2007 tot en met 27 december 2007. De Inspecteur heeft bij de uitspraak op bezwaar de in rekening gebrachte heffingsrente op grond van het Besluit verminderd, in die zin dat de heffingsrente is berekend over een periode lopende van 1 juli 2007 tot en met drie maanden na het verzoek een voorlopige aanslag op te leggen, dat wil zeggen tot en met 12 oktober 2007.
4.2. Uit het Besluit volgt, voor zover te dezen van belang, dat een belastingplichtige kan voorkomen dat hij met heffingsrente wordt geconfronteerd door tijdig te verzoeken om de vaststelling van een (nadere) voorlopige aanslag. De belastingdienst zal steeds zo snel mogelijk, maar in elk geval binnen drie maanden na binnenkomst van een duidelijk en volledig verzoek, een (nadere) voorlopige aanslag vaststellen. Indien de belastingdienst ondanks een dergelijk verzoek niet binnen drie maanden een (nadere) voorlopige aanslag vaststelt, zal de heffingsrente berekend over de periode van de aan de belastingdienst te wijten vertraging op verzoek van de belastingplichtige worden verminderd.
4.3. Het Besluit is inmiddels ingetrokken en vervangen door het besluit van 7 maart 2008, nr. CPP2007/3267M, Stcrt. 2008, 55, ook gepubliceerd in V-N 2008/17.9. In dit nieuwe besluit is ten aanzien van de voor het onderhavige geschil van belang zijnde regels inhoudelijk geen wijziging opgenomen. Wel is in dit nieuwe besluit een passage opgenomen volgens welke beperking van de in rekening te brengen heffingsrente, buiten de tijdens de parlementaire behandeling van wetsvoorstel 25051 gedane toezegging, alleen aan de orde kan komen als de inspecteur zo weinig voortvarend te werk is gegaan dat hij, door het aan belanghebbende in rekening brengen van heffingsrente, enig beginsel van behoorlijk bestuur schendt. Het Hof leest in deze passage een beleidsregel volgens welke het in rekening brengen van heffingsrente ook achterwege blijft over een periode die gelegen is binnen de termijn van drie maanden na binnenkomst van een duidelijk en volledig verzoek om de vaststelling van een (nadere) voorlopige aanslag, indien de inspecteur zo weinig voortvarend te werk is gegaan dat hij, door het aan belanghebbende in rekening brengen van heffingsrente, enig beginsel van behoorlijk bestuur schendt. Weliswaar is dit nieuwe besluit genomen nadat de onderhavige heffingsrente in rekening is gebracht, maar dat staat aan toepassing van de hiervoor geformuleerde beleidsregel niet in de weg. In de eerste plaats niet, omdat naar het oordeel van het Hof het nieuwe besluit er kennelijk niet toe strekt ten aanzien van de onderhavige materie inhoudelijk nieuw beleid te formuleren, maar veeleer bedoelt een verduidelijking te geven van hetgeen reeds gold op basis van het Besluit. In de tweede plaats niet omdat een belastingplichtige zich, naar volgt uit hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arrest van 18 februari 1987, nr. 23 581, onder meer gepubliceerd in BNB 1987/161, kan beroepen op een beleidsregel als de onderhavige, ongeacht het tijdstip waarop het voor belastingheffing, of het in rekening brengen van heffingsrente, aanleiding gevende feit zich heeft voorgedaan, tenzij de beleidsregel uitdrukkelijk anders bepaalt. Dit laatste is niet het geval.
4.4. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur in het onderhavige geval zo weinig voortvarend te werk gegaan dat hij in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel handelt door aan belanghebbende heffingsrente tot en met 12 oktober 2007 in rekening te brengen. Immers, belanghebbende heeft in de van haar afkomstige stukken en ter zitting onweersproken verklaard dat zij (alsook haar adviseur) na het indienen van de schattingsdisk herhaaldelijk telefonisch contact heeft gehad met medewerkers van de belastingdienst, waarbij zij telkens heeft aangedrongen op een snelle afhandeling en haar belang hierbij heeft benadrukt. Voorts is van belang dat de belastingdienst kennelijk heeft gekozen voor een systeem waarbij de schattingsformulieren en schattingsdisks automatisch worden verwerkt en waarbij het voor de medewerkers niet mogelijk is om een individueel geval zoals het onderhavige, waarin een belastingplichtige herhaaldelijk aandringt op een snelle afhandeling, apart te regelen. Naar het Hof begrijpt kunnen, als een schattingsdisk als de onderhavige eenmaal is ingevoerd in het systeem van de belastingdienst, geen nieuwe gegevens worden ingevoerd en verwerkt, zolang de verwerking van die schattingsdisk niet is voltooid. Evenmin kunnen individuele medewerkers van de belastingdienst die verwerking bespoedigen. Dit systeem mag onder normale omstandigheden wellicht de toets der zorgvuldigheid doorstaan, in het onderhavige geval is, naar het Hof uit de uitlatingen van de Inspecteur begrijpt, de verwerking van de schattingsformulieren en schattingsdisks enige tijd stilgelegd en is voorrang verleend aan andere processen. Die keuze, die uitsluit dat in individuele gevallen waarin de belastingplichtige een bijzonder belang heeft bij snelle afwikkeling, toch versneld een (voorlopige) aanslag wordt opgelegd, is naar het oordeel van het Hof onzorgvuldig. Die keuze sluit immers bij voorbaat uit dat de in artikel 3:4 van Pro de Algemene wet bestuursrecht voorgeschreven belangenafweging kan plaatsvinden. De gevolgen van die keuze dienen dan naar het oordeel van het Hof voor rekening van de Inspecteur te blijven. Belanghebbende wordt door deze onzorgvuldige handelwijze getroffen, nu zij onweersproken en gemotiveerd heeft gesteld dat zij een zwaarwegend belang had bij een spoedige afwikkeling van haar verzoek om een voorlopige aanslag.
4.5.1. Vervolgens komt de vraag aan de orde in hoeverre de heffingsrente verminderd dient te worden. Voor het overschrijden van de in het Besluit genoemde periode van drie maanden is reeds bij uitspraak op bezwaar een compensatie gegeven, in die zin dat de heffingsrente is berekend over de periode lopende van 1 juli 2007 tot en met 12 oktober 2007.
4.5.2. Belanghebbende stelt primair dat de heffingsrente naar nihil dient te worden verminderd. Het Hof volgt belanghebbende daar niet in, aangezien de belastingdienst enige tijd moet worden gegeven verzoeken tot het opleggen van een (nadere) voorlopige aanslag (in het onderhavige geval door middel van een schattingsdisk) te verwerken.
(...)
4.5.4. Subsidiair stelt belanghebbende dat de heffingsrente moet worden verminderd in die zin dat deze wordt berekend over de periode lopende van 1 juli 2007 tot 15 augustus 2007, omdat dit overeenkomt met een uiterste, redelijk te achten, verwerkingstermijn. De Inspecteur heeft op dit punt geen gemotiveerd verweer gevoerd. Het Hof acht de door belanghebbende genoemde periode redelijk. De heffingsrente dient in zoverre te worden verminderd.
2.17 Het Hof heeft bij uitspraak van 13 november 2009 het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de beschikking heffingsrente verminderd tot een berekend naar een grondslag van € 362.556(8) over de periode 1 juli 2007 tot 15 augustus 2007.
3. Het geding in cassatie
3.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
3.2 De Staatssecretaris heeft het volgende middel van cassatie voorgesteld:
Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 30f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en/of van artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (...), doordat het Hof heeft geoordeeld dat de inspecteur te weinig voortvarend is geweest met het opleggen van een voorlopige aanslag en het Besluit van 7 maart 2008, nr. CPP2007/3267M, Stcrt. 2008, 55, reden geeft de termijn waarover heffingsrente berekend kan worden te beperken tot de periode 1 juli 2007 tot 15 augustus 2007, zulks ten onrechte, althans op gronden welke de beslissing niet kunnen dragen.
3.3 Dit middel is als volgt toegelicht:
(...)
Naar het oordeel van het Hof moet de periode waarover de heffingsrente wordt berekend (artikel 30f, derde lid, aanhef en onderdeel a, van de AWR) in dit geval (...) worden beperkt tot de periode van 1 juli 2007 tot 15 augustus 2007. Met dit oordeel kan ik mij niet verenigen.
De tekst van artikel 30f, derde lid, aanhef en onderdeel a, van de AWR brengt mee dat de heffingsrente berekend wordt over de periode die aanvangt op de dag na het midden van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, 1 juli 2007, en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet, 27 december 2007. Aan het Besluit van 24 oktober 2001, nr. CPP2001/2110, V-N 2001/60.1.1, valt het volgende te ontlenen.
