Conclusie
Nr. Hoge Raad: 12/04039
Nr. Gerechtshof: BK 11/00630
Nr. Rechtbank: AWB 10/2694
Derde Kamer A
Inkomstenbelasting 2005
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.E.C.M. NIESSEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 17 april 2013 inzake:
X
tegen
De staatssecretaris van Financiën
1 Inleiding
1.1 Aan X, woonachtig te Z (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2005 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd (hierna: IB/PVV). Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur(1) de aanslag verminderd. Belanghebbende is van deze uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep deels gegrond verklaard.(2) Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft belanghebbendes hoger beroep ongegrond verklaard.(3)
1.2 Belanghebbende heeft tijdig en ook op overigens regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
1.3 In geschil is de uitleg van het laatste deel van de zin 'resultaat uit overige werkzaamheden in Nederland' uit artikel 7.2, lid 2, sub c van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). De vraag die opkomt is of onder de buitenlandse belastingplicht een resultaat uit overige werkzaamheden dat is voortgekomen uit werkzaamheden die deels buiten Nederland zijn verricht, ook deels buiten de Nederlandse heffing zou moeten blijven.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1 De Rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld:
2.1. Belanghebbende woonde in 2005 in Canada. Hij was in 2005 en voorgaande jaren werkzaam in de onroerend-goedsector in Q en de aangrenzende Belgische regio. In 2004 werkte hij als zodanig in loondienst bij A BV (A), een makelaarsbedrijf. Tevens was hij betrokken bij B, een makelaarskantoor in R.
2.2. Eind 2003 heeft C zich tot A gewend om haar woning aan de a-straat 1 te S te verkopen. Bij brief van 2 oktober 2003 heeft B aan het College van Burgemeester & Wethouders van de gemeente T, waar S onder valt, bericht dat op het perceel a-straat 1 een bouwblok aanwezig was en dat het perceel zou worden gesplitst waardoor een bouwkavel zou ontstaan van ongeveer 630 m2. Op 10 februari 2004 is door B een bouwvergunning aangevraagd voor die bouwkavel (verder: het perceel). De aanvraag is ondertekend door belanghebbende.
De gemeente T heeft de bouwvergunning op 4 maart 2004 afgegeven.
2.3. Op 2 september 2004 zijn zowel de woning door bemiddeling van A als het perceel - afzonderlijk - verkocht. Het perceel is aan belanghebbende verkocht voor een bedrag van € 30.500 en geleverd op 1 november 2004. In de koopovereenkomst en de akte van levering is het verkochte omschreven als tuin.
(...)
2.5. Belanghebbende heeft het perceel op 18 februari 2005 verkocht aan D voor € 169.000. De dagtekening van de notariële akte van levering, waarin het verkochte is omschreven als bouwkavel, is 28 april 2005. Blijkens de akte kwamen alle belastingen, rechten en kosten voor de levering, waaronder de overdrachtsbelasting en kadastrale rechten, voor rekening van verkoper. D heeft het perceel op dezelfde dag doorgeleverd voor € 190.000.
2.6. Tussen de aan- en verkoop van het perceel zijn daaraan geen werkzaamheden verricht.
2.7. Belanghebbende heeft niet geopteerd voor de toepassing van de regels voor binnenlands belastingplichtigen als bedoeld in artikel 2.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001).
2.8. De Inspecteur heeft de winst die belanghebbende heeft behaald bij de aan- en verkoop van het perceel belast als resultaat uit overige werkzaamheden. Bij de aanslagregeling is uitgegaan van een winst van (€ 169.000 -/- € 30.500 =)
€ 138.500. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de winst gesteld op € 91.500."
2.2 In aanvulling hierop heeft het Hof de volgende feiten vastgesteld:
2.3. In aanvulling daarop stelt het Hof de volgende feiten vast. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift bij de Rechtbank, op pagina 18, gesteld dat de voorbereidende werkzaamheden die hebben geleid tot een meerwaarde als gevolg van de bouwvergunning en waarbij belanghebbende direct of indirect een rol heeft gespeeld, allemaal hebben plaatsgevonden in Nederland. Hij heeft voorts gesteld dat de voorkennis die belanghebbende heeft opgedaan, door hem is opgedaan tijdens zijn verblijf c.q. werkzaamheden in Nederland. De aankoop is verricht in Nederland en betreft een onroerende zaak in Nederland. Ditzelfde geldt ten aanzien van de verkoop, aldus nog steeds de Inspecteur. Belanghebbende heeft, ter zitting expliciet daarnaar gevraagd, erkend dat deze werkzaamheden alle in Nederland hebben plaatsgevonden. Ook deze feiten en omstandigheden staan derhalve tussen partijen vast.
