Conclusie
Nr. 09/00438
Mr. Niessen
Hofnr. 05/00129
Derde Kamer A
Vennootschapsbelasting 2001
Conclusie inzake:
X1 B.V.
tegen
Staatssecretaris van Financiën
11 mei 2010
1. Inleiding
1.1 Aan X1 B.V. (hierna: belanghebbende), kantoor houdende te T, is een ambtshalve aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2001 opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 10.000. Daarbij werd geen verliesverrekening toegepast. Bij de aanslag werd een verzuimboete opgelegd. Belanghebbende heeft vervolgens alsnog een aangiftebiljet ingediend, waarin zij een belastbare winst heeft vermeld van € 9.066.
1.2 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de ambtshalve opgelegde aanslag. De Inspecteur(1) heeft de aanslag verhoogd tot een berekend naar een belastbare winst van € 19.626 en heeft tot dat bedrag een beschikking voorwaartse verliesverrekening afgegeven. In verband hiermee werden de aanslag en de boete vastgesteld op nihil. Tegen die uitspraak heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof).
1.3 Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard bij uitspraak van 19 december 2008.(2)
1.4 Belanghebbende heeft tegen die uitspraak op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
1.5 Het geschil betreft de vraag of het Hof terecht heeft geoordeeld dat de per saldo door belanghebbende in aanmerking genomen lasten ter zake van winstrechten ingevolge artikel 9, lid 1, onderdeel c, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969) niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht.
2. Feiten
2.1 Belanghebbende is opgericht bij op 27 januari 2000 verleden notariële akte, met vermelding van Z1 als vestigingsplaats. Belanghebbende had ten doel de exploitatie van een agrarisch bedrijf in de ruimste zin van het woord. De aandeelhouders waren X (hierna: X) en diens echtgenote, X-Y (hierna: X-Y), ieder voor de helft van het geplaatste kapitaal. In de akte is X tot bestuurder benoemd. Per 29 maart 2000 is B te T, gehuwd met de zuster van X-Y, tot nieuwe bestuurder van belanghebbende benoemd, met ontslag van X als bestuurder.
2.2 X en X-Y hebben in december 1999 een voorovereenkomst tot oprichting van belanghebbende gesloten. Hierin is opgenomen dat de vennootschap in oprichting met ingang van 1 oktober 1999 als volwaardig vennoot participeert in de door X en X-Y in maatschapsverband gedreven onderneming, een melkveebedrijf, uitgeoefend op eigen grond te Q met een totale oppervlakte van 01.36.17 ha, met daarop een woning en bedrijfsopstallen. Ten tijde van het sluiten van deze voorovereenkomst waren de melkproductierechten van het bedrijf verkocht. De ter zake daarvan gemaakte boekwinst werd gereserveerd in een vervangingsreserve.
2.3 In een (maatschaps)overeenkomst van 27 maart 2000 is, als uitvloeisel van de voor-overeenkomst (zie 2.2), vastgelegd dat belanghebbende vanaf 1 oktober 1999 participeert in het samenwerkingsverband van X en X-Y.
2.4 Ingevolge de onder 2.3 vermelde overeenkomst zijn door X en X-Y onder meer ingebracht de eigendom van de roerende zaken, de vorderingsrechten, het kasgeld, de eventueel aanwezige goodwill en het economische belang van de veldinventaris. Ook het gebruik en genot van de onder 2.2 genoemde onroerende zaken en de economische eigendom van varkensrechten werden ingebracht. Een groot deel van de in belanghebbende ingebrachte roerende zaken is in 2000 aan derden verkocht. Het resterende deel is in 2000 dan wel in 2001 aan belanghebbende onttrokken. In 2001 zijn de varkensrechten verkocht.
2.5 Bij overeenkomst welke is gedagtekend 22 december 2000 en geregistreerd op 27 december 2000, zijn X en X-Y als verkoper en belanghebbende als koper een overeenkomst houdende economische eigendomsoverdracht aangegaan. Ingevolge die overeenkomst is op 22 december 2000 verkocht de economische eigendom van 01.36.17 ha grond met woning en bedrijfs-opstallen, bestaande uit een ligboxenstal, een jongveestal, twee varkensstallen, twee machineloodsen, drie sleufsilo's en een oude varkensstal. In de overeenkomst is vermeld dat de feitelijke levering zal plaatsvinden op 22 december 2000, leeg en ontruimd.
2.6 De koopsom van het in 2.5 omschrevene bedroeg fl. 750.000 (€ 340.335). In de in 2.5 vermelde overeenkomst is bepaald dat de betaling van de koopsom zal geschieden door middel van het toekennen van een jaarlijks winstrecht door de koper aan de verkoper, uiterlijk op 1 maart 2001 vast te leggen.
2.7 Op 22 december 2000 is bij overeenkomst ook het samenwerkingsverband tussen X en X-Y enerzijds en belanghebbende anderzijds beëindigd.
2.8 In een aanvullende overeenkomst houdende 'economische eigendomsoverdracht tegen winstrecht' is de onder 2.6 vermelde koopsom van fl. 750.000 gesplitst in gedeelten van fl. 171.825, fl. 150.774 en fl. 427.401. De eerste twee gedeelten zijn verrekend in rekening-courant. De verrekening van die bedragen hield verband met de door X en X-Y gewenste belastingvrije inning van de boekwaarden respectievelijk de gewenste belastingvrije inning in verband met de werking van de landbouwvrijstelling. De voldoening van het resterende gedeelte van fl. 427.401, staande tegenover de stille reserves, is voldaan 'in de vorm van een winstrecht'.