"Tijdens de parlementaire behandeling van bovengenoemd wetsvoorstel heb ik mij verschillende malen uitgelaten over de berekening van heffingsrente en de behandeling van aangiften binnen 3 maanden.
Ik heb onder meer gezegd: "dat moet worden voorkomen dat heffingsrente wordt berekend als gevolg van de enkele omstandigheid dat de inspecteur niet binnen een redelijke termijn na het indienen van de aangifte een belastingaanslag vaststelt. De opzet is daarom dat de belastingdienst vanaf 1997 binnen drie maanden nadat een aangifte is ingediend een definitieve of voorlopige aanslag zal vaststellen." (...). Ook merk ik op dat "Doelstelling in het Bedrijfsplan 1997 van de belastingdienst is dat alle aangiften inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting binnen drie maanden na binnenkomst resulteren in een (negatieve) voorlopige of definitieve aanslag." En verder: "Overigens kan de belastingplichtige voorkomen dat hij onnodig met heffingsrente wordt geconfronteerd door tijdig te verzoeken om de vaststelling van een (nadere) voorlopige aanslag. De belastingdienst zal steeds zo snel mogelijk, maar in elk geval binnen drie maanden na binnenkomst van duidelijk en volledig verzoek, een (nadere) voorlopige aanslag vaststellen. Indien de belastingdienst ondanks een dergelijk verzoek om de vaststelling van een (nadere) voorlopige aanslag niet binnen drie maanden een (nadere) voorlopige aanslag vaststelt, zal de heffingsrente berekend over de periode van de aan de belastingdienst te wijten vertraging op verzoek van de belastingplichtige worden verminderd." (...).
Standpunt
Mijn hiervoor aangehaalde uitlatingen wettigen, in onderlinge samenhang gelezen, de conclusie dat ook wanneer een aangifte niet binnen drie maanden is gevolgd door [een] voorlopige of definitieve aanslag heffingsrente in rekening kan worden gebracht.
Uit mijn woorden blijkt wel dat de afhandeling van aangiften zo veel mogelijk binnen drie maanden zal plaatsvinden en dat moet worden voorkomen dat onnodig heffingsrente wordt berekend doordat niet binnen een redelijke termijn een voorlopige of definitieve aanslag wordt opgelegd.
Wel heb ik toegezegd dat wanneer een duidelijk en volledig verzoek om een voorlopige aanslag is gedaan, het in rekening brengen van heffingsrente op verzoek van belastingplichtige beperkt kan worden.
Inwerkingtreding
Dit besluit treedt in werking met ingang van 1 januari 2002."
De gebeurtenissen hebben plaatsgevonden in 2007, zodat dit besluit van toepassing is. Gelet op dit besluit heeft de inspecteur de heffingsrente berekend over de periode van 1 juli 2007 tot en met 12 oktober 2007. Het verzoek om een voorlopige aanslag is gedaan op 12 juli 2007. De redelijke termijn is gesteld op een periode van drie maanden. Uit dit besluit valt niet af te leiden dat een kortere termijn redelijk is te achten, 's Hofs oordeel dat een periode van 1 juli 2007 tot 15 augustus 2007 in overeenstemming is met de algemene beginselen van bestuur kan niet gebaseerd worden op dit besluit.
Het Hof kent betekenis toe aan het Besluit van 7 maart 2008, nr. CPP2007/3267M, Stcrt. 2008, 55, V-N 2008/17.9. Anders dan het geval was in het arrest van 18 februari 1987, nr. 23 581, BNB 1987/161, is in het besluit van 7 maart 2008 een ingangsdatum vermeld. Dit besluit werkt vanaf de dagtekening van het besluit. De intrekking van het eerdervermelde besluit van 24 oktober 2001 heeft eveneens plaatsgevonden op 7 maart 2008. Het besluit van 7 maart 2008 is in het onderhavige geval niet van toepassing. Zelfs in het geval laatstgenoemd besluit wel van toepassing zou zijn, meen ik dat 's Hofs uitspraak onjuist is. De van belang zijnde passage uit het Besluit van 7 maart 2008, nr. CPP2007/3267M, Stcrt. 2008, 55, V-N 2008/17.9, is de volgende.
"2.3.1 Vaststellen (nadere) voorlopige aanslag
Een belastingplichtige die na afloop van het tijdvak een bedrag aan belasting moet betalen, kan de in rekening te brengen heffingsrente beperken door de Belastingdienst te verzoeken een (nadere) voorlopige aanslag vast te stellen voor het bedrag dat hij verschuldigd zal worden. De Belastingdienst zal steeds zo snel mogelijk, maar in elk geval binnen drie maanden na binnenkomst van een duidelijk en volledig verzoek om de vaststelling van een (nadere) voorlopige aanslag, deze (nadere) voorlopige aanslag vaststellen. Indien de Belastingdienst vervolgens niet binnen drie maanden een (nadere) voorlopige aanslag vaststelt, zal de heffingsrente berekend over de periode van de aan de Belastingdienst te wijten vertraging op verzoek van de belastingplichtige worden verminderd. (...)
Beperking van de in rekening te brengen heffingsrente, buiten de hiervoor genoemde toezegging, kan alleen aan de orde komen als de inspecteur zo weinig voortvarend te werk is gegaan dat hij, door het aan belanghebbende in rekening brengen van heffingsrente, enig beginsel van behoorlijk bestuur schendt."
In de eerste alinea wordt het geval besproken waarin een verzoek om een voorlopige aanslag is gedaan. Toegezegd is het opleggen van een voorlopige aanslag binnen drie maanden. De heffingsrente zal bij overschrijding van deze termijn berekend worden over een periode van drie maanden. Dit is in casu geschied. Voor deze gevallen heeft hier een belangenafweging plaatsgevonden. De tweede alinea van genoemde passage ziet op gevallen die buiten de toezegging van de eerste alinea van de passage vallen. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen bij het ontbreken van een verzoek of bij een onvolledig verzoek. De eerste alinea forfaiteert de voortvarendheid op drie maanden, de tweede alinea ziet op andere gevallen dan die van een verzoek, waar de voortvarendheid van geval tot geval beoordeeld moet worden. De opvatting dat bij een verzoek om een voorlopige aanslag ook binnen drie maanden de voortvarendheid nog beoordeeld moet worden acht ik onjuist.
Het Hof heeft in onderdeel 4.5.4. van zijn uitspraak geoordeeld dat een verwerkingstermijn voor het opleggen van de aanslag van 1 juli 2007 tot 15 augustus 2007 redelijk is te achten, dit overeenkomstig de opvatting van belanghebbende. Daarbij constateert het Hof dat de inspecteur tegen die opvatting van belanghebbende geen verweer heeft gevoerd. Dit oordeel acht ik onbegrijpelijk. De inspecteur heeft gesteld dat drie maanden een redelijke termijn is gelet op de werkwijze en de totstandkoming van aanslagen. Ik moge wijzen op zijn standpunt, weergegeven op pagina 4 van de uitspraak van het Hof. De inspecteur heeft daarmee de opvatting van belanghebbende bestreden. Het Hof miskent bovendien dat het verzoek om een voorlopige aanslag op 12 juli 2007 is gedaan. Kennelijk meent het Hof dat de voorlopige aanslag dan uiterlijk op 14 augustus had moeten worden opgelegd.
Volledigheidshalve merk ik nog op dat de visie van het Hof onuitvoerbaar is. Het betekent dat ook bij verzoeken (en bij ingediende aangiften, zie het arrest van 25 september 2009, nr. 07/13362, LJN: BJ8524) van geval tot geval bezien moet worden in hoeverre de berekening van heffingsrente redelijk is.
4. De berekening van heffingsrente en het zorgvuldigheidsbeginsel
HR BNB 2009/295
4.1 In HR BNB 2009/295 is overwogen:(9)
3.2. Het geschil voor het Hof betrof onder meer de vraag of het tijdvak waarover heffingsrente mag worden berekend beperkt moet worden nu de Inspecteur niet binnen drie maanden na het indienen van de aangifte een (voorlopige) aanslag heeft opgelegd. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. Tegen dat oordeel richten zich de klachten.
