Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Tweede meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 08/00579
Uitspraak op het hoger beroep van
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 11 juli 2008, nummer 07/4292, in het geding tussen
mevrouw X,
wonende te Y,
hierna: belanghebbende
en
de Inspecteur
betreffende na te noemen aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 211.417, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 202.729.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 39.
Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 56.953 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 51.418, onder toekenning aan belanghebbende van een proceskostenvergoeding van € 406,50 en teruggave van het griffierecht.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof.
1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 11 september 2009 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. De Inspecteur en belanghebbende hebben te dezer zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2. Feiten
De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:
"2.1. Op 19 augustus 2003 heeft belanghebbende haar akkerbouwbedrijf bestaande uit woonhuis met bedrijfsgebouwen en ondergrond verkocht aan A (hierna: A) voor een bedrag van € 3.584.863,70. In de koopovereenkomst hebben belanghebbende en A zich over en weer verplicht om mee te werken aan het verlijden van de akte van levering vóór of uiterlijk op 1 december 2003. De koopsom zou worden voldaan bij het ondertekenen van de akte van levering. Bij voornoemde verkoop is bemiddeld door B. A en B hebben afspraken gemaakt over de verpachting van het bedrijf door A aan B. Zij hebben een gebruiksovereenkomst gesloten met als ingangsdatum 1 januari 2004. In november 2003 heeft B de akkerbouwgrond feitelijk in gebruik genomen. In de periode november/december heeft hij mest uitgereden op het land. In de maanden augustus tot november van het jaar 2003 is er voor de laatste keer voor rekening van belanghebbende geoogst. Op 1 januari 2004 diende belanghebbende de boerderij te hebben verlaten. Per 1 maart 2004 diende zij het woonhuis te verlaten.
2.2.1. A heeft aan het verlijden van de akte van levering vóór 1 december 2003 geen medewerking verleend.
2.2.2. Bij verstekvonnis van de voorzieningenrechter van de rechtbank Rotterdam van 6 november 2003 is A veroordeeld tot nakoming van de onder 2.1 genoemde overeenkomst. Hierbij is hij veroordeeld om uiterlijk op 1 december 2003 de koopsom te betalen vermeerderd met de wettelijke rente vanaf 2 december 2003 tot de dag der algehele voldoening, alsmede om de onroerende zaak uiterlijk 1 december 2003 af te nemen op straffe van verbeurte van een dwangsom van € 4.000 per dag met een maximum van € 400.000.
2.2.3. De vordering van A om belanghebbende te beletten voornoemd vonnis ten uitvoer te leggen is door rechtbank Rotterdam op 6 april 2004 afgewezen.
2.2.4. Op 12 juli 2004 heeft de levering plaatsgevonden. Hierbij is naast de koopsom een dwangsom ad € 350.000 en een rentevergoeding ad € 198.208,70 betaald.
2.3. Over het jaar 2003 heeft belanghebbende aangifte inkomstenbelasting gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 83.329. Belanghebbende heeft in 2003 stakingswinst verantwoord. In de aangifte is een bedrag van € 25.776 aan rente die werd ontvangen van A als winst verantwoord. In verband met de onder 2.2.4 genoemde dwangsom en rente heeft de inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en woning over 2003 vastgesteld op € 211.417. Bij de bestreden uitspraak is het belastbaar inkomen uit werk en woning verminderd tot € 202.729."
In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast:
2.4. Belanghebbende, geboren 21 september 1940, was eigenaar van een akkerbouwbedrijf dat bestond uit circa 74 hectare land, twee grote schuren en een vrijstaande woning. Het akkerbouwbedrijf stond sinds 2002 te koop. A heeft op 15 augustus 2003 samen met B het akkerbouwbedrijf van belanghebbende bezocht.
2.5. In de op 19 augustus 2003 met A gesloten koopovereenkomst is in artikel 6, lid 2, het volgende bepaald:
".....