2.4. Belanghebbendes woonplaats in 2004 is niet vastgesteld.
2.3 Het Hof heeft geoordeeld dat voor de belastbaarheid van een resultaat uit overige werkzaamheden in Nederland niet vereist is dat alle werkzaamheden in Nederland verricht zijn. Belanghebbende heeft ter zitting erkend dat de voorbereiding, aankoop- en verkoopwerkzaamheden in Nederland hebben plaatsgevonden. Het Hof heeft op die basis geoordeeld dat het resultaat in Nederland belastbaar is. Het Hof heeft belanghebbendes hoger beroep ongegrond verklaard.
3 Het geding in cassatie
3.1 Belanghebbende beroept zich in cassatie op de letterlijke tekst van artikel 7.2, lid 2, onderdeel c, Wet IB 2001 waarin staat dat belastbaar is 'resultaat uit overige werkzaamheden in Nederland'. Een grammaticale uitleg van deze bepaling brengt met zich dat het deel van het resultaat dat toerekenbaar is aan de werkzaamheden die in Canada hebben plaatsgevonden, niet belastbaar is in Nederland, aldus belanghebbende.
4 Regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur
Wet en regelgeving
4.1 Artikel 49 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964 luidde:
1. Het binnenlandse onzuivere inkomen bestaat uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen een niet in Nederland wonende persoon geniet als:
(...)
c. zuivere inkomsten uit:
(...)
2° onroerende zaken in Nederland gelegen; met onroerende zaken in Nederland gelegen worden gelijkgesteld rechten die samenhangen met de exploratie of de exploitatie van in Nederland aanwezige natuurlijke rijkdommen;
4.2 Artikel 3.90 Wet IB 2001 luidt:
Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren.
4.3 Artikel 7.2, lid 2, onderdeel c Wet IB 2001 luidt:
2 Het inkomen uit werk en woning in Nederland is het gezamenlijke bedrag van:
(...)
c. het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden in Nederland;
Wetsgeschiedenis
4.4 In de wetsgeschiedenis is opgemerkt:(4)
In het tweede lid, onderdeel c, van de voorgestelde bepaling is, overeenkomstig afdeling 4 van hoofdstuk 3, opgenomen dat het resultaat uit overige in Nederland verrichte werkzaamheden tot het Nederlandse inkomen uit werk en woning behoort.
4.5 In de wetsgeschiedenis is voorts opgemerkt:
Anders dan de Orde stelt, valt bij de ter beschikking stelling van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige zelf of met hem verbonden personen een aanmerkelijk belang heeft, in vrijwel alle gevallen vast te stellen waar die vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld. Het duidelijkste is dit uiteraard met de ter beschikking stelling van onroerende zaken, maar ook met betrekking tot machines en andere stoffelijke zaken is deze plaats doorgaans eenvoudig vast te stellen. Uitgegaan moet worden van de plaats waar de zaak gelegen is (onroerende zaken) dan wel feitelijk wordt gebruikt of beschikbaar is voor gebruik door de vennootschap (roerende zaken).
4.6 De Raad van State heeft in zijn advies opgemerkt:(5)
Niet is aangegeven welke band tussen de werkzaamheden en Nederland moet bestaan. (...) Indien enkel het feitelijk binnen Nederland werken bepalend is voor de toepassing van de bepaling, is de band met Nederland wel erg zwak om de belastingheffing te rechtvaardigen. Zo komt bijvoorbeeld het honorarium voor preekbeurten van een in het buitenland wonende dominee evenals de beloning van de in het grensgebied wonende avondboekhouder, die op deze wijze bijklust voor belastingheffing in aanmerking.
Terbeschikkingstelling van onroerende zaken
4.7 De Staatssecretaris heeft in een vraag en antwoord besluit te kennen gegeven:(6)
Vraag
X. woont in Duitsland en bezit een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde BV. X bezit tevens een in Nederland gelegen onroerende zaak die hij verhuurt aan zijn BV. X kiest er niet voor om ingevolge artikel 2.5 van de Wet IB 2001 als binnenlands belastingplichtige te worden behandeld. Worden de voordelen ter zake van de onroerende zaak bij X belast als resultaat uit overige werkzaamheden?
