Conclusie
Nr. 10/02286
Kamer B
Loonbelasting/premie volksverzekeringen november 2006
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 15 november 2010 inzake:
X
tegen
De Minister van Financiën
1 Feiten en loop van het geding
1.1 X (hierna: belanghebbende) was tot 1 april 2004 in dienst bij A B.V. te Q. De rechtbank Utrecht heeft A B.V. bij vonnis van 21 juli 2004 veroordeeld tot nakoming van de pensioenvoorziening van belanghebbende, op straffe van een dwangsom van € 250 per dag of gedeelte van een dag dat A B.V. in gebreke blijft de pensioenvoorziening na te komen. Omdat A B.V. de pensioenvoorziening niet nakwam, is zij met ingang van 14 oktober 2004 dwangsommen verschuldigd geworden.
1.2 A B.V. is de pensioenvoorziening in december 2004 alsnog nagekomen, maar zij heeft geweigerd de dwangsommen te voldoen. Zij heeft bij de rechtbank Utrecht gevorderd de opgelegde dwangsommen op te heffen, dan wel (subsidiair) voor recht te verklaren dat de dwangsommen niet zijn verbeurd, dan wel (meer subsidiair) de dwangsommen te verminderen. De vordering is door de rechtbank Utrecht bij vonnis van 16 november 2005 afgewezen.
1.3 Naar aanleiding van het vonnis van 16 november 2005 zijn de advocaten van A B.V. en van belanghebbende bij elkaar te rade gegaan om een oplossing te bereiken. Dat heeft in januari 2006 geleid tot een akkoord, op grond waarvan A B.V. een bedrag van € 35.000 aan dwangsommen heeft gestort op de derdenrekening van belanghebbendes advocaat. Die laatste heeft dat bedrag, onder inhouding en afdracht van loonbelasting/premie volksverzekeringen, op 1 november 2006 betaald aan belanghebbende.
1.4 Belanghebbende heeft bezwaar tegen deze inhouding gemaakt, dat de Inspecteur(1) bij uitspraak heeft afgewezen. Belanghebbende heeft op 4 augustus 2008 bij rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank) beroep ingesteld. Op 3 september 2009 heeft de Rechtbank in een mondelinge uitspraak het beroep gegrond verklaard.(2)
1.5 De Inspecteur is op 14 oktober 2009 van de uitspraak van de Rechtbank bij het Gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof) in hoger beroep gegaan. Op 26 april 2010 heeft het Hof in een schriftelijke uitspraak het hoger beroep gegrond verklaard.(3) Belanghebbende heeft op 4 juni 2010 beroep in cassatie ingesteld. De minister van Financiën (hierna: de minister) heeft op 29 juli 2010 een verweerschrift ingediend. Op 20 augustus 2010 heeft belanghebbende gerepliceerd. Bij brief van 8 september 2010 ziet de minister af van dupliek.
2 Het geschil
Rechtbank
2.1 De Rechtbank heeft het geschil omschreven:
3.2. Het geschil betreft de vraag of over het bedrag van € 35.000 loonbelasting/premie volksverzekeringen is verschuldigd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of dit bedrag is aan te merken als loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 (...).
2.2 De Rechtbank overweegt:
3.3. De voormelde vragen dienen naar het oordeel van de rechtbank ontkennend te worden beantwoord. Blijkens de (...) vermelde feiten zijn de dwangsommen verschuldigd geworden, omdat A B.V. het vonnis van de rechtbank te Utrecht van 21 juli 2004 niet tijdig nakwam. Voorts is het uiteindelijk betaalde bedrag aan dwangsommen het resultaat van tussen eiser en A B.V. gevoerde onderhandelingen. Daarnaast zijn de dwangsommen niet tegelijkertijd met de nakoming van de pensioenvoorziening betaald, maar pas geruime tijd daarna. Zij zijn ook niet betaald ter vervanging van de pensioentoezegging, maar zijn betaald na onderhandelingen en nadat het vonnis van de rechtbank te Utrecht van 21 juli 2004 alsnog was nagekomen. Onder deze omstandigheden kan niet worden gezegd dat de dwangsommen zozeer samenhangen met de voormalige dienstbetrekking van eiser dat zij moeten worden aangemerkt als te zijn genoten uit hoofde van die dienstbetrekking.
3.4. Het door verweerder aangehaalde arrest HR 6 november 1991, nr. 27 498, BNB 1992/57, betreft een andere situatie en kan naar het oordeel van de rechtbank om die reden niet maatgevend worden geacht voor het onderhavige geval. In die zaak gaf de werkgever er de voorkeur aan om de maximale dwangsom te betalen in plaats van de oud-werknemer werkzaamheden in zijn onderneming te laten verrichten.
2.3 Het voorgaande leidt de Rechtbank in r.o. 3.5 tot de conclusie dat de dwangsommen niet zijn aan te merken als loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet). De Rechtbank verklaart het beroep gegrond.
Hof
2.4 Het Hof heeft het geschil omschreven:
5.1. In geschil is of het bedrag van € 35.000 is onderworpen aan de heffing van loonbelasting en premie volksverzekeringen. Wat dat aangaat houdt partijen uitsluitend het antwoord op de vraag verdeeld of dat bedrag is aan te merken als loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964, welke vraag de Inspecteur bevestigend en belanghebbende ontkennend beantwoordt.
2.5 Het Hof overweegt:
6.1. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur in het hogerberoepschrift, zoals toegelicht in de pleitnota, met juistheid heeft beargumenteerd dat het bedrag van € 35.000 aan dwangsommen zozeer samenhangt met de dienstbetrekking die belanghebbende bij A B.V. had, dat dat bedrag kwalificeert als loon uit dienstbetrekking. Daarbij heeft het Hof overwogen dat uit de vastgestelde feiten, in het bijzonder die rond de aard van de dwangsommen, redelijkerwijs geen andere conclusie is te trekken dan dat de dwangsommen onverbrekelijk zijn verbonden met de verplichting van A B.V., specifiek in haar hoedanigheid van werkgeefster, om belanghebbende het voor het verrichten van arbeid overeengekomen loon, waaronder ook de pensioengelden, te betalen. Daaruit volgt dat een onverbrekelijke band bestaat tussen de dwangsommen en de aan belanghebbende uit hoofde van de dienstbetrekking tegenover zijn werkgeefster toekomende (loon-)rechten als werknemer. De dwangsommen moeten dan ook als uit de dienstbetrekking bij A B.V. genoten worden aangemerkt.