2.9 In de in 2.8 vermelde overeenkomst is omtrent het 'tegen een winstrecht overgedragen gedeelte van de economische eigendom' vermeld dat het X betreffende gedeelte een waarde vertegenwoordigt van fl. 256.441 en het X-Y betreffende gedeelte een waarde van fl. 170.960. In deze overeenkomst is bepaald dat de winstrechten een looptijd krijgen van 28 jaar respectievelijk 34 jaar en recht geven op 37,24% respectievelijk 22,93% van het totale resultaat van het bedrijf van belanghebbende, gecorrigeerd met afschrijvings- en rentekosten. De 'geprognosticeerde' jaarlijkse winstuitkering bedroeg voor X fl. 17.684 en voor X-Y fl. 10.887. De winstuitkering aan X zou nimmer meer bedragen dan 150% van fl. 17684 en die aan X-Y nimmer meer dan 150% van fl. 10.887. Voor de voldoening van de verschuldigde winstrechtuitkeringen is door belanghebbende geen zekerheid gesteld.
2.10 Op 15 juni 2001 zijn X en X-Y naar Z (Denemarken) verhuisd.
2.11 In een op of omstreeks 24 september 2002 getekende 'overeenkomst van maatschap/"C I/S'' is vermeld dat X en X-Y en belanghebbende met ingang van 23 december 2000 in Z (Denemarken) voor gezamenlijke rekening en risico een agrarische onderneming drijven en dat zij op die datum ter zake een overeenkomst van maatschap voor onbepaalde tijd zijn aangegaan. Ingevolge deze overeenkomst komt het grootste deel van de winst rechtstreeks toe aan X en X-Y.
2.12 Voor het jaar 2001 heeft de Inspecteur een ambtshalve aanslag vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 10.000. Hierna heeft belanghebbende alsnog een aangiftebiljet ingediend, waarin zij een belastbare winst heeft vermeld van € 9.066. Belanghebbende heeft aan winstrechtuitkering aan X en X-Y fl. 17.684 (€ 8.025) respectievelijk fl. 10.887 (€ 4.940) ten laste van het resultaat gebracht, evenals een bedrag aan rente ter zake van het winstrecht. Een bedrag aan vrijval winstrechtverplichtingen heeft belanghebbende ten gunste van het resultaat geboekt. Per saldo heeft belanghebbende, bij de bepaling van de belastbare winst op € 9.066 een bedrag van € 10.560 ten laste van het resultaat geboekt in verband met de winstrechten. De door belanghebbende berekende winst ad € 9.066 heeft zij verrekend met nog voorwaarts te verrekenen verlies.
2.13 De Inspecteur heeft het bedrag van € 10.560 geheel gecorrigeerd. De Inspecteur heeft de belastbare winst vastgesteld op € 19.626, bestaande uit de aangegeven belastbare winst van € 9.066 en de correctie van € 10.560.
3. Geschil
3.1 Voor het Hof was in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht de door belanghebbende in de bezwaarfase aangegeven belastbare winst heeft verhoogd met € 10.560 tot € 19.626. Belanghebbende beantwoordde deze vragen ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
3.2 Het Hof overwoog ten aanzien van de ontvankelijkheid van het beroep:
"4.3. Het Hof concludeert dat het beroep van belanghebbende dient te worden aangemerkt als een beroep betreffende de beschikking verrekening verlies. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en de vaststelling van het verrekende verlies op € 9.066; de Inspecteur tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar inhoudende de vaststelling van het verrekende verlies op € 19.626."
3.3 Met betrekking tot de winstrechten oordeelde het Hof:
"4.4. Uit de stukken van het geding volgt, dat de tussen belanghebbende en haar aandeelhouders, X en X-Y, overeengekomen winstrechten qua bedragen gelijk zijn aan het totale bedrag aan stille reserves van de desbetreffende onroerende zaak te Q dat in de inkomstenbelasting in beginsel belast wordt, namelijk fl. 427.401 (...) en niet is vrijgesteld. Uit de stukken van het geding volgt voorts, dat belanghebbende en X en X-Y bij de overdracht van de economische eigendom van de onder 2.3(3) vermelde onroerende zaak te Q deze overdracht (ten dele) hebben laten plaats vinden tegen winstrechten, om aldus heffing van inkomstenbelasting uit te stellen en betaling van de vorenbedoelde stille reserves afhankelijk te maken van de resultaten van een door belanghebbende uitgeoefende onderneming. Zoals uit de uitspraken van heden van het Hof inzake de heffing van inkomstenbelasting over het jaar 2000 van X en X-Y volgt is het Hof van oordeel, dat hetgeen deze laatsten hebben ingebracht in belanghebbende niet de overdracht van een (zelfstandig deel) van de eerder in Nederland uitgeoefende onderneming vormt. Hieruit volgt dat, overeenkomstig artikel 3.6 van de aanvullende overeenkomst, de winstrechten afhankelijk waren van de winsten van de door belanghebbende in Denemarken met haar aandeelhouders in maatschapsverband aldaar uitgeoefende onderneming.
