Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusievan 25 juni 2014 inzake:
Nr. Hoge Raad 13/04559
Stichting [X]
Nr. Rechtbank: DOR 12/706; DOR 12/707; DOR 12/708
Derde Kamer B
tegen
Waterschapsbelasting 1 januari 2009 - 31 december 2011
Het dagelijks bestuur van Waterschap Hollandse Delta
1.Inleiding
1.1
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 13/04559 naar aanleiding van het beroep in (sprong)cassatie [1] van belanghebbende, Stichting [X], tegen de uitspraak van de rechtbank Rotterdam (hierna: de Rechtbank) van 8 augustus 2013, nr. DOR 12/706, DOR 12/707 en DOR 12/708; niet gepubliceerd.
1.2
Belanghebbende heeft krachtens eigendom, althans bezit of beperkt recht, het genot van een ziekenhuis te Rotterdam dat na de bouw gereedgekomen is in 2011. De heffingsambtenaar van het Waterschap Hollandse Delta heeft belanghebbende voor de jaren 2009, 2010 en 2011 aanslagen in de waterschapsbelastingen van het Waterschap Hollandse Delta opgelegd. In elk van de drie aanslagbiljetten zijn een aanslag in de watersysteemheffing en een aanslag in de wegenheffing vervat (beide eigenarenbelasting). De aanslagen zijn berekend naar de in de toepasselijke verordeningen opgenomen tarieven voor gebouwde onroerende zaken.
1.3
In cassatie heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat een ziekenhuis in aanbouw voor de heffing van waterschapsbelasting moet worden aangemerkt als gebouwde eigendom. Belanghebbende ziet een opstal in aanbouw, zoals het desbetreffende deel van het ziekenhuis, als ongebouwde eigendom.
2.De feiten en het geding in feitelijke instantie
2.1
De Rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld:
2. Eiseres is genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van de onroerende zaak plaatselijk bekend als [a-straat 1] te [Z] (onroerende zaak). De onroerende zaak betreft een ziekenhuis dat in 2011 is gereedgekomen.
3. Verweerder heeft eiseres voor de jaren 2009, 2010 en 2011 aanslagen in de waterschapsbelastingen opgelegd. In elk van de drie aanslagbiljetten zijn een aanslag in de watersysteemheffing en een aanslag in de wegenheffing vervat (beide eigenarenbelasting). De aanslagen zijn berekend naar de in de toepasselijke verordeningen opgenomen tarieven voor gebouwde onroerende zaken.
2.2
Belanghebbende heeft tegen die aanslagen bezwaar gemaakt. Dat is ongegrond verklaard bij uitspraak van de directeur van het Samenwerkingsverband Vastgoedinformatie Heffing en Waardebepaling (SVHW), dat diensten verleent aan een aantal gemeenten en het Waterschap Hollandse Delta; de aanslagen zijn daarbij gehandhaafd.
Rechtbank
2.3
Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar.
2.4
De Rechtbank heeft ten aanzien van het geschil overwogen:
6. Op grond van artikel 117, aanhef en onderdeel d, van de Waterschapswet wordt ter bestrijding van kosten die zijn verbonden aan de zorg voor het watersysteem onder de naam watersysteemheffing een heffing geheven van hen die krachtens eigendom, bezit of beperkt recht het genot hebben van gebouwde onroerende zaken. Op grond van artikel 122a, eerste lid, van de Waterschapswet kan, ter bestrijding van kosten die zijn verbonden aan de behartiging van de taak ter zake van het wegenbeheer, binnen het gebied waar deze taak wordt uitgeoefend, onder de naam wegenheffing een heffing worden geheven. Het tweede lid, aanhef en onderdeel d, bepaalt dat de wegenheffing kan worden geheven van degenen die krachtens eigendom, bezit of beperkt recht het genot hebben van gebouwde onroerende zaken.
7. In lijn met deze bepalingen wordt op grond van artikel 2, tweede lid, aanhef en onderdeel d, van de voor de jaren 2009, 2010 en 2011 toepasselijke Verordeningen watersysteemheffing Waterschap Hollandse Delta en Verordeningen wegenheffing Waterschap Hollandse Delta de heffing geheven van hen die krachtens eigendom, bezit of beperkt recht het genot hebben van gebouwde onroerende zaken in het (voor de wegenheffing: taak)gebied van het waterschap.
8. In de Nota van toelichting bij de Aanpassingswet Wet waardering onroerende zaken (Kamerstukken II, 1996-1997, 25 037, nr. 3. blz. 7) is het volgende opgemerkt.
De objectafbakening en het waardebegrip voor de waterschapsomslag ter zake van gebouwde onroerende zaken sluiten in hoofdlijnen aan bij die uit de Wet WOZ, en daarmee bij die welke gelden voor de onroerende-zaakbelastingen uit de Gemeentewet. De ingevolge de Wet WOZ vastgestelde waarde kan dan ook om de met betrekking tot de onroerende-zaakbelastingen uiteengezette reden worden gebruikt voor de omslagen ter zake van gebouwde onroerende zaken. Op enkele specifiek voor de Waterschapswet van belang zijnde aspecten gaan wij in het artikelsgewijze gedeelte nader in.
9. Het bedoelde artikelsgewijze gedeelte (Kamerstukken II, 1996-1997, 25 037, nr. 3, blz. 25) bevat - voor zover hier van belang - de volgende passage.
Het voorgestelde vijfde lid [van artikel 120 Waterschapswet Pro] ziet op de waardebepaling van gebouwde onroerende zaken die geen WOZ-conform object zijn. Het belastingobject voor de omslagen ter zake van gebouwde onroerende zaken kan op een tweetal punten afwijken van het WOZ-object In de eerste plaats kan een gebouwde onroerende zaak die een onroerende zaak is als bedoeld in hoofdstuk III van de Wet WOZ, slechts gedeeltelijk in het waterschapsgebied liggen. Op basis van het huidige vierde lid moet de waarde van het deel van een gebouwd object dat slechts gedeeltelijk in het waterschapsgebied is gelegen, worden bepaald op een evenredig gedeelte van de waarde van het gehele gebouwde object. In de tweede plaats maken in een aantal gevallen de ongebouwde eigendommen op basis van artikel 117, tweede lid, geen deel uit van een gebouwde onroerende zaak terwijl deze met de gebouwde onroerende zaak een samenstel vormen als bedoeld in artikel 16, eerste lid, onderdeel d, van de Wet WOZ. Op basis van het huidige artikel 120, derde lid, moet het dagelijks bestuur de laatstgenoemde gebouwde onroerende zaken waarderen met inachtneming van de waarderingsregels van de Gemeentewet. Met betrekking tot de toepassing van het vijfde lid staan de waarde en de omvang van het gehele WOZ-object vast en kan slechts de afleiding van het gedeelte van de waarde van het waterschapsobject onderwerp van bezwaar en beroep zijn in een procedure tegen de aanslag. Het voorgestelde vijfde lid brengt gezien het voorgaande geen substantiële wijzigingen met zich voor wat betreft de waardebepaling.
10. Op grond van artikel 16, aanhef en onderdeel a, van de Wet waardering onroerende zaken wordt voor de toepassing van de wet als één onroerende zaak aangemerkt een gebouwd eigendom. In de Nota van Toelichting (Kamerstukken II, 1992/93, 22 885, nr. 3, blz. 41) is ter zake het volgende opgemerkt.
Het begrip gebouwd eigendom is afkomstig uit de oude grondbelasting. Daar was de inhoud van dit begrip beperkt tot constructies van min of meer duurzame aard, die dienen voor het bewaren van zaken of het beschutten van personen of zaken tegen atmosferische invloeden. Voor de Wet WOZ, die het begrip heeft overgenomen van de onroerende-zaakbelastingen, geldt evenwel een ruimer begrip gebouwd eigendom. Ook installaties, open inrichtingen, locaties en dergelijke bouwsels vallen er onder. In die zin moeten open zwembaden, aardgaslocaties, hoogspanningsmasten en aanlegsteigers worden aangemerkt als gebouwd eigendom. Het wordt aan de jurisprudentie overgelaten aan het begrip nadere invulling te geven. Van onroerende zaken als bedoeld in artikel 16, onderdelen a en b, is sprake wanneer het gaat om slechts één te individualiseren gebouwd dan wel ongebouwd eigendom.
11. De rechtbank leidt uit de in 8 tot en met 10 weergegeven passages uit de parlementaire geschiedenis af dat het begrip gebouwd eigendom, de objectafbakening en het waardebegrip voor de waterschapslasten - op enkele niet van toepassing zijnde specifieke uitzonderingen na - zijn geënt op die in de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ). Wat het begrip gebouwd eigendom betreft, is kennelijk beoogd aansluiting te zoeken bij artikel 16, aanhef en onderdeel a, van de Wet WOZ.
12. De in 10 weergegeven passage met betrekking tot deze bepaling stelt buiten twijfel dat het begrip gebouwd eigendom niet is overgenomen van de grondbelasting, maar van de onroerende-zaakbelastingen. De andersluidende opvatting van eiseres wordt verworpen. De verwijzing door eiseres naar het arrest van de Hoge Raad 25 november 1998, ECL1:NL:HR: 1998:AA2573 stuit eveneens daarop af.
13. In zijn arrest van 28 februari 2001, ECLI:NL:HR:200I:AB0276 heeft de Hoge Raad met betrekking tot de onroerende-zaakbelastingen overwogen dat onroerende-zaakbelasting ter zake van alle binnen de gemeente gelegen onroerende zaken wordt geheven en dat dit meebrengt dat voor een buiten de heffing blijvende afzonderlijke categorie "half gebouwde" eigendommen of onroerende zaken geen plaats is.
14. Ook in de Wet WOZ worden opstallen in aanbouw als onroerende zaken aangemerkt. Daartoe verwijst de rechtbank naar de regeling van artikel 17, vierde lid, Wet WOZ, op basis waarvan de waarde van een gebouwd eigendom in aanbouw wordt bepaald naar de vervangingswaardemethode, waarbij pas wordt gewaardeerd als vast is komen te staan dat sprake is van een gebouwd eigendom of onroerende zaak. Verder verwijst de rechtbank naar de inmiddels vervallen regeling van artikel 19, tweede lid, Wet WOZ (mutatiebeschikking), op grond waarvan in geval van één of meer van de in die bepaling genoemde omstandigheden (bouw, afbraak, verbouwing, verbetering, vernietiging enzovoort) zich voordeden, de waarde werd bepaald naar de staat van de onroerende zaak bij het begin van het kalenderjaar volgende op dat waarin de betreffende omstandigheden geheel of ten dele hun beslag hebben gekregen. Ten slotte verwijst de rechtbank naar de ter zake van opstallen in aanbouw gevormde jurisprudentie (o.a. Hoge Raad 13 juli 2012, ECLI:NL:HR:20I2:BW4147, en Gerechtshof Amsterdam 20 december 2012, ECLI:NL:GHAMS:20I2:BY9880).