2.6 Het vorenoverwogene voert het Hof in r.o. 6.2. tot de conclusie dat het hoger beroep gegrond is.
Cassatie
2.7 Belanghebbende heeft als klacht aangevoerd dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat redelijkerwijs geen andere conclusie mogelijk was dan dat de dwangsommen onverbrekelijk met de dienstbetrekking zijn verbonden. In het bijzonder klaagt belanghebbende erover dat het Hof het arrest HR BNB 1992/57 (zie 4.1) van toepassing acht en geen acht slaat op de uitspraak van hof 's-Hertogenbosch, LJN BK7238 (zie 4.3).
3 De dwangsom in het burgerlijk recht
3.1 De dwangsom in het burgerlijk recht is geregeld in artikel 611a tot en met artikel 611i van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (hierna: Rv). Artikel 611a, eerste lid, Rv luidt:
1. De rechter kan op vordering van een der partijen de wederpartij veroordelen tot betaling van een geldsom, dwangsom genaamd, voor het geval dat aan de hoofdveroordeling niet wordt voldaan, onverminderd het recht op schadevergoeding indien daartoe gronden zijn. Een dwangsom kan echter niet worden opgelegd in geval van een veroordeling tot betaling van een geldsom.
3.2 Reeds uit de tekst van artikel 611a, eerste lid, Rv blijkt dat de dwangsom geen schadevergoeding is nu het recht daarop door oplegging van een dwangsom onverminderd blijft. Zulks blijkt ook uit de wetsgeschiedenis:(4)
De dwangsom dient (...) niet verward te worden met schadevergoeding (...). In de opzet van het onderhavige ontwerp bestaat er immers geen enkel verband tussen doel en omvang van de dwangsom enerzijds en van de schadevergoeding anderzijds; integendeel, de hoogte van de dwangsom moet worden vastgesteld al naar de aard en omstandigheden van het geval, in het bijzonder ook de financiële toestand en het gedrag van de schuldenaar (...) de betaling van vergoeding van geleden schade [is] onafhankelijk van de betaling van een dwangsom, die de schuldenaar moet betalen omdat hij geen gevolg geeft aan een rechtelijke beslissing. (...)
3.3 In de visie van de wetgever vormt de dwangsom dan ook een voordeel voor de schuldeiser: (5)
(...). Aanwijzing van de schuldeiser als degene, aan wie de dwangsom toekomt, betekent ongetwijfeld een verrijking voor hem. (...)
3.4 Het doel van de dwangsom is de schuldenaar aan te sporen (tijdig) zijn verplichtingen na te komen. De wetgever merkt daarover op:(6)
(...). De Regeringen [zijn] van oordeel (...) dat een dwangsom ten doel heeft werkelijke nakoming van een verbintenis te verzekeren (...). Het doel van de dwangsom is (...) de schuldenaar aan te sporen om zijn verplichtingen tegenover de schuldeiser na te komen. (...)
De veroordeling door de rechter tot het betalen van een dwangsom is dus accessoir aan de hoofdveroordeling in de zin van artikel 3:296 Burgerlijk Pro Wetboek (hierna: BW).
3.5 In het burgerlijk recht heeft alleen de rechter de bevoegdheid een dwangsom op te leggen. Partijen kunnen in hun contractuele verhouding geen dwangsom afspreken, maar wel een boete. Uit de tekst van artikel 6:91 BW Pro blijkt dat de contractuele boete een hybride karakter heeft: zij kan zowel beogen de schade die een schuldeiser lijdt, te compenseren als de schuldenaar te bewegen tijdig zijn verplichtingen na te komen. De meeste bepalingen betreffende het boetebeding (artikel 6:91 BW Pro en volgende) zijn regelend recht, zodat partijen mogen afspreken dat de boete slechts strekt tot aansporing om verplichtingen na te komen en dat overigens nakoming van de verbintenis kan worden gevorderd. In dat geval wijkt de contractuele boete dus niet af van de dwangsom: niet alleen is het karakter hetzelfde maar daarenboven kan in beide gevallen nakoming worden gevorderd.
4 Enige jurisprudentie over dwangsommen, buitenissige belastingplichtigen en de hoedanigheid van werknemer
Drie casus over dwangsommen
4.1 HR BNB 1992/57(7) betrof een werknemer wiens verhouding met zijn werkgever zó was verslechterd dat de laatste een ontslagvergunning aanvroeg. Deze werd niet verleend, maar de werkgever gaf de werknemer sedertdien geen opdrachten van belang meer. De werknemer spande daarop een kort geding aan dat leidde tot een vonnis waarbij de werkgever werd bevolen de werknemer in staat te stellen zijn gewone werkzaamheden te verrichten op verbeurte van een dwangsom. De werkgever voldeed niet aan het bevel maar gaf er de voorkeur aan de maximale dwangsom te betalen.
A-G Van Soest schreef in zijn conclusie voor dit arrest:
4.3. In het onderhavige geval getroost de werkgeefster zich bewust een offer door in de betrekking tot de werknemer (de dienstbetrekking) haar opdrachten tot het verrichten en achterwege laten van werkzaamheden te geven op een wijze en met een inhoud die niet stroken met het rechterlijke bevel.
4.4. Dit offer is klaarblijkelijk niet bedoeld om de werknemer te belonen (klaarblijkelijk heeft de werknemer ook nog zijn normale loon ontvangen en er is ook nog sprake van een los van de dwangsom staande schadevergoeding).
4.5. Niettemin hangt het offer nauw samen met de dienstbetrekking. De dienstbetrekking is ten minste een conditio sine qua non voor het rechterlijke bevel, en daarmee voor de dwangsom. De werkzaamheden waartoe de dienstbetrekking was aangegaan, zouden zowel bij een niet verstoorde verhouding als bij nakoming van het rechterlijke bevel door de werkgeefster aan de belanghebbende opgedragen en door de belanghebbende verricht zijn, in de onderneming van de werkgeefster. Maar nu de verhouding wel verstoord was, heeft de werkgeefster goed gevonden de gang van zaken in de onderneming anders te laten verlopen. Haar inzicht in de organisatie van haar onderneming heeft zij laten prevaleren boven het rechterlijke bevel en de daaraan verbonden sanctie. Dit alles behoort tot, en uitsluitend tot, de sfeer van de dienstbetrekking en van de in de dienstbetrekking al dan niet te verrichten arbeid.