4.5. Het Hof is van oordeel, dat bij het vaststellen van de vergoeding van de onder 4.4 bedoelde stille reserves in de vorm van onderhavige winstrechten de hoedanigheid van X en X-Y van oprichter respectievelijk aandeelhouder van belanghebbende doorslaggevend is geweest. Hierbij overweegt het Hof, dat:
- door belanghebbende geen zekerheid voor de betaling van de winstrechtuitkeringen is gesteld,
- dat de jaarlijkse winstrechtuitkeringen zijn gemaximaliseerd,
- dat de winstrechten afhankelijk zijn van de resultaten van een onderneming in Denemarken die - mede gelet op de maatschap tussen belanghebbende en haar aandeelhouders - in werkelijkheid volledig worden bepaald door het succes of falen van de aandeelhouders van belanghebbende,
- dat voor X en X-Y geen compensatie is ingebouwd ingeval van tegenvallende resultaten bij belanghebbende, en
- dat van de winst van de in Denemarken uitgeoefende onderneming volgens artikel 10 van Pro onder 2.15 bedoelde overeenkomst het grootste deel rechtstreeks toekomt aan X en X-Y en niet aan belanghebbende, terwijl de winstrechten ingevolge artikel 3.8 van de aanvullende overeenkomst worden bepaald door de door belanghebbende behaalde winst.
Bovendien is de in artikel 3.8 en 3.9 van de aanvullende overeenkomst opgenomen regeling, dat bij verkoop van de (economische eigendom) van de onroerende zaak te Q, zoals op 8 maart 2001 ook heeft plaatsgevonden, niet alsnog het restant van de stille reserves wordt betaald, maar de winstrechten worden gecontinueerd, een regeling waarbij de hoedanigheid van X en X-Y als oprichter respectievelijk aandeelhouder heeft geprevaleerd. (...) Het Hof is van oordeel, dat gelet op alle voornoemde omstandigheden en voorwaarden waaronder de winstrechten zijn vorm gegeven, de hoedanigheid van X en X-Y van oprichter respectievelijk aandeelhouder van belanghebbende doorslaggevend is geweest, zodat de per saldo genomen lasten ter zake van winstrechten niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht ingevolge het bepaalde in artikel 9, lid 1, onderdeel c van de Wet VPB."
3.4 Ten aanzien van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen Nederland en Denemarken oordeelde het Hof:
"4.9. Gelet op het in 4.7 en 4.8 vermelde, in onderlinge samenhang bezien, is aannemelijk dat het door de Inspecteur, na bijtelling van voormelde correctie ad € 10.560, als belastbare winst aangemerkte bedrag ad € 19.626 geheel de in Denemarken geëxploiteerde onderneming betreft. Ter zake van dat bedrag is Nederland niet heffingsbevoegd, hetzij omdat belanghebbende in 2001, tot aan de verhuizing van X en X-Y naar Denemarken, in Nederland was gevestigd en in verband met de onderneming in Denemarken aldaar beschikte over een vaste inrichting, hetzij omdat belanghebbende al in Denemarken was gevestigd. In beide gevallen is, ingevolge artikel 7, lid l, van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk Denemarken tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (Trb. 1996, 210) (hierna: het Verdrag), belastingheffing over de winst in Denemarken aan Denemarken toegewezen. Het Hof merkt hierbij op dat belanghebbende voor 2001 voor de toepassing van het Verdrag (tevens) inwoner is van Denemarken.
4.10. Aangaande de vestigingsplaats van belanghebbende merkt het Hof op aannemelijk te achten dat de feitelijke leiding van belanghebbende steeds bij X-Y en/of diens echtgenote is blijven berusten en dat B, die voor zijn werkzaamheden voor de BV geen beloning ontving, door X-Y en/of diens echtgenote werd geïnstrueerd."
3.5 Het door belanghebbende aangevoerde eerste middel keert zich tegen 's Hofs onder 3.3 weergegeven oordeel:
"Het Hof is van oordeel dat gelet op de door haar genoemde omstandigheden en voorwaarden waaronder de winstrechten zijn vorm gegeven, de hoedanigheid van X en X-Y van oprichter respectievelijk aandeelhouder daarvoor doorslaggevend is geweest, zodat de per saldo genomen lasten ter zake van winstrechten niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht ingevolge het bepaalde in artikel 9, lid 1, onderdeel c van de Wet VPB.
Uit de door het Hof genoemde omstandigheden en voorwaarden blijkt niet dat het Hof de waarde van de bedongen winstrechten onzakelijk acht in verhouding tot de waarde van de tegen winstrecht overgedragen vermogensbestanddelen. Het Hof acht dus uitsluitend overige omstandigheden en voorwaarden van belang om aftrek van de winstrechtlasten op grond van artikel 9 te Pro weigeren. De vraag is of deze benadering correct is."
3.6 Belanghebbendes tweede middel luidt:
"Het Hof is blijkens haar overwegingen in 4.5 en 4.6 van oordeel dat belanghebbende bij de bepaling van de belastbare winst op € 9.066 ten onrechte een bedrag van € 10.560 ten laste van het resultaat in verband met de winstrechten heeft gebracht. Gelet op de omstandigheden en voorwaarden waaronder de winstrechten vorm zijn gegeven, meent het Hof dat de hoedanigheid van X en X-Y van oprichter respectievelijk aandeelhouder van belanghebbende doorslaggevend is geweest. Het bepaalde in artikel 9, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, staat een aftrek van de winst-rechtlasten van de belastbare winst, aldus het Hof, in de weg. De motivering van het Hof kan dit oordeel echter niet dragen."
Uit de (verdere) toelichting blijkt dat belanghebbende van mening is dat, nu het Hof de passivering van de winstrechtverplichting en de - daarmee corresponderende - activering van de aanschaffingskosten van de verkregen onroerende zaken in stand laat, het gevolg daarvan is dat het winstrecht zelf wel ten laste van belanghebbendes winst is gekomen. De weigering van het Hof om de nadien opgetreden winstrechtlasten in aftrek toe te laten, acht belanghebbende in strijd met de door het Hof welbewust toegelaten activering van de tegen winstrecht verkregen onroerende zaken.