3.3 Uit de parlementaire geschiedenis van de wijziging van artikel 30f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (...) per 1 juli 1997 (hierna: de wetsgeschiedenis) blijkt het streven naar beperking van heffingsrente voor belastingplichtigen. Verder blijkt uit die wetsgeschiedenis dat met het oog hierop bij belastingen die bij wege van aanslag worden geheven een (voorlopige) aanslag zal worden opgelegd binnen drie maanden na het indienen van de aangifte. In de Memorie van toelichting (...) is opgemerkt:
"Vanzelfsprekend moet worden voorkomen dat heffingsrente wordt berekend als gevolg van de enkele omstandigheid dat de inspecteur niet binnen een redelijke termijn na het indienen van de aangifte een belastingaanslag vaststelt. De opzet is daarom dat de belastingdienst vanaf 1997 binnen drie maanden nadat een aangifte is ingediend een definitieve of voorlopige aanslag zal vaststellen."
In het Verslag (...) hebben Kamerleden hun zorgen geuit over de termijn waarbinnen een (voorlopige) aanslag zal worden opgelegd en de daarmee samenhangende heffingsrente. In de Nota naar aanleiding van het verslag (...) heeft de regering daarop gereageerd, en wederom opgemerkt dat de doelstelling is om binnen drie maanden na het indienen van een aangifte een (voorlopige) aanslag op te leggen. Daarnaast heeft de regering erop gewezen dat belastingplichtigen heffingsrente kunnen voorkomen door een verzoek tot het opleggen van een (nadere) voorlopige aanslag te doen; indien deze (nadere) voorlopige aanslag niet binnen drie maanden is opgelegd, zal de heffingsrente op verzoek worden verminderd:
"Doelstelling in het Bedrijfsplan 1997 van de belastingdienst is dat alle aangiften inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting binnen drie maanden na binnenkomst resulteren in een (negatieve) voorlopige of definitieve aanslag. Vanzelfsprekend verdient het de voorkeur dat de aanslag binnen de drie-maandsperiode meteen definitief wordt vastgesteld. Het beleid van de belastingdienst is daar ook op gericht. Dat is echter niet altijd mogelijk, bijvoorbeeld omdat de aangifte aanleiding geeft tot een nader feitenonderzoek. In die gevallen wordt wel steeds een voorlopige aanslag vastgesteld. Daarbij wordt de aangifte tot uitgangspunt genomen. De aangifte hoeft dan nog niet integraal beoordeeld te zijn. De aangiften die niet binnen drie maanden zijn gevolgd door een definitieve aanslag, moeten volgens het beleid van de belastingdienst binnen een jaar na binnenkomst leiden tot een definitieve aanslag.
Overigens kan een belastingplichtige voorkomen dat hij onnodig met heffingsrente wordt geconfronteerd door tijdig te verzoeken om de vaststelling van een (nadere) voorlopige aanslag. De belastingdienst zal steeds zo snel mogelijk, maar in elk geval binnen drie maanden na binnenkomst van een duidelijk en volledig verzoek, een (nadere) voorlopige aanslag vaststellen. Indien de belastingdienst ondanks een dergelijk verzoek om de vaststelling van een (nadere) voorlopige aanslag niet binnen drie maanden een (nadere) voorlopige aanslag vaststelt, zal de heffingsrente berekend over de periode van de aan de belastingdienst te wijten vertraging op verzoek van de belastingplichtige worden verminderd."
Op blz. 7 van de Nota naar aanleiding van het verslag is opgemerkt:
"Het uitgangspunt dat binnen drie maanden na de indiening van de aangifte in elk geval een voorlopige aanslag wordt vastgesteld, geldt ook indien nog geen definitieve aanslag kan worden vastgesteld. De belastingplichtigen hoeven dus niet, zoals de leden van de VVD-fractie lijken te vrezen, de dupe te worden van de omstandigheid dat de inspecteur de voorgaande jaren niet definitief heeft afgehandeld. Immers, er zal in elk geval een voorlopige aanslag worden vastgesteld, waardoor wordt voorkomen dat onnodig heffingsrente in rekening wordt gebracht."
In een wetgevingsoverleg van 25 november 1996 (...) merkte de Staatssecretaris van Financiën op:
"Mevrouw De Vries, mevrouw Giskes en de heer Reitsma hebben gevraagd naar de problematiek van de heffingsrente. Ik vat het maar samen met 'traagheid te wijten aan de belastingdienst'. Als de traagheid te wijten is aan de belastingdienst, dan wordt geen heffingsrente van betrokkenen geheven. Dat zou niet passen in het stelsel of in het klantvriendelijk beleid ten aanzien van betrokkenen."
3.4. (...)
3.5. Onder omstandigheden kan het zorgvuldigheidsbeginsel echter meebrengen dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht, dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt (vgl. HR 28 maart 2001, nr. 35968, LJN AB0764, BNB 2001/297).
3.6. Uit de hiervoor in 3.3 geciteerde wetsgeschiedenis blijkt van een beleid van de Belastingdienst dat erop gericht is om bij belastingen die bij wege van aanslag geheven worden, binnen drie maanden na indiening van de aangifte een definitieve aanslag op te leggen. Als het niet mogelijk is binnen die drie maanden een definitieve aanslag op te leggen, bijvoorbeeld doordat nader onderzoek naar de aangifte nodig is, houdt het beleid volgens de beschrijving ervan in diezelfde wetsgeschiedenis in dat in elk geval - naar de Hoge Raad begrijpt: binnen diezelfde drie maanden - een voorlopige aanslag wordt opgelegd waarbij de aangifte als uitgangspunt wordt genomen. Dit beleid strekt ertoe te voorkomen dat heffingsrente wordt berekend als gevolg van de enkele omstandigheid dat de inspecteur niet binnen een redelijke termijn na het indienen van de aangifte een belastingaanslag vaststelt. De weergave van dit beleid in de wetsgeschiedenis is algemeen geformuleerd, zodat het ook heeft te gelden indien de belastingplichtige niet om een voorlopige aanslag heeft verzocht. Dat is ook redelijk, aangezien het na indiening van de aangifte primair de verantwoordelijkheid van de inspecteur is ervoor te zorgen dat de belastingplichtige niet onnodig met heffingsrente wordt geconfronteerd.
3.7. Een inspecteur dient te handelen in overeenstemming met het in 3.6 omschreven beleid, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden die meebrengen dat de overschrijding van de termijn van drie maanden niet aan de Belastingdienst te wijten is. Naar mag worden aangenomen is een inspecteur ook redelijkerwijs in staat om aldus te handelen, nu voor het opleggen van een voorlopige aanslag in overeenstemming met de aangifte geen nader onderzoek hoeft plaats te vinden.
3.8. Indien een inspecteur niet handelt in overeenstemming met de in 3.7 bedoelde gedragslijn, verzet het zorgvuldigheidsbeginsel zich ertegen dat die inspecteur meer heffingsrente in rekening brengt dan in een geval waarin hij die gedragslijn wel volgt. Dit sluit aan bij de strekking van het in 3.6 omschreven beleid. Tevens sluit dit aan bij de opmerking van de Staatssecretaris van Financiën tijdens het wetgevingsoverleg van 25 november 1996 dat geen heffingsrente van betrokkenen wordt geheven indien sprake is van traagheid die te wijten is aan de belastingdienst.
3.9. De slotsom uit het voorgaande is
a) dat de inspecteur bij belastingen die bij wege van aanslag worden geheven op grond van het beleid van de Belastingdienst in beginsel binnen een termijn van drie maanden na het indienen van de aangifte een (voorlopige) aanslag dient vast te stellen, en
b) dat het zorgvuldigheidsbeginsel zich in geval van overschrijding van deze termijn als regel ertegen verzet dat een inspecteur meer heffingsrente in rekening brengt dan de belastingplichtige verschuldigd zou zijn als er bij het einde van deze termijn een voorlopige aanslag in overeenstemming met de aangifte zou zijn opgelegd; dit is slechts anders indien en voor zover de overschrijding van de termijn van drie maanden niet aan de Belastingdienst te wijten is.
(...)
Opgemerkt zij dat inmiddels diverse malen in gelijke zin als in HR BNB 2009/295 is geoordeeld.(10) Door deze ontwikkelingen is achterhaald HR BNB 2000/175, waarin nog werd overwogen:(11)
3.4. (...) Het (...) middel betoogt dat van het tijdsverloop van 27 maanden tussen 1 april 1995 (begin van het tijdvak waarover de heffingsrente is berekend) en het tijdstip waarop de aanslag is opgelegd een groot deel (ruim 23 maanden) het gevolg is van een aan de Inspecteur toe te rekenen vertraging, en dat zulks ertoe dient te leiden dat geen heffingsrente in rekening kan worden gebracht. Het middel faalt aangezien, ook al zou de Inspecteur de aanslag eerder hebben kunnen opleggen, de regeling (...) naar tekst en strekking geen ruimte biedt om in een geval als het onderhavige op die grond het in rekening brengen van heffingsrente achterwege te laten.