4.6. Ik meen, dat het zojuist betoogde de doorslag moet geven en dat derhalve de door de belanghebbende van zijn voormalige werkgeefster ontvangen dwangsom tot het loon behoort.
De Hoge Raad overwoog:
3.2. Het Hof heeft, kennelijk op grond van de aard van de dwangsom, geoordeeld dat de onderhavige dwangsom geen loon vormt in de zin van artikel 10 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964. Aldus heeft het Hof aan het begrip loon een te beperkte betekenis gehecht. De onderhavige dwangsom is onverbrekelijk verbonden met de in dit geval vaststaande verplichting van de werkgever om belanghebbende in staat te stellen de overeengekomen arbeid te verrichten en daarmee met de aan belanghebbende uit hoofde van zijn dienstbetrekking tegenover zijn werkgever toekomende rechten als werknemer. De dwangsom moet aldus als uit de dienstbetrekking genoten worden aangemerkt.
4.2 Hof 's-Gravenhage BNB 1972/70(8) ging om een directrice van een N.V. die geestelijk gestoord raakte, waarna zij door haar optreden de N.V. schade berokkent. Haar mededirectrice en enige aandeelhouders spannen een kort geding tegen haar aan, met gevolg dat zij op verbeurte van dwangsommen wordt bevolen de N.V. verder niet te benadelen. Zij overtreedt dit bevel herhaaldelijk en verbeurt fl. 17.000 aan dwangsommen. Dit bedrag wordt betaald, en de vraag rijst of het bedrag aftrekbaar is. Hof 's-Gravenhage overwoog:
(...) Daarbij ging het niet om handelingen van de belanghebbende in privé, doch om handelingen welke zij slechts kon verrichten, dan wel nalaten te verrichten, in haar hoedanigheid van orgaan van de nv B, anders gezegd in haar dienstbetrekking van directrice van die n.v. Er bestond dus een zakelijk verband tussen het verschuldigd worden van de dwangsommen en de dienstbetrekking (...). De litigieuze handelingen en nalatigheden van de belanghebbende waren, gelijk reeds gezegd, slechts mogelijk in de uitoefening van haar dienstbetrekking en vormden dus een onderdeel hiervan. (...)
In het onderwerpelijke geval, dat kan worden omschreven als het met een schuld worden belast tengevolge van onrechtmatig gedrag in de uitoefening van een dienstbetrekking, gedrag immers dat jegens de werkgeefster wanprestatie opleverde, ziet het Hof niet minder reden om de verschuldigd geworden dwangsommen als negatieve opbrengst van dienstbetrekking te zien, waarbij het daarlaat of het zakelijke verband tussen de uitoefening van de dienstbetrekking en het verschuldigd worden van de dwangsommen niet evenzeer de conclusie zou kunnen dragen dat te dezen kan worden gesproken van een op de (positieve) inkomsten uit de dienstbetrekking rustende last. (...)
4.3 Een dwangsom in de winstsfeer was aan de orde in een uitspraak van hof 's-Hertogenbosch.(9) Een agrariër verkoopt haar akkerbouwbedrijf aan A. Partijen verplichten zich in de koopovereenkomst om mee te werken aan het verlijden van de leveringsakte vóór of uiterlijk op 1 december 2003. Als A zich hieraan niet houdt, dwingt de agrariër de levering en de betaling van de koopsom via een rechterlijk vonnis af. De levering vindt eerst plaats op 12 juli 2004. Daarbij is A verplicht - naast de koopsom - een dwangsom van € 350.000 en een rentevergoeding van € 198.208 te betalen. De inspecteur rekent deze bedragen (gedeeltelijk) tot de stakingswinst in 2003. Hof 's-Hertogenbosch is evenals rechtbank Breda van oordeel dat de inspecteur dit ten onrechte heeft gedaan. Het hof stelt vast dat de agrariër haar akkerbouwbedrijf vóór 1 december 2003 heeft beëindigd en dientengevolge in 2003 staakt. De stakingswinst kan zij aan 2003 - het jaar waarin de overeenkomst tot overdracht wordt gesloten - toerekenen. Het hof beslist dat de agrariër terecht de onroerende zaken vanaf de stakingsdatum in 2003 tot haar privévermogen rekent. Het hof beslist verder dat de vordering die de agrariër ter zake van de koopsom op A krijgt, tot haar privévermogen behoort en dat zowel de rente als de dwangsom het regime van de (hoofd)vordering volgen. Het beroep van de inspecteur op het zogenaamde 'gerede kanscriterium', op basis waarvan de vordering tot het ondernemingsvermogen blijft behoren, kan hem niet baten, omdat de koopovereenkomst daarvoor geen basis biedt.
Drie casus over buitenissige belastingplichtigen
4.4 Voor de beantwoording van de vraag of een voordeel uit dienstbetrekking opkomt, kunnen indicaties worden ontleend aan de jurisprudentie over het toerekenen van kosten of baten aan de ondernemings- dan wel de privésfeer. In HR BNB 1996/286(10) had een ondernemer opzettelijk een schip dat aan hem in reparatie was gegeven, in brand gestoken. Als gevolg daarvan werd hij aan de opdrachtgever een schadevergoeding verschuldigd. De Hoge Raad overwoog:
3.2. Indien een ondernemer schade toebrengt aan een hem in reparatie gegeven voorwerp en deswege schadeplichtig is jegens zijn opdrachtgever, zal in de regel ervan moeten worden uitgegaan dat schadeplichtigheid uit dien hoofde kosten van de onderneming oplevert. Dit is slechts anders indien het toebrengen van die schade in de privé-sfeer ligt.
4.5 In HR BNB 1999/20(11) ging een psychiater seksuele relaties aan met enkele patiënten. In verband hiermee werd hij schadevergoedingen en advocaatkosten verschuldigd. Hij merkte deze kosten aan als kosten van zijn onderneming. In lijn met HR BNB 1996/286 overwoog de Hoge Raad :
3.2. Indien een arts in de uitoefening van zijn beroep schade toebrengt aan een bij hem in behandeling zijnde patiënt en deswege schadeplichtig is jegens die patiënt, zal in de regel ervan moeten worden uitgegaan dat schadeplichtigheid uit dien hoofde kosten van de onderneming oplevert. Dit is slechts anders indien het toebrengen van die schade in de privé-sfeer ligt.