Koper aanvaardt uitdrukkelijk die lasten en beperkingen kenbaar uit gemelde openbare registers, alsmede die voor hem uit de feitelijke situatie kenbaar zijn, doch niet zijn ingeschreven in de openbare registers....... Indien uit onderzoek bij de openbare registers als hiervoor omschreven, blijkt dat met het registergoed lasten en beperkingen verbonden zijn die niet voor koper kenbaar waren en die tevens voor hem een wezenlijk zwaardere belasting betekenen, heeft hij evenwel het recht uiterlijk op vijf september tweeduizend drie, mits schriftelijk en onder opgaaf van redenen, aan de notaris mee te delen dat hij die zwaardere belasting niet (voetstoots) aanvaardt....... Het staat verkoper vervolgens vrij, door een schriftelijke mededeling aan de notaris, te verzenden binnen vijf dagen nadat de mededeling van koper hem heeft bereikt, deze overeenkomst te ontbinden."
2.6. Bij brief van 22 augustus 2003 heeft mevrouw C van D aan A het volgende meegedeeld:
"... dat op de door U gekochte percelen geen verdere bezwaring rust dan alleen op het perceel kadastraal bekend gemeente E sectie L nummer 000, groot elf aren twintig centiaren. Laatstgemeld perceel is bezwaard met een recht als bedoeld in oud artikel 5 lid 3 onder Pro b van de Belemmeringenwet Privaatrecht ten behoeve van de naamloze vennootschap N.V. F gevestigd te G.
Tevens is ten laste van gemeld perceel nummer 000 een erfdienstbaarheid van dijkoprit gevestigd ten behoeve van het perceel kadastraal bekend gemeente E sectie L nummer --- staande ten name van de stichting H gevestigd te J.
Zoals U bekend heeft U tot 5 september 2003 de gelegenheid schriftelijk en onder opgaaf van redenen aan mij mede te delen dat U die belasting niet aanvaardt. Indien ik voor 5 september a.s. niets van U heb vernomen is de koopovereenkomst definitief ...."
2.7. A heeft een brief, gedagtekend 4 augustus 2003 (opmerking Hof: bedoeld zal zijn 4 september 2003), aan B gezonden met de volgende inhoud:
"Geachte Hr B.
Wij zien, van de aankoop van akkerbouwbedrijf K-straat 6 te L af.
Hoogachtend
met vr groet"
2.8. In de uitspraak van de voorzieningenrechter van de Rechtbank Rotterdam van 6 november 2003 is in rechtsoverweging 2.3 overwogen, dat mevrouw C ter zitting door de voorzieningenrechter is gehoord en dat de voorzieningenrechter genoegzaam is gebleken, dat A ten tijde van het tekenen van de overeenkomst op de hoogte was van de twee op de onroerende zaak rustende erfdienstbaarheden, te weten het recht van overpad van de buurman en de kabelaansluiting ten behoeve van het nutsbedrijf.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de door belanghebbende ontvangen dwangsom en rentevergoeding ter zake van de levering van het akkerbouwbedrijf belast zijn als onderdeel van de stakingswinst.
Belanghebbende is van mening dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende haar verzoek tot schadevergoeding ex artikel 8:73 van Pro de Algemene wet bestuursrecht ingetrokken en verzocht om vergoeding van proceskosten volgens het Besluit proceskosten bestuursrecht.
3.3. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.4. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
4. Gronden
4.1. Het Hof overweegt allereerst, dat uit de feiten en omstandigheden, in onderlinge samenhang beschouwd, moet worden afgeleid dat belanghebbende de feitelijke bedrijfsuitoefening in 2003 heeft beëindigd.
De Rechtbank heeft dienaangaande het volgende overwogen:
"2.7. Gelet op de onder 2.1 en 2.2.2 vermelde feiten en omstandigheden, in onderlinge samenhang en verband bezien, is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende haar akkerbouwbedrijf in ieder geval vóór 1 december 2003 heeft beëindigd. Belanghebbende heeft haar onderneming reeds in 2003 gestaakt. De rechtbank hecht hierbij tevens belang aan de wil van belanghebbende, welke tevens blijkt uit het feit dat belanghebbende via rechterlijke tussenkomst nakoming van de koopovereenkomst heeft gevorderd. Ter zitting heeft belanghebbende in het kader van de verkoop aan A op 19 augustus 2003 hierover nog verklaard, en de inspecteur heeft erkend, dat zij absoluut wilde stoppen met het bedrijf en dat zij klaar was met het bedrijf. Dat het risico ten aanzien van de verkochte onroerende zaken eerst bij ondertekening van de notariële akte van levering van op A overgaat en deze akte eerst op 12 juli 2004 is gepasseerd doet naar het oordeel van de rechtbank aan het voorgaande niet af."