4.2 P.G.H. Albert heeft in BNB 2009/295 geannoteerd:
1. De meeste fiscalisten zullen zich, zo vermoed ik, in de uitkomst van dit arrest kunnen vinden. In het huidige tijdsgewricht waarin het overgrote deel van de aangiften elektronisch wordt ingediend (...) mag van de overheid verwacht worden dat er binnen drie maanden na binnenkomst van de aangifte een voorlopige aanslag is opgelegd. Zo niet, dan maakt de overheid geen aanspraak op een vergoeding voor gederfde rente. (...)
2. Tijdens de parlementaire behandeling van art. 30f AWR heeft de staatssecretaris toegezegd dat er geen heffingsrente in rekening wordt gebracht bij traagheid in de aanslagregeling die is te wijten aan de Belastingdienst. (...)
(...)
3. (...) Belanghebbende wordt (...) niet in het gelijk gesteld op grond van een wetshistorische uitleg van art. 30f AWR, maar door de toepassing van het zorgvuldigheidsbeginsel.
(...)
7. Overigens vraag ik mij af of de aanwezigheid van een vaste gedragslijn van belang is voor de toepassing van het zorgvuldigheidsbeginsel. Vaste gedragslijn of niet, van een zorgvuldig handelende Belastingdienst mag verwacht worden dat hij binnen drie maanden na het indienen van de aangifte in staat is een (voorlopige) aanslag op te leggen (zeker als het gaat om een elektronische aangifte). Zoals bekend, is de Belastingdienst alleen bereid van heffingsrente af te zien, wanneer de belastingplichtige er de Belastingdienst expliciet op heeft gewezen dat hij een voorlopige aanslag wil ontvangen. Impliciet oordeelt de Hoge Raad dat de eis van een afzonderlijk schriftelijk verzoek om een voorlopige aanslag niet past voor een zorgvuldig handelende overheid. Inderdaad is het nogal bureaucratisch om een afzonderlijk papieren verzoek te verlangen na een verplichte elektronische aangifte. En na een papieren aangifte is een afzonderlijk verzoek om een voorlopige aanslag ook een te vergaande eis, zolang de Belastingdienst er in de toelichting op het aangiftebiljet (of anderszins) niet op wijst dat zo'n verzoek noodzakelijk is ter voorkoming van heffingsrente.
(...)
4.3 In De Gemeentestem 2010/29 heeft R.J.B. Schutgens bij het arrest HR BNB 2009/295 aangetekend:
4. (...) De Hoge Raad plaatst de hele kwestie in de sleutel van het (materiële) 'zorgvuldigheidsbeginsel', gecodificeerd in art. 3:4 lid 2 Awb Pro (zie ook HR 28 maart 2001, BNB 2001, 297). Dit beginsel wil dat een besluit het resultaat is van een inhoudelijk evenwichtige afweging van alle betrokken belangen: een besluit moet proportioneel zijn.
De redenering loopt als volgt. Conform het beleid dient de inspecteur binnen drie maanden na de aangifte een (voorlopige) aanslag op te leggen, om verder oplopen van de heffingsrente te voorkomen. Als de inspecteur zich niet aan dat beleid houdt, levert het geen materieel zorgvuldig (proportioneel) besluit op, als heffingsrente in rekening wordt gebracht over de periode dat de belastingdienst te laat is; in zoverre blijft art. 30 AWR Pro buiten toepassing wegens strijd met het materiële zorgvuldigheidsbeginsel.
(...) Het materiële zorgvuldigheidsbeginsel verplicht bestuursorganen ertoe, een evenwichtige balans te treffen tussen alle relevante belangen die door een besluit worden geraakt; het resultaat van die afweging moet proportioneel zijn.
4.4 J.M. van der Vegt heeft in NTFR 2009/2155 over HR BNB 2009/295, onder meer, geschreven:
3. Bij de toepassing van de bepalingen over de heffings- en invorderingsrente heeft de belastingrechter al eerder het zorgvuldigheidsbeginsel toegepast. Dat is wel opmerkelijk, aangezien de berekening van heffingsrente uit art. 30f AWR volgt en de wet de inspecteur geen discretionaire bevoegdheid toekent. Toch past toepassing van het zorgvuldigheidsbeginsel in dergelijke gevallen wel. De discretionaire bevoegdheid moet namelijk niet worden gezocht in het berekenen van heffings- of invorderingsrente maar in het nemen van maatregelen. In dit geval het al dan niet opleggen van een voorlopige aanslag, teneinde de gevolgen van de heffings- of invorderingsrente voor de belanghebbende te beperken. Dit vergt namelijk ook een belangenafweging. In het onderhavige geval komt daarbij dat in de wetsgeschiedenis die de Hoge Raad in r.o. 3.3 aanhaalt, een duidelijk beleid is geformuleerd. Op grond van dat beleid kunnen de gevolgen van de heffingsrente voor belastingplichtigen worden beperkt. Wanneer die beleidsvoornemens niet adequaat worden uitgevoerd, past het verminderen van heffingsrente zeer wel in het zorgvuldigheidsbeginsel. Dit arrest past daarom in de lijn van de rechtspraak waarin het zorgvuldigheidsbeginsel wordt toegepast als het aan een fout of omissie van de Belastingdienst is te wijten dat er überhaupt rente is berekend, waarbij de belangenafweging dus kennelijk niet goed heeft plaatsgevonden.
(...)
6. Het arrest ziet op de situatie dat een definitieve aanslag na het indienen van de aangifte op zich laat wachten en waarin niet is verzocht om een voorlopige aanslag. De vraag komt op hoe het dan zit in de situatie dat de aangifte nog niet is ingediend en heffingsrente wordt berekend over een laat opgelegde voorlopige aanslag. Die situatie kan nog wel worden beheerst door het al dan niet verzoeken om een voorlopige aanslag. (...)
Parlementaire geschiedenis, beleidsbesluiten e.d.
4.5 In artikel 3:4 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) is vermeld:
1. Het bestuursorgaan weegt de rechtstreeks bij het besluit betrokken belangen af, voor zover niet uit een wettelijk voorschrift of uit de aard van de uit te oefenen bevoegdheid een beperking voortvloeit.
2. De voor een of meer belanghebbenden nadelige gevolgen van een besluit mogen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen.
4.6 In aanvulling op de parlementaire geschiedenis die is aangehaald in HR BNB 2009/295 zij nog gewezen op het volgende.
4.7 In 1997 is de heffingsrentesystematiek gewijzigd. Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat aan deze wijziging ten grondslag lag is, blijkens de nota naar aanleiding van het verslag, door de regering opgemerkt:(12)
Uiteraard moet worden voorkomen dat belastingplichtigen (...) met heffingsrente worden geconfronteerd louter als gevolg van het feit dat de inspecteur niet binnen een redelijke termijn na het indienen van de aangifte een belastingaanslag vaststelt. De leden van de fracties van de PvdA, het CDA en de VVD vragen aandacht voor dit punt. De leden van deze fracties vragen zich ook af of de belastingdienst in staat zal zijn de aangiftebiljetten binnen een redelijke termijn na binnenkomst af te doen. Bij de belastingdienst is reeds enige jaren sprake van een versnelling van het proces van aanslagregeling. (...)
4.8 In het verslag van het wetgevingsoverleg van 25 november 1996 wordt vermeld:(13)
Staatssecretaris Vermeend: (...) Mevrouw De Vries, mevrouw Giskes en de heer Reitsma hebben gevraagd naar de problematiek van de heffingsrente. Ik vat het maar samen met "traagheid te wijten aan de belastingdienst". Als de traagheid te wijten is aan de belastingdienst, dan wordt geen heffingsrente van betrokkenen geheven. Dat zou niet passen in het stelsel of in het klantvriendelijk beleid ten aanzien van betrokkenen. Je kunt op een bepaald moment discussie krijgen over de vraag wanneer het aan de belastingdienst te wijten is. Ik neem echter aan dat wij op een bepaald moment heel goed weten wanneer vertragingen voortvloeien uit het feit dat de belastingdienst zaken onvoldoende snel c.q. niet in overeenstemming met de voorschriften afhandelt. Daar zijn voorschriften voor. Als wordt vastgesteld dat daarbij fouten worden gemaakt of vertragingen optreden, dan kun je dat de belastingplichtigen niet aanrekenen. Dat zou mij te ver gaan.