Antwoord
Tot het inkomen uit werk en woning van een buitenlands belastingplichtige wordt op grond van artikel 7.2, tweede lid , onderdeel c, van de Wet IB 2001 ook het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden in Nederland gerekend. De term belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden wordt gedefinieerd in artikel 3.90 van de Wet IB 2001 als het bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren. Uit 3.91 en 3.92 van de Wet IB 2001 volgt dat de aldaar genoemde situaties mede onder het begrip werkzaamheid worden begrepen. Voor het geval waarin een belastingplichtige een vermogensbestanddeel ter beschikking stelt aan een BV waarin hij een aanmerkelijk belang houdt, volgt uit artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 dat sprake is van een werkzaamheid. Voor buitenlands belastingplichtigen is de omvang van het resultaat uit overige werkzaamheden in zoverre beperkt dat daaronder alleen het resultaat uit werkzaamheden in Nederland worden begrepen. In het voorliggende geval verhuurt de buitenlands belastingplichtige een in Nederland gelegen onroerende zaak aan zijn in Nederland gevestigde BV, zodat sprake is van een werkzaamheid in Nederland. De voordelen uit de onroerende zaak worden aldus naar nationaal recht als resultaat uit overige werkzaamheid tot de Nederlandse heffingsgrondslag gerekend. Deze heffingsbevoegdheid zal Nederland ook op grond van het verdrag Nederland-Duitsland kunnen effectueren daar de inkomsten en vermogensmutaties op in Nederland gelegen onroerende zaken aan Nederland zijn toegewezen.
Jurisprudentie
4.8 Het Gerechtshof Den Haag heeft bij uitspraak van 31 mei 2005 overwogen:(7)
6.3.1 Ten aanzien van de vraag welke betekenis vervolgens toekomt aan de zinsnede "werkzaamheden in Nederland" in artikel 7.2, tweede lid, onderdeel c, van de Wet overweegt het Hof het volgende.
6.3.2 Ingevolge artikel 49, aanhef en eerste lid, onderdeel c, ten vierde, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 2000) behoorde tot het belastbare binnenlandse inkomen van een buitenlands belastingplichtige de zuivere inkomsten uit een schuldvordering ten laste van een in Nederland gevestigde vennootschap welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld, indien de genieter in de vennootschap een niet tot het vermogen van een onderneming behorend aanmerkelijk belang heeft in de zin van artikel 20a van die wet. Op grond van deze bepaling zou de onderhavige rentebate voor belanghebbende deel hebben uitgemaakt van de heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting.
6.3.3 Uit de wordingsgeschiedenis van de Wet leidt het Hof af dat de wetgever met betrekking tot een rentebate als thans aan de orde geen wijziging heeft beoogd ten opzichte van het regime zoals dat heeft gegolden onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964. (...)
4.9 De rechtbank Breda heeft bij uitspraak van 22 november 2006 overwogen:(8)
2.2 (...) Artikel 7.2, tweede lid, letter c, van de Wet IB 2001 bepaalt dat tot het inkomen uit werk en woning in Nederland behoort: 'het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden in Nederland'. Nu dit begrip als zodanig niet is gedefinieerd in Hoofdstuk 7 van de Wet IB, dient naar het oordeel van de rechtbank voor de invulling van dit begrip aansluiting te worden gezocht bij afdeling bij 3.4 van de Wet IB 2001 aangezien genoemd begrip, behoudens de bewoording 'in Nederland', aldaar wel invulling heeft gekregen. In dit kader overweegt de rechtbank dat met de bewoording 'in Nederland' het situs- en bronlandbeginsel geacht moet worden tot uitdrukking te zijn gebracht. (...)
Literatuur
4.10 Jansen e.a. schrijven:(9)
Meer in het algemeen is van belang dat buitenlands belastingplichtigen die vermogensbestanddelen exploiteren onder de reikwijdte van de overige werkzaamheden kunnen vallen en daarmee in de heffing betrokken kunnen worden;
4.11 Rijkers schrijft:(10)
3. Resultaat uit overige werkzaamheden in Nederland
In hoofdstuk 7 van de wet vindt men niet dezelfde omschrijving van werkzaamheden. In plaats van "resultaat uit overige werkzaamheden" spreekt de wet voor buitenlandse belastingplichtigen van "resultaat uit overige werkzaamheden in Nederland" (art. 7.2, tweede lid, onderdeel c). Hoe moet men deze omschrijving opvatten? Zijn "werkzaamheden" voor binnenlandse belastingplichtigen en "werkzaamheden in Nederland" voor buitenlandse belastingplichtigen zelfstandige begrippen? Of moet men "werkzaamheden" uniform uitleggen en de toevoeging "in Nederland" nader invullen? Moet in het laatste geval "in Nederland" vervolgens feitelijk worden uitgelegd - ik verricht feitelijk arbeid in Nederland - of relatief - ik heb een vordering op een in Nederland gevestigde BV? Het antwoord op deze vragen is beslissend voor de inbedding van art. 3.92 in art. 7.2, tweede lid, onderdeel c. (...)