15. Uit de systematiek van de artikelen 118, eerste en tweede lid, en 121, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Waterschapswet vloeit eveneens voort dat de op grond van de Wet WOZ te waarderen objecten voor de Waterschapswet een gebouwd eigendom vormen. Dit betekent dat de objectafbakening in het kader van de Wet WOZ, op enkele in artikel 118, vijfde lid, van de Waterschapswet genoemde uitzonderingen na, die hier niet van toepassing zijn, doorwerkt naar het in de Waterschapswet gemaakte onderscheid in gebouwde en ongebouwde onroerende zaken.
16. Eiseres heeft nog gesteld, dat (ook) taalkundig gezien een opstal in aanbouw niet kwalificeert als gebouwd eigendom. De rechtbank kan deze stelling niet volgen. Immers, voor zover een opstal is gebouwd, is het gebouwd.
17. Het primaire standpunt van eiseres wordt verworpen.
18. Niet valt in te zien dat, zoals eiseres onder verwijzing naar de wetsgeschiedenis van de Waterschapswet (TK 2005-2006, 30 601, nr. 3, blz. 13-14) stelt, een ziekenhuis dat nog in aanbouw is, in verband met het belang dat is gemoeid met de bescherming van haar eigendom tegen wateroverlast, onder een andere categorie van belanghebbenden zou moeten vallen dan een ziekenhuis dat in gebruik is. De Waterschapswet, noch enige andere wettelijke bepaling, biedt steun voor het door eiseres gemaakt onderscheid. Bovendien miskent de stelling van eiseres de in 10 weergegeven passage in de Nota van Toelichting. Overigens heeft verweerder er terecht op gewezen dat het belang dat eiseres als ziekenhuis in aanbouw heeft bij het voorkomen van wateroverlast in aanmerking wordt genomen bij de bepaling van de - ten opzichte van geheel afgebouwde onroerende zaken lagere - WOZ-waarde.
19. Het subsidiaire standpunt van eiseres wordt, gelet op het voorgaande, eveneens verworpen.
20. Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat de beroepen ongegrond zijn.
2.5
De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
3.Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in (sprong)cassatie ingesteld. Namens het Waterschap Hollandse Delta is, hoewel daartoe uitgenodigd, geen verweerschrift in cassatie ingediend.
3.2
Belanghebbende heeft vier cassatiemiddelen voorgesteld.
3.3
Het eerste cassatiemiddel luidt:
Schending van het recht: jurisprudentie Hoge Raad 25 november 1998, BNB 1999/19, nr. 33 944 en Hoge Raad 28 februari 2001, BNB 2001/170, nr. 35 845
(…)
Het begrip gebouwd eigendom als genoemd in de Waterschapswet en de Wet WOZ vindt zijn oorsprong in de Wet op de grondbelasting (Wet op de grondbelasting van 26 mei 1870, stb. 1870, 82.). In latere wet en regelgeving welke op deze wet zijn gebaseerd is teruggegrepen op dit begrip. Het betreft het Besluit gemeentelijke onroerende zaakbelastingen (Besluit gemeentelijke onroerende zaakbelastingen van 14 november 1991, stb. 1991, 567). Op 25 november 1998 heeft uw Raad in een procedure over een appartement in aanbouw uitleg gegeven aan het begrip gebouwd eigendom. Vastgesteld werd dat een opstal in aanbouw niet kan worden aangemerkt als een gebouwd eigendom in de zin van het Besluit gemeentelijke onroerende zaakbelastingen. Wij citeren uit het arrest:
3.3
Een opstal die nog in aanbouw is kan, anders dan het Hof tot uitgangspunt heeft genomen, niet worden aangemerkt als een gebouwd eigendom in de zin van het Besluit. De grond waarop de opstal wordt gebouwd kan dan ook niet worden aangemerkt als ondergrond van een gebouwd eigendom, maar moet, zoals bij het opleggen van de aanslag terecht is gebeurd, worden aangemerkt als een ongebouwd eigendom, te weten een bouwterrein.
Kort voordat dit arrest is gewezen is het Besluit gemeentelijke onroerende zaakbelastingen vervangen door de Wet WOZ. In de Nota van Toelichting (Kamerstukken II, 1992/1993, 22 885, nr. 3, blz. 41) van de Wet WOZ is daarbij het volgende opgemerkt over het begrip gebouwd eigendom:
Het begrip gebouwd eigendom is afkomstig uit de oude grondbelasting. Daar was de inhoud van dit begrip beperkt tot constructies van min of meer duurzame aard, die dienen voor het bewaren van zaken of het beschutten van personen of zaken tegen atmosferische invloeden. Voor de Wet WOZ, die het begrip heeft overgenomen van de onroerende- zaakbelastingen, geldt evenwel een ruimer begrip gebouwd eigendom. Ook installaties, open inrichtingen, locaties en dergelijke bouwsels vallen er onder. In die zin moeten open zwembaden, aardgaslocaties, hoogspanningsmasten en aanlegsteigers worden aangemerkt als gebouwd eigendom. (...) Het wordt aan de jurisprudentie overgelaten aan het begrip nadere invulling te geven.
Op 28 februari 2001 heeft uw Raad geoordeeld dat eigendommen in aanbouw voor de heffing van onroerende zaakbelastingen niet "half gebouwd" zijn. Dit oordeel ziet op een procedure over belastingjaar 1996, de Wet WOZ was toen reeds twee jaar van kracht. Uit het feit dat niet werd teruggekomen op het arrest van 25 november 1998 leiden wij af dat het betreffende oordeel met de invoering van de Wet WOZ niet achterhaald werd geacht door uw Raad. Een opstal in aanbouw is een ongebouwd eigendom. Wij citeren uit het arrest:
3.3.
De tegen dit oordeel gerichte klachten herhalen het voor het Hof gehouden betoog dat te dezen sprake is van "half gebouwd" eigendom dat niet in de heffing kan worden betrokken, omdat het noch gebouwd eigendom, noch ongebouwd eigendom is. Dit betoog faalt, omdat het Hof wat betreft de hier aan de orde zijnde eigenarenbelasting met juistheid heeft geoordeeld dat onroerendezaakbelasting ter zake van alle binnen de gemeente gelegen onroerende zaken wordt geheven. Dit brengt mee dat voor een buiten de heffing blijvende afzonderlijke categorie "half gebouwde" eigendommen of onroerende zaken geen plaats is. (...)
Rechtbank Rotterdam overweegt dat met de invoering van de Wet WOZ, het begrip gebouwd eigendom een andere betekenis heeft gekregen. Het arrest van uw Raad van 25 november 1998 zou achterhaald zijn; een opstal in aanbouw zou anders dan onder het Besluit gemeentelijke onroerende zaakbelastingen in het kader van de Wet WOZ en de Waterschapswet thans een gebouwd eigendom zijn. Dit oordeel is onjuist. Voor de grondbelasting zag het begrip gebouwd eigendom op traditionele gebouwen zoals woningen en bedrijfsgebouwen. Op het moment van invoering van de Wet WOZ werden veel meer verschillende typen bouwwerken gebouwd. Gelet op de aard van die bouwwerken is het logisch dat de wetgever die objecten onder het begrip gebouwd eigendom heeft gebracht. Het gaat hier evenwel om een uitbreiding van het begrip gebouwd eigendom naar nieuwe typen bouwwerken. Alle voorbeelden betreffen afgebouwde bouwwerken. Een object in aanbouw wordt niet genoemd. Van een verdieping of een wijziging van het begrip, in de zin dat wordt teruggekomen op voornoemde jurisprudentie, is dan ook geenszins sprake. Zowel wat betreft de Wet op de grondbelasting als de Wet WOZ en Waterschapswet is een opstal in aanbouw een gebouwd [2] eigendom.
3.4
Het tweede cassatiemiddel luidt:
(…)
Schending van het recht, in het bijzonder het geven van een onjuiste uitleg aan artikel 17, vierde lid, Wet WOZ. De rechtbank overweegt dat opstallen in aanbouw als onroerende zaken worden aangemerkt. Daartoe verwijst de rechtbank naar de regeling van artikel 17, vierde lid, Wet WOZ, op basis waarvan de waarde van een gebouwd eigendom in aanbouw wordt bepaald naar de vervangingswaardemethode. Volgens de rechtbank wordt pas (…) gewaardeerd als vast is komen te staan dat sprake is van een gebouwd eigendom. Het onderscheid tussen gebouwde en ongebouwde eigendommen is voor de Wet WOZ en de Waterschapswet, behoudens enkele wettelijke uitzonderingen, gelijk. De rechtbank miskent met dit oordeel dat artikel 17, vierde lid, Wet WOZ geen voorwaarde voor heffing geeft, maar een waarderingsvoorschrift dat bij de bepaling van de waarde in acht moet worden genomen. Dit blijkt uit de memorie van toelichting bij voornoemd artikel (MvT, Kamerstukken II 2003/04, 29 612, nr. 3, blz. 6.):
In de praktijk blijkt de waardering van gebouwde eigendommen in aanbouw veel tijd en kosten met zich te brengen. Op het moment van waarderen moet voor woningen in aanbouw worden bepaald wat de waarde in het economische verkeer is. Daarbij moeten veel arbeidsintensieve taxaties plaatsvinden. Voorgesteld wordt om de vervangingswaarde als uitgangspunt te nemen voor de bepaling van de waarde van een gebouwd eigendom in aanbouw. Daarmee wordt het mogelijk om de waarde van een onroerende zaak met een gebouwd eigendom in aanbouw op eenvoudigere wijze te bepalen.
Een vergelijkbare situatie deed zich voor in het hiervoor behandelde arrest van 28 februari 2001. Belanghebbende betoogde dat de bepaling in de Wet WOZ dat een onroerende zaak slechts in de heffing kan worden betrokken indien de verkrijger de zaak in de staat waarin deze zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in feitelijk gebruik zou kunnen nemen ertoe strekt een voorwaarde voor de heffing van onroerendezaakbelastingen te geven. Dit is echter niet het geval. De waarderingsfictie geeft een waarderingsvoorschrift; geen voorwaarde voor heffing. Wij citeren uit het arrest:
3.4.