4.9 Tijdens het wetgevingsoverleg van 27 november 1996 is opgemerkt:(14)
Staatssecretaris Vermeend: Voorzitter! Dan kom ik te spreken over de vertraging. Wij hebben hier al over gesproken in het algemeen overleg. Wanneer is er sprake van een vertraging die te wijten is aan de dienst? Het hangt natuurlijk af van concrete situaties. De belastingdienst gaat vanaf 1 januari zoveel mogelijk AWB-conform werken, dus volgens de Algemene wet bestuursrecht. Er zijn voorschriften gegeven, zoals bekend. Ook zijn enkele termijnen aangegeven. De belastingdienst weet dat zij zich daaraan moet houden. De vraag is wanneer het in de praktijk gaat om een vertraging waarvan de schuld bij de dienst ligt. Het is moeilijk om een groot aantal concrete gevallen te noemen. Als de termijnen worden overschreden, is het veelal duidelijk als de belastingplichtige daar niets aan kan doen. Dan is het in feite de schuld van de dienst. En dan is het dus een helder geval.
Er zijn nog andere situaties denkbaar waarin het niet altijd even zwart-wit is, maar waarin de belastingplichtige zich afvraagt of dat wel het geval is. Je moet natuurlijk voorkomen dat dit leidt tot irritaties en allerlei geschillen. Ik zal in overleg met de dienst proberen om er inzicht in te verkrijgen en iets te doen in het kader van de voorlichting, zodat je meer duidelijkheid krijgt in de praktijk. Dan voorkom je onduidelijkheid en verschil van opvatting, waardoor anders conflicten ontstaan. Ik zeg toe dat ik de Kamer daarover zal informeren op het moment dat ik er enig inzicht in heb. Ik zal die informatie wat breder naar buiten brengen, opdat datgene wat mevrouw De Vries signaleert kan worden voorkomen. Ik kan mij voorstellen dat een belastingplichtige hierover duidelijkheid wil hebben, ook bij deze regeling.
4.10 In het Besluit van 24 oktober 2001 is vermeld:(15)
Standpunt
Mijn hiervoor aangehaalde uitlatingen wettigen, in onderlinge samenhang gelezen, de conclusie dat ook wanneer een aangifte niet binnen drie maanden is gevolgd door [een] voorlopige of definitieve aanslag heffingsrente in rekening kan worden gebracht.
Uit mijn woorden blijkt wel dat de afhandeling van aangiften zo veel mogelijk binnen drie maanden zal plaatsvinden en dat moet worden voorkomen dat onnodig heffingsrente wordt berekend doordat niet binnen een redelijke termijn een voorlopige of definitieve aanslag wordt opgelegd.
Wel heb ik toegezegd dat wanneer een duidelijk en volledig verzoek om een voorlopige aanslag is gedaan, het in rekening brengen van heffingsrente op verzoek van belastingplichtige beperkt kan worden.
Het hiervoor geciteerde Besluit is inmiddels vervangen door het Besluit van 7 maart 2008, het Besluit heffingsrente, waarin is vermeld:(16)
2.3 Beperken en herzien van heffingsrente bij aanslagbelastingen
Om te voorkomen dat heffingsrente wordt berekend als gevolg van de enkele omstandigheid dat de inspecteur niet binnen een redelijke termijn na het indienen van de aangifte een belastingaanslag vaststelt, streeft de Belastingdienst er naar om binnen drie maanden nadat een aangifte is ingediend een definitieve of voorlopige aanslag vast te stellen. (...)
2.3.1 Vaststellen (nadere) voorlopige aanslag
Een belastingplichtige die na afloop van het tijdvak een bedrag aan belasting moet betalen, kan de in rekening te brengen heffingsrente beperken door de Belastingdienst te verzoeken een (nadere) voorlopige aanslag vast te stellen voor het bedrag dat hij verschuldigd zal worden. De Belastingdienst zal steeds zo snel mogelijk, maar in elk geval binnen drie maanden na binnenkomst van een duidelijk en volledig verzoek om de vaststelling van een (nadere) voorlopige aanslag, deze (nadere) voorlopige aanslag vaststellen. Indien de Belastingdienst vervolgens niet binnen drie maanden een (nadere) voorlopige aanslag vaststelt, zal de heffingsrente berekend over de periode van de aan de Belastingdienst te wijten vertraging op verzoek van de belastingplichtige worden verminderd. (...)
Beperking van de in rekening te brengen heffingsrente, buiten de hiervoor genoemde toezegging, kan alleen aan de orde komen als de inspecteur zo weinig voortvarend te werk is gegaan dat hij, door het aan belanghebbende in rekening brengen van heffingsrente, enig beginsel van behoorlijk bestuur schendt.
2.3.2 Verzoek om vaststellen (nadere) voorlopige aanslag
Een verzoek is volledig als de Belastingdienst over voldoende gegevens beschikt om zonder eigen onderzoek een (nadere) voorlopige aanslag vast te stellen. Een verzoek is duidelijk als de belastingplichtige de Belastingdienst expliciet wijst op het feit dat hij een (nadere) voorlopige aanslag wil ontvangen. Hiervoor is onder meer noodzakelijk dat het verzoek buiten massale werkstromen van de Belastingdienst valt, bijvoorbeeld buiten de werkstroom van de afhandeling van aangiften.
Niet als een dergelijk verzoek worden aangemerkt:
- het indienen van een aangifte;
- het beantwoorden van de (in het verleden gestelde) vraag op de aangifte of het inkomen volgend belastingjaar wijzigingen ondergaat en het invullen van de inkomensgegevens op een modelformulier;
- een verzoek dat als bijlage bij een aangifte is ingediend.
Wel als een dergelijk verzoek worden aangemerkt:
- het indienen van een verplichte schatting door ondernemers;
- een vrijwillig opgegeven schatting in een verzoek om uitstel voor de indiening van een aangifte.
Ook een verzoek om vermindering van in rekening gebrachte heffingsrente moet een expliciet verzoek zijn, dat buiten massale werkstromen van de Belastingdienst valt. Een bezwaarschrift tegen de heffingsrente, waarbij een beroep wordt gedaan op de hiervoor in paragraaf 2.3.1. vermelde toezegging is aan te merken als een dergelijk verzoek.
4.11 Naar aanleiding van Kamervragen heeft de Staatssecretaris geantwoord:(17)
Indien sprake is van een verwijtbaar verzuim van de Belastingdienst ben ik in zijn algemeenheid van mening dat dit geen consequenties heeft op de berekening van heffingsrente. Heffingsrente is neutraal van karakter en is, wanneer het in rekening wordt gebracht, bedoeld ter compensatie van door de schatkist misgelopen rente. De belastingplichtige heeft gedurende een zekere tijd de beschikking gehad over het aan de overheid toebehorende bedrag.
Een belastingplichtige kan voorkomen dat hij met heffingsrente wordt geconfronteerd door tijdig en uitdrukkelijk te verzoeken om de vaststelling van een (nadere) voorlopige aanslag. De Belastingdienst zal steeds zo snel mogelijk, maar in elk geval binnen drie maanden na binnenkomst van een duidelijk en volledig schriftelijk verzoek, een (nadere) voorlopige aanslag vaststellen. In het Besluit van 24 oktober 2001, nr. CPP2001/2110M is neergelegd dat indien de Belastingdienst ondanks een dergelijk verzoek niet binnen drie maanden een (nadere) voorlopige aanslag vaststelt, de heffingsrente over de periode van de aan de Belastingdienst te wijten vertraging op schriftelijk verzoek van de belastingplichtige wordt verminderd.
Overige jurisprudentie
4.12 De Hoge Raad heeft in HR BNB 1992/261 overwogen:(18)
3.4. Het Hof heeft geoordeeld dat niet kan worden gezegd dat de Inspecteur bij de aanslagregeling zo weinig voortvarend te werk is gegaan dat hij, door het aan belanghebbende in rekening brengen van heffingsrente, enig beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden. Dit onderdeel, waarin ligt besloten dat ook geen wettelijke bepaling zich tegen het in rekening brengen van heffingsrente verzette, geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige als van feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid worden onderzocht.
4.13 In HR BNB 2001/297 heeft de Hoge Raad overwogen:(19)
3.3. Bij de beoordeling van de tegen voormeld oordeel gerichte middelen moet het volgende worden vooropgesteld. Bij de heffing van omzetbelasting ligt het initiatief bij de belastingplichtige. Hij dient uit eigen beweging de belasting op aangifte te voldoen, en door de belasting tijdig te voldoen kan hij voorkomen dat heffingsrente wordt verschuldigd. Slechts indien en voorzover voldoening uit eigen beweging om bij de belastingdienst gelegen redenen niet mogelijk is of door de belastingdienst niet wordt gewenst, brengt het zorgvuldigheidsbeginsel mee dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht. Voorts kunnen onder omstandigheden ook het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel nopen tot het achterwege laten of beperken van de berekening van heffingsrente.