6.1. Werkzaamheden in Nederland
Wat betreft de werkzaamheden in Nederland heeft de wetgever slechts "enkele kleine verschillen" willen aanbrengen ten opzichte van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De regering wilde loon in de voorperiode bij oprichting van een BV en de reële beloning voor een meewerkende echtgenoot onder de grondslag brengen. Enkel in zoverre werd een uitbreiding beoogd ten opzichte van art. 49, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 1964. Over de werking van het voorgestelde art. 3.4.1.2 - thans art. 3.91 - werd niet gerept. Art. 3.92 bevond zich toen nog in de schoot van de aanmerkelijkbelangregeling (art. 4.3.4 en 4.3.5).
In zijn advies stelde de Raad van State: "Niet is aangegeven welke band tussen de werkzaamheden en Nederland moet bestaan." Voorts merkte hij op: "Indien enkel het feitelijk binnen Nederland werken bepalend is voor toepassing van de bepaling, is de band met Nederland wel erg zwak om de belastingheffing te rechtvaardigen." Daarmee gaf de Raad aan te begrijpen dat het bij art. 7.2, onderdeel c, gaat om het feitelijk binnen Nederland werken.
Verder verdient vermelding dat de wetgever kennelijk een zelfstandige definiëring van de heffingsgrondslag voor buitenlandse belastingplichtigen voor ogen heeft gestaan. Bij gelegenheid van de Eerste nota van wijziging is het zelfstandige karakter van de wetsbepaling nog eens benadrukt. De tekst van art. 7.1, eerste lid, werd in overeenstemming gebracht met de tekst van art. 3.1, eerste lid. Dat gebeurde om te verduidelijken dat voor "het Nederlandse inkomen van buitenlandse belastingplichtigen hetzelfde geldt als voor dezelfde inkomsten genoten door binnenlandse belastingplichtigen." Let wel, dit ziet op de regels die van toepassing zijn indien een bepaalde inkomenscategorie voor buitenlandse belastingplichtigen is gedefinieerd. Zo lijdt het geen twijfel dat voor de winstbepaling van een Nederlandse onderneming de voor de winstbepaling geldende regels van hoofdstuk 3 van toepassing zijn. De wettekst stipuleert dit bovendien met zoveel woorden: "berekend overeenkomstig de regels van hoofdstuk 3." De opmerking ziet niet op de identiteit van de inhoud van het belastbare inkomen uit werk en woning voor binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen. Daarom was het niet nodig de persoonsgebonden aftrek - genoemd in art. 3.1, tweede lid, - voor buitenlandse belastingplichtigen expliciet uit te zonderen. Die uitsluiting was uit systematisch oogpunt overbodig. "Voor de buitenlandse belastingplichtigen wordt het "inkomen uit werk en woning in Nederland" zelfstandig gedefinieerd in het tweede lid van artikel 7.2.1", (thans art. 7.2), aldus de toelichting. De definitie van art. 3.1, tweede lid, omvat de persoonsgebonden aftrek. Deze definitie "geldt zoals gezegd echter alleen voor binnenlandse belastingplichtigen (...)".
Ook hieruit volgt dat de inhoud van de term "overige werkzaamheden in Nederland" niet automatisch wordt ingevuld door de definities in art. 3.90, 3.91 en 3.92.
(...)