De klachten berusten voorts op de misvatting dat een onroerende zaak slechts in de heffing kan worden betrokken indien de verkrijger de zaak in de staat waarin deze zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in feitelijk gebruik zou kunnen nemen. Zulks vormt echter geen voorwaarde voor de heffing, maar een waarderingsvoorschrift dat bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak in acht moet worden genomen: die waarde moet worden bepaald alsof de zaak in de staat waarin deze zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in feitelijk gebruik zou kunnen worden genomen. Anders dan belanghebbende meent, is met “gebruik” hier niet slechts bedoeld gebruik in overeenstemming met de uiteindelijke bestemming (in het onderhavige geval: de bestemming tot woning), maar ook het bezigen van een zaak voor verbouw.
Zowel voor de Wet WOZ als de Waterschapswet is een ziekenhuis in aanbouw een ongebouwd eigendom. Artikel 17 vierde Pro lid, Wet WOZ geeft enkel aan dat de waarde van gebouwde eigendommen in aanbouw worden gesteld op de vervangingswaarde. De term "gebouwd eigendom in aanbouw” geeft feitelijk al aan dat (nog) geen sprake is van een gebouwd eigendom, het gaat om een gebouwd eigendom "in wording". Het is dat nog niet.
3.5
Het derde cassatiemiddel luidt:
Schending van het recht: WOZ-objecten zouden altijd gebouwde eigendommen zijn
(…)
Schending van het recht, in het bijzonder het schenden van artikel 118, eerste en tweede lid en artikel 121, eerste lid aanhef en onderdeel d Waterschapswet. De rechtbank overweegt dat uit de systematiek van artikel 118, eerste en tweede lid en artikel 121, eerste lid aanhef en onderdeel d Waterschapswet voortvloeit dat alle op grond van de Wet WOZ te waarderen objecten, behoudens wettelijke uitzonderingen, voor de Waterschapswet een gebouwd eigendom vormen. Dit oordeel is onjuist. De bedoelde koppeling tussen de Waterschapswet en de Wet WOZ ziet slechts op gebouwde eigendommen en samenstellen van gebouwde en ongebouwde eigendommen. Dat is hier niet aan de orde. De grond met daarop het ziekenhuis in aanbouw vormt zowel voor de Wet WOZ als voor de Waterschapswet een ongebouwd eigendom. Een ziekenhuis in aanbouw kan wel worden belast met onroerende zaakbelastingen maar niet met waterschapsbelastingen voor gebouwde onroerende zaken. Dit geldt ook voor andere objecten. Tennisbanen die zijn aangelegd door de bovenste laag grond te vervangen door zand, slakken en steengruis [Hoge Raad 13 mei 1987, LJN AX1052, nr. 24454, Belastingblad 1987, p. 495, m.nt. Pruiksma; BNB 1987/219; FED 1987/271; V-N 1987 p. 1494], braakliggende terreinen, bouwgrond [Gerechtshof 's-Gravenhage 27 juli 2010, UN: BN3267, nr. 09/00640, Belastingblad 2001, p. 1122] en ten behoeve van de land- of bosbouw niet-commercieel geëxploiteerde cultuurgrond [Artikel 2, eerste lid, onder a Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken] zijn voorbeelden van niet in de Waterschapswet genoemde ongebouwde eigendommen waarvoor een WOZ-waarde moet worden vastgesteld. Het oordeel dat iedere onroerende zaak waarvan een WOZ-waarde wordt vastgesteld, behoudens wettelijk uitgezonderde objecten, gebouwde eigendommen zijn voor de Waterschapswet kan hiermee niet gevolgd worden.
3.6
Het vierde cassatiemiddel luidt:
Schending van het recht: taalkundige uitleg begrip gebouwd eigendom.
(…)
Schending van het recht, in het bijzonder het schenden van artikel 117, eerste lid onderdeel d en artikel 122a, tweede lid onderdeel d Waterschapswet. Artikel 117, eerste lid onderdeel d en artikel 122a, tweede lid onderdeel d Waterschapswet schrijven voor dat watersysteemheffing en wegenheffing (gebouwd) kunnen worden geheven terzake van gebouwde onroerende zaken. Taalkundig duidt het begrip een “gebouwde onroerende zaak” (voltooid deelwoord) op een afgebouwd geheel. Ter verduidelijking geldt het volgende. Een chassis zonder motor, wielen en carrosserie is een auto in aanbouw. Van een auto (het eindresultaat) is echter nog geen sprake. Het chassis is een tussenfase. Dit geldt ook voor een ziekenhuis is aanbouw. Pas na voltooiing van de bouw kan gesproken worden van een gebouwd eigendom, in casu een ziekenhuis. De rechtbank heeft dit miskend.
4.Wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur
Wetgeving
4.1
Art. 117, 118, 120 en 121 Waterschapswet luiden:
Artikel 117 (29-12-2007 tot nu)
1. Ter bestrijding van kosten die zijn verbonden aan de zorg voor het watersysteem wordt onder de naam watersysteemheffing een heffing geheven van hen die:
a. ingezetenen zijn;
b. krachtens eigendom, bezit of beperkt recht het genot hebben van ongebouwde onroerende zaken, niet zijnde natuurterreinen;
c. krachtens eigendom, bezit of beperkt recht het genot hebben van natuurterreinen;
d. krachtens eigendom, bezit of beperkt recht het genot hebben van gebouwde onroerende zaken.
(…)
Artikel 118 (29-12-2007 tot nu)
1. Als één gebouwde onroerende zaak als bedoeld in artikel 117, onderdeel d, wordt aangemerkt:
a. een gebouwd eigendom;
b. een gedeelte van een gebouwd eigendom dat blijkens zijn indeling is bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt;
c. een samenstel van twee of meer van de in onderdeel a bedoelde gebouwde eigendommen of van in onderdeel b bedoelde gedeelten daarvan die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren;
(…)
Artikel 120 (2-5-2009 tot nu)
1. Het algemeen bestuur stelt ten behoeve van de in artikel 117 bedoelde Pro heffing een verordening vast, waarin voor elk van de categorieën van heffingplichtigen de toedeling van het kostendeel is opgenomen. Bij die verordening kan worden bepaald dat kosten van heffing en invordering van de watersysteemheffing en kosten van de verkiezing van de leden van het algemeen bestuur rechtstreeks worden toegerekend aan de betrokken categorieën van heffingplichtigen.
2. De toedeling van het kostendeel voor de categorie, bedoeld in artikel 117, onderdeel a, wordt bepaald aan de hand van de gemiddelde inwonerdichtheid per vierkante kilometer in het gebied van het waterschap. Het door het waterschap bij verordening, als bedoeld onder het eerste lid, te bepalen kostenaandeel bedraagt:
a. minimaal 20% en maximaal 30% wanneer het aantal inwoners per vierkante kilometer niet meer bedraagt dan 500;
(…)
4. De toedeling van het kostendeel voor de categorieën, bedoeld in artikel 117, onderdelen b tot en met d, wordt bepaald op basis van de waarde van de onroerende zaken in het economische verkeer. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden hiertoe nadere regels gesteld.
(… )
Artikel 120 (29-12-2007 tot 02-05-2009)
1. Het algemeen bestuur stelt ten behoeve van de artikel 117 bedoelde Pro heffing een verordening vast, waarin voor elk van de categorieën van heffingplichtigen de toedeling van het kostendeel is opgenomen.
(… )
2. De toedeling van het kostendeel voor de categorie, bedoeld in artikel 117, onderdeel a, wordt bepaald aan de hand van de gemiddelde inwonerdichtheid per vierkante kilometer in het gebied van het waterschap. Het door het waterschap bij verordening, als bedoeld onder het eerste lid, te bepalen kostenaandeel bedraagt:
a. minimaal 20% en maximaal 30% wanneer het aantal inwoners per vierkante kilometer niet meer bedraagt dan 500;
(…)
Artikel 121 (2-5-2009 tot nu)
1. Voor de heffing geldt als heffingsmaatstaf:
a. ter zake van ingezetenen als bedoeld in artikel 117, onderdeel a: de woonruimte, waarbij het tarief wordt gesteld op een gelijk bedrag per woonruimte;
b. ter zake van ongebouwde onroerende zaken als bedoeld in artikel 117, onderdeel b: de oppervlakte, waarbij het tarief wordt gesteld op een gelijk bedrag per hectare;
c. ter zake van ongebouwde onroerende zaken als bedoeld in artikel 117, onderdeel c: de oppervlakte, waarbij het tarief wordt gesteld op een gelijk bedrag per hectare;
d. ter zake van gebouwde onroerende zaken als bedoeld in artikel 117, onderdeel d: de waarde die voor de onroerende zaak wordt bepaald op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor het kalenderjaar, waarbij het tarief wordt gesteld op een vast percentage van de waarde.
2. In afwijking in zoverre van het eerste lid, onderdeel d, wordt bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de heffing ter zake van gebouwde onroerende zaken de waarde van onroerende zaken of onderdelen daarvan als bedoeld in artikel 220d, eerste lid , onderdelen c, h en j, van de Gemeentewet en van waterbeheersingswerken die worden beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen, met uitzondering van de delen die dienen als woning, buiten aanmerking gelaten, voor zover dit niet reeds is geschied bij de bepaling van de in het eerste lid, onderdeel d, bedoelde waarde.
3. Bij de toepassing van het tweede lid is het bepaalde bij of krachtens de artikelen 17, 18 en 20, tweede lid, van de Wet waardering onroerende zaken van overeenkomstige toepassing.
4.2
Art. 6.3 Besluit van 29 november 2007, houdende regels met betrekking tot de waterschappen (Waterschapsbesluit), Stb. 2007, 497, BB 2008/89 (19-12-2007 tot nu) luidt:
Artikel 6.3
De waarde van de ongebouwde onroerende zaken, niet zijnde natuurterreinen, is de som van de waarden in het economische verkeer van de:
a. agrarische gronden;
b. openbare landwegen, inclusief kunstwerken;
c. banen voor openbaar vervoer per rail, inclusief kunstwerken;
d. bouwpercelen; en
e. overige ongebouwde onroerende zaken.
4.3
De Nota van toelichting bij art. 6.3 Waterschapsbesluit, Stb. 2007, 497, BB 2008/89, luidt:
Artikel 6.3
Voor de waardebepaling van de categorie ongebouwd worden binnen die categorie vijf groepen onroerende eigendommen onderscheiden, omdat tussen die groepen zowel de wijze van waardebepaling als de waarde per hectare verschilt.