3.3. Het Hof is mitsdien met juistheid ervan uitgegaan dat het misbruiken van de kwaliteiten en vaardigheden als psychiater door onrechtmatig handelen jegens personen die zich als patiënt aan hem hadden toevertrouwd, in beginsel kan leiden tot een schadeplichtigheid als ondernemer, doch dit ook anders kan zijn. Het Hof heeft derhalve zonder schending van een rechtsregel kunnen oordelen dat in het onderhavige geval de schadevergoeding en de daarmee samenhangende advocaatkosten niet kunnen worden gerekend tot de kosten van belanghebbendes onderneming, omdat zijn onrechtmatig handelen en daarmee de schadeplichtigheid zozeer buiten de normale uitoefening van zijn beroep liggen en de beweegredenen voor het aangaan van deze relaties zozeer in het vlak van de persoonlijke behoeftebevrediging liggen, dat daaraan meer belang toekomt dan aan de omstandigheid dat die relaties voortvloeiden uit de behandeling in zijn beroepsuitoefening. In dit oordeel ligt besloten dat het toebrengen van de schade aan de patiënten en daarmede de schadeplichtigheid in de privé-sfeer ligt. (...)
4.6 In HR BNB 2001/8(12) ging het om commissaris van een N.V. die op vordering van de curatoren in het faillissement van de N.V. is veroordeeld tot voldoening aan de boedel van een vergoeding van de schade ontstaan door zijn grove schuld en nalatigheid. De Hoge Raad overwoog:
4.3. (...). Een zodanige schadevergoeding, die op één lijn kan worden gesteld met een aan de werkgever zelf betaalde schadevergoeding, hangt evenzeer rechtstreeks samen met de dienstbetrekking als positieve voordelen die worden genoten als tegenprestatie voor het nakomen van die verplichtingen. Zij moet daarom worden aangemerkt als een negatieve opbrengst van de dienstbetrekking. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, staat hieraan niet in de weg dat de schadevergoeding niet op enigerlei wijze is afgestemd op of in verband is gebracht met de door de belastingplichtige genoten beloning, waaruit het Hof heeft afgeleid dat het element van terugbetaling van wat is ontvangen - een element dat inderdaad veelal bij negatieve inkomsten aanwezig is - hier ontbreekt. (...)
A-G Wattel schreef in zijn conclusie voor HR BNB 2001/8:
3.8. Hieruit volgt dat u in de winstsfeer als hoofdregel hanteert dat schade die een ondernemer in zijn ondernemingsuitoefening toebrengt jegens een opdrachtgever of cliënt (of, naar ik aanneem, jegens een afnemer, leverancier, of ondergeschikte), in beginsel bedrijfsschade is, alsmede dat de gevolgen van schadetoebrengend gedrag bij de ondernemingsuitoefening in beginsel toegerekend moeten worden aan die ondernemingsuitoefening. (...). Ik meen dat als uitgangspunt hetzelfde moet gelden voor de bron dienstbetrekking. (...)
3.9. Ik meen daarom dat de hoofdregel ook bij de bron dienstbetrekking is dat het toebrengen van schade in de uitoefening van de dienstbetrekking in beginsel in de sfeer van die dienstbetrekking geplaatst moet worden en dat dit slechts anders is indien aannemelijk is dat het schadetoebrengende gedrag in de privésfeer lag, dat wil zeggen in overwegende mate ingegeven werd door privé-beweegredenen, of althans vooral veroorzaakt werd door buiten de sfeer van de dienstbetrekking gelegen oorzaken. (...)
3.10. Daarentegen liggen de gevolgen van ordinaire nalatigheid van de werknemer bij de bediening of het onderhoud van de server mijns inziens in het milieu van de bron dienstbetrekking. Men kan niet als uitgangspunt nemen dat het maken van fouten, zelfs ernstige fouten, bij de uitoefening van een dienstbetrekking zozeer verbonden is met buiten de dienstbetrekking gelegen oorzaken dat de gevolgen ervan niet aan de dienstbetrekking toegerekend kunnen worden. De bewijslast ligt mijns inziens omgekeerd.
Vier casus betreffende de hoedanigheid van werknemer
4.7 HR BNB 1984/2(13) ging om een werknemer bij een automobielbedrijf, die tijdens zijn werkzaamheden in de werkplaats als gevolg van een ontploffing volledig arbeidsongeschikt was geraakt. De werknemer ontvangt van de verzekeraar van werkgever betalingen ter vergoeding van immateriële schade en verlies aan arbeidskracht. De Hoge Raad overwoog dat de vergoedingen buiten de loonsfeer waren opgekomen:
(...) dat door een werkgever op grond van diens aansprakelijkheid voor een aan zijn werknemer overkomen ongeval aan deze werknemer betaalde vergoedingen voor immateriële schade en verlies aan arbeidskracht - behoudens bijzondere omstandigheden, zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst, waaromtrent te dezen echter niets is vastgesteld - niet zo zeer hun grond vinden in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt; dat het Hof derhalve ten onrechte heeft geoordeeld dat hetgeen belanghebbende ter zake van immateriële schade en verlies van arbeidskracht is vergoed als loon uit dienstbetrekking moet worden aangemerkt (...)
4.8 HR BNB 1986/18(14) ging om werknemers die ook een kredietovereenkomst met hun werkgever waren aangegaan. Op de aangehouden rekening-courant ontvingen de werknemers een rentevergoeding die volgens de inspecteur hoger was dan de toepasselijke marktrente. De Hoge Raad is het met Hof Amsterdam eens dat er alleen sprake is van loon voor zover de vergoede rente bovenmatig is. De Hoge Raad overwoog:
4. (...). Het Hof heeft geoordeeld, dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat in het onderhavige geval een bovenmatige rente werd vergoed, alsmede dat er voor de werknemers van belanghebbende andere beleggingsvormen voorhanden waren die een rente opleverden van ongeveer gelijke hoogte als die zij bij belanghebbende genoten. In voormelde oordelen ligt besloten 's Hofs oordeel dat aan de door de Inspecteur gestelde omstandigheid, dat vorenbedoelde beleggingsvormen anders dan de belegging bij belanghebbende gepaard gingen met het maken van kosten en/of onderworpen waren aan beperkende voorwaarden, niet zoveel gewicht valt toe te kennen dat op grond daarvan moet worden aangenomen dat een deel van de onderhavige rentevergoeding bovenmatig en mitsdien loon is. Evenvermeld oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht worden bestreden, zodat de middelen, waaraan toch een tegengestelde opvatting ten grondslag ligt, falen.