6.2. In Nederland
Men kan tegenwerpen dat de wetgever art. 3.91 bij buitenlandse belastingplichtigen in strijd met zijn bedoeling vergeten heeft. De term "werkzaamheden in Nederland" zou dan toch op de voet van hoofdstuk 3, dus inclusief de uitbreidingen van art. 3.91 en 3.92, moeten worden uitgelegd. Deze te ruimhartige benadering voert toch niet tot het beoogde resultaat. We weten immers niet of de buitenlandse belastingplichtige aan de definitie van bedoelde artikelen voldoet. Wat maakt een schuldvordering aan een in Nederland gevestigde vennootschap tot een werkzaamheid in Nederland? De vennootschap moge in Nederland gevestigd zijn, het zegt niets over de situering van het aangaan of het hebben van de schuldvordering. Een ander voorbeeld. Een buitenlandse belastingplichtige aanmerkelijkbelanghouder verhuurt een in het buitenland gelegen onroerende zaak als opslagplaats aan zijn in Nederland gevestigde BV. In de ruime visie is ongetwijfeld sprake van een terbeschikkingstelling en dus van een "werkzaamheid". Maar een terbeschikkingstelling aan een Nederlandse wederpartij situeert die terbeschikkingstelling niet "in Nederland". Kortom, bij transacties in de vermogenssfeer hebben we geen allocatiecriterium om te komen tot "werkzaamheden in Nederland". (...)
4.12 Stevens e.a. schrijven:(11)
De uitbreiding tot overige werkzaamheden houdt, blijkens de memorie van toelichting (...) verband met een tweetal situaties (...) die in de praktijk kunnen leiden tot een dubbele vrijstelling.
4.13 Bij de parlementaire behandeling van de terbeschikkingstelling van onroerende zaken door niet-ingezetenen heeft de bewindsman dan ook te kennen gegeven dat niet de plaats van de feitelijke werkzaamheid maar de ligging van de zaak beslissend is.(12)
4.14 Van Soest e.a. schrijven:(13)
Met het opnemen van het resultaat uit overige werkzaamheden in de buitenlandse belastingplicht is beoogd om dubbele vrijstelling als gevolgd van bijzonderheden in het Nederlandse belastingstelsel of dat van een ander land te voorkomen. (...)
De reikwijdte van de heffingsbepaling is echter groter. Ook een niet-inwoner die hier te lande kortstondig werkzaamheden verricht buiten het kader van een onderneming en niet in dienstbetrekking valt binnen het bereik van de bepaling. (...)
Blijkens de parlementaire geschiedenis van de Wet IB 2001 is de wetgever van mening dat het feit dat bij toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling geen feitelijke werkzaamheden zijn verricht niet afdoet aan een eventuele toepassing van art. 7.2, tweede lid, onderdeel c. Bij het bepalen of er sprake is van werkzaamheden in Nederland moet volgens de toelichting worden uitgegaan van de plaats waar de zaak gelegen is (onroerende zaken) dan wel feitelijk gebruikt of beschikbaar is voor gebruik door de vennootschap (roerende zaken).
4.15 De bewerker van de Cursus Belastingrecht schrijft:(14)
Het feit dat geen feitelijke werkzaamheden zijn verricht doet aan de toepassing van art. 7.2, lid 2, onderdeel c, niet af. De staatssecretaris wijst erop dat de reikwijdte van art. 7.2, lid 2, onderdeel c, voor buitenlandse belastingplichtigen beperkt is qua omvang gelet op het bepaalde in de belastingverdragen. (...) De staatssecretaris ging dan ook uit van een ruime werking van art. 7.2, lid 2, onderdeel c. Het gaat erom dat de vermogensbestanddelen in Nederland aanwezig of gevestigd zijn.