(…)
Bouwpercelen hebben doorgaans een aanmerkelijk hogere waarde per hectare dan agrarische grond. Zij vormen om die reden een afzonderlijke categorie. Bouwpercelen zijn percelen waarop bebouwing is toegestaan, maar nog niet heeft plaatsgevonden. Het bouwrijp maken van de grond wordt niet als bebouwen aangemerkt. Dat bebouwing is toegestaan kan bijvoorbeeld worden afgeleid uit een bestemmingsplan of uit een vrijstelling van het bestemmingplan op grond van de Wet op de Ruimtelijke ordening. Onder de nog in werking te treden Wet ruimtelijke ordening kan dit blijken uit een van de bestemmingsplannen die de gemeenteraad voor het gehele grondgebied van de gemeente dient vast te stellen of uit een ontheffing van het bestemmingsplan. Om van een bouwperceel te kunnen spreken is niet vereist dat voor dat perceel reeds een vergunning is verleend als bedoeld in artikel 40 van Pro de Woningwet. Zodra voor een onroerende zaak of een gedeelte daarvan een bouwvergunning is afgegeven en een begin is gemaakt met bouwwerkzaamheden, is er geen sprake meer van een bouwperceel, maar van een gebouwd eigendom in aanbouw, waarvoor op grond van de Wet WOZ een eigen waarderingsregel geldt (artikel 17, vierde lid, van de Wet WOZ). Voor de watersysteemheffing worden deze gebouwde eigendommen in aanbouw als gebouwde onroerende zaken aangemerkt. Tot de overige ongebouwde onroerende zaken worden bijvoorbeeld volkstuinen, begraafplaatsen, openbaar groen en recreatie- en sportterreinen gerekend, voor zover zij althans niet op grond van artikel 118, tweede lid, van de wet deel uitmaken van een gebouwd eigendom. Ook bossen en open water met een oppervlakte van minder dan één hectare en onverharde wegen worden ingedeeld in deze categorie.
4.4
Artikel 17 Wet Pro waardering onroerende zaken (Wet WOZ) luidt:
Artikel 17 Wet Pro WOZ (01-10-2010 tot nu)
1. Aan een onroerende zaak wordt een waarde toegekend.
2. De waarde wordt bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen.
3. In afwijking in zoverre van het tweede lid wordt de waarde van een onroerende zaak, voor zover die niet tot woning dient, en met uitzondering van onroerende zaken die zijn ingeschreven in een van de ingevolge de Monumentenwet 1988 vastgestelde registers van beschermde monumenten, bepaald op de vervangingswaarde indien dit leidt tot een hogere waarde dan die ingevolge het tweede lid. Bij de berekening van de vervangingswaarde wordt rekening gehouden met:
a. de aard en de bestemming van de zaak;
b. de sedert de stichting van de zaak opgetreden technische en functionele veroudering, waarbij de invloed van latere wijzigingen in aanmerking wordt genomen.
4. In afwijking in zoverre van het tweede lid wordt de waarde van een gebouwd eigendom in aanbouw bepaald op de vervangingswaarde, bedoeld in het derde lid. Onder een gebouwd eigendom in aanbouw wordt verstaan een onroerende zaak of gedeelte daarvan waarvoor een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onder a, van Wet algemene bepalingen omgevingsrecht is verleend en dat door bouw nog niet geschikt is voor gebruik overeenkomstig zijn beoogde bestemming.
(…)
Wetsgeschiedenis
4.5
In de memorie van toelichting op de Waterschapswet wordt met betrekking tot de objectafbakening en het waardebegrip voor de waterschapsomslag het volgende opgemerkt: [3]
De objectafbakening en het waardebegrip voor de waterschapsomslag ter zake van gebouwde onroerende zaken sluiten in hoofdlijnen aan bij die uit de Wet WOZ, en daarmee bij die welke gelden voor de onroerende-zaakbelastingen uit de Gemeentewet. De ingevolge de Wet WOZ vastgestelde waarde kan dan ook om de met betrekking tot de onroerende-zaakbelastingen uiteengezette reden worden gebruikt voor de omslagen ter zake van gebouwde onroerende zaken. Op enkele specifiek voor de Waterschapswet van belang zijnde aspecten gaan wij in het artikelsgewijze gedeelte nader in.
Indien de objectafbakening in de Wet WOZ en de objectafbakening in de Waterschapswet niet overeenstemmen, zoals bijvoorbeeld het geval is indien een gebouwde onroerende zaak voor de waterschapsomslag deel uitmaakt van een groter geheel dat als gevolg van de in de Wet WOZ gehanteerde objectafbakening wordt aangemerkt als één onroerende zaak, waarvoor één WOZ-waarde wordt vastgesteld, stellen wij in de Waterschapswet een afzonderlijke voorziening voor. Op grond daarvan wordt de heffingsmaatstaf voor de omslag ter zake van gebouwde onroerende zaken gesteld op dat gedeelte van de WOZ-waarde dat aan de gebouwde onroerende zaak kan worden toegekend. (…)
4.6
Met betrekking tot de vraag wie als gebruiker van de onroerende zaak moet worden aangemerkt is niet van belang op grond waarvan gebruik wordt gemaakt van het object. Ook bij wederrechtelijk gebruik (krakers) is sprake van gebruik. Degene die de onroerende zaak metterdaad bezigt ter bevrediging van zijn eigen behoeften, moet als gebruiker worden aangemerkt. Zo moet ook het doen bouwen op een ongebouwd eigendom worden aangemerkt als gebruik van de onroerende zaak door de opdrachtgever.
Jurisprudentie
4.7
Bij arrest van 25 november 1998 heeft de Hoge Raad overwogen: [5]
3.1.
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Op 1 januari 1993 was op een bouwterrein een appartementengebouw in aanbouw. Het terrein met de in aanbouw zijnde opstal was op die datum reeds gesplitst in appartementsrechten. Belanghebbende heeft reeds vóór die datum met de bij deze bouw betrokken projectontwikkelaar een koop- en aannemingsovereenkomst gesloten waarbij hij een appartementsrecht heeft verworven met betrekking tot een woning in het gebouw. De bouw was op 1 januari 1993 nog niet zover gevorderd dat het door belanghebbende gekochte appartement gereed was voor bewoning.
3.2.
Het Hof heeft, ervan uitgaande dat het terrein met de in aanbouw zijnde opstal moet worden aangemerkt als een gebouwd eigendom in de zin van artikel 1, aanhef en letter c, onder 1-, van het Besluit gemeentelijke onroerende-zaakbelastingen zoals dit voor het jaar 1993 gold (hierna: het Besluit), geoordeeld dat belanghebbende op 1 januari 1993 weliswaar was gerechtigd tot een onverdeeld aandeel in het terrein met in aanbouw zijnde opstal, maar (nog) geen zakelijk gebruiksrecht had van een aanwijsbaar gedeelte daarvan, ook al was in de splitsingsakte zijn aandeel nauwkeurig omschreven. Het heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat de Inspecteur ten onrechte niet één aanslag voor de gehele onroerende zaak heeft opgelegd maar afzonderlijke aanslagen voor de onverdeelde aandelen van de appartementseigenaren in de grond, zodat de aanslag wegens onjuiste objectafbakening moet worden vernietigd. Dit oordeel en deze gevolgtrekking worden in het middel bestreden.
3.3.
Een opstal die nog in aanbouw is kan, anders dan het Hof tot uitgangspunt heeft genomen, niet worden aangemerkt als een gebouwd eigendom in de zin van het Besluit. De grond waarop die opstal wordt gebouwd kan dan ook niet worden aangemerkt als ondergrond van een gebouwd eigendom, maar moet, zoals bij het opleggen van de aanslag terecht is gebeurd, worden aangemerkt als een ongebouwd eigendom, te weten een bouwterrein.
3.4.
Ingevolge artikel 1, aanhef en letter c, onder 3, van het Besluit worden als afzonderlijke onroerende zaken aangemerkt gedeelten van (gebouwde of ongebouwde) eigendommen die blijkens hun indeling zijn bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt. Met betrekking tot het onderhavige eigendom heeft reeds vóór 1 januari 1993 - kennelijk op de voet van artikel 5:107 BW Pro - splitsing in appartementsrechten plaatsgevonden, waarbij in de desbetreffende akte ingevolge artikel 5:111 BW Pro een nauwkeurige omschrijving moet zijn opgenomen van de gedeelten die bestemd zijn om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt, terwijl daarin voorts voor elk van die gedeelten moet zijn vermeld tot welk appartementsrecht de bevoegdheid tot gebruik daarvan behoort, met vermelding van de kadastrale aanduiding van de appartementsrechten en de vermelding van de appartementseigenaar. Die nauwkeurige omschrijving en vermeldingen bij de splitsing moeten worden opgevat als een indeling van het eigendom in gedeelten die zijn bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt in de zin van het Besluit. Daaraan staat niet in de weg dat het op het terrein te realiseren gebouw op 1 januari 1993 nog niet was voltooid, noch dat de appartementseigenaren toen - evenmin als na de voltooiing van het gebouw - niet van een aanwijsbaar gedeelte van de ondergrond het zakelijk gebruiksrecht hadden. Voor de heffing van de onroerendezaakbelastingen moet elk aldus tot gebruik als afzonderlijk geheel bestemd gedeelte worden aangemerkt als een afzonderlijke onroerende zaak. De appartementseigenaren, die op 1 januari 1993 doende waren de bouw en de inrichting van het gebouw en de daarbij behorende grond tot stand te brengen, maakten aldus ook metterdaad gebruik van die gedeelten.
4.8
Snoijink annoteerde onder voornoemde uitspraak in BNB: [6]
Voorwerp van de onroerendezaakbelastingen is - naar luid van art. 1, onderdeel c, onder 3- van het Besluit gemeentelijke onroerende-zaakbelastingen (tot 1995; hierna: Bozb) - niet alleen een gebouwd of ongebouwd eigendom met aanhorigheden, maar ook elk gedeelte daarvan dat blijkens zijn indeling is bestemd om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt. Deze omschrijving is met ingang van 1983 in het Bozb gekomen in het spoor van de voordien reeds in de gemeentelijke ozb-verordeningen gebruikelijke omschrijving, die op haar beurt ontleend was aan die van het begrip appartementsrecht in art. 875a, derde lid, BW (oud; thans art. 5:106). Zo'n gedeelte is dan als gebruikseenheid het voorwerp van zowel de gebruikers- als de genothebbendenbelasting (HR 17 november 1982, nr. 21 248, BNB 1983/41*, inz. Termunten). Niet nodig is dat het gebouw waarvan een dergelijk gedeelte deel uitmaakt, is, of zelfs maar mag worden, gesplitst in appartementsrechten. Dit is beslist in HR 21 december 1994, nr. 29 986, BNB 1995/51 en FED 1995/67 met mijn aantekening, waarin ik verwees naar het arrest van 29 april 1992, nr. 28 317, BNB 92/236 , dat weer verwees naar een der eerste arresten over appartementen die afzonderlijk in de heffing moesten worden betrokken: HR 8 maart 1978, nr. 18 722, BNB 1978/122 * m.n. H.J. Hofstra.