Happé heeft in zijn annotatie in BNB 2001/297 opgemerkt:
2. (...) De Hoge Raad (...) neemt (...) het systeem van heffing van omzetbelasting tot uitgangspunt. Het initiatief om aangifte te doen en de verschuldigde belasting te voldoen ligt bij de belastingplichtige. Door de belasting tijdig te voldoen kan hij voorkomen dat heffingsrente wordt verschuldigd. De rechter stelt daarmee het wettelijk systeem voorop. Daarin heeft de belastingplichtige het in principe zelf in de hand hoeveel heffingsrente hij is verschuldigd. (...) Thans voegt de Raad daaraan toe dat het zorgvuldigheidsbeginsel daarin slechts verandering brengt indien en voorzover voldoening uit eigen beweging om bij de belastingdienst gelegen redenen niet mogelijk is of door de belastingdienst niet wordt gewenst. Met andere woorden als de te late voldoening te wijten is aan de belastingdienst.
(...) In casu is aan de orde van wat Van Wijk/Konijnenbelt & Van Male, Hoofdstukken van bestuursrecht, Den Haag, 1999, blz. 376 betitelen als de eis van de minste pijn. De uit een besluit voor iemand voortvloeiende lasten mogen niet zwaarder zijn dan strikt noodzakelijk. Indien te late betaling van belasting te wijten is aan de inspecteur of ontvanger, brengt het zorgvuldigheidsbeginsel daarom mee dat de daardoor opgeroepen last van heffings- of invorderingsrente vervalt.
4.14 De rechtbank te Breda heeft in haar uitspraak van 6 mei 2009 overwogen:(20)
2.3. (...) Belanghebbende heeft op 22 augustus 2007 verzocht om vaststelling van een nadere voorlopige aanslag. Hij heeft over de stand van zaken met betrekking tot zijn verzoek telefonisch contact gehad met de inspecteur. Verder heeft hij zijn verzoek herhaald bij brieven van 26 september 2007, 12 oktober 2007 en 8 november 2007. De rechtbank is van oordeel dat van de inspecteur had mogen [worden] verwacht dat hij naar aanleiding van het herhaalde verzoek van belanghebbende van 26 september 2007 eerder op belanghebbendes verzoek zou reageren dan hij thans heeft gedaan en ook eerder dan 22 november 2007. Dit mede bezien in het licht van het aanzienlijke bedrag aan inkomen waar het verzoek van belanghebbende op ziet. Door het niet eerder reageren door de inspecteur, is belanghebbende geconfronteerd met een hoger bedrag aan heffingsrente dan noodzakelijk zou zijn geweest. De rechtbank vindt in het voorgaande aanleiding om de heffingsrente (verder) te beperken tot de rente over de periode 1 juli tot en met 15 oktober 2007. Hetgeen vermeld is in het Besluit van de staatssecretaris van 7 maart 2008, nr. CPP2007/3267M, waarop de inspecteur zich beroept, doet aan het voorgaande niet af.
4.15 De rechtbank te 's-Gravenhage heeft in haar uitspraak van 16 december 2009 overwogen:(21)
2.7. Anders dan verweerder heeft betoogd, kan in dit geval niet worden gezegd dat verweerder, door de nadere voorlopige aanslag binnen drie maanden op te leggen, voldoende voortvarend te werk is gegaan. Verweerder is er bij zijn stellingname aan voorbijgegaan dat het enkele feit dat de voorlopige aanslag binnen drie maanden is vastgesteld ook volgens het door hem aangehaalde beleid niet betekent dat dit "zo snel mogelijk" is gebeurd. In dit geval is er onvoldoende grond om te oordelen dat de (nadere) voorlopige aanslag "zo snel mogelijk" is vastgesteld: ter zitting heeft verweerder verklaard dat verwerking van het verzoek van eiseres in het geautomatiseerde systeem enkele weken vergt. In dit geval heeft het tien weken geduurd alvorens de voorlopige aanslag is opgelegd, hetgeen naar het oordeel van de rechtbank in strijd is met het zorgvuldigheidsbeginsel. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat in het verzoek is vermeld dat het belastbare inkomen in box 2 € 41.961.461 bedraagt en de op te leggen aanslag € 10.490.365 en dat aan het verzoek kon worden voldaan zonder een voorafgaande vakinhoudelijke beoordeling.
2.8. De rechtbank is van oordeel dat, gelet op de hiervoor vermelde kenmerken van het verzoek, een voldoende voortvarende behandeling van het verzoek om oplegging van een voorlopige aanslag tot gevolg had behoren te hebben dat de voorlopige aanslag binnen zes weken na het verzoek zou zijn opgelegd. Op die grond oordeelt de rechtbank dat de termijn waarover heffingsrente in rekening kan worden gebracht, eindigt op 13 oktober 2006.(22)
5. De te hanteren beslistermijn
5.1 In artikel 4:13 Awb Pro is vermeld:
1. Een beschikking dient te worden gegeven binnen de bij wettelijk voorschrift bepaalde termijn of, bij het ontbreken van zulk een termijn, binnen een redelijke termijn na ontvangst van de aanvraag.
2. De in het eerste lid bedoelde redelijke termijn is in ieder geval verstreken wanneer het bestuursorgaan binnen acht weken na ontvangst van de aanvraag geen beschikking heeft gegeven, noch een kennisgeving als bedoeld in artikel 4:14, derde lid, heeft gedaan.
5.2 Artikel 5a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidde tot 31 december 2007 als volgt(23)
Voor zover in de belastingwet niet anders is bepaald, geeft de inspecteur een beschikking op een aanvraag in de zin van artikel 1:3, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht binnen een jaar na ontvangst van de aanvraag.
5.3 De Raad van State heeft ten aanzien van de in artikel 5a AWR opgenomen beslistermijn van één jaar opgemerkt:(24)
21. (...) De Raad vraagt zich af of niet tot uitdrukking dient te worden gebracht, hetzij in de tekst, hetzij in de memorie van toelichting, met nadere regelgeving en ambtelijke voorschriften, dat tevens een redelijke termijn in acht moet worden genomen. (...)
Door de regering is geantwoord:(25)
21. Naar aanleiding van het advies van de Raad is in de memorie van toelichting thans vermeld dat de termijn van een jaar een maximum is en dat het, gelet zowel op de beginselen van behoorlijk bestuur als op de mogelijkheden in de praktijk, veelal mogelijk en wenselijk is dat een beslissing eerder wordt genomen.
5.4 In de memorie van toelichting is vermeld:(26)
B. Artikel 4.1.3.1 [thans artikel 4:13, RIJ] van de Awb bepaalt dat indien bij wettelijk voorschrift geen termijn is gegeven voor het nemen van een beslissing op een aanvraag, een zodanige beslissing moet worden genomen binnen acht weken. Aangezien de belastingwet geen regeling omtrent de beslistermijn geeft en de aanvullende termijn van de Awb veel te kort is, is een nieuw artikel 5a ingevoegd, dat een eigen termijn van een jaar stelt. Zowel gelet op de beginselen van behoorlijk bestuur als op de mogelijkheden in de praktijk, zal het veelal mogelijk en wenselijk zijn dat een beslissing eerder wordt genomen.
5.5 Bij de motie van Weekers c.s.(27) heeft de Tweede Kamer het volgende uitgesproken:
De Kamer,
gehoord de beraadslaging,
overwegende:
- dat de wettelijke beslistermijn van een jaar zoals opgenomen in artikel 5a van de Algemene wet rijksbelastingen in de regel veel te lang is;
- dat de Belastingdienst op grond van het voorschrift AWB 1997 "AWB-conform" dient te handelen;
met de Raad van State van mening dat beslistermijnen niet langer mogen zijn dan strikt noodzakelijk in het belang van de rechtsbescherming van de belasting- en premieplichtige;
overwegende dat de beslistermijn die geldt voor de afhandeling van bezwaarschriften (artikel 25 AWR Pro) wordt heroverwogen;
verzoekt de regering:
- de beslistermijnen alsmede de bezwaartermijnen nog dit jaar te heroverwegen, daarbij aansluiting zoekend bij de Algemene wet bestuursrecht;
- de Kamer daarover nog in 2004 te rapporteren en tijdig voor de inwerkingtreding van de Wet financiering sociale verzekeringen een wetsvoorstel aan de Kamer aan te bieden, waarin de heroverweging in de wet wordt verankerd,
en gaat over tot de orde van de dag.