Het Hof verenigt zich met deze overwegingen van de Rechtbank en voegt daaraan toe, dat onweersproken is dat belanghebbende reeds in 2002 de intentie had haar akkerbouwbedrijf te verkopen, dat zij aan dat voornemen uitvoering heeft gegeven door het bedrijf eind 2002 te koop aan te bieden en dat na de laatste oogst in november 2003 geen enkele ondernemingsactiviteit meer voor haar rekening is verricht.
4.2. Volgens de vaste jurisprudentie (Hoge Raad 18 juni 1952, B. 9242) geldt voor de overdracht van een onderneming dat de ondernemer de keus heeft om de stakingswinst toe te rekenen aan het jaar, waarin de overeenkomst tot overdracht is gesloten dan wel aan het jaar, waarin de onderneming daadwerkelijk aan de opvolger is geleverd. Belanghebbende heeft de stakingswinst verantwoord in haar aangifte IB/PVV over het jaar 2003, hetgeen in overeenstemming is met voormeld keuzerecht.
4.3. De stelling van de Inspecteur - ter zitting van het Hof als primaire stelling aangemerkt - komt erop neer dat ondanks de beëindiging in 2003 van de feitelijke bedrijfsuitoefening door belanghebbende, de onroerende zaken niet naar het privévermogen kunnen overgaan vóór het moment van de levering. In de visie van de Inspecteur wordt dan ten onrechte een wijziging van de vermogensetikettering toegelaten, terwijl levering van de onroerende zaken op handen is. Volgens de Inspecteur moet een onderscheid worden gemaakt tussen de feitelijke staking van de onderneming (in 2003) en de fiscale staking (in 2004).
Het Hof kan deze opvatting van de Inspecteur niet volgen. Nu belanghebbende haar ondernemingsactiviteiten in 2003 heeft beëindigd, vervullen de onroerende zaken geen functie meer binnen die beëindigde onderneming. Zo bezien heeft belanghebbende die onroerende zaken slechts aangehouden in afwachting van de levering en zijn deze tot haar privévermogen gaan behoren. Voor de andersluidende opvatting van de Inspecteur is naar het oordeel van het Hof geen steun te vinden in het recht.
Het Hof verwijst in dit verband nog naar het arrest van de Hoge Raad van 20 september 1989, BNB 1990/46. De in dat arrest geformuleerde uitzondering op de regel, dat na staking het pand naar privévermogen overgaat, doet zich in het onderhavige geval niet voor. Immers, belanghebbende heeft weliswaar na staking de eigendom enige tijd aangehouden, maar dit was niet in afwachting van een geschikte gelegenheid tot verkoop, aangezien de verkoop reeds tot stand was gekomen op 19 augustus 2003. De rechtsgeldigheid van die koopovereenkomst is door twee rechters in civiele procedures bevestigd. Het aanhouden van de eigendom werd uitsluitend veroorzaakt door de omstandigheid, dat de levering - buiten de wil van belanghebbende - vertraging opliep.
4.4. De Inspecteur heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld, dat de dwangsom onderdeel is van de koopsom en belast moet worden als stakingswinst. Het Hof stelt allereerst vast, dat de dwangsom niet voortvloeit uit de koopovereenkomst van 19 augustus 2003, maar door de voorzieningenrechter in de uitspraak van 6 november 2003 is bepaald op € 4.000 voor iedere dag, dat A in gebreke zou blijven aan de levering mee te werken. Aldus kan niet gezegd worden, dat de dwangsom onderdeel is van de tussen partijen overeengekomen koopsom.