4.9 In HR BNB 1988/235(15) ging het om een schadevergoeding van fl. 50.000 met wettelijke rente in de zin van thans artikel 6:119 BW Pro (in de terminologie van artikel 1286 BW Pro (oud): moratoire interessen). De schadevergoeding was toegekend wegens kennelijke onredelijkheid van het verleende ontslag en vormde niet een beloning voor tot de ontslagdatum verrichte arbeid, maar een schadeloosstelling voor het verlies van inkomsten die zouden zijn genoten indien het verrichten van arbeid in dienstbetrekking voortgezet kon worden. Ten aanzien van de wettelijke rente overwoog de Hoge Raad:
4.2. Het Hof heeft met betrekking tot de ingevolge voormeld vonnis uitbetaalde wettelijke rente ten bedrage van f 10 589,98 geoordeeld dat dit bedrag niet anders is dan rente. Dit oordeel is, voor zover het berust op de uitlegging van meerbedoeld vonnis, als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie onaantastbaar. Het geeft evenmin blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
Anders dan A-G Van Soest in zijn conclusie voor dit arrest maakt de Hoge Raad geen onderscheid in het moment van genieten van de rente. De A-G meent dat het al dan niet genoten hebben van de hoofdsom gevolgen heeft voor de kwalificatie van de wettelijke rente. Hij schrijft in zijn conclusie:
6.5. Het zou mij in het systeem van de Wet IB '64 aannemelijk voorkomen de moratoire interessen nog als een sequeel van de hoofdsom, en dus als behorend tot de sfeer van de dienstbetrekking, te beschouwen, zolang de hoofdsom zelf nog niet ,,genoten'' is in de zin van art. 33, lid 1, IB '64. In die situatie zullen de moratoire interessen in de regel tegelijkertijd met de hoofdsom, wellicht zelfs in een betaling daarmee, door de (gewezen) werkgever aan de (gewezen) werknemer worden voldaan en dan ligt het zeer voor de hand beide bedragen nog aan de sfeer van de dienstbetrekking toe te rekenen (vergelijk over rente bij onteigening de conclusie van mijn ambtgenoot Moltmaker in de bij Uw Raad aanhangige zaak nr. 24 224).
6.6. Geheel anders ligt het met interessen die verschuldigd worden op een hoofdsom, nadat deze als inkomsten uit dienstbetrekking genoten is. In die situatie is, naar het mij voorkomt, het vorderingsrecht op het tijdstip van het genieten overgegaan naar de prive sfeer, zodat de interessen gelijk staan met beleggingsopbrengsten en dus bij de inkomsten uit vermogen thuis horen (vergelijk Van Soest Belastingen, 15 druk, 1985, blz. 115, onder 2).
4.10 In HR BNB 2008/82(16) ging het om werknemers die tot 1 oktober 2002 particulier waren verzekerd tegen ziektekosten. Met ingang van die datum is krachtens de geldende CAO een verplichte publiekrechtelijke ziektekostenverzekering ingevoerd. Voor sommige werknemers bracht dat een kostenstijging mee. Daarom is in de CAO een voor vijf jaar geldende en in omvang afnemende compensatieregeling opgenomen. De Hoge Raad overwoog:
3.3. (...). Op grond van artikel 10, lid 1, van de Wet is beslissend of sprake is van een betaling die uit een dienstbetrekking (of vroegere dienstbetrekking) wordt genoten. Met zijn verwijzing naar de collectieve arbeidsovereenkomst heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat - zoals door belanghebbenden ook niet wordt betwist - het te dezen gaat om een voordeel dat de werkgever ingevolge een uit de arbeidsovereenkomst voortvloeiende verplichting aan de werknemer verschaft. Behoudens uitzonderlijke situaties zoals die, bedoeld in de conclusie van de Advocaat-Generaal, onderdeel 3.13, moet een zodanig voordeel worden aangemerkt als te zijn genoten uit de dienstbetrekking. (...)
In punt 3.13 van mijn conclusie van 30 augustus 2007 waarnaar de Hoge Raad verwijst, omschrijf ik de "uitzonderlijke situaties":
(...). Er moet bijvoorbeeld rekening worden gehouden met bepalingen in arbeidsovereenkomsten betreffende met name het verhuren van woningen (niet-dienstwoningen) door de werkgever of het verstrekken van kredieten aan werknemers onder gunstige voorwaarden die ook voor derden gelden; deze bepalingen doen een voordeel aan de huurder of kredietnemer toekomen buiten de loonsfeer. Het gaat om uitzonderlijke situaties, waarin de werkgever niet slechts als werkgever (in de zin van het belasting- en sociaalverzekeringsrecht) optreedt, maar bijvoorbeeld tevens als verhuurder of kredietverlener. (...)
5 Literatuur betreffende dwangsommen
5.1 Rammeloo bespreekt het arrest HR BNB 1992/57 (zie 4.1).(17) Zij schrijft:
De werkgever kiest ervoor te betalen in plaats van werk te verschaffen. Hij brengt als het ware een offer in het kader van de dienstbetrekking doch niet als beloning voor hetgeen de werknemer aan arbeid heeft verricht doch juist om te voorkomen dat hij deze arbeid verricht. Aldus wordt het recht op werk dat voortkomt uit de dienstbetrekking als het ware vervangen door een dwangsom. De oorzaak van het uiteindelijk moeten betalen van de dwangsom is gelegen in het feit dat de werkgever zijn uit hoofde van de dienstbetrekking op hem rustende verplichting niet nakomt.
5.2 Kavelaars schrijft over het arrest HR BNB 1992/57(18):
In (...) HR 6 november 1991, nr. 27 498, BNB 1992/57* is geoordeeld dat een dwangsom voldoet aan het zozeer criterium en is aan te merken als loon; ik heb met dat oordeel moeite. De dwangsom in BNB 1992/57* was verstrekt omdat de werkgever weigerde de werknemer werk te verschaffen, ook nadat hij daartoe veroordeeld was. De dwangsom heeft dan weinig meer met de dienstbetrekking te maken doch, alles met het niet voldoen van de werkgever aan een rechterlijk bevel. En dat nu, staat los van de dienstbetrekking.