4.16 Freudenthal schrijft:(15)
De staatssecretaris heeft zich op dit punt voor wat betreft de terbeschikkingstellingsregeling van art. 3.92, eerste lid, onderdelen a en b, relatief eenvoudig op het standpunt gesteld dat een onroerende zaak die in Nederland is gelegen, ook in Nederland aan een vennootschap ter beschikking wordt gesteld, zodat de werkzaamheid alhier bestaat. Dat voorbeeld is nog de meest eenvoudige variant van het scala aan mogelijke werkzaamheden die belastingplichtigen kunnen uitvoeren. Veel lastiger wordt het door mij in de inleiding genoemde voorbeeld van het geven van de tip over de aandelentransactie. Is de werkzaamheid in Nederland aanwezig omdat het aandelen in een Nederlandse vennootschap betreft, omdat het een Nederlandse aandeelhouder betreft, is de woonplaats van de koper relevant, de plaats waar eventuele gesprekken plaatsvinden, of de plaats waar de betaling van het honorarium geschiedt? Ook wanneer de werkzaamheid in Ieder geval in Nederland is te constateren, maar tevens activiteiten in het buitenland worden verricht, zal een splitsing moeten plaatsvinden. De activiteiten zijn immers alleen in Nederland belast voor zover ze toerekenbaar zijn aan de werkzaamheid in Nederland. Mijns inziens dient er dus bij grensoverschrijdende activiteiten splitsing van het voordeel plaats te vinden. De moeilijkheid bij de uitvoering van een dergelijke regel zou uiteraard zijn dat vrijwel onmogelijk is vast te stellen welk deel van de vervreemdingswinst nu aan de buitenlandse respectievelijk Nederlandse arbeid is toe te rekenen. Verdelingen op basis van het aantal buitenlandse en Nederlandse dagen zijn (althans naar Nederlandse maatstaven) bij voorbaat onjuist omdat niet de tijdsduur van de arbeid bepalend moet zijn maar de mate waarin de activiteiten in kwantitatief en (en meer nog) kwalitatief opzicht hebben bij gedragen aan het behaalde voordeel. Dat vergt een gedetailleerd onderzoek naar de gehele transactie, waarbij men zich bij voortduring de vraag zal moeten stellen of en in welke mate een bepaalde handeling (een oriënterend telefoongesprek, het leggen van een contact of het voeren van uitgebreide prijsonderhandelingen) heeft bijgedragen aan de het behaalde totaalresultaat. Voorwaar geen eenvoudige zaak.
Aangezien de regeling van art. 7.2, tweede lid, onderdeel c betrekkelijk nieuw is, is nauwelijks jurisprudentie voorhanden, en ten aanzien van de splitsingsproblematiek is mij geen oudere jurisprudentie bekend die op de door mij gestelde vragen een antwoord zou bieden. Wanneer men vervolgens bedenkt dat reeds ten aanzien van in Nederland gelegen onroerende zaken het standpunt kan worden ingenomen dat de werkzaamheid niet in Nederland, maar in het woonland van de terbeschikkingsteller bestaat, wordt de praktische toepassing van de wettelijke bepaling alleen maar lastiger. Naar mijn mening moet voor de plaats van de werkzaamheid strikt worden gekeken naar de locatie waar de arbeid wordt verricht die vereist is voor de aanwezigheid van de bron resultaat uit overige werkzaamheden. Onder omstandigheden kan die hoeveelheid arbeid uiteraard minimaal zijn, nochtans acht ik het bepalend voor de plaats van de werkzaamheid. Indien de arbeid deels in Nederland, deels in het buitenland wordt verricht, ontstaat er een onduidelijke situatie. Splitsing van het voordeel en toerekening van het deel van de voordelen aan Nederland lijkt logisch , maar behoeft dat niet te zijn. In de wet is immers vereist dat 'de' werkzaamheid in Nederland plaatsvindt. Het woord 'de' duidt op het geheel, niet op een deel van de werkzaamheden, en ook worden als 'voor zover' die op een pro-rata benadering zouden kunnen wijzen, ontbreken. Men zou dus kunnen zeggen dat indien niet de gehele werkzaamheid in Nederlands plaatsvindt, belastingheffing naar nationaal recht niet aan de orde komt.
4.17 De bewerker van Fiscale encyclopedie de Vakstudie (Nederlands internationaal belastingrecht) schrijft:(16)
Bij het uitoefenen van de fiscale soevereiniteit worden in het algemeen twee soorten bevoegdheden tegenover elkaar gesteld. Dit is enerzijds het woonplaatsbeginsel en anderzijds het bronbeginsel. Bij het woonplaatsbeginsel wordt aangesloten bij de persoon als belastingsubject. Bij het bronbeginsel wordt bij de belastingheffing aangesloten bij een object, bij voorbeeld onroerend goed. Veelal wordt het bronbeginsel door landen gehanteerd bij de buitenlandse belastingplicht. Dan staat niet de persoon voorop bij de belastingheffing door dat land maar strekt de belastingplicht zich uit tot bepaalde bronnen die worden gehouden in dat land. De rechtvaardiging om in die gevallen tot belastingheffing over te gaan is een voldoende economische band tussen de bron en het land waarin de bron is gelegen. Het woonplaatsbeginsel wordt in beginsel toegepast bij de belastingheffing over natuurlijke personen en rechtspersonen die duurzaam in een land verblijven. Omdat in die gevallen profijt wordt getrokken van de overheidsuitgaven en de (economische, sociale en geografische infrastructuur) wordt aan het woonplaatsbeginsel veelal een onbeperkte belastingplicht gekoppeld, dat wil zeggen dat de belastingplicht zich uitstrekt over het gehele wereldinkomen. Het aan de persoon gebonden woonplaatsbeginsel en het aan de bron gebonden bronbeginsel sluiten elkaar niet uit maar kunnen zoals vermeld in een land naast elkaar bestaan. In het algemeen kan worden gesteld dat met name de OESO-landen het woonplaatsbeginsel als leidend uitgangspunt hanteren en dat aanvullen met het bronbeginsel en dat bij ontwikkelingslanden het bronbeginsel een belangrijke rol vervult.