5.6 De Staatssecretaris heeft naar aanleiding van deze motie bij brief aan de Tweede Kamer het volgende opgemerkt:(28)
Gebleken is dat de Belastingdienst in staat is om in nagenoeg alle gevallen te beslissen binnen de door de Awb gestelde termijnen van acht weken voor beschikkingen op aanvraag, respectievelijk zes weken voor beslissingen op bezwaar. Ook is gebleken dat de geautomatiseerde verwerking van de beslissingen de nodige tijd kost. Dit leidt er in een aantal gevallen toe dat de termijnen van de Awb niet worden gehaald.
Dit in aanmerking nemend acht ik een wettelijke beslistermijn van dertien weken verantwoord, voor zowel beschikkingen op aanvraag, als voor beslissingen op bezwaar. Dit impliceert dat zal worden voorgesteld de wettelijke beslistermijnen van een jaar die zijn opgenomen in artikel 5a en artikel 25, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), met ingang van 1 januari 2006 terug te brengen naar dertien weken. Deze termijn is in nagenoeg alle gevallen in de praktijk haalbaar en sluit aan bij een termijn die voorkomt in de sociale zekerheidswetgeving.(29) Overigens blijft de in het Voorschrift Awb 1997 gehanteerde doelstelling om Awb-conform te werken, gehandhaafd.
5.7 De hiervoor bedoelde wijziging van de beslistermijn voor de fiscaliteit is als onderdeel van het wetsvoorstel Versterking fiscale rechtshandhaving(30) aan de Tweede Kamer voorgelegd. Een beslistermijn van dertien weken betekende een aanzienlijke verkorting van de voor de fiscaliteit geldende beslistermijn van één jaar, maar voortzetting van een van de Awb afwijkende beslistermijn. De Raad van State(31) en de Tweede Kamer(32) waren niet geheel overtuigd van de noodzaak van een langere beslistermijn voor de fiscaliteit. Bij amendement(33) is in het wetsvoorstel opgenomen dat de beslistermijnen die zijn opgenomen in de Awb op termijn ook zullen gaan gelden voor beslissingen van de Belastingdienst.(34) Uiteindelijk is het wetsvoorstel nog vóór de inwerkingtreding gewijzigd, aldus dat onmiddellijk na inwerkingtreding bij de ingevolge de Awb geldende beslistermijnen is aangesloten, zodat artikel 5a AWR per 1 januari 2008 is vervallen.(35), (36)
6. Beschouwing
6.1 De periode waarover heffingsrente wordt berekend is ingevolge artikel 30f, lid 3, aanhef en onder a, AWR, tekst 2007: 'het tijdvak dat aanvangt op de dag na het midden van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet'. In casu was het aanvangstijdstip voor de berekening van heffingsrente aldus 1 juli 2007.
6.2 In de onderhavige zaak heeft belanghebbende op 12 juli 2007 verzocht om oplegging van een voorlopige aanslag over het lopende jaar 2007.(37) Ondanks herhaald aandringen van belanghebbende om spoed, ter beperking van heffingsrente, is de voorlopige aanslag ruim vijf maanden nadat het verzoek is gedaan opgelegd, met dagtekening 27 december 2007 en berekening van heffingsrente tot die datum. De Inspecteur heeft de periode waarover heffingsrente is berekend bij uitspraak op bezwaar beperkt tot een periode eindigend drie maanden nadat het verzoek is gedaan. Het Hof heeft die periode door toepassing van het zorgvuldigheidsbeginsel verder beperkt tot circa vijf weken.
6.3 Het zorgvuldigheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel kunnen er onder omstandigheden toe leiden dat in afwijking van de wettelijke regeling geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht; zie HR BNB 2001/297(38) en HR BNB 2009/295.(39)
6.4 Wat het zorgvuldigheidsbeginsel in een bepaald geval vergt, dient naar mijn mening te worden vastgesteld aan de hand van de omstandigheden van het geval. Naast de wetsgeschiedenis kunnen die omstandigheden ook zijn gelegen in een door de Belastingdienst gevoerd beleid en uiteraard in het feitelijke verloop in een bepaald geval. In HR BNB 2009/295 heeft de de Hoge Raad met verwijzing naar de wetsgeschiedenis, in r.o. 3.9 overwogen: 'dat de inspecteur (...) in beginsel binnen een termijn van drie maanden na het indienen van de aangifte een (voorlopige) aanslag dient vast te stellen, en (...) dat het zorgvuldigheidsbeginsel zich in geval van overschrijding van deze termijn als regel ertegen verzet dat een inspecteur meer heffingsrente in rekening brengt dan de belastingplichtige verschuldigd zou zijn als er bij het einde van deze termijn een voorlopige aanslag in overeenstemming met de aangifte zou zijn opgelegd'.
6.5 Uit de wetshistorie van de heffingsrente blijkt dat niet in alle gevallen het in rekening brengen van heffingsrente aanvaardbaar te achten is: 'Uiteraard moet worden voorkomen dat belastingplichtigen (...) met heffingsrente worden geconfronteerd louter als gevolg van het feit dat de inspecteur niet binnen een redelijke termijn na het indienen van de aangifte een belastingaanslag vaststelt.'(40) En: 'Als de traagheid te wijten is aan de belastingdienst, dan wordt geen heffingsrente van betrokkenen geheven.'(41)
6.6 Daarbij mag het mijns inziens niet uitmaken of de belastingplichtige heeft verzocht om spoedige oplegging van een voorlopige aanslag, zoals in casu, dan wel geen dergelijk verzoek heeft gedaan. Vergelijk de overweging van de Hoge Raad in HR BNB 2009/295: 'aangezien het na indiening van de aangifte primair de verantwoordelijkheid van de inspecteur is ervoor te zorgen dat de belastingplichtige niet onnodig met heffingsrente wordt geconfronteerd'.(42)
6.7 Het Hof heeft in casu de periode waarover heffingsrente is berekend teruggebracht tot de periode 1 juli 2007 tot 15 augustus 2007. Dienaangaande is door het Hof overwogen:(43) '(...) belanghebbende [stelt] dat de heffingsrente moet worden verminderd in die zin dat deze wordt berekend over de periode lopende van 1 juli 2007 tot 15 augustus 2007, omdat dit overeenkomt met een uiterste, redelijk te achten, verwerkingstermijn. De Inspecteur heeft op dit punt geen gemotiveerd verweer gevoerd. Het Hof acht de door belanghebbende genoemde periode redelijk. De heffingsrente dient in zoverre te worden verminderd.'
6.8 De Staatssecretaris bestrijdt 's Hofs opvatting dat bij een verzoek om een voorlopige aanslag ook binnen een periode van drie maanden na een verzoek om een voorlopige aanslag, de voortvarendheid van de Inspecteur beoordeeld moet worden.(44) Uit de voorgaande onderdelen 6.3 - 6.6 blijkt dat en waarom ik van mening ben dat aan de hand van de omstandigheden van het geval dient te worden vastgesteld wat, na indiening van een verzoek om oplegging van een voorlopige aanslag, is aan te merken als een in het licht van het zorgvuldigheidsbeginsel redelijk te achten termijn. Daarbij past geen begrenzing tot enige vaste termijn. De andersluidende klacht acht ik dan ook ongegrond.
6.9 Hoewel dus ter bepaling van de redelijke termijn de omstandigheden van het geval bepalend zijn, is er wellicht een maximumtermijn aanwijsbaar, waarbuiten in de regel de redelijke termijn voor oplegging van een verzochte voorlopige aanslag is overschreden. Daarbij dient onderscheid te worden gemaakt tussen het geval dat een voorlopige aanslag wordt opgelegd na indiening van een aangifte, zoals in HR BNB 2009/295, en het onderhavige geval waarin tijdens het desbetreffende belastingjaar is verzocht om oplegging van een voorlopige aanslag.