3.7 Belanghebbende voert als derde middel aan:
"Het Hof acht het, gelet op (...) overweging 4.9, aannemelijk dat het als belastbare winst aangemerkte bedrag ad € 19.626 geheel de in Denemarken geëxploiteerde onderneming betreft. Nederland is ter zake, aldus het Hof, niet heffingsbevoegd, hetzij omdat belanghebbende in 2001, tot aan de verhuizing van X en X-Y naar Denemarken (15 juni 2001), in Nederland was gevestigd en in verband met de onderneming in Denemarken aldaar beschikte over een vaste inrichting, hetzij omdat belanghebbende al in Denemarken was gevestigd. Het Hof merkt op dat belanghebbende voor 2001 voor de toepassing van het Belastingverdrag tussen Nederland en Denemarken (tevens) inwoner is van Denemarken. Voorts acht het Hof aannemelijk, gelet op (...) overweging 4.10, dat de feitelijke leiding van belang-hebbende steeds bij X-Y en/of X is blijven berusten. Deze overwegingen leiden bij het Hof tot het oordeel dat de Inspecteur bij de beschikking verrekening verlies terecht tot een bedrag van € 19.626 voorwaarts te verrekenen verlies heeft verrekend."
Belanghebbende betoogt dat het Hof niet heeft gemotiveerd waarom het aannemelijk is te achten dat de belastbare winst in zijn geheel is toe te rekenen aan de Deense onder-neming. Verder laat het Hof ten onrechte in het midden of belanghebbende nu als binnen-lands belastingplichtige of als inwoner van Denemarken winst heeft genoten.
4. Artikel 9, lid 1, onderdeel c, Wet Vpb 1969: aandeelhouderschap als zodanig
4.1 Artikel 9, lid 1, onderdeel c, Wet Vpb 1969 (tekst 2001) luidt:
"1. Bij het bepalen van de winst komen mede in aftrek:
(...)
c. aandelen in de winst welke de tegenprestatie vormen voor het verlenen van een concessie of een licentie op een octrooi, of voor een andere, soortgelijke prestatie, zoals leveringen of aankopen, mits deze aandelen in de winst niet aan oprichters, aandeelhouders, leden, deelnemers of deelgerechtigden als zodanig zijn opgekomen;"
Met ingang van 1 januari 2002 is deze bepaling 'verletterd' en opgenomen in artikel 9, lid
1, onderdeel b, Wet Vpb 1969.
4.2 Artikel 9, lid 1, onderdeel c, Wet Vpb 1969 is een voortzetting van artikel 13, aanhef en onderdeel 1, aanhef en onderdeel c, van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942:
"Bij het bepalen van de winst worden de volgende posten als bedrijfskosten beschouwd, onverminderd hetgeen in het Besluit op de inkomstenbelasting 1941 is bepaald:
1) bij alle belastingplichtigen:
(...)
c. aandelen in de winst, toekomende aan verleeners van een concessie of van een licentie op een octrooi en aan dergelijke personen of lichamen als zoodanig,"
4.3 Aan de parlementaire behandeling(4) ontleen ik de volgende passage:
"Vervolgens brengen deze leden de in het eerste lid, letter c, van dit artikel bedoelde winstaandelen ter sprake en verbinden hieraan dan de vraag waarom de reeks van aftrekbare gevallen hier zo beperkt is gehouden. Daarbij zij in de eerste plaats opgemerkt dat in de art. 8 en Pro 9 - evenals in de overeenkomstige art. 13 en Pro 14 van het Besluit Vpb. 1942 - het beginsel is neergelegd dat uitdelingen van winst niet in mindering mogen worden gebracht op de fiscale winst van het lichaam. De vennootschapsbelasting beoogt immers de totale door de onderneming behaalde winst te treffen. Bij dit uitgangspunt past een zo volledig mogelijke opsomming van winstuitdelingen welke wel in aftrek kunnen komen. De ondergetekenden menen evenwel dat deze opsomming minder beperkt is dan de hier aan het woord zijnde leden veronderstellen. De voorgestelde bepaling toch spreekt in het eerste lid, letter c - behalve van een concessie of een licentie op een octrooi - van 'soortgelijke prestaties' welke eveneens de tegenprestaties vormen van een toegekend winstrecht. Het zou naar de mening van de ondergetekenden echter te ver gaan, indien alle uitdelingen van winst welke staan tegenover een andere prestatie dan die van inbreng van kapitaal door oprichters, aandeelhouders, leden of deelnemers als zodanig, aftrekbaar zouden zijn. Ook anderen dan deze kapitaal-verschaffers moeten onder bepaalde omstandigheden worden beschouwd als rechtstreeks belanghebbenden bij het bedrijf van het lichaam, op grond waarvan de aan hen uitgekeerde aandelen in de winst dienen te worden beschouwd als besteding van door het lichaam behaalde winst en niet als uitgaven die de winst verminderen. Indien art. 8, eerste lid, letter c, dan ook spreekt van 'andere soortgelijke prestaties' worden hiermede uitsluitend bedoeld de prestaties van degenen die ten opzichte van het lichaam als derden kunnen worden beschouwd. De vraag of aandelen in de winst aan derden of aan rechtstreeks belanghebbenden worden uitgekeerd zal slechts van geval tot geval met inachtneming van de tussen het lichaam en de winstgerechtigden bestaande feitelijke verhoudingen kunnen worden beantwoord. In zijn arrest 11 november 1959, BNB 1960/3, heeft de Hoge Raad voor de toepassing van art. 13, onder 1, letter c, van het Besluit Vpb. 1942 uit de ten deze van belang zijnde omstandigheden afgeleid, dat het in geding zijnde winstaandeel was toegekend aan rechtstreeks belanghebbenden bij het bedrijf van de NV. De ondergetekenden kunnen zich op grond van het vorenstaande met de aan dit arrest en ook aan andere beslissingen ten grondslag liggende beginsel geheel verenigen."