In het gebouw, dat bij het begin van het belastingjaar [Ook wel heffingspeildatum genoemd, ter onderscheiding van de waardepeildatum waarvan thans in art. 18 Wet Pro waardering onroerende zaken sprake is] slechts in aanbouw was, waren toen (volgens het hof onder 5.1 'kennelijk') nog geen aparte gebruikseenheden te onderscheiden, laat staan dat deze toen al redelijk afsluitbaar waren - de maatstaf die door Hof Amsterdam werd aangelegd in de verwijzingsuitspraak over een zusterhuis in Leiden en die door HR 9 september 1992, nr. 28 352 (BNB 1992/341 en FED 1992/821 met mijn aantekening) in tweede ronde werd gebillijkt. Het object van de heffing is daarom, naar mij dunkt, de bouwkavel met wat daarop in aanbouw is en daarmee vooralsnog één geheel vormt. Blijkens de toelichting op het cassatiemiddel is onze appartementsbewoner in spe in de gebruikersbelasting aangeslagen 'evenals de andere kopers in het appartementsgebouw'. Gelet op de hoogte van de individuele heffingsgrondslag (ƒ 30 000) moet dat gebruik toegerekend zijn aan het (evenredige) aandeel in de grond en de in aanbouw zijnde opstal. In de lijn van het arrest HR 5 september 1979, nr. 19 420 (BNB 1979/268 ) inz. Uitgeest zou ik echter menen, dat de gezamenlijke appartementseigenaren ter bevrediging van hun behoefte aan een (aparte) woning de grond bezigen doordat zij daarop een flatgebouw doen bouwen. In het geval waarin een kantoorpand werd gebouwd voor de verhuur, werd de erfpachter van de betrokken grond nog als feitelijk gebruiker aangemerkt; zie HR 5 januari 1995, nr. 30 176 (BNB 1995/52 ), naar welk arrest het cassatieberoepschrift - nota bene - verwijst. Bovendien was hier begin-1993 niet, zoals wél in HR 8 januari 1997, nr. 31 887 (BNB 1997/84 ), sprake van een als zodanig bruikbare woning die met het oog op toekomstig gebruik door de genothebbende werd verbouwd en daarom als bij hem in gebruik werd aangemerkt.
Het is tegen de achtergrond van de voormelde jurisprudentie moeilijk in te zien, dat en waarom de Hoge Raad hier zo'n doorslaggevende betekenis toekent aan het gesplitst-zijn in appartementsrechten. Deze rechten veranderen toch niets aan de bij het begin van het jaar tastbare toestand waarin er nog helemaal geen appartementen waren. De Hoge Raad klimt naar een moeilijk te volgen abstractieniveau, waar hij het tot stand brengen van de bouw en de inrichting van een appartementengebouw met bijbehorende grond gelijkstelt aan gebruik door de onderscheiden eigenaren van toekomstige gedeelten waarin het gebouw en de grond zakelijkrechtelijk reeds zijn gesplitst. Daarmee ontstijgt dit arrest op hachelijke wijze het beginsel, dat onroerende zaken zelf en niet rechten daarop het voorwerp van deze belastingen zijn.
De oplossing die Hof Amsterdam in uiteindelijk meervoudige kamer voor deze lastige casus gevonden heeft door de aanslag wegens onjuiste objectafbakening te vernietigen, wekt bij mij al met al meer enthousiasme dan die van de Hoge Raad met zijn wonderbare objectvermenigvuldiging.
4.9
Bij arrest van 28 februari 2001 heeft de Hoge Raad overwogen: [7]
3.1.
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende kocht in 1995 een appartementsrecht in een nog te bouwen appartementencomplex in een voormalig bankgebouw. Op 1 januari 1996 was de bouw nog niet geheel voltooid, zodat bewoning nog niet mogelijk was. Op 2 mei 1996 werd de woning opgeleverd.
3.2.
Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende in 1996 terecht in de eigenarenbelasting is betrokken. Het Hof heeft daartoe overwogen dat uit artikel 220 van Pro de Gemeentewet in verbinding met artikel 1, lid 1, van de Verordening onroerendezaakbelastingen 1995 van de gemeente Amsterdam (hierna: de Verordening) volgt dat de onroerendezaakbelasting wordt geheven ter zake van alle binnen de gemeente gelegen onroerende zaken, waarbij niet van belang is of deze al dan niet in aanbouw zijn. Dat artikel 220a van de Gemeentewet en artikel 2 van Pro de Verordening gebouwde en ongebouwde eigendommen afzonderlijk vermelden, doet daaraan volgens het Hof niet af.
3.3.
De tegen dit oordeel gerichte klachten herhalen het voor het Hof gehouden betoog dat te dezen sprake is van “half gebouwd” eigendom dat niet in de heffing kan worden betrokken, omdat het noch gebouwd eigendom, noch ongebouwd eigendom is. Dit betoog faalt, omdat het Hof wat betreft de hier aan de orde zijnde eigenarenbelasting met juistheid heeft geoordeeld dat onroerendezaakbelasting ter zake van alle binnen de gemeente gelegen onroerende zaken wordt geheven. Dit brengt mee dat voor een buiten de heffing blijvende afzonderlijke categorie “half gebouwde” eigendommen of onroerende zaken geen plaats is. Kennelijk anders dan in voorheen geldende verordeningen is in de Verordening ook niet bepaald dat de waarde van een opstal in aanbouw gedurende de bouw of verbouw niet in aanmerking wordt genomen.
3.4.
De klachten berusten voorts op de misvatting dat een onroerende zaak slechts in de heffing kan worden betrokken indien de verkrijger de zaak in de staat waarin deze zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in feitelijk gebruik zou kunnen nemen. Zulks vormt echter geen voorwaarde voor de heffing, maar een Waarderingsvoorschrift dat bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak in acht moet worden genomen: die waarde moet worden bepaald alsof de zaak in de staat waarin deze zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in feitelijk gebruik zou kunnen worden genomen. Anders dan belanghebbende meent, is met 'gebruik' hier niet slechts bedoeld gebruik in overeenstemming met de uiteindelijke bestemming (in het onderhavige gevad: de bestemming tot woning), maar ook het bezigen van een zaak voor verbouw.
4.1
Van Leijenhorst annoteerde onder voornoemde uitspraak in BNB: [8]
1. Het is mogelijk (gedeelten van) in aanbouw zijnde onroerende zaken in de gemeentelijke belastingverordening vrij te stellen van onroerendezaakbelastingen (art. 220d, aanhef en onderdeel i, Gemeentewet). De wet schrijft als vorm van de vrijstelling het buiten aanmerking laten van de waarde van de vrijgestelde onroerende zaak (dan wel het vrijgestelde gedeelte van de onroerende zaak) voor. In de Verordening onroerendezaakbelastingen 1995 van de gemeente Amsterdam (hierna: de verordening) is echter, anders dan in eerdere verordeningen (zie laatste volzin r.o. 3.3), niet in een vrijstelling van (delen van) in aanbouw zijnde onroerende zaken voorzien.
2. Met betrekking tot de onroerendezaakbelastingen wordt als onroerende zaak aangemerkt de onroerende zaak, bedoeld in hoofdstuk III van de Wet WOZ (art. 220a Gemeentewet). In art. 16 Wet Pro WOZ wordt een vijftal onroerende zaken beschreven. De eerste twee zijn 'een gebouwd eigendom' en 'een ongebouwd eigendom'. De laatste drie zijn terug te voeren op de eerste twee. In 1996 gold de Wet WOZ nog niet. Art. 220a (oud) Gemeentewet stemde evenwel geheel met art. 16 Wet Pro WOZ overeen. De tekst van art. 16 Wet Pro WOZ/art. 220a (oud) Gemeentewet heeft belanghebbende kennelijk op de idee gebracht dat een onroerende zaak ten minste (een deel van) een gebouwd en/of een ongebouwd eigendom moet omvatten om aan de heffing van onroerendezaakbelastingen te zijn onderworpen. Nog los van de vraag of een appartement in aanbouw nimmer (een zelfstandig deel van) een gebouwd eigendom kan zijn [In HR 25 november 1998, nr. 33 944, BNB 1999/19 * overweegt de Hoge Raad dat een opstal die nog in aanbouw is niet als gebouwd eigendom in aanmerking kan worden genomen en dat de ondergrond van de opstal in aanbouw een ongebouwd eigendom is. In dat arrest gaat het om een appartementengebouw, waarin nog geen aparte gebruikseenheden te onderscheiden waren, laat staan dat deze afsluitbaar waren (zie noot van W.J.N.M. Snoijink , blz. 117, regels 10-12). In het hier besproken arrest is de bouw heel wat verder (zie r.o. 2.1 van het hof en r.o. 3.1 van de Hoge Raad).], moet belanghebbendes idee worden afgewezen op grond van de overweging dat het niet de strekking van art. 16 Wet Pro WOZ/art. 220a (oud) Gemeentewet kan zijn om een onroerende zaak buiten de heffing van de onroerendezaakbelastingen te houden. Art. 16 Wet Pro WOZ en art. 220a (oud) Gemeentewet betreffen de objectafbakening in het kader van de waardebepaling en niet de reikwijdte van de onroerendezaakbelastingen. Hof Amsterdam en Hoge Raad denken daarover niet anders.
3. Belanghebbende leest in art. 220c, eerste lid, (oud) Gemeentewet (thans art. 17, tweede lid, Wet WOZ), dat een onroerende zaak (hier: het appartement) pas in de heffing kan worden betrokken als de zaak klaar voor gebruik (hier: bewoning) is. Hij maakt twee denkfouten. De eerste is dat art. 220c, eerste lid (oud) Gemeentewet en art. 17, tweede lid, Wet WOZ antwoord geven op de vraag of een onroerende zaak in de heffing kan worden betrokken. Dat is niet het geval; zij geven slechts antwoord op de vraag wat de waarde van de onroerende zaak is. De tweede denkfout is dat gebruik hetzelfde is als gebruik volgens de uiteindelijke bestemming. Er zijn andere vormen van gebruik, zoals het bezigen van een zaak voor (ver)bouw (zie ook HR 25 november 1998, nr. 33 944, BNB 1999/19 *).