5 Behandeling van de klacht
5.1 Blijkens de Memorie van toelichting bedoelt art. 7, lid 2, onderdeel c, Wet IB 2001 belastbaar te stellen de resultaten uit werkzaamheden die in Nederland zijn verricht (zie 4.4). Die formulering wijkt af van de tekst van de wet en kan een gevolg zijn van de door de auteur gekozen inkleding van de zin.
5.2 De analyse van de wettekst start in art. 7, lid 1, Wet IB 2001. Belastbaar inkomen is 'het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland'. In deze terminologie, die in de volgende leden van het artikel wordt voortgezet, wordt aan de wettelijke omschrijving van de uit de eerdere hoofdstukken der wet bekende opbrengsten van diverse bronnen toegevoegd: 'in Nederland'.
5.3 In het tweede lid worden de voor de buitenlandse belastingplicht relevante opbrengsten benoemd; in verschillende gevallen wordt daarbij uitgewerkt wanneer deze 'in Nederland' zijn verkregen, bijvoorbeeld in lid 2, onderdeel a: indien sprake is van een vaste inrichting.
5.4 In lid 2, onderdeel c, is dat niet het geval. De wet volstaat met de aanduiding 'in Nederland'. Dat impliceert naar mijn mening dat de wet in art. 7, lid 2, onderdeel c, belastbaar stelt het aan Nederland toe te rekenen resultaat uit overige werkzaamheden.
5.5 Voor belastbaarheid als opbrengst van de onderhavige bron is vereist dat niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden de belastingplichtige een 'resultaat' hebben opgeleverd.
5.6 Als zodanige werkzaamheden kunnen - afhankelijk van de omstandigheden - allereerst worden aangemerkt die van een adviseur, een schrijver, een klusser en ga zo maar door. In het algemeen gaat het hier om persoonlijke arbeid waarmee een product of dienst wordt voortgebracht. De prestatie die tot een opbrengst leidt, komt tot stand op de plaats waar de werkzaamheid wordt verricht.
5.7 Als resultaat uit overige werkzaamheid, en in het verleden 'andere opbrengst van arbeid', wordt tevens aangemerkt vermogenswinst - bijvoorbeeld ten aanzien van een of meer onroerende zaken - die onder bijzondere condities door de belastingplichtige is verkregen. In deze condities kunnen twee categorieën worden ontwaard, te weten die waarbij de belastingplichtige aan de onroerende zaak waardeverhogende werkzaamheden (verbouwing, splitsing) verricht of doet verrichten, en die waarbij hij de zaak niet materieel verandert maar door gebruik te maken van niet algemeen bekende gegevens erin slaagt deze te vervreemden tegen een prijs die substantieel hoger is dan de prijs waarvoor hij deze heeft verworven.
5.8 In de eerste onder 5.7 genoemde groep gevallen zal de betreffende arbeid wanneer het een in Nederland gelegen onroerende zaak betreft, in Nederland worden verricht en in Nederland tot een belastbaar resultaat leiden. In de tweede groep hoeft de arbeid niet noodzakelijkerwijs in Nederland te worden verricht, ook al gaat het om een in Nederland gelegen onroerende zaak. Met behulp van de moderne communicatiemiddelen is het immers mogelijk dat de benodigde (juridische) handelingen worden uitgevoerd vanaf een willekeurige plaats buiten Nederland.
5.9 Het geschil betreft een geval van de laatstbedoelde categorie. Voor dergelijke gevallen rijst de vraag of de behaalde vermogenswinst kan worden aangemerkt als een resultaat uit overige werkzaamheid in Nederland, indien een deel van de in 5.7 en 5.8 aangeduide werkzaamheden zijn verricht vanuit het buitenland.
5.10 Voor een ontkennend antwoord op die vraag pleit de omstandigheid dat de werkzaamheden in dat geval gedeeltelijk niet in Nederland zijn uitgevoerd.