4.4 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 11 november 1959, nr. 14052(5) over artikel 13, onderdeel 1, letter c, van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942:
"O. omtrent de eerste en de derde grief:
dat het Hof de in 1955 tussen belanghebbende en de echtelieden A-B gesloten overeenkomst niet heeft gezien als een herroepen van de overeenkomst van 1953 in haar geheel en het daarvoor in de plaats aangaan van een nieuwe overeenkomst, waarbij aan die echtelieden tegen "inbreng" van goodwill rechten op omzetprovisie werden verleend, doch als een met een afkoop van de in 1953 toegekende winstrechten gelijk te stellen wijziging van die winstrechten in rechten op omzetprovisie;
dat het Hof hiervan uitgaande de uitkeringen van omzetprovisie terecht met uitdelingen op de oorspronkelijk toegekende aandelen in de winst heeft gelijk gesteld;
dat het Hof met juistheid heeft beslist, dat betalingen door een naamloze vennootschap aan de gerechtigden tot winstaandelen bij de winstberekening op den voet van artikel 6, tweede lid, van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 in het algemeen niet als bedrijfskosten in aanmerking kunnen worden genomen;
dat de door belanghebbende in 1955 aan de bovenvermelde echtelieden gedane uitkeringen enkel als bedrijfskosten zouden kunnen gelden, indien de hun in 1953 toegekende aandelen in de winst zouden vallen onder de bepaling van artikel 13, onderdeel 1, letter c, van het besluit;
dat deze bepaling niet de door het Hof daaraan gegeven beperkte betekenis heeft en meer algemeen ziet op winstaandelen, welke de belastingplichtige bij overeenkomst heeft toegekend aan personen of lichamen tegenover van dezen bedongen prestaties, doch uit het gestelde vereiste, dat die aandelen aan deze personen of lichamen "als zodanig" toekomen, moet worden afgeleid, dat, wil de bepaling toepasselijk zijn, die personen of lichamen met den belastingplichtige moeten hebben gehandeld als derden en niet als rechtstreeks belanghebbenden bij zijn bedrijf;
dat in het onderhavige geval vaststaat, dat A en zijn echtgenote in 1953 de belanghebbende naamloze vennootschap hebben opgericht en daarin het tot dusver door hen persoonlijk uitgeoefende bedrijf hebben ingebracht tegen verkrijging van alle aandelen, terwijl zij den goodwill van vermeld bedrijf aan haar hebben overgedragen tegen de toekenning van aandelen in de winst;
dat onder deze omstandigheden de genoemde personen rechtstreeks belang hadden bij het door de naamloze vennootschap voortgezette bedrijf en het duidelijk is, dat de overdracht van den goodwill plaats vond om dit belang te dienen;
dat mitsdien de tegenover die overdracht toegekende aandelen in de winst niet kunnen worden gerangschikt onder de aandelen in de winst, bedoeld bij voormeld artikel 13, onderdeel 1, letter c;
dat de grieven derhalve geen doel treffen;"
4.5 Smeets annoteerde:
"Daarbij kwam ter sprake, of de contraprestatie welke de oprichters, tevens enige aandeelhouders, voor de door hen afzonderlijk ingebrachte goodwill aanvankelijk hadden bedongen - een winstrecht -, al dan niet onder de bedrijfskosten kon vallen. De HR verwierp daarbij de beperkte opvatting, welke het Hof in deze had ingenomen met betrekking tot art. 13, le lid, letter c, Vpb. De uitlegging van de woorden "als zoodanig" in de genoemde bepaling, leidde tot de conclusie, dat letter c slechts kan worden toegepast, indien derden iets jegens de n.v. presteren. Het laatste achtte de HR hier niet het geval, omdat A en B en oprichters waren en alle aandelen in de n.v. namen en bovendien voor de door hen zelf in een eenmanszaak gekweekte goodwill een winstrecht bedongen. Duidelijk blijkt, dat A en B volgens de HR "onder deze omstandig-heden" niet optraden als derden (dit betoogde de n.v.; zie blz. 11, regels 12 t.m. 14 en blz. 11, regel 41), dat zij immers rechtstreeks belang hadden bij het door de n.v. voortgezette bedrijf van de n.v. en dat de overdracht van de goodwill geschiedde om dit belang te dienen; "mitsdien" kon letter c niet worden toe-gepast (zie vooral voor het tussen aanhalingstekens geplaatste blz. 12, regels 44 t.m. 48).
Het komt mij voor, dat wij goed doen aan dit geval geen algemene betekenis te ontlenen, omdat het niet duidelijk is, of de HR in een geval, dat iets anders zou liggen, dezelfde conclusie zou hebben aanvaard. Ik denk hierbij met name aan het arrest van 2 nov. 1955, BNB 1955-393, dat betrekking heeft op de - vermoedelijk - enige aandeelhouders van een n.v., die tevens haar afnemers waren. Ook deze afnemers hadden rechtstreeks belang bij het bedrijf van de n.v.; bij hen werd de toepassing van letter c wel toegelaten. Zie anderzijds het arrest no. B 8919."
4.6 Verburg(6) schrijft:
"(...)