5.3 Hamer bespreekt eveneens het arrest HR BNB 1992/57.(19) Zij schrijft:
Een door de werkgever aan zijn werknemer verschuldigde dwangsom kan onder omstandigheden tot het loon worden gerekend. Of dit zo is, hangt van de omstandigheden van het geval af.
5.4 C. van Soest merkt in zijn analyse van de hofuitspraak BNB 1972/70 (zie 4.2) op(20):
Het gaat n.l. om de oorsprong van het betaalde bedrag, niet om de naam. En de oorsprong is niet gelegen primair in het rechterlijke vonnis, maar in de gedragingen (misdragingen) van de werknemer; zij bepalen de wezenlijke betekenis van de dwangsom. Ook al waren de handelingen van de werknemer onjuist, het geldelijk resultaat (bij verantwoord handelen een positief, ditmaal negatief) behoort tot hetgeen de dienstbetrekking oplevert. Dus: een inkomst, zij het een negatieve.
5.5 De Vreede bespreekt de onderhavige Hofuitspraak.(21) Zij schrijft:
Het antwoord op de vraag of dwangsommen als loon zijn aan te merken is niet eenvoudig te beantwoorden. Het lijkt vooral af te hangen van wat men primair als de aanleiding voor de dwangsommen ziet. Voor beide genoemde zienswijzen is wel iets te zeggen (het vonnis van de kantonrechter respectievelijk de gedragingen van de werkgever, CvB). De eerste zienswijze, omdat deze naar mijn gevoel recht doet aan het doel van de dwangsom, het bewegen van een schuldenaar om zijn verplichtingen na te komen. Ook sluit deze zienswijze aan bij het standpunt inzake de wettelijke rente verschuldigd bij een loonvordering. Het hof heeft gekozen voor de tweede zienswijze en sluit daarmee aan bij eerdere jurisprudentie inzake dwangsommen. Ondanks dat de toegezegde pensioenvoorziening geen directe relatie met het verrichten van werkzaamheden door de werknemer heeft, lijkt deze aansluiting terecht.
5.6 Bentohami bespreekt eveneens de onderhavige Hofuitspraak.(22) Zij schrijft:
In de onderhavige situatie is het hof kennelijk van mening dat het bedrag aan betaalde dwangsommen een voordeel vormt voor de werknemer. (...). Er is naar mijn mening geen voordeel voor de werknemer (...). Het niet voldoen van de werkgever aan zijn verplichting om de werknemer in staat te stellen de overeengekomen arbeid te verrichten is niet dé reden voor het betalen van de dwangsom, maar slechts de aanleiding geweest voor de dwangsom. De reden voor de dwangsom is het niet voldoen aan een bevel dat de rechter heeft opgelegd. (...). In dit kader kan ook worden verwezen naar hetgeen is gezegd over de wettelijke rente ex artikel 6:119 Burgerlijk Pro Wetboek die een werkgever is verschuldigd, wanneer hij te laat is met betalen van een overeengekomen loonbetaling. Volgens de staatssecretaris vormt de toegekende rentevergoeding geen loon (Besluit van 3 augustus 2004, nr. CPP2004/566M. Dit besluit is inmiddels vervallen). De werknemer geniet die rente als schuldeiser en niet op grond van zijn dienstbetrekking. Ook hier is er een onverbrekelijk verband tussen de verplichting van de werkgever om het overeengekomen loon te betalen en de rentevergoeding. Desondanks wordt de rentevergoeding niet betaald in de hoedanigheid van werkgever. Waarom dit anders zou moeten zijn wanneer de werkgever (nota bene door een rechter) wordt verplicht een dwangsom te betalen komt mij vreemd voor.
6 Beschouwing
6.1 In algemene zin geldt dat dwangsommen hoger zijn dan de schade die de schuldeiser door het verzuim van de schuldenaar lijdt, omdat anders dwangsommen niet aan hun doel beantwoorden en de schuldenaar in financieel opzicht van zijn verzuim zou kunnen profiteren. Ook in de visie van de wetgever levert een dwangsom daarom aan de schuldeiser een voordeel op, een verrijking (zie 3.3). Naast de dwangsom staat een eventuele schadevergoeding. Een schuldeiser ziet het verzuim van de schuldenaar gecompenseerd indien hij met succes een schadevergoeding vordert. Ontvangt hij in aanvulling daarop nog dwangsommen, dan zal hij die als een voordeel ervaren. De werkgever van belanghebbende is alle verplichtingen uit hoofde van de arbeidsovereenkomst nagekomen, zij het te laat wat de pensioenvoorziening betreft, als gevolg waarvan hij dwangsommen verschuldigd wordt. Belanghebbende komt uiteindelijk niets te kort. De eventuele schade die hij lijdt omdat voor de pensioenvoorziening te laat wordt betaald, kan hij door een afzonderlijke actie in te stellen vergoed krijgen. De dwangsommen vormen dan ook - objectief gezien - een voordeel voor belanghebbende.
6.2 Voor de beantwoording van de vraag of een dwangsom uit dienstbetrekking opkomt, kunnen indicaties worden ontleend aan de jurisprudentie in de winstsfeer over het toerekenen van kosten of baten aan de ondernemings- dan wel de privésfeer. Eventuele verschillen in de aard en opzet van de heffing over winst en de heffing over loon doen naar mijn mening niet ter zake bij de invulling van het begrip causaliteit. Voorts zie ik geen verschil in causaliteit tussen de relatie van inkomsten (of baten) met de bron en de relatie van uitgaven (of kosten) met de bron. Uit jurisprudentie in de winstsfeer (zie 4.4 tot en met 4.6) is ook af te leiden hoe ruim de ondernemingssfeer is: het uitgangspunt is dat een ondernemer handelt in het kader van zijn onderneming, tenzij het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt. Dat het in die jurisprudentie ging om schadevergoeding en niet om een dwangsom is voor de causaliteitsvraag naar mijn mening evenmin relevant. Evenals de winstsfeer is de sfeer van de dienstbetrekking, dat wil zeggen de relatie werkgever - werknemer, ruim. Als uitgangspunt heeft te gelden dat betalingen van werkgever aan werknemer, die hem voordeel opleveren, in casu dwangsommen, uit dienstbetrekking opkomen, tot het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt.