6.10 In zijn brief van 24 december 2004 aan de Tweede Kamer heeft de Staatssecretaris opgemerkt: 'Gebleken is dat de belastingdienst in staat is om in nagenoeg alle gevallen te beslissen binnen de door de Awb gestelde termijnen van acht weken voor beschikkingen op aanvraag, respectievelijk zes weken voor beslissingen op bezwaar. Ook is gebleken dat de geautomatiseerde verwerking van de beslissingen de nodige tijd kost. Dit leidt er in een aantal gevallen toe dat de termijnen van de Awb niet worden gehaald. Dit in aanmerking nemend acht ik een wettelijke beslistermijn van dertien weken verantwoord, voor zowel beschikkingen op aanvraag, als voor beslissingen op bezwaar. (...) Deze termijn is in nagenoeg alle gevallen in de praktijk haalbaar (...)'.(45)
6.11 Kennelijk is de Belastingdienst voor beschikkingen op aanvraag, zoals in casu het verzoek om oplegging van een voorlopige aanslag, 'in nagenoeg alle gevallen' in staat om te beslissen binnen de door de Awb gestelde maximumtermijn van in principe acht weken.(46) Daarvan uitgaande zou overschrijding van die termijn in de regel moeten betekenen dat de redelijke termijn voor oplegging van de verzochte voorlopige aanslag is overschreden. Dat laat onverlet dat de omstandigheden van het geval tot een kortere of langere termijn aanleiding kunnen geven.
6.12 De Staatssecretaris klaagt erover dat het Hof ten onrechte betekenis heeft toegekend aan het Besluit van 7 maart 2008.(47) Voorzover erover wordt geklaagd dat het Hof ten onrechte bedoeld Besluit heeft toegepast, ontbreekt feitelijke grondslag. Het Hof heeft het Besluit van 7 maart 2008 slechts gebruikt voor de uitleg van het Besluit van 24 oktober 2001. Overigens kan de mate van voortvarendheid die de Inspecteur bij de oplegging van de voorlopige aanslag heeft betracht rechtstreeks worden getoetst aan het zorgvuldigheidsbeginsel. De klacht kan aldus tot niets leiden.
6.13 De Staatssecretaris betoogt dat 's Hofs overweging(48) dat de Inspecteur, tegen de door belanghebbende voorgestane termijn 'geen gemotiveerd verweer [heeft] gevoerd' onbegrijpelijk is:(49) 'De inspecteur heeft gesteld dat drie maanden een redelijke termijn is gelet op de werkwijze en de totstandkoming van aanslagen.'
6.14 Uit het procesdossier blijkt dat de Inspecteur diverse keren heeft gesteld dat hij een verwerkingstermijn van drie maanden redelijk achtte.(50) Daarin ligt besloten dat de Inspecteur het blijkbaar niet eens was met de kortere termijn als voorgestaan door belanghebbende, hetgeen betekent dat de Inspecteur, anders dan het Hof heeft overwogen, wel gemotiveerd verweer heeft gevoerd tegen de door belanghebbende voorgestane kortere termijn. Daarom is deze klacht terecht voorgesteld. Het lijkt aannemelijk dat het door het Hof ten onrechte aangenomen gebrek aan verweer van de Inspecteur mede dragend is geweest voor 's Hofs oordeel: 'Het Hof acht de door belanghebbende genoemde periode redelijk'. Dat betekent dat verwijzing moet volgen om aan de hand van de feiten te bepalen wat in casu bij toepassing van het zorgvuldigheidsbeginsel is te zien als een redelijke termijn.
7. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Hoge Raad 25 september 2009, nr. 07/13362, LJN BJ8524, BNB 2009/295, r.o. 3.5 en 3.9. Zie onderdeel 4.1 van deze conclusie.
2 Inspecteur van de Belastingdienst/P.
3 De in deze conclusie opgenomen citaten zijn weergegeven zonder de daarin voorkomende voetnoten.
4 De motivering van de uitspraak op bezwaar is gegeven in de brief van de Inspecteur van 4 februari 2008.
5 Rechtbank Arnhem 10 november 2008, nr. AWB 08/1458, LJN BL8034.
6 Bedoeld wordt 'het verzoek om een voorlopige aanslag' (noot toegevoegd, RIJ).
7 Hof 's-Hertogenbosch 13 november 2009, nr. 09/00105, LJN BK8386, V-N 2010/11.1.2, NTFR 2010/308.
8 Het te betalen bedrag van de voorlopige aanslag is echter € 362.566.
9 Hoge Raad 25 september 2009, nr. 07/13362, LJN BJ8524, BNB 2009/295.
10 Zie, onder meer, Hoge Raad 12 februari 2010, nr. 09/02507, LJN BL3590, V-N 2010/11.4, NTFR 2010/448 , met name r.o. 3.3; Hoge Raad 5 maart 2010, nr. 09/00469, LJN BL6426, V-N 2010/13.4, NTFR 2010, 787, r.o. 4.4.1 en Hoge Raad 26 maart 2010, nr. 09/01088, LJN BL8871, V-N 2010/16.8, NTFR 2010/951 , r.o. 3.3.1.
11 Hoge Raad 22 maart 2000, nr. 35 155, LJN AA5225, BNB 2000/175.
12 Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 5, blz. 6.
13 Kamerstukken II 1996/97, 25 051 en 25 076, nr. 10, blz. 15.
14 Handelingen II 1996/97, blz. 31-2590, 2592, 2594.
15 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 24 oktober 2001, nr. CPP2001/2110, V-N 2001/60.1.1.
16 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 7 maart 2008, nr. CPP2007/3267M, V-N 2008/17.9.
17 Brief Staatssecretaris van Financiën van 21 februari 2006, nr. DGB2006/124U, V-N 2006/13.6.
18 Hoge Raad 17 juni 1992, nr. 27 676, BNB 1992/261.
19 Hoge Raad 28 maart 2001, nr. 35 968, LJN AB0764, BNB 2001/297.
20 Rechtbank Breda 6 mei 2009, nr. AWB 08/4489, LJN BI4295, NTFR 2009/1377. Vgl. rechtbank Breda 17 september 2007, nr. AWB 07/270, LJN BB5497, V-N 2008/10.2.2, NTFR 2007/2098.
21 Rechtbank 's-Gravenhage 16 december 2009, nr. AWB 07/9428, LJN BK9034.
22 In vergelijkbare zin: Hof Amsterdam 29 mei 1995, nr. 94/2899, V-N 1995/3750 en Hof Amsterdam 12 juni 2006, nr. 05/1057, V-N 2006/53.1.
23 Artikel 5a AWR is per 1 januari 2008 komen te vervallen; zie onderdeel 5.7 van deze conclusie.
24 Kamerstukken II 1990/91, 22 061, B, blz. 10.
25 Kamerstukken II 1990/91, 22 061, B, blz. 10.
26 Kamerstukken II 1990/91, 22 061, nr. 3, blz. 80.
27 Kamerstukken II 2003/04, 29 529 en 29 531, nr. 16 (motie Weekers c.s.).
28 Kamerstukken II 2004/05, 29 529, nr. 22 (Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 24 december 2004).
29 De Staatssecretaris verwijst naar, onder meer, artikel 65 Algemene Pro nabestaandenwet, artikel 18b Coördinatiewet sociale verzekering, artikel 38 Toeslagenwet Pro en artikel 129 Werkloosheidswet Pro (noot toegevoegd, RIJ).
30 Kamerstukken II 2005/06, 30 322, nr. 2, blz. 1. Zie tevens Kamerstukken II 2005/06, 30 322, nr. 3, blz. 11-12.
31 Kamerstukken II 2005/06, 30 322, nr. 5, blz. 2-4.
32 Kamerstukken II 2005/06, 30 322, nrs. 6-9, 11 en 13.
33 Kamerstukken II 2005/06, 30 322, nr. 20 (Amendement De Nerée tot Babberich c.s.). Vgl. Stb. 2007, 376.
34 Vgl. Kamerstukken I 2006/07, 30 322, C, blz. 2.
35 Stb. 2007, 563, blz. 18-20, juncto Stb. 2007, 376.
36 Per 1 januari 2010 is de Wet dwangsom en beroep bij niet tijdig beslissen (Stb. 2009, 383) in werking getreden. Bij de behandeling van die wet is niet expliciet ingegaan op de fiscale beslistermijnen.
37 Zie onderdeel 2.1 van deze conclusie.
38 Zie 4.13, r.o. 3.3.
39 Zie 4.1, r.o. 3.9.
40 Zie 4.7.
41 Zie 4.8.
42 Zie 4.1, r.o. 3.6, laatste regel.
43 Zie 2.16, r.o. 4.5.4.
44 Zie 3.3; beroepschrift in cassatie, blz. 4.
45 Zie 5.6.
46Zie Afdeling 4.1.3 Awb, met name artikel 4:13, lid 2 Awb.
47 Zie 3.3.
48 Zie 6.7.
49 Zie 3.1, beroepschrift in cassatie, blz. 4.
50 Zie 2.15, het proces-verbaal van de zitting van het Hof; alsmede de verweerschriften van de Inspecteur bij de Rechtbank, blz. 2, en bij het Hof, blz. 1.