De strekking van art. 9, lid 1, letter b [voetnoot auteur: Vgl. A.M. Haberham, Fiscale aspecten van vreemd vermogen verstrekt door aandeelhouders, FM nr. 65, blz. 133 e.v.], is duidelijk te maken dat het voor de aftrekbaarheid niet bepalend is of sprake is van vaste dan wel van (van de winst afhankelijke) variabele rente, mits het schuldeiserschap als zodanig maar onverdacht zij." (...)
9.5 Als zodanig
(...)
De moeilijkheid om aan te geven, wanneer gezegd kan worden dat een aandeel in de winst aan rechtstreeks belanghebbenden als zodanig toekomt, is niet gering. Veelal zal slechts 'aan de hand van de feitelijke omstandigheden' [voetnoot auteur: Memorie van antwoord, zitting 1962-1963 - 6000, nr. 9, blz. 12 lk.] terzake een oordeel kunnen worden gevormd. Aannemelijk is dat de aanwezigheid van een voorkeursrecht, dat bij een uitgifte van winstdelende obligaties aan aandeelhouders is toegekend, erop wijst dat deze schuldvordering aan aandeelhouders als zodanig is opgekomen. Is eenmaal uitgemaakt dat het winstaandeel aan de aandeelhouders en de met hem op één lijn te plaatsen belanghebbenden als zodanig toekomen, dan is de uitsluiting van aftrek compleet, dus niet slechts voor het boven zakelijke maatstaven uitgaande gedeelte.
(...)
Hoe de Hoge Raad de term 'als zodanig' wenst op te vatten, is gebleken uit zijn arrest van 11 november 1959, BNB 1960/3, gewezen inzake toepassing van art. 13, lid 1, letter c, Besluit Vpb. 1942, de voorganger van art. 9, lid 1, letter c, Wet Vpb. 1969. Overwogen werd dat van aftrek van de door de NV gedane winstuitkeringen op de voet van art. 13, lid 1, letter c, Besluit Vpb. 1942 geen sprake kon zijn 'omdat A en zijn echtgenote in 1953 de belanghebbende NV hebben opgericht en daarin het tot dusver door hen persoonlijk uitgeoefende bedrijf hebben ingebracht tegen verkrijging van alle aandelen, terwijl zij den goodwill van vermeld bedrijf aan haar hebben overgedragen tegen de toekenning van aandelen in de winst; dat onder deze omstandigheden de genoemde personen rechtstreeks belang hadden bij het door de NV voortgezette bedrijf en het duidelijk is dat de overdracht van den goodwill plaats vond om dit belang te dienen'[voetnoot auteur: Een overzicht van de kritische beschouwingen aan dit arrest gewijd, vindt men bij R.P.C. Cornelisse, Enige fiscale aspecten van goodwill, FM nr. 60, blz. 75 e.v. Zie ook J.A.G. van der Geld in zijn noot onder HR 16 oktober 1996, BNB 1997/47.]. Deze aandeelhouders konden dus niet als derden gelden, nu zij rechtstreeks belang hadden en dit belang dienden door te handelen, gelijk zij deden [voetnoot auteur: Vgl. N. Nobel, Winstrechten, blz. 167.]. Niet steeds zal de grens tussen rechtstreeks belang-hebbenden en derden even gemakkelijk zijn te trekken. Dat de Hoge Raad geneigd is ook het begrip 'oprichters, aandeelhouders, leden, deelnemers of deelgerechtigden' ruim uit te leggen, blijkt afdoende uit arrest 5 juni 1957, BNB 1957/239 [In zijn opstel 'In zekere mate deelhebben', Verburg-bundel, 1994, blz. 183 e.v. toont O. Netze op dit punt een duidelijke voorkeur voor enige terughoudendheid.]."
4.7 Van Soest Belastingen(7) vermeldt:
"De vergoedingen voor tegenover het lichaam verrichte prestaties als in dit onderdeel omschreven bestaan gewoonlijk uit royalty's, licentievergoedingen, omzetpremies en dergelijke niet van de winst afhankelijke betalingen, in welk geval deze zonder enige twijfel aftrekbare betalingen vormen. Ook hier heeft de wetgever geen aanleiding geacht die betalingen niet aftrekbaar te maken, indien zij afhankelijk zijn van de voorwaarde dat het lichaam winst maakt. En al evenmin is er aanleiding de bepaling zo beperkt uit te leggen, dat deze alleen zal gelden, indien de winstgerechtigde de desbetreffende rechten in gebruik afstaat, maar de eigendom ervan behoudt (HR, BNB 1960/3). Daarom zal naar onze mening onder de bepaling ook gebracht kunnen worden het geval waarin een winstaandeel bedongen is tegen overdracht van een goodwill; weliswaar werd in het genoemde arrest, BNB 1960/3, tenslotte anders beslist, doch dit was uitsluitend het gevolg van het feit dat de NV was opgericht tot verdere uitoefening van een onderneming waarvan de bezittingen door de vroegere ondernemer tegen aandelen werden ingebracht, maar de goodwill afzonderlijk tegen beding van een winstrecht; hier speelde, naar de opvatting van de Hoge Raad, het geval van het winstrecht dat aan een aandeelhouder als zodanig toekwam."