6.3 Het is aan de werknemer om aannemelijk te maken dat hij een dwangsom van de werkgever buiten de sfeer van de dienstbetrekking geniet. De werknemer kan naar mijn mening op twee manieren aan de op hem rustende bewijslast voldoen. Ten eerste kan hij aannemelijk maken dat hij het voordeel in een andere hoedanigheid dan die van werknemer geniet, bijvoorbeeld in de hoedanigheid van huurder of kredietnemer (de eerste bewijsmogelijkheid). Daarvoor is dan wel vereist dat de werknemer naast de arbeidsovereenkomst een tweede, afzonderlijke overeenkomst met de werkgever heeft gesloten, bijvoorbeeld een huur- of kredietovereenkomst (zie HR BNB 1986/18 in 4.8). Ten tweede kan de werknemer aannemelijk maken dat de werkgever hem door onrechtmatig handelen schade heeft berokkend, zodat deze een vergoeding plus dwangsom moet betalen buiten de sfeer van de dienstbetrekking (de tweede bewijsmogelijkheid). Zo misdraagt de werkgever zich als privé persoon wanneer hij een werknemer op het werk seksueel lastig valt en, hoewel de rechter hem op verbeurte van een dwangsom heeft verboden de werknemer nog eens seksueel lastig te vallen, daarmee doorgaat en daardoor dwangsommen verschuldigd wordt (vgl. HR BNB 1999/20 in 4.5). Maar het is niet vereist dat de werkgever zich als privé persoon misdraagt. Zo laat zich een situatie denken waarin de werkgever zich niet als privé persoon maar als werkgever onrechtmatig gedraagt en een dwangsom aan de werknemer moet betalen buiten de loonsfeer. Denk aan een werkgever, die uit zuinigheid nalaat om een noodzakelijke luchtzuiveringsinstallatie aan te brengen en daarin volhardt ten koste van de gezondheid van zijn werknemer, hoewel de rechter hem op verbeurte van dwangsommen bevolen heeft een luchtzuiveringsinstallatie aan te schaffen (vgl. HR BNB 1984/2 in 4.7). In beide situaties moet de werkgever die een verplichting niet nakomt, dwangsommen aan de werknemer betalen buiten de sfeer van de dienstbetrekking.
6.4 Voldoet belanghebbende aan de eerste bewijsmogelijkheid? Naar mijn mening heeft hij de dwangsommen niet in een andere hoedanigheid dan die van werknemer getoucheerd. Weliswaar ontstaat door het vonnis van de rechtbank naast de dienstbetrekking een tweede rechtsverhouding met de werkgever (een crediteur - debiteurrelatie), maar die is mijns inziens niet gegrond in een overeenkomst naast de arbeidsovereenkomst. De rechtsverhouding van de dwangsom heeft een accessoir karakter, zij is een annex van de hoofdveroordeling door de rechter van de werkgever om de pensioenvoorziening te betalen. Om in de eerste bewijsmogelijkheid te kunnen slagen is in mijn ogen vereist dat naast de arbeidsovereenkomst nog een overeenkomst tussen werkgever en werknemer bestaat. Aan dit vereiste is in casu niet voldaan.
6.5 Dan de tweede bewijsmogelijkheid. Belanghebbende heeft niets aangedragen dat er op wijst dat de werkgever hem uit persoonlijke overwegingen zat te 'zieken' en diens gedragingen die leidden tot verschuldigdheid van de dwangsommen derhalve in een andere hoedanigheid dan die van werkgever zijn begaan. Evenmin ziet het er naar uit dat de integriteit van belanghebbende als persoon is aangetast door zijn werkgever. Hetgeen belanghebbende in zijn beroep in cassatie aandraagt duidt eerder op het tegendeel. Hij stelt namelijk dat A B.V. nooit heeft aangegeven "bewust niet aan de verplichtingen voortvloeiende uit het contract te willen voldoen of de dwangsommen bewust te aanvaarden", en voorts dat "de dwangsom is ontstaan door chaos en nalatigheid in de administratie van de werkgever". De dwangsom is kennelijk ontstaan door de gebrekkige administratie van werkgever. Dit lijkt me een omstandigheid die voortvloeit uit de wijze waarop een werkgever zijn onderneming met de bijbehorende loonadministratie wenst in te richten. Daardoor valt de dwangsom in de sfeer van de relatie werkgever - werknemer en is deze als voordeel belast in de zin van de Wet. Belanghebbende voldoet mijns inziens dus ook niet aan de tweede bewijsmogelijkheid.
6.6 De vraag komt op of een dwangsom in fiscaal opzicht vergelijkbaar is met wettelijke rente in de zin van artikel 6:119 BW Pro. In HR BNB 1988/235 (zie 4.9) werd de wettelijke rente die een werkgever verschuldigd was niet als inkomsten uit arbeid maar inkomsten uit vermogen aangemerkt door de Hoge Raad. Ook in zijn inmiddels ingetrokken Besluit van 3 augustus 2004(23) gaat de staatssecretaris ervan uit dat de wettelijke rente niet belast is in de loonbelasting. In civielrechtelijke zin bestaat naar mijn mening een wezenlijk verschil tussen wettelijke rente en dwangsom. Uit de tekst van artikel 6:119, eerste lid, BW blijkt dat de wettelijke rente een schadevergoeding is voor vertraging in de voldoening van een geldsom. Een dwangsom daarentegen is uitdrukkelijk géén schadevergoeding (zie 3.2). In economische zin kan een dwangsom naar mijn mening wel als schadevergoeding fungeren, althans als een genoegdoening. Wellicht heeft de werknemer in HR BNB 1992/57 (zie 4.1), doordat zijn werkgever zijn verplichting om hem relevant werk te verschaffen niet nakwam, schade geleden, omdat hij zijn vakkennis niet heeft kunnen bijhouden of omdat zijn inmiddels verlopen brevet niet is verlengd. Zou deze werknemer afzien van zijn recht op een schadevergoeding uit angst voor een kostbare en slepende rechtszaak, dan zal hij genoegen (moeten) nemen met de dwangsom, die wat hem betreft in de plaats treedt van een schadevergoeding. Deze 'schadevergoeding' is geen echte schadevergoeding zoals de vergoeding voor de vertraging in de voldoening van een geldsom in de zin van artikel 6:119, eerste lid, BW maar blijft een sanctie op het niet voldoen aan uit de arbeidsovereenkomst voortvloeiende verplichtingen.