4. Het geschil betreft de aan belanghebbende wegens het genot krachtens eigendom opgelegde aanslag. Omdat belanghebbende het appartement ook gebruikt (voor verbouw; zie onderdeel 3 van deze noot), is hij ook belastingplichtig voor de gebruikersbelasting.
4.11
Bij arrest van 8 augustus 2008 heeft de Hoge Raad overwogen: [9]
3.1.
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende had op 1 januari 2002 het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van de onroerende zaak, bestaand uit percelen grond met daarop een kantoorgebouw in aanbouw. De opstal was op 1 januari 2002 voor 40 percent gereed. In het jaar 2003 is het kantoorgebouw opgeleverd aan de Staat der Nederlanden, waarmee belanghebbende een koop-aannemingsovereenkomst had gesloten.
3.2.
Naar 's Hofs - in het beroepschrift in cassatie niet bestreden - vaststellingen was het beroep van belanghebbende gericht tegen de uitspraak van de Directeur betreffende de ten aanzien van belanghebbende genomen beschikking als bedoeld in artikel 22 van Pro de Wet WOZ, en strekte het beroep van belanghebbende tot vernietiging van die beschikking. De ongegrondverklaring van het beroep door het Hof heeft mitsdien alleen daarop betrekking.
3.3.
Die ongegrondverklaring wordt gedragen door hetgeen het Hof daartoe in onderdeel 6.1 van zijn uitspraak heeft overwogen. Nu het middel slechts klaagt over onderdeel 6.3 van 's Hofs uitspraak, maar niet over voormeld onderdeel 6.1, kan het reeds daarom niet tot cassatie leiden.
4.12
Bij arrest van 8 augustus 2008 heeft de Hoge Raad overwogen: [10]
3.1.
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
De onderhavige onroerende zaak betreft een aan belanghebbende toebehorend perceel grond met daarop een bioscoopgebouw dat op 1 januari 2000 in aanbouw was. Het bioscoopgebouw werd gebouwd in opdracht en voor rekening van belanghebbende. Het bioscoopgebouw is in april 2000 door de aannemer aan belanghebbende opgeleverd en vervolgens door haar in gebruik genomen als bioscoop.
3.2.
Het Hof heeft geoordeeld dat onder de in 3.1 vermelde omstandigheden belanghebbende op de peildatum 1 januari 2000 terecht als gebruiker van het belastingobject (in aanbouw) is aangemerkt en deswege in de onroerendezaakbelastingen (gebruikersbelasting) is betrokken.
3.3.
De door het middel verdedigde opvatting dat een gebouw in aanbouw niet in de onroerendezaakbelasting van artikel 220, letter a, Gemeentewet kan worden betrokken, is onjuist. Wie ter bevrediging van eigen behoefte een opstal (ver)bouwt of laat (ver)bouwen op hem ter beschikking staande grond, gebruikt die grond (en wat daarmee duurzaam is verenigd) in de zin van die bepaling. Indien hij (ver)bouwt of laat (ver)bouwen met het oogmerk de zaak na gereedkoming van de bouw te bezigen voor eigen gebruik, dan wel te verhuren (of op andere titel aan een ander in gebruik te geven), dan wel te verkopen, is sprake van bevrediging van eigen behoefte. 's Hofs hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel is derhalve juist. Het daartegen gerichte middel faalt.
4.13
Bij arrest ook van 8 augustus 2008 heeft de Hoge Raad overwogen: [11]
4.1.
Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende ter zake van het kantoorgebouw in het jaar 2001 terecht is betrokken in de onroerendezaakbelastingen (gebruikersbelasting).
4.2.
De door het middel verdedigde opvatting dat een gebouw in aanbouw niet in de onroerendezaakbelasting van artikel 220, letter a, Gemeentewet kan worden betrokken, is onjuist. Wie ter bevrediging van eigen behoefte een opstal (ver)bouwt of laat (ver)bouwen op hem ter beschikking staande grond, gebruikt die grond (en wat daarmee duurzaam is verenigd) in de zin van die bepaling. Indien hij (ver)bouwt of laat (ver)bouwen met het oogmerk de zaak na gereedkoming van de bouw te bezigen voor eigen gebruik, dan wel te verhuren (of op andere titel aan een ander in gebruik te geven), dan wel te verkopen, is sprake van bevrediging van eigen behoefte. 's Hofs hiervoor in 4.1 weergegeven oordeel is derhalve juist. Het daartegen gerichte middel faalt.
4.14
Bij arrest eveneens van 8 augustus 2008 heeft de Hoge Raad overwogen: [12]
3.1.
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende is een projectontwikkelingsmaatschappij. Zij heeft de onderhavige onroerende zaak in eigendom. Die bestond op 1 januari 2003 uit grond met daarop een voor de verhuur bestemd kantoorgebouw in aanbouw, dat voor circa 75 percent gereed was. De oplevering van het kantoorgebouw heeft in de loop van het jaar 2003 plaatsgevonden.
3.2.
Het Hof heeft de vraag of belanghebbende de onroerende zaak op 1 januari 2003 gebruikte in de zin van artikel 24, lid 3, letter b, van de Wet WOZ, bevestigend beantwoord.
3.3.
Het middel berust op de opvatting dat een gebouw in aanbouw niet in de onroerendezaakbelasting van artikel 220, letter a, Gemeentewet kan worden betrokken. Die opvatting is onjuist. Wie ter bevrediging van eigen behoefte een opstal (ver)bouwt of laat (ver)bouwen op hem ter beschikking staande grond, gebruikt die grond (en wat daarmee duurzaam is verenigd) in de zin van die bepaling. Indien hij (ver)bouwt of laat (ver)bouwen met het oogmerk de zaak na gereedkoming van de bouw te bezigen voor eigen gebruik, dan wel te verhuren (of op andere titel aan een ander in gebruik te geven), dan wel te verkopen, is sprake van bevrediging van eigen behoefte. Het middel faalt derhalve.
4.15
Snoijink heeft geannoteerd in BNB: [13]
Met de bovenstaande drie arresten trekt de Hoge Raad een lijn door die begonnen is met het arrest HR 5 april 1978, nr. 18 771, BNB 1978/115 en FED Gem.bel.: 298 m.a. D. Brüll. De “bijzondere regeling” over de waardering van gebouwen in aanbouw die in art. 5, leden 5 en 6, van de OGB-verordening van Helmond voor 1975 was getroffen, was destijds algemeen gebruikelijk. Zij was een reminiscentie aan de oude grondbelasting, (Wet van 26 mei 1870, Stb. 82, de 'Vde Afdeeling' (art. 26 e.v.). Deze wet bleef, hoewel de grondbelasting tot uiterlijk 1979 kon worden geheven (art. IX van de wet van 24 december 1970, Stb. 608), ook nadien de grondslag vormen voor de kadastrale registratie. Zij is pas ingetrokken bij art. XXVIII van de Invoeringswet Boeken 3, 4 en 6 nieuw B.W. (negende gedeelte) van 25 oktober 1989, Stb. 491, evenals de Kadasterwet in werking getreden met ingang van 1 januari 1992 krachtens KB van 20 februari 1990, Stb. 90) die wachttijden kende voor het hernieuwde regelen van een belastbare opbrengst ingeval van landaanwinning, herbouw, bijbouw en zo meer. Toch heeft het tot 2005 (Art. I, onderdeel A, van de wet van 9 december 2004, Stb. 656 (meer doelmatige uitvoering van de Wet waardering onroerende zaken), waarbij aan art. 17 van Pro de laatstgenoemde wet een nieuw vierde lid is toegevoegd) geduurd voordat een specifieke waarderingsregel voor “een gebouwd eigendom in aanbouw” in de Wet WOZ werd opgenomen. Die waarderingsregel raakt ook de jurisprudentie waarvan een overzicht is gegeven in hoofdstuk 3 van de gemeenschappelijke bijlage van de conclusies van de A-G. De regel veronderstelt immers een belastbare gebruiker van een gebouw in wording. Kan van de grond gezegd worden dat hij gebruikt wordt om er een gebouw op te stichten, dan is de bouw zelf het complement daarvan. Door het bouwwerk af te bouwen (In de niet-germanistische (“abbauen”) betekenis van: klaar om te worden gebruikt overeenkomstig de bestemming die met de bouw is beoogd) gebruikt de bouwer het. Zolang hij het nog niet kan gebruiken overeenkomstig de bestemming die met de bouw beoogd wordt, gebruikt hij het om het daarvoor gereed te maken. Daarom blijft de heldere maatstaf die in de bovenstaande arresten is geformuleerd, toepasbaar onder de gelding van het waarderingsvoorschrift van art. 17, vierde lid, Wet WOZ vanaf 2005.
De bovenstaande arresten trekken eveneens de lijn door die onder de per 1995 gewijzigde materiële belastingbepalingen van de Gemeentewet impliciet is voortgezet in het arrest-Spijkenisse (HR 12 augustus 2005, nr. 39 828, BNB 2005/329 met mijn noot). Daar was voor een woning in aanbouw aan de bouwheer een aanslag in de gebruikersbelasting opgelegd naar het (hogere) niet-woningentarief, maar deze werd door hof en Hoge Raad verminderd naar het woningentarief. De belastingplichtige was daar niet in geschil, maar de rechters vonden ook ambtshalve geen reden om onder de vaststaande omstandigheden de aanslag in de gebruikersbelasting te vernietigen - wat toch het eenvoudige rechtsgevolg zou zijn geweest als de belastingplichtige geen gebruiker was.
De Hoge Raad heeft de gelegenheid aangegrepen om het bijna dertig jaar oude arrest-Uitgeest - zie § 3.11 van de bijlage bij de conclusies van de A-G - bij te schaven. Eén van de schavelingen is wellicht zijn eerdere oordeel dat de grond waarop de opstal wordt gebouwd niet de ondergrond van een gebouwd eigendom is maar een ongebouwd eigendom. Dat oordeel is gegeven in rechtsov. 3.3 van het arrest HR 25 november 1998, nr. 33 944 (BNB 1999/19* en Belastingblad 2000, blz. 387), vermeld in § 3.20 van de genoemde bijlage. Zodra een bouwwerk of het begin daarvan duurzaam met de grond wordt verenigd, geldt dat evenzeer omgekeerd. Doordat die vereniging het bouwwerk of het begin daarvan onroerend maakt, verliest de grond zijn maagdelijkheid. De 'eigendom' is dan niet meer enkel de grond maar omvat datgene wat er inmiddels duurzaam mee verenigd is. Hopelijk maakt de Hoge Raad bij een volgende gelegenheid duidelijk of hij nog steeds staat achter de - ik schrijf het op gevaar af in herhaling te vervallen - nog altijd merkwaardige beslissing in het arrest BNB 1999/19*.