4.8 Van der Geld(8) betoogt over het in onderdeel 4.4 aangehaalde arrest, waarvan de kernoverweging letterlijk is herhaald in HR 26 juni 1963, nr. 15055, BNB 1963/293:
"Het resultaat van de arresten BNB 1960/3 en 1963/293 is m.i. fout omdat de Hoge Raad in wezen beslist heeft dat de voorwaarden van een transactie nog zo zakelijk kunnen zijn, maar dat sommige transacties blijkbaar alleen verricht kunnen worden door de aandeelhouder als zodanig. Naar mijn mening dient de invloed van het aandeelhouderschap als zodanig louter te worden afgemeten aan het realiteitsgehalte van de prijs. O.a. Meeles heeft er ook op gewezen dat de Hoge Raad zijn opvatting niet langer enigszins geloofwaardig kan 'rondbreien' indien de aandeelhouder tegenover het bedongen winstrecht kas- of bankgelden zou inbrengen. Alleen indien en voor zover de waarde van het winstrecht niet zou sporen met die van de ingebrachte zaken, is er m.i. sprake van verkapt dividend [voetnoot auteur: Van verkapt dividend is sprake indien en voor zover de waarde van het ingebrachte lager is dan die van het bedongen winstrecht.] of informeel kapitaal (Van informeel kapitaal is sprake indien en voor zover de waarde van het ingebrachte hoger is dan die van het bedongen winstrecht).
Men kan slechts gissen naar de redenen waarom de Hoge Raad tot zijn onredelijke resultaat van BNB 1960/3 en 1963/293 komt. Wellicht is hij bang geweest dat het toch niet toegestaan kon worden dat via het bedingen van een winstrecht toekomstige winst aan de aandeelhouder toe zou komen zonder dat daarover vennootschapsbelasting bij de vennootschap was geheven (Want dat is wat er gebeurt als men passivering van het winstrecht toestaat. De uitkeringen aan de aandeelhouder worden jaarlijks afgeboekt van het winstrecht (zonder invloed op de fiscale winst), terwijl het winstrecht daarnaast ten laste van het fiscale resultaat wordt opgerent. Bij 'perfect foresight' blijft het daarbij. Komen de verwachtingen niet precies uit dan zal het winstrecht nog extra toe- of afnemen, hetgeen tot extra verlies of winst leidt.). Die angst berust dan echter op een onjuist inzicht in wat er feitelijk gebeurt. Indien namelijk de prijs van de transactie zakelijk is, zal de toekomstige winst in absolute zin dienen te stijgen (ceterus paribus). In absolute termen gezien, lukt het de aandeelhouder zodoende niet om toekomstige winst vrij van vennootschapsbelasting te toucheren. Er is derhalve geen enkele reden om een zakelijk handelende aandeelhouder niet te behandelen als elke andere leverancier. (...) In de laatstgenoemde drie arresten is de Hoge Raad in enigszins vergelijkbare problematiek ook teruggekomen op oude jurisprudentie. Wellicht dat hij desgevraagd nu ook zal terugkomen op BNB 1960/3 en BNB 1963/293. Complicerende factor is dan nog wel dat de bewindslieden tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat heeft geleidt tot onze huidige Wet VPB 1969 de arresten BNB 1960/3 en 1963/293 uitdrukkelijk als juist hebben gekenschetst. Het is te hopen dat de Hoge Raad toch de moed heeft terug te komen op deze arresten."
4.9 De Vakstudie Vennootschapsbelasting(9) vermeldt:
"Indien degene die een prestatie verricht zoals is omschreven in art. 9, eerste lid, onderdeel b, tevens kapitaalverschaffer is, behoeft deze omstandigheid er op zichzelf nog niet toe te leiden dat de tegenprestatie, het aandeel in de winst, niet aftrekbaar is. In een dergelijke situatie zal het aandeel in de winst niet aftrekbaar zijn, indien deze prestatie aan de genieter toekomt in zijn hoedanigheid van kapitaalverstrekker. Vergelijk het arrest BNB 1960/3*, waarover meer uitvoerig aant. 40.11.
Een 'toekomen aan de genieter in zijn hoedanigheid van aandeelhouder' moet worden aangenomen, indien het aandeel in de winst qua omvang tussen willekeurige derden niet zou zijn overeengekomen. Zelfs, indien dit aandeel in de winst ten dele tevens toekomt aan niet-aandeelhouders; of zelfs, indien dat aandeel in de winst toekomt aan diverse aandeelhouders, ongeacht de verhouding waarin deze aandeelhouders tot het kapitaal van de vennootschap gerechtigd zijn. Vergelijk het arrest BNB 1989/114."
4.10 Bouwman(10) schrijft:
"Aandelen in de winst die de tegenprestatie vormen voor een concessie, een licentie of voor andere soortgelijke prestaties, zoals leveringen of aankopen, kunnen in aftrek komen op de winst (Hof Den Bosch 18 september 1996, V-N 1998/11.16, p. 1105 [voetnoot auteur: Deze uitspraak betrof een vijfjarige winstrechtverplichting tegen een afnemend percentage van de winst. De belanghebbene in V-N 1008/11.16 had de verplichting op zich genomen in verband met de overname van goodwill van haar enig aandeelhouder. Het Hof oordeelde de termijnen aftrekbaar.]. In casu moet het gaan om een aandeel in de commerciële winst. Betreft de tegenprestatie een aandeel afhankelijk van de omzet, dan is art. 9, lid 1, onderdeel b, Wet VPB 1969 niet van toepassing en zal voor de vraag of dit aandeel in mindering op de winst kan worden gebracht art. 3.8 Wet IB 2001 uitsluitsel moet geven. Komen de aandelen in de winst op aan oprichters, aandeelhouders, leden, deelnemers of deelgerechtigden als zodanig, dan zijn zij niet aftrekbaar. Het arrest van 5 juni 1957, BNB 1957/239* (A.J. van Soest) is voor deze bepaling van groot belang. Uit dit arrest kan worden afgeleid dat een winstafhankelijke vergoeding ter zake van leveringen enz. op grond van art. 9, lid 1, onderdeel b, Wet VPB 1969 niet in mindering op de winst kan worden gebracht, indien de leverancier zo nauw bij het bedrijf van de schuldenaar (van het winstrecht) is betrokken dat hij in feite als deelnemer moet worden beschouwd. Zie ook HR 11 maart 1998, BNB 1998/208c* (J. Hoogendoorn)."