5.11 Voor een bevestigend antwoord pleit ten principale dat in Nederland een resultaat uit overige werkzaamheid tot stand is gekomen zodat aan het in art. 7, lid 2, onderdeel c, der wet gestelde criterium is voldaan.
5.12 Het gestelde in punten 5.10 en 5.11 houdt een schijnbare tegenstrijdigheid in die ligt besloten in dit aspect van de belastingheffing op de voet van de onderhavige bron zoals deze zich gedurende decennia heeft ontwikkeld. Wat als een arbeidsopbrengst wordt belast, is in wezen een vermogenswinst. Het behaalde resultaat is niet een gevolg van arbeid die de hoedanigheid van de onroerende zaak heeft gewijzigd (en dus louter ter plekke had kunnen worden verricht), maar van handelingen die tot het normale vermogensbeheer zouden worden gerekend, ware het niet dat deze door bijzondere kennis aan de zijde van de belastingplichtige een andere 'kleur' hebben gekregen die de enige grond is waarom het resultaat tot de belastbare opbrengsten behoort.
5.13 Verder pleit voor de bevestigende beantwoording van de in 5.9 gestelde vraag dat de aard van de bate en de daarmee verbonden arbeid zodanig zijn dat dergelijke winsten in het internationale verdragsrecht worden beheerst door het vermogenswinstartikel(17) dat hen toewijst aan het situsland, met als gevolg dat het naar nationaal recht in de buitenlandse belastingplicht onbelast laten van dergelijke winst ertoe zou leiden dat deze in een grensoverschrijdende situatie noch in het woonland noch in het situsland zou kunnen worden belast. Uit de parlementaire behandeling blijkt dat de wetgever met de in vergelijking met de Wet IB 1964 gewijzigde tekst van de onderhavige regeling mede beoogde 'witte plekken' in de belastingheffing te vermijden.(18)
5.14 De slotsom van al het vorenstaande is dat ter zake van in Nederland gelegen onroerende zaken behaalde resultaten uit overige werkzaamheid steeds in Nederland belastbaar zijn, hetzij in de binnenlandse hetzij in de buitenlandse belastingplicht. Een splitsing van het resultaat is dan niet aan de orde. Uit het vorengaande volgt dat de klacht ongegrond is.
6 Conclusie
De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Inspecteur van de Belastingdienst P.
2 Rechtbank Breda 22 augustus 2011, nr. 10/02694, LJN: BU4680, NTFR 2012/608.
3 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 19 juli 2012, nr. 11/00630, LJN: BX3008, NTFR 2012/1988 m. nt. De Haan.
4 Kamerstukken II 1998/99 26 727, nr. 3, blz. 271.
5 Kamerstukken II 1998/99 26 727, nr. A, blz. 96.
6 Besluit van 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M, V-N 2001/65.2V-N 2001/65.2, blz. 6703.
7 Gerechtshof Den Haag 31 mei 2005, nr. BK-04/01628 LJN: AT8290, NTFR 2005/925
8 Rechtbank Breda, 22 november 2006, nr. AWB 05/4458, LJN: AZ4967, NTFR 2007/75, FED 2007/8 m. nt. J.P. Boer.
9 J.J.M. Jansen e.a. De inkomstenbelasting in 2001. Fiscaal Journaal, 2e druk, Kluwer Deventer 2001, blz. 362.
10 A.C. Rijkers, Aanmerkelijk belang en art. 3.92 Wet IB 2001 bij buitenlandse belastingplicht, WFR 2001/765.
11 L.G.M. Stevens, Fiscaal commentaar inkomstenbelasting 2001, Deventer: Kluwer 2004, blz. 1737. De bedoelde passage uit de toelichting is tevens opgenomen in W. van Pelt en F.J. Hartman, Wet inkomstenbelasting 2001 en Invorderingswet, Amersfoort 2002, blz. 692.
12 Zie punt 4.5 van deze conclusie.
13 A.J. van Soest, Belastingen, Deventer: Kluwer 2004, blz. 409.
14 Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting, onderdeel 7.2.12.A.b.b2, Deventer: Kluwer 2009.
15 R.M. Freudenthal, Resultaat uit overige werkzaamheden, Deventer: Kluwer 2012, blz. 226-227.
16 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Nederlands (Internationaal Belastingrecht), onderdeel 4.3.
17 Artikel 13 van Pro het OESO modelverdrag.
18 Zie onder punt 4.12 en 4.13 van deze conclusie.