Ook overigens ziet het Hof geen aanleiding de dwangsom op andere wijze te behandelen dan de hoofdsom en de rentevergoeding. Immers, uitgangspunt bij de overdracht van een onderneming is, dat de ontvangen tegenprestatie tot het privé-vermogen behoort (Hoge Raad 2 april 2004, BNB 2004/227). Aangezien de rentevergoeding accessoir is aan de hoofdvordering, geldt dit regime ook ten aanzien van de rente. Daarmee is naar het oordeel van het Hof niet verenigbaar, dat ten aanzien van de dwangsom een ander regime zou hebben te gelden. Zowel rente als dwangsom volgen het regime van de hoofdvordering en behoren na staking van de onderneming tot het privé vermogen.
4.5. Meer subsidiair betoogt de Inspecteur - onder verwijzing naar het eerdergenoemde arrest van de Hoge Raad van 2 april 2004, BNB 2004/227 - dat de uitvoering van de koopovereenkomst van 19 augustus 2003 op dat moment onzeker was, zodat er een gerede kans bestond, dat de onderneming weer bij belanghebbende zou terugkeren. Onder die omstandigheden zijn volgens de Inspecteur de onroerende zaken na het staken van de onderneming tot het ondernemingsvermogen blijven behoren.
Het Hof stelt voorop, dat genoemd arrest van de Hoge Raad ziet op gevallen, waarin een onderneming wordt verkocht tegen (gedeeltelijke) betaling in termijnen. In het onderhavige geval is echter tussen belanghebbende en Ae een vaste koopsom afgesproken te voldoen bij levering, zodat het in bedoeld arrest geformuleerde 'gerede kans criterium' hier niet relevant is.
4.6. Indien wel zou moeten worden aangenomen, dat het 'gerede kans criterium' in de thans voorliggende casus moet worden beoordeeld, overweegt het Hof als volgt.
De Inspecteur heeft in dit verband betekenis gehecht aan de onder punt 2.7 hierboven genoemde brief van A van 4 september 2003, waarin deze aangeeft van de koop af te zien. Het Hof merkt op, dat deze brief niet is gericht aan de notaris en geen reden vermeldt, waarom van de koop wordt afgezien. Aldus voldoet de mededeling van A niet aan de formele voorwaarden van artikel 6, lid 2 van de koopovereenkomst. Daarbij komt, dat de twee op de onroerende zaak rustende erfdienstbaarheden, te weten het recht van overpad van de buurman en de kabelaansluiting ten behoeve van het nutsbedrijf, niet de "wezenlijk zwaardere belasting" opleveren. Van een gerede kans, dat de exploitatie van de onderneming in de toekomst weer voor rekening van belanghebbende zou geschieden, is dan ook geen sprake.
Indien in de hiervoor genoemde omstandigheden wel een gerede kans zou zijn gelegen, dan is dat niet ten gevolge van bijzondere bij de verkoop gemaakte en met de betaling verband houdende bedingen. Ook om die reden treft de stelling van de Inspecteur geen doel.
Samengevat is het Hof van oordeel, dat op 19 augustus 2003 een perfecte koopovereenkomst is gesloten, die later in twee civiele procedures is bevestigd en bovendien nog is getoetst blijkens de rechterlijke machtiging, die voor de levering is verleend.
4.7. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen komt het Hof tot de slotsom, dat de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft gegeven. Het gelijk is aan de zijde van belanghebbende. Het hoger beroep van de Inspecteur is dan ook ongegrond.
Ten aanzien van het griffierecht
4.8. Nu de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 447.
Ten aanzien van de proceskosten
4.9. Nu het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
4.10. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 322 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 966.
4.11. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
Het Hof zal in deze zaak en in de samenhangende zaak van belanghebbende met kenmerk 08/00580 de helft van € 966 = € 483 toekennen.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep ongegrond;
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
- bepaalt dat van de Inspecteur ter zake van het door hem ingestelde hoger beroep door tussenkomst van de griffier een griffierecht wordt geheven van € 447, en
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 483.
Aldus gedaan op 23 oktober 2009 door J. Swinkels, voorzitter, V.M. van Daalen-Mannaerts en D.G. Barmentlo, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.