5. Beoordeling van het middel
5.1 Aandelen in de winst die een tegenprestatie vormen voor het verlenen van een prestatie, zoals de onderhavige 'levering(en)' van de economische eigendom van de onder 2.5 ver-melde grond, enz., kunnen in aftrek worden gebracht op de winst. Komen de aandelen in de winst evenwel op aan oprichters, aandeelhouders, leden, deelnemers of deelgerechtig-den als zodanig, dan zijn zij niet aftrekbaar (zie 4.1).
5.2 Uit de rechtspraak betreffende het vereiste, dat aandelen in de winst niet aan genoemde personen 'als zodanig' toekomen volgt, dat die personen met de belastingplichtige moeten hebben gehandeld als derden en niet als rechtstreeks belanghebbenden bij de onderneming (zie 4.3).
5.3 Ingeval bedoelde personen een vennootschap hebben opgericht en daarin de tot dusverre door hen persoonlijk gedreven onderneming hebben ingebracht tegen verkrijging van alle aandelen, terwijl zij de goodwill van bedoelde onderneming aan de vennootschap hebben overgedragen tegen de toekenning van aandelen in de winst, hebben die personen, in de visie van de Hoge Raad, rechtstreeks belang bij de door de vennootschap voortgezette onderneming en is duidelijk dat de overdracht van de goodwill heeft plaatsgevonden om dit belang te dienen. In dat geval kunnen (en moeten) de tegenover die overdracht toegekende aandelen in de winst worden gerangschikt onder de aandelen in de winst die toekomen aan de oprichters, enz., als zodanig (zie 4.3 en 4.4).
5.4 Het Hof heeft feitelijk en in cassatie onbetwist geoordeeld dat de personen die belanghebbende hebben opgericht, daarin niet (tevens) een door hen persoonlijk gedreven onder-neming hebben ingebracht (zie 3.3).
5.5 Het komt mij voor dat het onder 5.2 genoemde criterium, in voorkomende gevallen, zoals het onderhavige, zo moet worden uitgelegd dat aandelen in de winst niet in aftrek kunnen worden gebracht, indien de presterende persoon (zie 5.1) zo nauw bij de onderneming van de belastingplichtige, de schuldenaar van het winstrecht, is betrokken dat hij in feite als deelnemer moet worden beschouwd (vgl. de rechtspraak die is gestart met het arrest HR 5 juni 1957, nr. 13127, BNB 1957/239, m.nt. A.J. van Soest).
5.6 Bij de beantwoording van die vraag zal rekening moeten worden gehouden met de tussen de belastingplichtige en de winstgerechtigden feitelijk bestaande verhoudingen (zie 4.3 en 4.6).
5.7 In de onderhavige zaak heeft het Hof van de onder 5.2 genoemde en in 5.5 uitgewerkte maatstaf, hoewel deze niet is geëxpliciteerd, niet miskend en heeft het, op grond van de in r.o. 4.5 in aanmerking genomen omstandigheden en voorwaarden waaronder de winstrechten zijn vormgegeven (zie 3.3), kunnen oordelen dat 'de hoedanigheid van X en X-Y van oprichter respectievelijk aandeelhouder van belanghebbende doorslaggevend is geweest'. In het oordeel van het Hof ligt besloten dat zij als winstgerechtigden zijn te beschouwen die (direct) belanghebbenden, dat wil zeggen deelnemers, zijn bij de - in Denemarken gesitueerde - onderneming van belanghebbende, waaraan zij (indirect) de onroerende zaken hebben overgedragen, zodat de lasten ter zake van de winstrechten niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht (zie 3.3 hiervoor). Derhalve faalt het eerste middel.
5.8 Ook het tweede middel faalt, aangezien belanghebbende bij de inhoud ervan geen belang heeft, omdat honorering ervan tot gevolg zou hebben dat de afschrijving van de tegen winstrecht(en) verkregen onroerende zaken op grond van het arrest BNB 1960/3 (zie 4.8 en 4.9), niet ten laste van de winst had mogen komen. Aldus zou tot een hogere belastbare winst moeten worden geconcludeerd dan die waartoe de inspecteur en het Hof zijn gekomen.
5.9 Het derde middel kan evenmin tot cassatie leiden, aangezien het berust op een stelling die niet reeds voor het Hof is aangevoerd, en welke een onderzoek van feitelijke aard vergt, waarvoor de cassatieprocedure geen mogelijkheid biedt.
6. Conclusie
Deze conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst/P.
2 Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 19 december 2008, nr. 05/00129, niet gepubliceerd.
3 Mijn noot: zie onder 2.5 van deze conclusie.
4 MvA, blz. 11 r.k. en 12 l.k.
5 HR 11 november 1959, nr. 14052, BNB 1960/3, m.nt. Smeets.
6 J. Verburg, Vennootschapsbelasting, tweede druk, Deventer: Kluwer 2000, blz. 225.
7 J.C.K.W. Bartel, R.P.C. Cornelisse en S. van Weeghel, Van Soest Belastingen, 23e druk, Deventer: Kluwer 2007, blz. 518.
8 J.A.G. van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, vierde druk, Deventer: Kluwer 2008, blz. 84.
9 Vakstudie Vennootschapsbelasting, Artikelsgewijs commentaar bij artikel 9, aantekening 40, onderdeel 40.6.
10 J.N. Bouwman, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, elfde druk, Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009, blz. 191.