4.16
In een bijlage bij de conclusies van A-G Niessen van 12 februari 2008 voor de bovengenoemde arresten 8 augustus 2008, wordt het volgende vermeld: [14]
4.2.2
De Memorie van Toelichting vermeldt bij de artikelsgewijze toelichting van artikel 24
Wet WOZ (Tweede Kamer, vergaderjaar 1992-1993, 22 885, nr. 3, blz. 50):
Met betrekking tot de vraag wie als gebruiker van de onroerende zaak moet worden aangemerkt is niet van belang op grond waarvan gebruik wordt gemaakt van het object. Ook bij wederrechtelijk gebruik (krakers) is sprake van gebruik. Degene die de onroerende zaak metterdaad bezigt ter bevrediging van zijn eigen behoeften, moet als gebruiker worden aangemerkt. Zo moet ook het doen bouwen op een ongebouwd eigendom worden aangemerkt als gebruik van de onroerende zaak door de opdrachtgever.
4.2.4
Bij Wet van 20 december 1996 is op 1 januari 1997 de Aanpassingswet Wet waardering onroerende zaken (Stb. 1996, 653) in werking getreden. In de Nota naar aanleiding van het verslag is nader op het begrip “gebruik” ingegaan (Tweede Kamer, vergaderjaar 1996-1997, 25 037, nr. 6, blz. 12):
Met betrekking tot de suggestie van de leden van de fractie van GroenLinks om het OZB-gebruikersdeel van leegstaande panden (niet-woningen) door de eigenaar te laten betalen (om leegstand vanuit speculatief oogpunt te voorkomen) merken wij op dat de Gemeentewet sedert 1 januari 1995 al de mogelijkheid biedt dat de eigenaar wordt aangeslagen voor leegstaande panden. Sedert deze datum is het begrip 'feitelijk gebruik' namelijk gewijzigd in 'gebruik' juist om mogelijk te maken dat in meer situaties dan voorheen OZB kan worden geheven. Omdat onder gebruik in deze zin ook kan worden verstaan het voor eigen gebruik ter beschikking houden, zal het bewust leeg houden van een onroerende zaak voor eigen doeleinden als een vorm van gebruik kunnen worden gezien. De genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht is dan tevens de gebruiker als hiervoor bedoeld en zal de gebruikersbelasting voor zijn rekening moeten nemen.
4.2.5
Op 1 januari 2005 is de Wijziging van de Wet waardering onroerende zaken en van enige andere wetten (meer doelmatige uitvoering van de Wet waardering onroerende zaken) (Stb. 2004, 656) in werking getreden. In de Memorie van Toelichting wordt bij de artikelsgewijze behandeling van artikel 17 Wet Pro WOZ aangegeven wat bij een woning onder een gebouwd eigendom in aanbouw moet worden verstaan (Tweede Kamer, vergaderjaar 2003-2004, 29 612, nr. 3, blz. 13):
Door deze wijziging wordt voor een gebouwd eigendom in aanbouw de WOZ-waarde altijd bepaald op de vervangingswaarde. Onder een gebouwd eigendom in aanbouw wordt verstaan een onroerende zaak of gedeelte daarvan waarvoor een bouwvergunning in de zin van de Woningwet is afgegeven en dat door bouw nog niet geschikt is voor gebruik overeenkomstig zijn beoogde bestemming. (…)
5.12
Hof Leeuwarden (Hof Leeuwarden 5 augustus 2004, nr. 03/0637, V-N 2004/61.15) oordeelde in zijn uitspraak van 5 augustus 2004 ten aanzien van de eigenaar van een appartementsrecht van een appartement in aanbouw:
4.2.
Op grond van de vaststaande feiten onder 2.1 is belanghebbende naar het oordeel van het hof voor het onderhavige jaar de onder 4.1 bedoelde eigenarenbelasting ter zake van het onderhavige appartement verschuldigd. Daarbij neemt het hof ook in aanmerking dat belanghebbende ter zitting heeft verklaard dat hij in november 2002 de eigendom van het appartementsrecht heeft verworven. Op 1 januari 2003 was hij aldus eigenaar van het appartementsrecht. Niet is gebleken dat dit anders is. Dat het object waarvan het appartement deel uitmaakt nog in aanbouw was en hij het appartement pas in april 2003 opgeleverd heeft gekregen doet daaraan niet af. Op grond van genoemde vaststaande feiten is hij eveneens de gebruikersbelasting ter zake van het onderhavige appartement voor het onderhavige jaar verschuldigd. Dat hij het desbetreffende appartement vóór de datum van oplevering nog niet bewoonde, doet daaraan niet af. Het appartement werd bij het begin van het kalenderjaar immers reeds metterdaad door hem gebruikt, nu het desbetreffende object toen reeds in aanbouw was en hij het appartementsrecht reeds had verworven.
5.13
De redactie van de Vakstudie Nieuws merkte in haar annotatie op:
Onder 'feitelijk gebruik' wordt verstaan het bezigen van een onroerende zaak ter bevrediging van de eigen behoeften. Daarvan is ook bij een appartement in aanbouw sprake. Het gebruiken vindt plaats in de vorm van het (doen) bouwen en inrichten van het gebouw. Zie HR 25 november 1998, nr. 33 944, V-N 1999, blz. 462. Daaraan doet niet af dat belanghebbende op 1 januari het appartement niet bewoonde.
5.14
Hof 's-Gravenhage (Hof 's-Gravenhage 8 september 2004, nr. 03/02416, BB 2005, 198) oordeelde ten aanzien van een woning welke werd gerenoveerd om geschikt te maken voor verhuur in zijn uitspraak van 8 september 2004:
3. Gelet op de voormelde feiten moet worden aangenomen dat het pand op 1 januari 2003 werd aangehouden ter renovatie en vervolgens verhuur aan derden. Anders dan de Inspecteur stelt, brengt dit niet mee dat belanghebbende het pand op die datum bezigde ter bevrediging van eigen behoeften.
5.15
Kruimel merkte in de annotatie bij deze uitspraak op:
Het is vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat een pand dat in aanbouw is, wordt gebruikt door degene die opdracht voor de bouw heeft gegeven, in de meeste gevallen de eigenaar. Zie bijvoorbeeld HR 28 februari 2001, nr. 35 845, Belastingblad 2002, blz. 76. Het criterium dat hieraan ten grondslag ligt is het 'metterdaad bezigen van de onroerende zaak ter bevrediging van de eigen behoeften.' Dit geldt op gelijke wijze voor de verbouwing van een onroerende zaak. Voor een onderscheid tussen 'bouw' en 'verbouwing' zie ik geen enkele aanleiding. Gedurende de tijd dat een onroerende zaak wordt gebouwd/verbouwd, wordt deze metterdaad gebezigd ter bevrediging van de behoeften van de eigenaar. Deze heeft immers de wens het gebouw tot stand te brengen dan wel zodanig aan te verbouwen dat het voor een meer feitelijke benutting beschikbaar is. Na voltooiing van het gebouw zal de eigenaar die het zelf wil gaan betrekken, het gebouw voor zichzelf beschikbaar houden. (...)
6. Gevolgtrekkingen
6.1
De Hoge Raad heeft in 1979 beslist dat het bezigen van een ongebouwd onroerend goed om daarop een huis te doen bouwen 'feitelijk gebruik' in de zin der wet vormt van dat onroerende goed (onderdeel 3.1). In 1995 heeft de Hoge Raad in dezelfde zin geoordeeld ten aanzien van het doen bouwen van een kantoorpand (onderdeel 3.13).
6.2
De wijziging per 1 januari 1995 van de wettelijke term 'feitelijk gebruik' in 'gebruik' had tot doel het begrip te verruimen (onderdeel 4.1.3).
6.3
Bij de totstandkoming van de Wet WOZ is in de Memorie van Toelichting vastgelegd dat het begrip 'gebruik' daarin dezelfde betekenis heeft als in de Gemeentewet zoals deze vanaf 1 januari 1995 is komen te luiden (onderdeel 4.2.3) en dat het doen bouwen op een ongebouwd eigendom moet worden aangemerkt als gebruik van die zaak door de opdrachtgever (onderdeel 4.2.2).
6.4
De Hoge Raad heeft sedertdien aan zijn in 6.1 genoemde opvatting vastgehouden (onderdelen 5.1 en 5.4).
6.5
Het komt mij voor dat het in overeenstemming is met normaal spraakgebruik om 'doen bebouwen met een woning of kantoor' te beschouwen als één van de wijzen waarop een bezitter een ongebouwde onroerende zaak kan gebruiken. Dat tijdens de bouw nog niet een kantoor of woning bestaat die overeenkomstig zijn respectievelijk haar aard kan worden gebruikt, doet daaraan niet af. Zover hieraan al twijfel zou kunnen bestaan, is de onder 6.3 bedoelde heldere uitspraak in de parlementaire geschiedenis afdoende.
6.6
Daaraan kan niet afdoen dat het - naar in sommige zaken de belanghebbende stelt - van algemene bekendheid is dat vele gemeenten aanslagen gebruikersbelasting ten aanzien van een pand in aanbouw niet opleggen. Ten eerste vindt de toepassing van het gelijkheidsbeginsel plaats binnen de grenzen van het ambtsgebied van het bestuursorgaan. Met betrekking tot de rijksbelastingen kan een belastingplichtige zich niet beroepen op beleid van eenheden en inspecteurs waar hij niet onder valt. (HR 20 november 1985, nr. 23274, BNB 1986/17, HR 19 december 1990, nr. 26801, BNB 1992/218, HR 23 november 2001, nr. 34 766, BNB 2002/79) In casu is een beroep op het gelijkheidsbeginsel niet mogelijk aangezien het een ander ambtsgebied betreft en het een natuurlijk gevolg van de gemeentelijke autonomie is dat in verschillende gemeenten een verschillend beleid wordt dan wel kan worden gevoerd (HR 22 maart 2002, nr. 36 623, BNB 2002/158). Ten tweede faalt een beroep op het gelijkheidsbeginsel nu het gevoerde beleid een onjuiste opvatting van het recht betreft (HR 24 juni 2005, nr. 38 183, BNB 2005/275).
6.7
Derhalve zie ik geen aanleiding om een 'omgaan' van de Hoge Raad in dit opzicht te bepleiten.