6.7 Zou in het onderhavige geval geen sprake zijn geweest van een dwangsom maar van een contractuele boete, die strekt tot aansporing van de werkgever om de pensioenvoorziening tijdig te betalen en die de vordering tot nakoming van de verbintenis onverlet laat, dan zou er weinig twijfel over bestaan dat die boete als inkomsten uit dienstbetrekking moet worden aangemerkt. De boete is immers in de arbeidsovereenkomst opgenomen. Een dergelijke boete wijkt in karakter niet af van een dwangsom (zie 3.5). Tevens zijn beide betalingen in economische zin gelijk. Immers, wordt de verbintenis niet nagekomen en geen schadevergoeding verkregen, dan kan zowel de contractuele boete als de dwangsom in de plaats treden van de nakoming van de verbintenis; wordt de verbintenis wèl nagekomen dan is zowel de contractuele boete als de dwangsom als een voordeel voor de schuldeiser aan te merken. De enkele tussenkomst van een rechterlijk vonnis in het geval van de dwangsom is naar mijn mening onvoldoende om de dwangsom - anders dan de contractuele boete - niet als opkomend uit de dienstbetrekking aan te merken. Het rechterlijk vonnis is geen omstandigheid die er toe leidt dat de dwangsom niet meer in de relatie werkgever - werknemer kan opkomen.
7 Beoordeling van de klacht
7.1 Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat de Hofuitspraak niet omstandig met redenen is omkleed. Toch meen ik dat hij niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd is. Zo verwijst het Hof in de eerste volzin van r.o. 6.1 van zijn uitspraak naar het hogerberoepschrift en pleitnota van de Inspecteur waar in detail uiteen wordt gezet waarom de dwangsommen als belast loon in de zin van de Wet moeten worden aangemerkt en waarom HR BNB 1992/57 relevantie heeft voor het onderhavige geval. Zo heeft het Hof zijn uitspraak voldoende gemotiveerd en heeft de klacht van belanghebbende onvoldoende feitelijke grondslag.
7.2 De vergelijking die belanghebbende in zijn cassatieberoepschrift trekt tussen zijn situatie en die in de uitspraak van hof 's-Hertogenbosch (zie 4.3) gaat op een belangrijk punt mank. Staking van een onderneming leidt er in beginsel toe dat er geen ondernemingssfeer meer is waaraan inkomens- en vermogensbestanddelen kunnen worden toegerekend. Dit is anders in de loonbelasting omdat daar ook een voordeel kan opkomen uit, of toerekenbaar is aan, een vroegere dienstbetrekking. Het einde (de 'staking') van de dienstbetrekking heeft in de loonbelasting in beginsel dus geen gevolgen voor de causaliteit c.q. toerekenbaarheid van een nadien genoten voordeel. Het beroep van belanghebbende op de uitspraak van hof 's-Hertogenbosch kan hem naar mijn mening daarom niet baten.
7.3 De klacht van belanghebbende heeft tevens te gelden als een rechtsklacht. De klacht moet ook in zoverre worden verworpen. De stelling van belanghebbende dat de ontvangen dwangsom als een vergoeding van geleden materiële en immateriële schade geldt en daarom belastingvrij is, vindt geen steun in het recht. Hij mag de dwangsom wel zo hebben ervaren, maar dat is niet het rechtskarakter van de dwangsom. Het oordeel van het Hof dat de dwangsom als uit dienstbetrekking genoten moet worden aangemerkt, is naar mijn opvatting juist. De motivering van dit oordeel in de tweede volzin van r.o. 6.1 van de bestreden uitspraak draagt dit oordeel.
8 Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 De Inspecteur van de Belastingdienst P.
2 Rechtbank 's-Gravenhage 3 september 2009, nr. AWB 08/6153, LJN BJ7930, NTFR 2009/2376, VN 2009/63.1.2.
3 Gerechtshof 's-Gravenhage 26 april 2010, nr. BK 09/00736, LJN BM5047.
4 Kamerstukken II 1975 - 1976, 13 788 (R 1015), nr. 4 (Bijlage bij de MvT), p. 16-17.
5 Kamerstukken II 1975 - 1976, 13 788 (R 1015), nr. 4 (Bijlage bij de MvT), p. 19.
6 Kamerstukken II 1975 - 1976, 13 788 (R 1015), nr. 4 (Bijlage bij de MvT), p. 16 en 19.
7 Hoge Raad 6 november 1991, nr. 27 498, LJN ZC4767, BNB 1992/57.
8 Hof 's-Gravenhage 22 juni 1971, nr. 39/1971, LJN AY4520, BNB 1972/70.
9 Hof 's-Hertogenbosch 23 oktober 2009, nr. 08/00579, LJN BK7238, NTFR 2010/15.
10 Hoge Raad 19 juni 1996, nr. 31 079, LJN AA1946, BNB 1996/286. Na verwijzing ging belanghebbende weer in cassatie en kreeg hij in Hoge Raad 2 december 1998, nr. 33 700, LJN AA2606, BNB 1999/21 nul op rekest.
11 Hoge Raad 2 december 1998, nr. 32 643, LJN AA2610, BNB 1999/20. Vgl. r.o. 3.3 in Hoge Raad 21 november 2008, nr. 43 550, LJN BG4824, BNB 2009/40 over een advocaat die aansprakelijk was gesteld wegens een onrechtmatige daad.
12 Hoge Raad 27 september 2000, nr. 34 934, LJN AA7257, BNB 2001/8.
13 Hoge Raad 29 juni 1983, nr. 21 435, LJN BH5849, BNB 1984/2.
14 Hoge Raad 27 november 1985, nr. 22 793, LJN AW8145, BNB 1986/18.
15 Hoge Raad 4 mei 1988, nr. 24 695, LJN ZC3818, BNB 1988/235.
16 Hoge Raad 8 februari 2008, nr. 43 514, LJN BB3896, BNB 2008/82.
17 D.V.E.M. Rammeloo, 'De dwangsom', Loonbrief 1992 - nr. 2.
18 P. Kavelaars, Loonheffingen, Deventer: Kluwer 1996, p. 278.
19 M.J. Hamer, 'Is dwangsom loon?', Loonbrief 1999 - nr. 5.
20 C. van Soest, 'Kosten of negatieve inkomsten', WFR 1972/976.
21 P. de Vreede, 'De dwangsom in de loonheffingen', Loonzaken 2010 - nr. 7.
22 S. Bentohami, 'Is er wel voldoende verband tussen dwangsom en dienstbetrekking'?, Praktijkblad Salarisadministratie 2010 - nr. 11.
23 Besluit van 3 augustus 2004, nr. CPP2004/566M, VN 2004/42.18.