4.17
Bij arrest van 6 januari 2012 heeft de Hoge Raad overwogen: [15]
3.1.
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1.
Belanghebbende heeft bij notariële akte van 27 december 2007, ingeschreven in de daartoe bestemde openbare registers op 28 december 2007, een onroerende zaak (hierna: de onroerende zaak) in eigendom verkregen.
3.1.2.
Bij het begin van het belastingjaar 2008 bestond de onroerende zaak uit twee aaneengesloten percelen bouwgrond waarop belanghebbende voornemens was een hotel met bijbehorende parkeerruimte te bouwen. Daartoe is op 10 december 2007 een bouwvergunning eerste fase verleend. Op 28 januari 2008 heeft een derde bezwaar gemaakt tegen de bouwvergunning. Op 2 april 2008 is de bouwvergunning tweede fase verleend.
3.1.3.
Op 1 januari 2008 hadden nog geen bouwactiviteiten op de onroerende zaak plaatsgevonden. Op 28 augustus 2008 is de eerste paal geslagen.
3.2.
Voor het Hof was in geschil of belanghebbende de onroerende zaak op 1 januari 2008 gebruikte in de zin van artikel 220 , aanhef en letter a, van de Gemeentewet en de daarop gebaseerde Verordening onroerende-zaakbelastingen 2008 van de gemeente Middelburg. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende de onroerende zaak bij het begin van het kalenderjaar 2008 niet heeft laten rusten, doch aanhield in afwachting van de voor de voorgenomen bouw van een hotel benodigde vergunningen en de afdoening van eventuele bezwaren daartegen. Gelet hierop stond de onroerende zaak belanghebbende bij het begin van het belastingjaar 2008 ter beschikking en bezigde belanghebbende deze metterdaad ter bevrediging van de eigen behoefte. Dientengevolge is belanghebbende gebruikster van de onroerende zaak in voormelde zin, aldus het Hof.
3.3.
Het middel dat zich tegen dit oordeel richt, slaagt. Als gebruiker van een onroerende zaak in de zin van artikel 220 , aanhef en letter a, van de Gemeentewet kan worden aangemerkt degene die de zaak metterdaad bezigt ter bevrediging van zijn behoeften (vgl. HR 7 oktober 1998, nr. 33767, LJN AA2318, BNB 1999/5 ). Daarvan is geen sprake in een geval als het onderhavige waarin de belanghebbende sedert de verwerving van percelen bouwgrond op of aan de onroerende zaak zelf nog in het geheel geen werkzaamheden heeft verricht en deze slechts aanhoudt in afwachting van het definitief vaststaan van de voor de voorgenomen bouwactiviteiten vereiste vergunningen. De enkele omstandigheid dat de onroerende zaak intussen aan belanghebbende ter beschikking stond is op zichzelf onvoldoende om belanghebbende als gebruiker in voormelde zin te kunnen aanmerken (vgl. HR 22 juli 1985, nr. 22649, BNB 1985/258 ).
3.4. '
s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen
4.18
Snoijink annoteerde onder voornoemde uitspraak in BNB: [16]
Dit arrest past in de jurisprudentie die, anderhalf jaar voordat de nieuwe materiële belastingbepalingen van de Gemeentewet in werking waren getreden, nog was bestendigd in het arrest-Grootegast (HR 30 juni 1993, nr. 28 345 na concl. A G Moltmaker, BNB 1993/265 , Belastingblad 1995, p. 543 m.a. Kruimel, en FED 1993/697 met mijn aantekening) over een niet meer gebruikte proefboorlocatie. De materiële bepalingen van 1995 beoogden onder meer bestaande jurisprudentie over ‘volgtijdig’ of in onzelfstandige delen in gebruik gegeven onroerende zaken te codificeren. De toelichting (Kamerstukken II, 21 591, nr. 3 (MvT), p. 20-21, verwijzend naar HR 3 februari 1988, nr. 25 017, Belastingblad 1988, p. 216 (BNB 1988/133 m.nt. H.J. Hofstra)) noemde als voorbeelden van een en ander recreatiewoningen en studentenhuizen. In art. 220, onderdeel a, is de term ‘feitelijk gebruiken’ vervangen door ‘gebruiken’ waarmee, zoals het gelijkluidende advies van de commissie-Christiaanse (Zie de weergave in § 4.1.1 van de bijlage van de conclusie van A G Niessen voor HR 8 augustus 2008, nr. 42 195, BNB 2008/256*) beoogde, niet het belastbare feit maar wel de kring van belastingplichtigen werd verruimd. Gebruik kon voortaan, met wetsartikel 220b in de hand, worden toegerekend aan wie niet zelf (een deel van) de onroerende zaak gebruikte.
Echte leegstand bleef evenwel onbelast. (MvT p. 68, verwijzend naar Hof Amsterdam 24 januari 1983, nr. 3212/81, Belastingblad 1983, p. 272 (V-N 1983, p. 1698), en p. 70, verwijzend naar HR 28 oktober 1981, nr. 20 691, Belastingblad 1982, p. 26 m.a. Kruimel. Zie verder de arresten genoemd in mijn noot bij HR 13 februari 2004, nr. 37 844, BNB 2004/158) Dit werd al vrij spoedig bevestigd in het arrest-Haarlem, dat in het bovenstaande arrest onder 3.3 als eerste is genoemd. (HR 7 oktober 1998, nr. 33 767, Belastingblad 1998, p. 878 m.a. Kruimel (BNB 1999/5).
Van gebruik is dus nog steeds pas sprake als de onroerende zaak wordt gebezigd ter bevrediging van behoeften van de gebruiker. Ook in deze wirtschaftliche Betrachtungsweise behoeft dat gebruik of die ingebruikgeving maar een (heel) klein deel te betreffen, zoals nog onlangs is geïllustreerd door het kraakwacht-arrest. (HR 25 november 2011, nr. 10/05193, BNB 2012/20 met mijn noot)
De onroerende zaak in de bovenstaande casus is onbebouwde doch tot bebouwing bestemde grond. Deze wordt pas gebruikt wanneer daadwerkelijk grond- of cultuurtechnische bewerkingen ervan zijn begonnen. Dat was toen in augustus 2008 de eerste paal werd geslagen. Toebereidselen die buiten de zaak zelf om worden getroffen met het oog op voorgenomen gebruik van de zaak, zoals vergunningaanvragen, vallen daarbuiten. Evenmin bestaat gebruik in het enkele aanhouden van een zaak voor handels- of beleggingsdoeleinden. (Zie het arrest BNB 1985/258* dat in het bovenstaande aan het slot van r.o. 3.3 is genoemd) Wel gebruikt werd bouwgrond door de erfpachter toen deze er een voor verhuur bestemd kantoorgebouw op liet bouwen. (HR 4 januari 1995, nr. 30 176, BNB 1995/52 , Belastingblad 1995, p. 417 m.a. mr. E.G. Borghols, en FED 1995/196 met mijn aantekening).
Voor zover de grens tussen gebruiken en niet-gebruiken tot aan dit arrest nog niet duidelijk mocht zijn, kan daaraan nu geen twijfel meer bestaan.
5.Beoordeling van de middelen
5.1
De vier cassatiemiddelen bevatten alle als klacht dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat een ziekenhuis in aanbouw voor de onderhavige heffing van waterschapsbelastingen ingevolge de Waterschapswet, [17] moet worden aangemerkt als gebouwde eigendom.
5.2
Op grond van artikel 117 lid Pro 1, aanhef en onder a-d, Waterschapswet wordt ter bestrijding van kosten die zijn verbonden aan de zorg voor het watersysteem onder de naam watersysteemheffing een heffing geheven van hen die a. ingezetenen zijn; b. krachtens eigendom, bezit of beperkt recht het genot hebben van ongebouwde onroerende zaken (…); c. krachtens eigendom (…) het genot hebben van natuurterreinen; d. krachtens eigendom (…) het genot hebben van gebouwde onroerende zaken. De Waterschapswet maakt dus, voor zover in casu van belang, een onderscheid tussen het genot van ongebouwde en van gebouwde onroerende zaken.
5.3
De heffingsmaatstaf voor ongebouwde onroerende zaken is de oppervlakte, waarbij het tarief word gesteld op een gelijk bedrag per hectare; art. 121 lid Pro 1, aanhef en onder b, Waterschapswet. Voor gebouwde onroerende zaken geldt als heffingsmaatstaf een vast percentage van de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak als bepaald op grond van de Wet WOZ; art. 121 lid Pro 1, aanhef en onder d, Waterschapswet. Indien een bepaalde onroerende zaak moet worden aangemerkt als gebouwde eigendom, leidt dat in de regel tot een hogere heffing dan geldt voor ongebouwd. Dat is in casu het belang van de stelling van belanghebbende dat het ziekenhuis voorzover in aanbouw zou moeten worden aangemerkt als ongebouwd.
5.4
In de Nota van Toelichting op het Waterschapsbesluit [18] wordt bij art. 6.3 Waterschapsbesluit [19] opgemerkt dat zodra voor een onroerende zaak of een gedeelte daarvan een bouwvergunning is afgegeven en een begin is gemaakt met bouwwerkzaamheden, er geen sprake meer is van een bouwperceel, maar van een gebouwde eigendom in aanbouw, waarvoor op grond van de Wet WOZ een eigen waarderingsregel geldt. [20] Voor de watersysteemheffing worden deze gebouwde eigendommen in aanbouw als gebouwde onroerende zaken aangemerkt, aldus de Nota van Toelichting op het Waterschapsbesluit.
5.6
Overigens bevat het eerste middel nog als klacht dat de Rechtbank het overwogene in HR 25 november 1998, BNB 1999/19 [23] en HR 28 februari 2001, BNB 2001/170 [24] heeft miskend. Dienaangaande merk ik op dat de Wet WOZ en het Waterschapsbesluit, die een ruim begrip gebouwde eigendom, waaronder ook gebouwen in aanbouw vallen, kennen [25] , nog niet van kracht waren in het belastingjaar 1993, waarop HR, BNB 1999/19 zag. In HR, BNB 2001/170 is geoordeeld dat krachtens de Wet WOZ onroerendezaakbelasting wordt geheven ter zake van alle binnen de gemeente gelegen onroerende zaken, waarbij niet van belang is of deze al dan niet in aanbouw zijn. Van enige miskenning van die jurisprudentie is in casu mijns inziens geen sprake.
5.7
Op een en ander stuiten alle vier de middelen af. De Rechtbank heeft het onderhavige ziekenhuis voor zover in aanbouw mijns inziens terecht aangemerkt als gebouwde eigendom.
6.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal