ECLI:NL:PHR:2016:1238

• Datum uitspraak: 1 december 2016
• Publicatiedatum: 12 december 2016
• Zaaknummer: 16/00770
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Uitkomst: Afwijzend
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl
• Verwijzingen: 58 uitgaand · 1 inkomend

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Hoge Raad over naheffingsaanslag loonbelasting en verzoek om teruggaaf volgens artikel 20 AWR

Belanghebbende, een transport- en kraanverhuurbedrijf, kreeg in 2007 onverschuldigd een bedrag van € 36.961 aan loonbelasting terugbetaald. De Inspecteur legde daarop een naheffingsaanslag op om dit bedrag alsnog te innen. Het geschil draaide om de vraag of belanghebbende een verzoek om teruggaaf had ingediend zoals bedoeld in artikel 20, lid 1, tweede volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).

De Rechtbank oordeelde dat de Inspecteur niet aannemelijk had gemaakt dat een dergelijk verzoek was gedaan, waardoor de naheffingsaanslag werd vernietigd. Het Hof kwam tot een ander oordeel en stelde dat het bericht van 9 juli 2007, hoewel niet expliciet gericht op teruggaaf, wel als een verzoek kon worden aangemerkt, waardoor naheffing mogelijk was. Het Hof verwierp ook het beroep op het vertrouwensbeginsel van belanghebbende.

In cassatie betoogde belanghebbende onder meer dat een verzoek om teruggaaf alleen via een correctiebericht kon worden gedaan en dat het Hof ten onrechte een niet-intentionele interpretatie van 'verzoek' hanteerde. Ook stelde zij dat het ontbreken van overgangsrecht leidde tot ongeoorloofde terugwerkende kracht en dat het vertrouwensbeginsel geschonden was door het lange tijdsverloop.

De Advocaat-Generaal concludeerde dat het beroep in cassatie gegrond moet worden verklaard, met name omdat het Hof onterecht het bericht van 9 juli 2007 als een verzoek om teruggaaf kwalificeerde zonder dat sprake was van een intentioneel verzoek. De kwestie van het vertrouwensbeginsel behoefde geen nadere behandeling meer.

De zaak betreft complexe fiscale procedures rondom loonheffingen, de interpretatie van verzoeken om teruggaaf, en de toepasselijkheid van wetswijzigingen met onmiddellijke werking.

Uitkomst: Het beroep in cassatie van belanghebbende wordt gegrond verklaard en de naheffingsaanslag vernietigd wegens onjuiste kwalificatie van het bericht als verzoek om teruggaaf.

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.L.H. IJzerman

Advocaat-Generaal

Conclusie van 1 december 2016 inzake:

Nr. Hoge Raad: 16/00770

[X] BV

Nr. Gerechtshof: 14/00532

Nr. Rechtbank: 13/3939

Derde Kamer B

tegen

Loonbelasting

1 januari 2007- 31 december 2007

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 16/00770 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] BV, belanghebbende, tegen de uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 7 januari 2016. ^[1]

1.2

De Inspecteur ^[2] heeft aan belanghebbende een naheffingsaanslag loonbelasting opgelegd over het jaar 2007, wegens eerder onverschuldigd aan belanghebbende terugbetaalde loonbelasting ad € 36.961. Niet in geschil is dat belanghebbende dit bedrag teveel heeft terug gekregen.

1.3

Het geschil ziet op de vraag of de Inspecteur de terugbetaling van dit bedrag kan formaliseren door oplegging van de onderhavige naheffingsaanslag. Zo ja, dan kan de ontvanger zo nodig invorderen op basis van de genoemde naheffingsaanslag; zo nee, dan resteert, vanwege civielrechtelijke verjaring, ^[3] slechts de, in casu niet te verwachten, vrijwillige betaling.

1.4

Meer specifiek is in geschil of belanghebbende, al dan niet op grond van artikel 28a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964), een
verzoek om teruggaaf heeft ingediend in de zin van artikel 20, lid 1, tweede volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR). Indien een dergelijk verzoek van de kant van belanghebbende niet aanwijsbaar is, zal deze naheffingsaanslag moeten worden vernietigd.

1.5

Belanghebbende exploiteerde een transport- en kraanverhuurbedrijf en stelde in dat kader arbeidskrachten (bedienend personeel) ter beschikking aan derden. Door belanghebbende is een loonadministratie gevoerd met loontijdvakken van vier weken. Belanghebbende heeft de loonadministratie vanaf 1 januari 2007 uitbesteed aan [A] BV (hierna [A] ).

1.6

Voor het tijdvak van 21 mei 2007 tot en met 17 juni 2007 (hierna: periode 6 van 2007) heeft belanghebbende - in een eerste ‘loonrun’ - aangifte loonheffingen gedaan op 15 juni 2007 naar een bedrag van € 36.948. Deze aangifte is ontvangen en als zodanig geaccepteerd door de Inspecteur op 18 juni 2007. Daarna heeft belanghebbende - in een tweede loonrun - op 5 juli 2007 een nieuwe aangifte loonheffingen over periode 6 van 2007 gedaan naar een bedrag van nihil. Deze aangifte is op 9 juli 2007 door de Inspecteur ontvangen en als correctie geaccepteerd. Ten slotte heeft belanghebbende - in een derde loonrun - op 10 juli 2007 over periode 6 van 2007 een nieuwe aangifte loonheffingen gedaan naar een bedrag van € 36.421, welke aangifte door de Inspecteur op 11 juli 2007 is ontvangen en als zodanig is geaccepteerd. De laatste dag van het aangiftetijdvak van periode 6 van 2007 was 17 juli 2007.

1.7

Belanghebbende heeft op 13 juli 2007 over periode 6 van 2007 een bedrag van € 36.948 aan loonheffing afgedragen, derhalve het bedrag conform de eerste loonrun. Het verschil van € 527 tussen het bedrag van de aangifte in de derde loonrun van € 36.421 en het door belanghebbende afgedragen bedrag van € 36.948 is op 21 december 2007 door de Ontvanger ^[4] aan belanghebbende terugbetaald.

1.8

Voor het tijdvak van 18 juni 2007 tot en met 15 juli 2007 (hierna: periode 7 van 2007) heeft belanghebbende - in een eerste loonrun - aangifte loonheffingen gedaan op 5 juli 2007 naar een bedrag van € 37.954. Deze aangifte is op 6 juli 2007 door de Inspecteur ontvangen en als aangifteplicht geaccepteerd. Daarna heeft belanghebbende - in een tweede loonrun - op 5 juli 2007 een nieuwe aangifte loonheffingen gedaan naar een bedrag van nihil. Deze aangifte is op 9 juli 2007 door de Inspecteur ontvangen en als aangifteplicht geaccepteerd. De Inspecteur heeft in deze tweede aangifte tevens een correctie gezien van de volgens de eerste aangifte over periode 6 van 2007 verschuldigde loonheffingen van € 36.948. Vervolgens heeft belanghebbende - in een derde loonrun - een nieuwe aangifte loonheffingen over periode 7 van 2007 gedaan naar een bedrag van € 37.941, welke aangifte op 11 juli 2007 door de Inspecteur is ontvangen en als aangifteplicht is geaccepteerd. De laatste dag van het aangiftetijdvak van periode 7 was 15 augustus 2007.

1.9

Op 13 augustus 2007 heeft belanghebbende een bedrag van € 37.954, derhalve conform de eerste loonrun, aan loonheffing afgedragen. Het verschil van € 13 tussen het bedrag van de aangifte in de derde loonrun van € 37.941 en het door belanghebbende afgedragen bedrag van € 37.954 is op 19 juni 2008 door de Ontvanger aan belanghebbende terugbetaald.

1.1

Vervolgens heeft belanghebbende in een brief van 21 januari 2008 aan de Inspecteur vermeld dat een terugbetaling van € 32.003 over periode 7 van 2007 ten onrechte is geschied. Belanghebbende heeft naar haar mening reeds het juiste bedrag over deze periode afgedragen en de gedane terugbetaling is voor haar daarmee onverklaarbaar. De Inspecteur heeft bij brief van 25 februari 2008 belanghebbende geadviseerd om ‘de correctie over juni tot nul terug te brengen’. Belanghebbende heeft vervolgens contact opgenomen met [A] en de in de derde loonrun ingediende aangiften over de perioden 6 en 7 van 2007 nogmaals ingediend bij de Inspecteur. Deze aangiften zijn op 18 maart 2008 door de Inspecteur ontvangen en als correctie geaccepteerd.

1.11

In maart 2012 heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden bij belanghebbende. Bij het boekenonderzoek is onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2011 onderzocht. In het rapport van het boekenonderzoek is vermeld dat de in de aangiften aangegeven bedragen aan loonheffingen overeenstemmen met de bedragen die op het loon van de werknemers zijn ingehouden en die zijn afgedragen aan de Belastingdienst.

1.12

Aan belanghebbende is met dagtekening 19 december 2012 over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag opgelegd omdat door de drie aangiften loonheffingen over periode 7 van 2007 het verschuldigde bedrag over deze periode is vastgesteld op € 993 (€ 37.941 -/- € 36.948), terwijl over periode 7 volgens de Inspecteur een bedrag verschuldigd was van € 37.954. Nu er door belanghebbende per saldo (maar) € 993 over deze periode is afgedragen, dient belanghebbende het verschil van € 36.961 alsnog te betalen. Dit is nageheven. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag gehandhaafd.

1.13

Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard. ^[5] Naar het oordeel van de Rechtbank heeft de Inspecteur, op wie ter zake de bewijslast rust, tegenover de gemotiveerde betwisting van belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende een correctiebericht, zijnde een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek om teruggaaf, heeft ingediend. De Rechtbank neemt daarbij onder meer in overweging dat uit de stukken van het geding en de verklaringen ter zitting kan worden afgeleid dat binnen de termijn voor het doen van de aangifte die aangifte kan worden herzien of aangevuld door die aangifte gecorrigeerd opnieuw in te dienen. Het correctiebericht als bedoeld in artikel 28a van de Wet LB 1964 is bedoeld en volgens de tekst van dat artikel ook zo geregeld, om aangiftegegevens te corrigeren buiten de termijn waarin die aangifte moest worden gedaan. Een correctiebericht binnen de aangiftetermijn is dan naar het oordeel van de Rechtbank geen correctiebericht in de zin van artikel 28a van de Wet LB 1964. Het XML-bestand ^[6] kan daarom niet worden aangemerkt als een correctiebericht in de zin van artikel 28a van de Wet LB 1964. Evenmin kan het anderszins als een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek om teruggaaf worden aangemerkt. Artikel 20 van de AWR voorziet dan niet in de mogelijkheid de teruggaaf van € 36.961 te corrigeren door middel van een naheffingsaanslag. De Rechtbank heeft de naheffingsaanslag vernietigd.

1.14

Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft geoordeeld dat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond is. Het Hof is van oordeel dat het op 9 juli 2007 door de Belastingdienst ontvangen bericht, betrekking hebbend op periode 6 van 2007, een verzoek is in de zin van artikel 20, lid 1, van de AWR. Anders dan belanghebbende van mening is, is niet van belang of bedoeld bericht gericht was op teruggaaf van belasting. Het enkele feit dat belanghebbende een verzoek heeft gedaan dat er ten onrechte toe heeft geleid dat teruggaaf van belasting is verleend, volstaat naar het oordeel van het Hof voor de mogelijkheid van naheffing op basis van de vanaf 1 januari 2010 geldende regeling van artikel 20, lid 1, van de AWR (vanwege het ontbreken van overgangsrecht heeft deze regeling onmiddellijke werking). Nu artikel 20, lid 1, van de AWR geen verdere voorwaarden stelt dan dat er een verzoek moet zijn gedaan dat ten onrechte tot teruggaaf heeft geleid, verbindt het Hof geen consequenties aan het doen van het hiervoor genoemde verzoek vóór de afdracht van de loonheffingen. Tot slot oordeelt het Hof dat de naheffingsaanslag loonheffingen niet in strijd met het vertrouwensbeginsel is opgelegd.

1.15

Thans komt belanghebbende in cassatie op tegen de uitspraak van het Hof, onder aanvoering van vier cassatiemiddelen.

1.16

In het eerste cassatiemiddel stelt belanghebbende dat het Hof ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft beslist dat een verzoek tot teruggaaf van loonheffingen mogelijk is op andere wijze dan middels een correctiebericht.

1.17

Het tweede cassatiemiddel houdt in dat het Hof ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft beslist dat het indienen van een verzoek om teruggaaf van loonheffingen mogelijk is gedurende de aangifte- en betalingstermijn van de artikelen 10 en 19 van de AWR.

1.18

Het derde cassatiemiddel behelst dat het ontbreken van overgangsrecht inzake de wijziging van artikel 20, lid 1, van de AWR leidt tot ongeoorloofde terugwerkende kracht en daarmee in strijd is met artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM.

1.19

In het vierde cassatiemiddel wordt gesteld dat het Hof ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft beslist dat aan belanghebbende geen beroep op het vertrouwensbeginsel toekomt.

1.2

Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur. ^[7] Onderdeel 5 behelst de beoordeling van de middelen van belanghebbende, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

Feiten

2.1

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

2.1.

Belanghebbende is een onderneming die een transport- en kraanverhuurbedrijf exploiteert en in dat kader arbeidskrachten (bedienend personeel) ter beschikking stelt aan derden.

2.2.

Door belanghebbende wordt een loonadministratie gevoerd met loontijdvakken van vier weken. Belanghebbende heeft de loonadministratie vanaf 1 januari 2007 uitbesteed aan [A] BV (hierna: [A] ).

2.3.

Voor het tijdvak van 21 mei 2007 tot en met 17 juni 2007 (periode 6 van 2007) heeft belanghebbende - in een eerste ‘loonrun’ - aangifte loonheffingen gedaan op 15 juni 2007 naar een bedrag van € 36.948. Deze aangifte is ontvangen en als aangifteplicht geaccepteerd door de Inspecteur op 18 juni 2007. Daarna heeft belanghebbende - in een tweede loonrun - op 5 juli 2007 een nieuwe aangifte loonheffingen over periode 6 van 2007 gedaan naar een bedrag van nihil. Deze aangifte is op 9 juli 2007 door de Inspecteur ontvangen en als correctieplicht geaccepteerd. Ten slotte heeft belanghebbende - in een derde loonrun - op 10 juli 2007 over periode 6 van 2007 een nieuwe aangifte loonheffingen gedaan naar een bedrag van € 36.421, welke aangifte door de Inspecteur op 11 juli 2007 is ontvangen en als aangifteplicht is geaccepteerd. De laatste dag van het aangiftetijdvak van periode 6 van 2007 was 17 juli 2007.

2.4.

Belanghebbende heeft op 13 juli 2007 over periode 6 van 2007 een bedrag van € 36.948 aan loonheffing afgedragen. Het verschil van € 527 tussen het bedrag van de aangifte in de derde loonrun van € 36.421 en het door belanghebbende afgedragen bedrag van € 36.948 is op 21 december 2007 door de Ontvanger van de Belastingdienst [P] (hierna: de Ontvanger) aan belanghebbende terugbetaald.

2.5.

Voor het tijdvak van 18 juni 2007 tot en met 15 juli 2007 (periode 7 van 2007) heeft belanghebbende - in een eerste loonrun - aangifte loonheffingen gedaan op 5 juli 2007 naar een bedrag van € 37.954. Deze aangifte is op 6 juli 2007 door de Inspecteur ontvangen en als aangifteplicht geaccepteerd. Daarna heeft belanghebbende - in een tweede loonrun - op 5 juli 2007 een nieuwe aangifte loonheffingen gedaan naar een bedrag van nihil. Deze aangifte is op 9 juli 2007 door de Inspecteur ontvangen en als aangifteplicht geaccepteerd. De Inspecteur heeft in deze tweede aangifte tevens een correctie gezien van de volgens de eerste aangifte over periode 6 van 2007 verschuldigde loonheffingen van € 36.948. Vervolgens heeft belanghebbende - in een derde loonrun - een nieuwe aangifte loonheffingen over periode 7 van 2007 gedaan naar een bedrag van € 37.941, welke aangifte op 11 juli 2007 door de Inspecteur is ontvangen en als aangifteplicht is geaccepteerd. De laatste dag van het aangiftetijdvak van periode 7 was 15 augustus 2007.

2.6.

In het digitale systeem van de Belastingdienst is naar aanleiding van de tweede aangifte over periode 7 van 2007 het volgende vermeld ten aanzien van periode 6 van 2007:

“

2007-05-21

2007-06-17

-0000036948

-000036948”

Ten aanzien van periode 7 van 2007 is in het digitale systeem het volgende vermeld:

“

2007-06-18

2007-07-15

-

-

0000000000”

2.7.

Op 13 augustus 2007 heeft belanghebbende een bedrag van € 37.954 aan loonheffing afgedragen. Het verschil van € 13 tussen het bedrag van de aangifte in de derde loonrun van € 37.941 en het door belanghebbende afgedragen bedrag van € 37.954 is op 19 juni 2008 door de Ontvanger aan belanghebbende terugbetaald.

2.8.

Vervolgens heeft de Ontvanger op 18 januari 2008 een bedrag van € 32.003 en op 9 mei 2008 een bedrag van € 4.958 (samen: € 36.961) aan belanghebbende terugbetaald. Als respectievelijke betalingskenmerken bij deze terugbetalingen zijn vermeld “teveel [002] ” en “teveel [003] ”.

2.9.

Naar aanleiding van de terugbetaling met het kenmerk “teveel [002] ” heeft belanghebbende in een brief van 21 januari 2008 aan de Inspecteur aangegeven dat de terugbetaling van € 32.003 over periode 7 van 2007 ten onrechte is geschied.

Belanghebbende heeft naar haar mening reeds het juiste bedrag over deze periode afgedragen en de gedane terugbetaling is voor haar daarmee onverklaarbaar.

2.10.

Op 25 februari 2008 heeft de Inspecteur de brief van belanghebbende van 21 januari 2008 beantwoord. In dit antwoord is vermeld dat belanghebbende volgens de Belastingdienst over periode 7 van 2007 aangifte heeft gedaan naar een bedrag van € 37.954, dat op 9 juli 2007 opnieuw aangifte is gedaan met een correctie voor periode 6 van 2007 en dat dit erin heeft geresulteerd dat over periode 7 van 2007 nog een te betalen bedrag openstaat van € 993 (€ 37.941 – € 36.948). Als gevolg van de in de derde loonrun ingediende aangifte loonheffingen over periode 7 van 2007, waarin periode 6 van 2007 niet is meegenomen, is de correctie over periode 6 van € 36.948 blijven staan, hetgeen, aldus de Belastingdienst, heeft geleid tot de terugbetalingen van 18 januari 2008 en 9 mei 2008. De Inspecteur adviseert belanghebbende om “de correctie over juni tot nul terug te brengen”.

2.11.

Belanghebbende heeft vervolgens contact opgenomen met [A] en de in de derde loonrun ingediende aangiften over de perioden 6 en 7 van 2007 nogmaals ingediend bij de Inspecteur. Deze aangiften zijn op 18 maart 2008 door de Inspecteur ontvangen en als correctieplicht geaccepteerd.

2.12.

Op 21 februari 2012 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek aangekondigd bij belanghebbende. Het boekenonderzoek heeft plaatsgevonden op 22 en 23 maart 2012. Bij het boekenonderzoek is onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2011 onderzocht. In het rapport van het boekenonderzoek is vermeld dat de in de aangiften aangegeven bedragen aan loonheffingen overeenstemmen met de bedragen die op het loon van de werknemers zijn ingehouden en die zijn afgedragen aan de Belastingdienst. Het eindgesprek naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft plaatsgevonden op 23 maart 2012.

2.13.

Bij brief van 5 november 2012 heeft de Inspecteur aan belanghebbende gemeld dat de loonaangiften 2007 van belanghebbende zijn vergeleken met de over dit tijdvak door belanghebbende afgedragen bedragen. Uit de berekeningen volgt dat belanghebbende minder loonheffingen heeft afgedragen dan zij verschuldigd was over het jaar 2007. Het verschil is door de Inspecteur berekend op een bedrag van € 36.961.

2.14.

Belanghebbende heeft bij brief van 14 november 2012 een overzicht aan de Inspecteur doen toekomen van de betalingen die gedaan zijn naar aanleiding van de ingediende aangiften loonheffingen over 2007. Belanghebbende geeft aan in totaal een bedrag van € 507.557 te hebben afgedragen, hetgeen overeenkomt met het bedrag dat volgens de Inspecteur ook afgedragen had moeten worden. Belanghebbende vermeldt in haar brief niet de terugbetalingen die zij op 18 januari 2008 en 9 mei 2008 heeft ontvangen.

2.15.

De Inspecteur heeft daarop bij brief van 23 november 2012 aan belanghebbende meegedeeld dat door de drie aangiften loonheffingen over periode 7 van 2007 het verschuldigde bedrag over deze periode is vastgesteld op € 993 (€ 37.941 – € 36.948). Over periode 7 was volgens de Inspecteur echter een bedrag verschuldigd van € 37.954. Nu er door belanghebbende per saldo (maar) € 993 over deze periode is afgedragen, dient belanghebbende het verschil van € 36.961 alsnog te betalen.

2.16.

Vervolgens is de naheffingsaanslag aan belanghebbende opgelegd.

2.17.

Vanaf het boekjaar 2008 heeft belanghebbende in haar jaarstukken telkens een passiefpost “terugontvangen LH 2007” van € 36.961 opgenomen.

2.18.

In een verklaring van [A] is aangegeven dat zowel voor periode 6 als voor periode 7 van 2007 een intrekkingsbericht is ingezonden op 9 juli 2007. Voorts geeft [A] aan dat de bedoeling van deze intrekkingsberichten was voor die perioden de gegevens weer “op nul” te zetten, waarna vanuit deze positie de nieuwe aangiften ingediend konden worden. De precieze cijfermatige inhoud van de berichten van 9 juli 2007 is voor [A] niet meer te achterhalen. [A] acht het wel opvallend dat voor het intrekkingsbericht van periode 7 een acceptatiebericht is ontvangen en voor het intrekkingsbericht van periode 6 niet. De verklaring hiervoor zou volgens [A] kunnen zijn dat de berichten van 9 juli 2007 door de Inspecteur als één bericht zijn ontvangen.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant

2.2

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. ^[8]

2.3

De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

In geschil is het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de inspecteur bevestigend.

2.4

De Rechtbank heeft overwogen:

4.1.

Belanghebbende voert aan dat naheffing van de loonheffingen op grond van artikel 20, eerste lid van de AWR niet mogelijk is. Alle aangegeven bedragen zijn immers tijdig afgedragen en zij heeft geen verzoek om teruggaaf gedaan. Het door de ontvanger betaalde bedrag is zonder grondslag terugbetaald. Bovendien kon belanghebbende vertrouwen ontlenen aan hetgeen in het controlerapport door de inspecteur is opgeschreven. Hierin staat dat belanghebbende alle loonheffingen heeft voldaan.

4.2.

De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende een correctiebericht als bedoeld in artikel 28a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) over periode 6 heeft ingediend. Dit correctiebericht is volgens de inspecteur ingediend bij de nihilaangifte over periode 7, met aanmaakdatum 5 juli 2007. Het bericht is ontvangen door de belastingdienst op 9 juli 2007. Ten bewijze hiervan heeft de inspecteur een uitdraai van een zogenaamd XML-bestand overgelegd waarin de volgende regels als onderdeel van een grote reeks van regels kennelijk betreffende periode 7 voorkomen:

“-

xmlns=http://xml. beIastingdienst.nl/schemas/Loonaangifte/2007/01”

version=”1.0”>

(...)

-

2007-05-21

2007-06-17

-000036948

,TotGen>-000036948

-(…)”

Het correctiebericht kan volgens de inspecteur worden aangemerkt als een ‘ingevolge de belastingwet gedaan verzoek’, als bedoeld in artikel 20, eerste lid van de AWR, zodat naheffing op grond van dat artikel mogelijk is. Aan het controlerapport kan belanghebbende volgens de inspecteur geen vertrouwen ontlenen nu door de controleambtenaar niet expliciet de betaling van loonheffingen over het jaar 2007 is gecontroleerd.

(…)

4.4.

De rechtbank stelt voorop dat de inspecteur op grond van artikel 20, eerste lid, van de AWR loonheffingen kan naheffen indien er sprake is van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek en er naar aanleiding van dat verzoek ten onrechte een teruggaaf van belasting is verleend. Op de inspecteur rust de bewijslast dat er sprake is van een dergelijk verzoek door belanghebbende. De inspecteur beroept zich hierbij op het in 4.2 genoemde bericht. Belanghebbende, bij monde van een medewerker van [A] , ontkent een correctiebericht te hebben ingediend betreffende periode 6. Wel heeft een medewerker van [A] volgens de verklaring van [A] , na het indienen van de eerste aangifte voor periode 6 een bericht gestuurd waarbij de aangiftegegevens over periode 6 op nihil werden gesteld in verband met een latere correctie van die aangifte binnen de aangiftetermijn. Daarna is de gecorrigeerde aangifte voor periode 6 binnen de aangiftetermijn gedaan. Opmerkelijk hierbij is dat het bericht waarbij de gegevens betreffende periode 6 op nihil zijn gesteld volgens de gegevens van [A] wel is verzonden naar de belastingdienst maar niet is voorzien van een ontvangstbericht van de belastingdienst terwijl dat wel is gebeurd voor eenzelfde bericht betreffende periode 7 dat negen seconden later was verzonden.

4.5.1.

Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting van belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende een correctiebericht, zijnde een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek om teruggaaf, heeft ingediend. De rechtbank neemt daarbij het volgende in overweging.

4.5.2.

Het systeem voor de heffing van loonbelasting over een bepaald tijdvak, welk systeem overigens geldt voor de gehele loonheffing, is de afdracht op aangifte waarbij de afdracht binnen 1 maand na het einde van het tijdvak moet zijn voldaan. Hierin ligt besloten dat ook de aangifte binnen die termijn moet zijn gedaan. Uit de stukken van het geding en de verklaringen ter zitting leidt de rechtbank af dat binnen de termijn voor het doen van de aangifte die aangifte kan worden herzien of aangevuld door die aangifte gecorrigeerd opnieuw in te dienen. Softwarematig wordt dit dan ook zo verwerkt bij de belastingdienst.

4.5.3.

Het correctiebericht als bedoeld in artikel 28a van de Wet LB is bedoeld en volgens de tekst van dat artikel ook zo geregeld, om aangiftegegevens te corrigeren buiten de termijn waarin die aangifte moest worden gedaan. Een correctiebericht binnen de aangiftetermijn is dan naar het oordeel van de rechtbank geen correctiebericht in de zin van artikel 28a voornoemd. Indien binnen de aangiftetermijn een nieuwe aangifte wordt ingediend is immers sprake van een herziene aangifte of een aanvulling op de aangifte. De rechtbank is daarom van oordeel dat met betrekking tot periode 6 de feiten vermeld onder 2.3 en 2.4 leiden tot de conclusie dat de loonbelasting over die periode op aangifte is voldaan en over die periode geen ingevolge de belastingwet gedaan verzoek om teruggaaf kan zijn gedaan door het indienen van een correctiebericht in de zin van artikel 28a voornoemd. Van enig ander correctiebericht heeft de inspecteur niets gesteld.

4.5.4.

Wat er ook zij van het bericht dat geleid heeft tot de registratie bij de belastingdienst volgens het zogenaamde XML-bestand en weergegeven in 4.2, kan een dergelijk bericht naar het oordeel van de rechtbank op grond van het in 4.5.3 overwogene niet worden aangemerkt als een correctiebericht in de zin van artikel 28a van de Wet LB. Evenmin kan het anderszins als een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek om teruggaaf worden aangemerkt. Artikel 20 van de AWR voorziet dan niet in de mogelijkheid de teruggaaf van € 36.961 te corrigeren met een naheffingsaanslag (vergelijk Hoge Raad 16 januari 2009, nr. 08/02766, ECLI:NL:HR:2009:BG9883). Ten overvloede merkt de rechtbank op dat het bericht waarbij de gegevens over periode 6 op nihil zijn gesteld redelijkerwijs niet kan worden aangemerkt als een verzoek om teruggaaf omdat belanghebbende van mening zou zijn dat hij over periode 6 geen loonheffing verschuldigd is (vergelijk Hoge Raad 16 januari 2009, nr. 07/10527, ECLI:NL:HR:2009:BG9874). Hij was immers wel van mening dat hij loonheffing verschuldigd was en heeft die op aangifte afgedragen.

4.6.

Op grond van [het, A-G] bovenstaande is een oordeel van de rechtbank over het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel niet meer nodig.

2.5

De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.

Gerechtshof ’s-Hertogenbosch

2.6

De Inspecteur is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. ^[9]

2.7

Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

3.1.

Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag van € 36.961 terecht aan belanghebbende is opgelegd. Het geschil spitst zich in dat kader toe op de beantwoording van de volgende vragen:

Vraag 1 . Heeft belanghebbende een verzoek als bedoeld in artikel 20, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) gedaan, welk verzoek ten onrechte tot teruggaaf van belasting heeft geleid?

Vraag 2 . Heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende een correctiebericht in de zin van artikel 28a van de Wet op de loonbelasting 1964 (…) heeft ingediend (welk correctiebericht als een verzoek als bedoeld in artikel 20, lid 1, van de AWR kan worden aangemerkt)?

Vraag 3 . Kan een correctiebericht waarmee een aangifte wordt gecorrigeerd waarvan de aangiftetermijn nog niet is verstreken, aangemerkt worden als een correctiebericht in de zin van artikel 28a van de Wet LB?

Vraag 4 . Is het mogelijk om een verzoek als bedoeld in artikel 20, lid 1, van de AWR (leidend tot teruggaaf van belasting) te doen, terwijl nog geen betaling van belasting heeft plaatsgevonden?

Vraag 5 . Is de naheffingsaanslag in strijd met het vertrouwensbeginsel opgelegd, waardoor deze, los van de vraag of er een wettelijke grondslag voor naheffing bestaat, geen stand kan houden?

2.8

Het Hof heeft overwogen:

4. Gronden

Wettelijk kader

4.1.

Artikel 20, lid 1, van de AWR (zoals geldend in 2012, ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag) luidt:

(…) ^[10]

4.2.

Uit de Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2010), volgt dat vanaf 1 januari 2010 naheffing mogelijk is in alle gevallen waarin een verzoek van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige ten grondslag ligt aan de vrijstelling of vermindering van belasting of de teruggaaf van belasting. Vóór 1 januari 2010 was naheffing enkel mogelijk bij een “ingevolge de belastingwet gedaan verzoek.”

4.3.

Artikel 28a, lid 1, van de Wet LB (zoals geldend in 2007, ten tijde van het door de Belastingdienst op 9 juli 2007 ontvangen bericht) luidt:

(…) ^[11]

Handboek loonheffingen 2007

4.4.

In het Handboek loonheffingen 2007 is ten aanzien van het corrigeren van de aangifte het volgende opgemerkt:

“11 Stap 11 Correcties indienen

(...)

Manieren van corrigeren

De manier waarop u een onjuistheid of onvolledigheid corrigeert (de correctie) is afhankelijk van het jaar waarover u wilt corrigeren en van de manier waarop u aangifte doet (...).

Er zijn vier manieren om correcties in te dienen:

- opnieuw de hele aangifte indienen (...)

- een aanvullende aangifte indienen (...)

- een correctie bij een aangifte indienen (...)

- een losse correctie indienen (...)

(...)

11.1.1.

Opnieuw de hele aangifte indienen

U kunt de hele aangifte opnieuw indienen (...) als de aangiftetermijn nog niet is verstreken (met andere woorden vóór het verstrijken van de uiterste aangiftedatum). Deze aangifte overschrijft altijd volledig de eerder ingediende aangifte over dat tijdvak. Dit geldt voor alle manieren van aangifte doen.

(...)

11.1.3.

Correctie bij een aangifte indienen

U dient een correctie in bij een aangifte als u binnen het kalenderjaar iets wilt wijzigen in een aangifte over een tijdvak waarvan de aangiftetermijn al is verstreken.”

Is er een verzoek als bedoeld in artikel 20, lid 1, van de AWR gedaan, welk verzoek ten onrechte tot teruggaaf van belasting heeft geleid? (vraag 1)

4.5.1.

Het Hof merkt, voorafgaand aan de beantwoording van deze vraag, op dat in de eerste volzin van artikel 20, lid 1, van de AWR is bepaald dat indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, de Inspecteur de te weinig geheven belasting op die grond kan naheffen. Het Hof stelt vast dat belanghebbende over periode 6 en 7 van 2007 de loonheffingen op aangifte heeft voldaan, zodat die belasting is betaald in de zin van artikel 20, lid 1, eerste volzin, van de AWR. Dat de Inspecteur nadien tot terugbetaling van een deel van de betaalde belasting is overgegaan, doet niet aan deze betaling door belanghebbende af. Op grond van het voorgaande is op basis van de eerste volzin van artikel 20, lid 1, van de AWR derhalve geen naheffing mogelijk.

4.5.2.

Voorts is de vraag aan de orde of sprake is van een door belanghebbende gedaan verzoek als bedoeld in de tweede volzin van lid 1 van dit artikel, welk verzoek vervolgens ten onrechte heeft geleid tot teruggaaf van belasting. De Inspecteur is van oordeel dat belanghebbendes bericht over periode 6 van 2007, ontvangen op 9 juli 2007, kwalificeert als een zodanig verzoek. Meer specifiek stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat dit bericht een correctiebericht is en dat een correctiebericht kwalificeert als een verzoek in de zin van artikel 20, lid 1, van de AWR. Belanghebbende is van oordeel dat bedoeld bericht van 9 juli 2007 niet is aan te merken als een zodanig verzoek, nu het bericht enkel bedoeld was om de door haar eerder gedane aangifte over periode 6 van 2007 te “neutraliseren” en het bericht niet gericht was op teruggaaf van belasting.

4.5.3.

Het Hof is van oordeel dat het op 9 juli 2007 door de Belastingdienst ontvangen bericht, betrekking hebbend op periode 6 van 2007, een verzoek is in de zin van artikel 20, lid 1, van de AWR. Anders dan belanghebbende van mening is, is niet van belang of bedoeld bericht gericht was op teruggaaf van belasting. Het enkele feit dat belanghebbende een verzoek heeft gedaan dat er ten onrechte toe heeft geleid dat teruggaaf van belasting is verleend, volstaat naar het oordeel van het Hof voor de mogelijkheid van naheffing op basis van de vanaf 1 januari 2010 geldende regeling van artikel 20, lid 1, van de AWR (vanwege het ontbreken van overgangsrecht heeft deze regeling onmiddellijke werking). Gelet op de overgelegde systeemuitdraaien van de Belastingdienst, zoals geciteerd onder 2.6, kan volgens het Hof niet anders geconcludeerd worden dan dat één van de twee berichten ontvangen op 9 juli 2007 (de tweede aangifte over periode 7 van 2007) betrekking had op periode 6 van 2007 en dat in periode 7 van 2007 een correctie is aangebracht voor periode 6 van 2007 met een negatief bedrag. Deze correctie is een gevolg van een verzoek in de zin van artikel 20, lid 1, van de AWR. Dat belanghebbende de intentie had om over periode 6 van 2007 een nihilaangifte te doen en geen negatieve correctie wilde aanbrengen, doet aan het voorgaande niet af.

4.5.4.

Belanghebbende heeft verder een beroep gedaan op het onder 3.8 genoemde arrest van 16 januari 2009, waarin de Hoge Raad heeft beslist dat ambtshalve teruggegeven omzetbelasting niet kan worden nageheven op grond van artikel 20, lid 1, van de AWR.

Naar het Hof begrijpt acht belanghebbende dat geval gelijk aan het hare en stelt zij zich op het standpunt dat de aan haar gedane terugbetalingen met de omschrijving “teveel (...)” ambtshalve door de Inspecteur zijn geschied. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, onderschrijft het Hof dit standpunt van belanghebbende niet.

4.5.5.

Het voorgaande leidt er toe dat vraag 1 bevestigend dient te worden beantwoord.

Heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende een correctiebericht in de zin van artikel 28a van de Wet LB heeft ingediend en kan er sprake zijn van een correctiebericht als dit is ingediend terwijl de aangiftetermijn (nog) niet was verstreken? (Vragen 2 en 3)

4.6.

De beantwoording van deze vragen kan in het midden blijven. Gelet op het oordeel van het Hof dat sprake is van een door belanghebbende gedaan verzoek in de zin van artikel 20, lid 1, van de AWR, is niet meer relevant of dit verzoek te kwalificeren is als een correctiebericht en wanneer dit correctiebericht diende te worden ingediend.

Is het mogelijk om een verzoek als bedoeld in artikel 20, lid 1, van de AWR (leidend tot teruggaaf van belasting) te doen, terwijl nog geen betaling van belasting heeft plaatsgevonden? (Vraag 4)

4.7.

Belanghebbende heeft op 13 juli 2007 de loonheffingen over periode 6 en op 13 augustus 2007 de loonheffingen over periode 7 afgedragen. Belanghebbendes verzoek in de zin van artikel 20, lid 1, van de AWR, is op 9 juli 2007 door de Belastingdienst ontvangen en verwerkt. Hieruit volgt dat belanghebbendes verzoek is gedaan vóór de afdracht van de loonheffingen.

De terugbetaling naar aanleiding van dat verzoek heeft op 18 januari 2008 en 9 mei 2008 plaatsgevonden. Naar het oordeel van het Hof dienen er geen gevolgen te worden verbonden aan het feit dat het verzoek vóór de betaling plaatsvond. Het Hof neemt daarbij in overweging dat het verzoek niet op terugbetaling van een eerder betaald bedrag was gericht, maar daar (onbedoeld) wel toe heeft geleid. Nu artikel 20, lid 1, van de AWR, zoals deze bepaling luidt met ingang van 1 januari 2010, geen verdere voorwaarden stelt dan dat er een verzoek moet zijn gedaan dat ten onrechte tot teruggaaf heeft geleid, verbindt het Hof geen consequenties aan het doen van het verzoek vóór de afdracht van de loonheffingen.

Is de naheffingsaanslag in strijd met het vertrouwensbeginsel opgelegd? (Vraag 5)

4.8.1.

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat er sprake is van bij haar opgewekt vertrouwen dat de teruggaaf over periode 7 van 2007 terecht heeft plaatsgevonden. Ter onderbouwing van haar standpunt heeft belanghebbende gewezen op het boekenonderzoek dat in maart 2012 heeft plaatsgevonden. Bij dit boekenonderzoek is onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over het jaar 2007 onderzocht. In het rapport is vermeld dat de aangegeven loonheffingen overeenstemmen met de bedragen die op het loon van de werknemers zijn ingehouden en zijn afgedragen. Belanghebbende wijst erop de Inspecteur bij brief van 21 januari 2008 in kennis te hebben gesteld van de gedane teruggaaf. Nu de Inspecteur desondanks in het rapport expliciet en zonder voorbehoud heeft geconcludeerd dat de aangegeven loonheffingen overeenstemmen met de ingehouden en afgedragen loonheffingen, heeft de Inspecteur bewust het standpunt ingenomen dat de terugbetaling terecht was geschied. De daarna opgelegde naheffingsaanslag is in strijd met het vertrouwensbeginsel opgelegd, aldus belanghebbende.

4.8.2.

De Inspecteur heeft er in reactie op het standpunt van belanghebbende op gewezen dat zij in haar brief van 21 januari 2008 heeft aangegeven dat de terugbetaling en de verrekening ten onrechte zijn uitgevoerd. In reactie op deze brief heeft een medewerkster van de Belastingdienst aan belanghebbende geadviseerd om “de correctie over juni tot nul terug te brengen”. Belanghebbende is daarop overgegaan tot het opnieuw indienen van de aangiften, maar heeft het bericht van 9 juli 2007, waarin de negatieve correctie is vermeld, niet ingetrokken. Daardoor is herstel van de negatieve correctie en herstel van de terugbetaling achterwege gebleven. Belanghebbende wist echter dat de teruggaaf op onjuiste gronden heeft plaatsgevonden, hetgeen wordt onderschreven door het feit dat zij vanaf het boekjaar 2008 een passiefpost “terugontvangen LH 2007” van € 36.961 in haar jaarstukken heeft opgenomen. Ten aanzien van de in het rapport neergelegde bevindingen stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat er geen sprake is geweest van een bewuste uitlating over periode 7 van het jaar 2007 door de controlerend ambtenaar. De Inspecteur stelt dat de controlerend ambtenaar zich niet bewust was van de teruggaaf over die periode. Naar de mening van de Inspecteur verandert deze onjuiste uitlating in het rapport ook niets aan de wetenschap bij belanghebbende dat de terugbetaling onverschuldigd heeft plaatsgevonden.

4.8.3.

Het Hof overweegt als volgt. In het door belanghebbende aangehaalde boekenonderzoek is - voor zover van belang - onderzocht of de aangiften loonheffingen over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2011 aanvaardbaar waren. In het rapport is bij het onderdeel “aangiften en afdrachten” vermeld dat de aangegeven loonbelasting en premies volksverzekeringen overeenstemmen met de bedragen die op het loon van de werknemers zijn ingehouden en die zijn afgedragen aan de Belastingdienst. Uit het rapport blijkt niet dat de aan belanghebbende op 18 januari 2008 en 9 mei 2008 terugbetaalde bedragen bij het boekenonderzoek aan de orde zijn geweest. Naar het oordeel van het Hof mocht belanghebbende in de gegeven omstandigheden ook niet aannemen dat de aangelegenheid van de twee terugbetalingen in het boekenonderzoek op haar fiscale merites is beoordeeld. Belanghebbende wist, gelet op haar schrijven van 21 januari 2008, dat het saldo van haar afdrachten en de terugbetalingen niet overeenstemde met het totale bedrag aan loonheffingen dat zij over 2007 verschuldigd was.

Dat er niet duidelijk op de brief van belanghebbende is gereageerd en dat de terugbetalingen niet zijn meegenomen in het boekenonderzoek, neemt deze wetenschap aan de zijde van belanghebbende niet weg. Het standpunt van belanghebbende dat de Inspecteur door zijn handelen bewust en expliciet het standpunt heeft ingenomen dat de terugbetalingen terecht zijn geschied, acht het Hof niet juist.

4.8.4.

Vervolgens is de vraag aan de orde of de Inspecteur door zijn handelen, met name het lange tijdsverloop tussen de brief van belanghebbende van 21 januari 2008 en het opleggen van de naheffingsaanslag, impliciet het standpunt heeft ingenomen dat naheffing niet (meer) aan de orde zou zijn en dat belanghebbende daarop mocht vertrouwen. Belanghebbende neemt het standpunt in dat het vertrouwensbeginsel meebrengt dat het recht om een naheffingsaanslag op te leggen vervalt indien de Inspecteur gedurende een lange periode geen actie onderneemt. Belanghebbende beroept zich in dit verband op het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 1993, nr. 28.965, BNB 1993/115 (ECLI:NL:HR:1993:ZC5258).

Het Hof is van oordeel dat uit de hiervóór genoemde brief van 21 januari 2008 volgt dat belanghebbende er van op de hoogte was dat er een onverschuldigde terugbetaling aan haar heeft plaatsgevonden. De Inspecteur heeft bij brief van 28 februari 2008 op belanghebbendes brief gereageerd met het advies om “de correctie over juni tot nul terug te brengen.” Hoewel aan belanghebbende kan worden toegegeven dat de bewoordingen van de reactie zorgvuldiger gekozen hadden kunnen worden, volgt daaruit desalniettemin dat de aan belanghebbende gedane terugbetaling voortvloeide uit het door belanghebbende ingediende bericht over juni (periode 6 van 2007) en dat deze correctie teruggedraaid diende te worden. Nu belanghebbende wist of had moeten weten dat één van de twee berichten van 9 juli 2007 betrekking had op periode 6 van 2007 en dit het enige bericht was dat als een correctie over juni 2007 kon worden aangemerkt, had het haar duidelijk moeten zijn dat de terugbetaling ten onrechte aan haar was gedaan en dat een nadere actie aan haar kant vereist was om deze onterechte terugbetaling te repareren. Dat belanghebbende vanaf het boekjaar 2008 in haar jaarstukken telkens een passiefpost “terugontvangen LH 2007” van € 36.961 heeft opgenomen, sluit aan bij de wetenschap aan de zijde van belanghebbende over het in de toekomst terug te betalen bedrag.

In het door belanghebbende aangehaalde arrest van 10 februari 1993 was tussen de in die zaak gedane taxatie en het opleggen van de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting een periode van circa vijf jaar verstreken en was er in de tussentijd geen overleg geweest tussen de Inspecteur en de belastingplichtige. In het onderhavige geval heeft zich dit niet voorgedaan, omdat de Inspecteur bij zijn brief van 28 februari 2008 aan belanghebbende duidelijk heeft gemaakt dat door omstandigheden sprake is van een onterechte terugbetaling. Dat belanghebbende in de periode tussen 28 februari 2008 en de brief van 5 november 2012 geen andere signalen wijzend op de foutieve teruggaaf heeft gehad, maakt niet dat belanghebbende er door het verloop van de tijd op mocht gaan vertrouwen dat ze het onverschuldigd betaalde bedrag mocht behouden.

4.8.5.

Gelet op het voorgaande acht het Hof het standpunt van belanghebbende dat de Inspecteur door zijn handelen impliciet het standpunt heeft ingenomen dat de terugbetalingen terecht gedaan waren, niet juist.

4.9.

De overwegingen zoals opgenomen onder 4.1. tot en met 4.8.5. leiden het Hof tot het oordeel dat de naheffingsaanslag terecht en op goede gronden is opgelegd. Ten aanzien van de hoogte van de opgelegde naheffingsaanslag overweegt het Hof ten slotte het volgende.

Onder 2.15 van deze uitspraak is opgenomen dat (door de correctie over periode 6 van 2007) het verschil in afdracht over periode 7 van 2007 € 36.961 bedraagt, welk bedrag alsnog door belanghebbende betaald dient te worden. Door de Inspecteur is dit na te heffen bedrag berekend op basis van het totaal af te dragen bedrag van € 37.954 over periode 7 van 2007. Naar het oordeel van het Hof had de naheffingsaanslag echter niet gebaseerd moeten worden op het over periode 7 van 2007 verschuldigde belastingbedrag van € 37.954, maar op het verschuldigde belastingbedrag van € 37.941.

Nu belanghebbende, na de verrekening van de aan haar teruggegeven € 13, per saldo € 993 aan de Belastingdienst heeft betaald, dient de naheffingsaanslag € 36.948 te bedragen. In zoverre is de opgelegde naheffingsaanslag onjuist. In het voorgaande ziet het Hof aanleiding om het oordeel van de Rechtbank over de proceskostenvergoeding en de vergoeding van het griffierecht in stand te laten.

2.9

Het Hof is tot de slotsom gekomen ‘dat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond is en over het jaar 2007 een naheffingsaanslag dient te worden opgelegd ten bedrage van € 36.948’.

3. Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

3.2

Belanghebbende heeft in cassatie vier middelen aangevoerd. Het eerste middel luidt:

Schending althans verkeerde toepassing van het recht en/of schending van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht dan wel verzuim van vormen waarvan de niet- inachtneming met nietigheid is bedreigd, doordat het Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft beslist dat een verzoek tot teruggaaf van loonheffingen mogelijk is op andere wijze dan middels een correctiebericht.

3.3

Belanghebbende licht het eerste middel als volgt toe:

De Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) bevatte tot en met het jaar 2012 maar één manier voor het indienen van een verzoek om teruggaaf, namelijk via een correctiebericht. Een teruggaaf kan zich slechts voordoen indien sprake is van een eerder onjuist ingediende aangifte en de daarbij behorende afdracht. De wijze van het herstellen van een eerder onjuist ingediende aangifte staat beschreven in artikel 28a Wet LB 1964.

De tekst van artikel 28a Wet LB 1964 is meermalen gewijzigd, laatstelijk per 1 januari 2013. Tot en met 2012 was het correctiebericht in lid 1 van dit artikel aangewezen als de enige manier waarop inhoudingsplichtigen hun onjuiste of onvolledige loonaangiften konden en zelfs moesten herzien. Een andersluidend verzoek om teruggaaf dan een correctiebericht was gezien de wetgeving tot en met het jaar 2012 onmogelijk.

(…)

De conclusie van het hof onder r.o. 5.4.3. dat de correctie een gevolg is van een verzoek van belanghebbende in de zin van artikel 20, lid 1 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is gezien het voorgaande onbegrijpelijk en in strijd met het recht, dan wel onvoldoende gemotiveerd.

Uit de feiten blijkt duidelijk dat het op 9 juli 2007 door de Belastingdienst ontvangen bericht een nieuwe aangifte loonheffingen is; een zogenoemde tweede loonrun.

Het gerechtshof betitelt dit ten onrechte als een verzoek in de zin van artikel 20, lid 1 AWR aangezien in deze aangifte niets wordt verzocht. Er wordt in die zin geen verzoek aan de Belastingdienst gericht om tot een terugbetaling van loonheffing over te gaan. Dat dit door de Belastingdienst eigener beweging zo is opgevat en de aanleiding is geweest om (bijna een half jaar na het doen van de aangiften) tot een terugbetaling van door belanghebbende afgedragen loonheffing over te gaan, wil nog niet zeggen dat belanghebbende een verzoek als bedoeld in art. 20, lid 1 AWR heeft gedaan.

Het gerechtshof stelt verder in r.o. 4.5.3.: “Anders dan belanghebbende van mening is, is niet van belang of bedoeld bericht gericht was op een teruggaaf van belasting." In deze opvatting van het gerechtshof is een contradictie te bespeuren tussen de woorden ‘bericht’ en ‘verzoek’. Het woord ‘verzoek’ zoals dit in de wet is geformuleerd, geeft aan dat jegens de Belastingdienst ergens om verzocht moet worden. Een ‘bericht’ kan ons inziens niet vereenzelvigd worden met een ‘verzoek’, als in het bericht geen concreet verzoek aan de inspecteur is gericht. In casu is in de tweede aangifte loonheffingen (het bericht van 9 juli 2007) nergens om verzocht.

Het gerechtshof overweegt verder in dezelfde rechtsoverweging: “Het enkele feit dat belanghebbende een verzoek heeft gedaan dat er ten onrechte toe heeft geleid dat teruggaaf van belasting is verleend, volstaat naar het oordeel van het Hof voor de mogelijkheid van naheffing op basis van de vanaf 1 januari 2010 geldende regeling van artikel 20, lid 1, van de AWR (vanwege het ontbreken van overgangsrecht heeft deze regeling onmiddellijke werking).” Ook hierbij miskent het gerechtshof dat belanghebbende richting de Belastingdienst in het geheel geen verzoek heeft gedaan en dienaangaande ook nergens om heeft verzocht.

Overigens is ook na de wetswijziging van artikel 28a Wet LB 1964 per 1 januari 2013 niet duidelijk op welke andere wijzen een onjuistheid ten aanzien van de (afdracht op) aangifte kan worden hersteld. De wettekst van artikel 28a, lid 2 Wet LB 1964 lijkt vanaf 1 januari 2013 een mogelijkheid te bieden voor een andere wijze van herstel dan middels een correctiebericht. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt echter dat:

- met de wijzigingen is beoogd de correctieplicht transparanter te maken en te verduidelijken;

- met de delegatiebevoegdheid in het nieuwe eerste lid geen verruiming ten opzichte van de bevoegdheden 2012 is beoogd; en

- in de op deze delegatiebevoegdheid gebaseerde ministeriële regeling zal worden bepaald ‘(...) in welke situaties een correctiebericht dient te worden ingediend’.

Voorts is nergens in de wet, besluiten of het Handboek Loonheffingen terug te vinden op welke wijze het herstellen van een onjuiste (betaling op een) loonaangifte anders kan plaatsvinden dan middels een correctiebericht. Dit wordt benadrukt in het nog steeds geldende besluit van 8 maart 2010, nr. DGB2010/565M (zie bijlage 4). De volgende passage uit de inleiding van dit besluit is hiervoor illustratief:

“De Belastingdienst heft naast de loonheffing ook de premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw. De heffing vindt plaats door middel van afdracht van de ingehouden loonheffingen waarvoor de werkgever één gecombineerde aangifte indient. Deze aangifte, met onder meer loongegevens van werknemers, is een belangrijke leverancier voor de zogenoemde polisadministratie. De polisadministratie is een bron van gegevens over arbeids- en uitkeringsverhoudingen voor verschillende partijen, zoals de Sociale verzekeringsbank, het UWV en de Belastingdienst. Dit betekent dat de polisadministratie zoveel mogelijk de juiste en actuele gegevens moet bevatten per werknemer per tijdvak. Om dit te bewerkstelligen is het nodig dat de werkgever onjuistheden of onvolledigheden in de loonaangifte corrigeert. Dit moet de werkgever doen via zogenoemde correctieberichten voor correcties in de loonsfeer sinds 1 januari 2006 (zie artikel 28a, eerste en tweede lid, van de Wet LB).”

Samenvattend: er is geen concreet verzoek om teruggaaf gedaan. Een verzoek om teruggaaf loonheffing is wetstechnisch gezien bovendien onmogelijk.

Indien uw College ondanks het bovenstaande concludeert dat wel sprake is van een verzoek om teruggaaf van belastingen in de zin van artikel 20 AWR, dan is belanghebbende van mening dat dit verzoek teniet is gedaan door het indienen van derde aangiften over de periodes 6 en 7 van het jaar 2007 binnen de aangiftetermijn van deze periodes. Deze derde aangiften bevatten hoe dan ook de juiste gegevens over beide perioden en zeker geen verzoek om teruggaaf over periode 6.

Zo uw College het bericht van 9 juli 2007 niet als een verzoek maar als een correctiebericht beschouwt, is belanghebbende van mening dat dit correctiebericht op de juiste wijze is hersteld door het indienen van een derde aangifte binnen de aangiftetermijn van periode 7 van het jaar 2007. De derde aangifte over periode 7 bevatte immers hoe dan ook geen correctiebericht meer over periode 6. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch is echter niet toegekomen aan de beantwoording van deze vraag, door op voorhand uit te gaan van een door belanghebbende gedaan verzoek om teruggaaf.

3.4

Belanghebbendes tweede middel luidt:

Schending althans verkeerde toepassing van het recht en/of schending van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht dan wel verzuim van vormen waarvan de niet- inachtneming met nietigheid is bedreigd, doordat het Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft beslist dat het indienen van een verzoek om teruggaaf van loonheffingen mogelijk is gedurende de aangifte- en betalingstermijn van de artikelen 10 en 19 van de AWR.

3.5

Belanghebbende licht het tweede middel als volgt toe:

Op grond van artikel 10 AWR moet de aangifte voor de loonheffingen worden gedaan binnen een door de inspecteur gestelde termijn van tenminste 1 maand na afloop van het belastingtijdvak. De betalingstermijn verloopt op grond van artikel 19 AWR ook een maand na het einde van dat tijdvak. De wet spreekt over ‘de aangifte’, wat impliceert dat formeelrechtelijk gezien maar één aangifte per tijdvak kan worden ingediend.

Indien binnen de aangifte- en betalingstermijn meerdere aangiften worden ingediend, overschrijft een latere aangifte een eerdere. Dit is bepaald in hoofdstuk 11 van het Handboek Loonheffingen 2007. De inspecteur bevestigt deze werkwijze, zie hiervoor r.o. 3.12 van de uitspraak van het gerechtshof.

Artikel 28a Wet LB 1964 vermeldt niet hoe een foutieve aangifte moet worden gecorrigeerd binnen de aangiftetermijn. In paragraaf 11.1.1 van het Handboek Loonheffingen 2007 staat hierover:

“U kunt de hele aangifte opnieuw indienen (...) als de aangiftetermijn nog niet is verstreken (met andere woorden vóór het verstrijken van de uiterste aangiftedatum). Deze aangifte overschrijft altijd volledig de eerder ingediende aangifte over dat tijdvak. Dit geldt voor alle manieren van aangifte doen.”

In paragraaf 11.2.1. van het Handboek Loonheffingen 2007 staat:

“11.2.1 Aangiftetermijn is nog niet verstreken

Hoe u de aangifte corrigeert als de aangiftetermijn nog niet is verstreken, hangt af van de manier waarop u aangifte doet.

U doet aangifte via de internetsite van de Belastingdienst of met aangifte- of administratiesoftware

Als de aangiftetermijn nog niet is verstreken (met andere woorden vóór het verstrijken van de uiterste aangiftedatum), dan kunt u de aangifte corrigeren door de verzonden aangifte te wijzigen en opnieuw in te dienen. U dient de hele aangifte dus opnieuw in (zie paragraaf 11.1.1). Deze nieuwe aangifte overschrijft dan uw vorige aangifte. U kunt samen met deze aangifte ook correcties indienen over andere tijdvakken van 2007, waarvan de aangiftetermijn al wel is verstreken (zie paragraaf 11.2.2).”

In het Handboek Loonheffingen 2012 luidt paragraaf 11.2.1 als volgt:

“11.2.1 Opnieuw de hele aangifte verzenden

Is de aangiftetermijn van het tijdvak dat u wilt corrigeren, nog niet voorbij? Dan kunt u -op zijn laatst op de uiterste aangiftedatum- de hele aangifte (alle werknemersgegevens en het collectieve deel) opnieuw verzenden. Deze nieuwe aangifte overschrijft volledig de aangifte die u eerder over dat tijdvak deed. Deze manier van corrigeren kunt u gebruiken bij alle manieren van aangifte doen. ”

Het handboek spreekt uitdrukkelijk over het opnieuw indienen van de aangifte. Er bestaat geen mogelijkheid of een verplichting om een verzoek om naheffing of een verzoek om teruggaaf in te dienen. Naast deze passage in het handboek is er geen andere wet- of regelgeving waaruit blijkt dat een tweede of latere aangifte binnen de aangifte- en betalingstermijn als een verzoek om teruggaaf van loonheffingen moet worden aangemerkt.

Het bovenstaande wordt versterkt door het feit dat in het Handboek Loonheffingen ook expliciet is opgenomen hoe een inhoudingsplichtige moet handelen als hij een aangifte buiten de aangiftetermijn wil corrigeren. Dat moet volgens paragraaf 11.2.2 (Handboek Loonheffingen 2007) middels een correctiebericht.

Het voorgaande kan maar tot één conclusie leiden: corrigeren binnen de aangiftetermijn moet middels een nieuwe aangifte die een vorige aangifte overschrijft, buiten de aangiftetermijn middels een correctiebericht. In casu is tweemaal binnen de aangiftetermijn gecorrigeerd door het indienen van een tweede (het bericht van 9 juli 2007) en een derde aangifte. Dit is geheel conform de werkwijze zoals beschreven in het Handboek loonheffingen 2007. Aan het einde van de aangiftetermijn over zowel periode 6 als periode 7 van 2007 waren alle bedragen juist aangegeven en was geenszins sprake van een verzoek om teruggaaf.

Het toestaan van een verzoek om teruggaaf of naheffing binnen de aangifte- en betalingstermijn zou inbreuk maken op de heffingssystematiek van aangiftebelastingen. Het is een self-servicesysteem. Na afloop van het belastingtijdvak berekent de inhoudingsplichtige zelfstandig de verschuldigde belasting en heeft hij een maand de tijd om aangifte te doen en te betalen. Tot het verstrijken van deze termijn komt de inspecteur in het geheel nog niet in beeld. Het toestaan van een verzoek om teruggaaf of een verzoek om naheffing zou deze gehele systematiek verstoren. Daarnaast zouden de bepalingen die in het handboek zijn opgenomen geheel overbodig zijn.

In r.o. 4.7. oordeelt het hof dat er geen gevolgen hoeven te worden verbonden aan het feit dat het verzoek vóór de betaling van de belasting over periode 6 van het jaar 2007 plaatsvond. Het voorgaande oordeel is onvoldoende gemotiveerd en gezien het voorgaande in strijd met het recht.

3.6

Belanghebbendes derde middel luidt:

Het ontbreken van overgangsrecht inzake de wijziging van art. 20, lid 1 AWR leidt tot ongeoorloofde terugwerkende kracht hetgeen in strijd is met artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM.

3.7

Belanghebbende licht het derde middel als volgt toe:

Op 1 januari 2010 is artikel 20, lid 1 AWR gewijzigd. Bij deze wijziging is geen overgangsrecht geformuleerd. Daar waar vóór 1 januari 2010 naheffing slechts mogelijk was bij een teruggaaf naar aanleiding van een ‘ingevolge de belastingwet gedaan verzoek’, is dat na deze datum mogelijk naar aanleiding van een ‘gedaan verzoek’. Het ontbreken van overgangsrecht leidt in het onderhavige geschil tot materieel terugwerkende kracht van de wetswijziging en een sterk onevenredige uitkomst. Het gaat hier immers om het belastingjaar 2007. In dat jaar moest nog sprake zijn van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek. Het bericht van 9 juli 2007 kwalificeert geenszins als een dergelijk verzoek. Zie hiervoor ook de voorgaande cassatiemiddelen. Het hof stelt dat door het ontbreken van overgangsrecht het recht gehanteerd moet worden op het moment van het opleggen van de naheffingsaanslag. Dat is in deze zaak het jaar 2012. Dit oordeel van het hof impliceert dat de inspecteur door het lange wachten met het opleggen van de naheffingsaanslag in 2012 in een aanmerkelijk gunstigere positie verkeerde dan ten tijde van het doen van het vermeende verzoek van belanghebbende.

(…)

Wanneer sprake is van eigendom waarop een inbreuk is gemaakt, moet de rechtmatigheid van deze inbreuk worden beoordeeld. Daarbij toetst het EHRM aan drie cumulatieve vereisten.

Allereerst dient te worden getoetst aan de wetmatigheid waarin de vraag centraal staat of de inbreuk op het recht op eigendom bij wet is voorzien.

Naast de vraag of de inbreuk bij wet is voorzien, toetst het EHRM aan het algemeen belang dat zou zijn gemoeid met de inbreuk.

Daarna moet, tot slot, worden getoetst of sprake is van een redelijke proportionaliteit tussen de publieke en de private belangen (fair balance).

Argumenten om terugwerkende kracht, in weerwil van de fair balancetest, te rechtvaardigen, kunnen in de EHRM-jurisprudentie worden gevonden in die gevallen waar het gaat om het vermijden van belastingheffing. Maatregelen met terugwerkende kracht om belastingontwijking (en -ontduiking) te voorkomen, worden door het EHRM meegewogen in de fair balancetest. Wanneer het maatregelen betreffen die tot doel hebben misbruik of oneigenlijk gebruik van de wet te voorkomen, acht het EHRM de terugwerkende kracht (tot aankondigingsdatum), in weerwil van art. 1 EP EVRM, toelaatbaar. Hier moet de grens worden getrokken bij die gevallen waarbij sprake is van een onredelijke belasting in de private sfeer. Ontgaansmogelijkheden zijn voor de Hoge Raad noodzakelijk om de terugwerkende kracht bij art. 1 EP EVRM te accepteren. Van ontgaansmogelijkheden is bij de onderhavige wetgeving in het geheel geen sprake, zodat de materieel terugwerkende kracht van de wijziging van artikel 20, lid 1 AWR in strijd is met art. 1 EP bij het EVRM en in casu buiten toepassing moet blijven.

Op basis van de wettekst zoals deze gold vóór 1 januari 2010 (art. 20, lid 1 AWR) is de inspecteur niet bevoegd om tot naheffing over te gaan, omdat geen sprake was van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek om teruggaaf van belasting.

3.8

Belanghebbendes vierde middel luidt:

Schending althans verkeerde toepassing van het recht en/of schending van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht dan wel verzuim van vormen waarvan de niet- inachtneming met nietigheid is bedreigd, doordat het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft beslist dat aan belanghebbende geen beroep op het vertrouwensbeginsel toekomt.

3.9

Belanghebbende licht het vierde middel als volgt toe:

De inspecteur heeft bij brief van 28 februari 2008 aan belanghebbende duidelijk gemaakt dat door omstandigheden sprake is van een onterechte terugbetaling. Ruim vier jaar later, tijdens een op 22 en 23 maart 2012 door de inspecteur bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek, komt de problematiek van de terugbetaling niet aan de orde. Pas bij brief van 5 november 2012 komt de inspecteur terug op de kwestie van de in het geding zijnde terugbetaling. Dit is meer dan vier en een half jaar na de initiële brief van 28 februari 2008.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur op grond van een dergelijk groot tijdsverloop, impliciet vertrouwen heeft opgewekt dat het ten onrechte terugontvangen bedrag door de inspecteur niet meer zou worden nageheven. Belanghebbende beroept zich in dit verband op het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 1993, nr. 28.965, BNB 1993/115 (ECLI:NL:HR:1993:ZC5258).

Van de inspecteur mag worden verwacht dat hij een door hem ten onrechte terugbetaald bedrag met de nodige voortvarendheid naheft. Door een zo lange periode van inactiviteit heeft de inspecteur in de visie van belanghebbende het recht verspeeld om nog te kunnen naheffen, mede gezien de omstandigheid dat de problematiek van de ten onrechte verleende teruggaaf tijdens het door de inspecteur op 22 en 23 maart 2012 bij belanghebbende uitgevoerde boekenonderzoek door de inspecteur in het geheel niet aan de orde is gesteld.

Het hof overweegt in r.o. 4.8.4.: “Dat belanghebbende in de periode tussen 28 februari 2008 en de brief van 5 november 2012 geen andere signalen wijzend op een foutieve teruggaaf heeft gehad, maakt niet dat belanghebbende er door het verloop van tijd op mocht vertrouwen dat ze het onverschuldigd betaalde bedrag mocht behouden.”

Dit oordeel van het hof deelt belanghebbende niet en berust naar haar stellige overtuiging op een onjuiste interpretatie van het hof van het vertrouwensbeginsel. Bij inactiviteit van de inspecteur in relatie tot een beroep op het vertrouwensbeginsel, speelt de duur van de inactiviteit een maatgevende rol. In casu is geen sprake van een periode van enkele maanden, maar zoals eerder aangegeven ruim vier en een half jaar, met daar tussendoor ook nog een door de inspecteur ingesteld boekenonderzoek waarin de betreffende problematiek door de inspecteur niet aan de orde wordt gesteld, terwijl deze overigens over alle terzake benodigde informatie beschikte. De in het geding zijnde periode van inactiviteit van de zijde van de inspecteur is zodanig lang, dat daarmee vertrouwen is opgewekt en de inspecteur het recht heeft verspeeld om de in het geding zijnde naheffingsaanslag te kunnen opleggen. Het oordeel van het hof getuigt in dit verband van een onjuiste uitleg van het vertrouwensbeginsel.

3.1

De Staatssecretaris heeft in zijn verweerschrift als volgt gereageerd:

Met betrekking tot middel 1.

(…)

Het Hof is van oordeel dat het op 9 juli 2007 door de Belastingdienst ontvangen bericht, betrekking hebbend op periode 6 van 2007, een verzoek is in de zin van artikel 20, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Buiten geschil is dat belanghebbende materieel een bedrag van € 36.948 verschuldigd is. De Nota van wijziging, Tweede Kamer, vergaderjaar 2003-2004, 29 531, nr. 8, blz. 15, vermeldt:

(…) ^[12]

Rechtbank Leeuwarden 16 maart 2011, nr. AWB 08/218, ECLI:NL:RBLEE:2011:BP9840, V-N 2011/28.2.1, beslist:

"3.6 Ingevolge het vijfde lid van artikel 28a Wet LB is het correctiebericht nadrukkelijk geen bezwaarschrift. Naar het oordeel van de rechtbank moet een correctiebericht worden beschouwd als een verzoek om een ambtshalve vermindering. De rechtbank ontleent steun voor deze opvatting aan de totstandkomingsgeschiedenis van deze wettelijke bepaling."

Belanghebbende is van mening dat het indienen van een nieuwe aangifte naar een bedrag van nihil niet als een verzoek in de zin van artikel 20, eerste lid, van de AWR kan worden aangemerkt.

In dit kader is van belang de bij Overige fiscale maatregelen 2010 ingevoerde uitbreiding van de naheffingsmogelijkheid. Aan de MvT, Tweede Kamer, vergaderjaar 2009-2010, 32 129, nr. 3, blz. 26-27, valt het volgende te ontlenen.

(…) ^[13]

Belanghebbende is kennelijk van mening dat de Inspecteur geheel eigener beweging (ambtshalve) een beslissing heeft genomen en zij ervan mag uitgaan dat de beslissing berust op een bewuste en weloverwogen standpuntbepaling, waaraan het nodige onderzoek vooraf is gegaan (zie voorgaande passage uit de MvT).

Deze opvatting acht ik onjuist. De teruggaaf houdt verband met een door belanghebbende ingediende nihilaangifte.

De Inspecteur heeft de teruggave verleend "met het oog op de belangen van de belastingplichtige nagenoeg per omgaande, dus zonder onderzoek". Wanneer op een later tijdstip geconstateerd wordt dat de belastingplichtige geen recht had op een ontvangen teruggaaf of dat de teruggaaf tot een te hoog bedrag is verleend, moet zoals blijkt uit voorgaande passage uit de MvT, de Belastingdienst de teruggegeven belasting kunnen naheffen.

De MvT, Tweede Kamer, vergaderjaar 2009-2010, 32 129, nr. 3, blz. 84, vermeldt:

"Artikel XVI, onderdeel B (artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen)

In artikel 20 van de AWR vervalt de voorwaarde dat het verzoek naar aanleiding waarvan vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting, dan wel teruggaaf van belasting is verleend, moet zijn gedaan ingevolge de belastingwet. In alle gevallen waarin naar aanleiding van een verzoek van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige ten onrechte vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting, dan wel teruggaaf van belasting is verleend, is naheffing mogelijk."

Dat gevolgen mogen worden verbonden aan een ingediende aangifte blijkt ook uit het arrest van 10 januari 1990, nr. 26 235, ECLI:NL:HR:1990:ZC4196, BNB 1990/258*. Beslist is:

"4.1. Indien aan een belastingplichtige die heeft verzuimd het hem of haar toegezonden aangiftebiljet tijdig in te leveren, ambtshalve een primitieve aanslag in de inkomstenbelasting is opgelegd en vervolgens binnen de bezwaartermijn alsnog aangifte is gedaan van een lager belastbaar inkomen dan in de aanslag is begrepen, kan de indiening van dat aangiftebiljet in de regel niet anders worden opgevat dan dat de belastingplichtige daarmee aan de inspecteur tijdig kennis geeft bezwaar te maken tegen de opgelegde aanslag."

Belanghebbende heeft met het indienen van een tweede aangifte tot een bedrag van nihil te kennen gegeven dat de eerdere aangifte onjuist is en dat een te hoog bedrag aan loonheffingen is of zal worden voldaan. Net als het indienen van een aangifte inkomstenbelasting als een bezwaar mag worden opgevat, mag het indienen van een tweede aangifte als een verzoek tot vermindering van de eerste aangifte worden opgevat.

Overigens wordt ingevolge artikel 28a van de Wet op de loonbelasting 1964 voor de toepassing van artikel 20 van de AWR, met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn van belasting die op aangifte behoort te worden afgedragen gelijkgesteld het geval waarin naar aanleiding van een ingediend correctiebericht te veel is gesaldeerd of teruggegeven.

Met betrekking tot middel 2.

Belanghebbende stelt dat uit het feit dat opvolgende aangiften binnen de aangiftetermijn elkaar overschrijven in de weg staat aan het oordeel dat een verzoek is gedaan. Naar mijn mening staat deze omstandigheid niet in de weg aan 's Hofs oordeel dat een verzoek is gedaan. Ook het overschrijven is een vorm van een verzoek.

Met betrekking tot middel 3.

Vooropgesteld zij dat de naheffing ziet op een bedrag dat belanghebbende materieel verschuldigd is. In het verleden ontbrak voor niet ingevolge de belastingwet gedane verzoeken de mogelijkheid van naheffing. Bij Wet van 23 december 2009 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2010), Stb. 2009, 610, is deze lacune hersteld. Deze wet is in werking getreden met ingang van 1 januari 2010. Op een naheffing die na deze datum is opgelegd is artikel 20 van de AWR van toepassing, zoals deze bepaling op het moment van vaststelling van de naheffingsaanslag geldt. De naheffingsaanslag is van 19 december 2012. Aan de Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking, Bijlage, Tweede Kamer, vergaderjaar 1995-1996, 24 677, nr. 5, blz. 5 e.v., valt het volgende te ontlenen.

"2. Begrippen onmiddellijke werking, terugwerkende kracht, eerbiedigende en uitgestelde werking

Bij een nieuwe regeling of wijziging van een regeling wordt steeds overwogen of overgangsbepalingen noodzakelijk zijn. Uitgangspunt is dat een regeling zoals dat wordt genoemd 'onmiddellijke werking' heeft. Dat wil zeggen dat een nieuwe regeling niet slechts van toepassing is op hetgeen na haar inwerkingtreding voorvalt, maar ook op hetgeen reeds bij haar inwerkingtreding bestaat, zoals bestaande rechtsposities en verhoudingen. Van dit uitgangspunt kan op twee manieren worden afgeweken. Enerzijds door het verlenen van terugwerkende kracht aan een regeling, anderzijds door het verlenen van eerbiedigende of uitgestelde werking. Is van een dergelijke afwijking van het genoemde uitgangspunt sprake, dan wordt dit in de wettekst uitdrukkelijk bepaald. Door het verlenen van terugwerkende kracht aan een regeling worden de voorziene rechtsgevolgen gerekend te zijn ingetreden vanaf een nader aangeduid tijdstip voorafgaande aan de inwerkingtreding van die regeling. Door het verlenen van eerbiedigende of uitgestelde werking aan een regeling blijft een reeds daarvoor geldende regeling blijvend (eerbiedigende werking) of voor een bepaalde periode (uitgestelde werking) van toepassing op nader aangeduide feiten of verhoudingen.

3. Criteria voor het verlenen van terugwerkende kracht

Zoals gezegd is het uitgangspunt dat een regeling onmiddellijke werking heeft. Het verlenen van terugwerkende kracht aan een regeling betekent een zekere aantasting van de rechtszekerheid van de burger. Daarom wordt aan belastende regelingen, behoudens in uitzonderlijke gevallen, geen terugwerkende kracht toegekend (vergelijk de Aanwijzingen voor de regelgeving, aanwijzing 167 met toelichting en de adviezen van de Raad van State op dit punt)(...)

5. Afsluiting

Uitgangspunt is dat een regeling van toepassing is op alles dat zich na haar inwerkingtreding voordoet, maar ook op hetgeen bij haar inwerkingtreding bestaat, zoals bestaande rechtsposities en verhoudingen (de zogeheten 'onmiddellijke werking'). Terugwerkende kracht, eerbiedigende werking of uitgestelde werking zijn dus uitzondering. In het voorgaande is aan de hand van de gedachtenwisselingen met het parlement, de adviezen van de Raad van State, de jurisprudentie van de Hoge Raad en de Aanwijzingen voor de regelgeving aangegeven in welke omstandigheden terugwerkende kracht van een regeling aanvaardbaar is en in welke omstandigheden er aanleiding is om aan een regeling eerbiedigende of uitgestelde werking te verlenen. Bij het opstellen van toekomstige fiscale regelgeving zal het bovenstaande tot richtsnoer worden genomen."

Anders dan belanghebbende stelt is in casu geen sprake van terugwerkende kracht, maar van onmiddellijke werking. Naar mijn mening kan het herstel van een formele lacune, zoals deze heeft plaatsgevonden bij Wet van 23 december 2009 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2010), Stb. 2009, 610, niet in strijd komen met artikel 1, eerste Protocol van het EVRM. Het is overigens de vraag of de regeling van artikel 28a van de Wet op de loonbelasting 1964, in het geval dat uit de toepassing van dat artikel door een belanghebbende een teruggave volgt, niet als een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek kan worden aangemerkt.

Met betrekking tot middel 4.

Belanghebbende stelt dat de Inspecteur door zijn handelen, met name het lange tijdsverloop tussen de brief van belanghebbende van 21 januari 2008 en het opleggen van de naheffingsaanslag, impliciet het standpunt heeft ingenomen dat naheffing niet (meer) aan de orde zou zijn en dat belanghebbende daarop mocht vertrouwen.

Uit de brief van 21 januari 2008 volgt dat belanghebbende er van op de hoogte was dat er een onverschuldigde terugbetaling aan haar heeft plaatsgevonden. De aan belanghebbende gedane terugbetaling vloeide voort uit het door belanghebbende ingediende bericht over juni (periode 6 van 2007). Deze correctie diende gelet op de brief van 28 februari 2008 van de Inspecteur teruggedraaid te worden.

Het Hof is van oordeel dat nu belanghebbende wist of had moeten weten dat één van de twee berichten van 9 juli 2007 betrekking had op periode 6 van 2007 en dit het enige bericht was dat als een correctie over juni 2007 kon worden aangemerkt, het haar duidelijk had moeten zijn dat de terugbetaling ten onrechte aan haar was gedaan en dat een nadere actie aan haar kant vereist was om deze onterechte terugbetaling te repareren. Dat belanghebbende vanaf het boekjaar 2008 in haar jaarstukken telkens een passiefpost "terugontvangen LH 2007" van € 36.961 heeft opgenomen, sluit aan bij de wetenschap aan de zijde van belanghebbende over het in de toekomst terug te betalen bedrag. Belanghebbende verwachtte kennelijk dit bedrag nog te moeten betalen.

Het Hof verwerpt belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is voor het overige te zeer verweven met waarderingen van feitelijke aard om in cassatie te kunnen worden getoetst. Ik acht het oordeel niet onbegrijpelijk.

4. Wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur

Wetgeving

4.1

Tussen 1995 en 2010 luidde artikel 20, eerste lid, van de AWR als volgt:

Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. Met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn wordt gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting dan wel teruggaaf van belasting is verleend.

4.2

Vanaf 1 januari 2010 luidt artikel 20, eerste lid, van de AWR als volgt:

Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. Met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn wordt gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting dan wel teruggaaf van belasting is verleend.

4.3

Van 1 januari 2006 tot en met 1 januari 2008 luidde artikel 28a van de Wet LB 1964 als volgt:

1 Indien de inhoudingsplichtige met betrekking tot een aangifte binnen vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin het tijdvak is aangevangen waarover die aangifte is gedaan constateert dat hij een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan, is hij verplicht gelijktijdig met de eerstvolgende aangifte, of de daarop volgende aangifte door middel van een correctiebericht alsnog de juiste en volledige gegevens te verstrekken.

2 Indien de inspecteur met betrekking tot een aangifte binnen vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin het tijdvak is aangevangen waarover die aangifte is gedaan constateert dat die aangifte onjuist of onvolledig is, kan hij de inhoudingsplichtige verplichten gelijktijdig met een aangifte door middel van een correctiebericht alsnog de juiste en volledige gegevens te verstrekken.

3 De inhoudingsplichtige is gehouden de gegevens bedoeld in het eerste en tweede lid op dezelfde wijze en in dezelfde vorm te verstrekken als van de aangifte.

4 Bij ministeriële regeling kunnen van de vorige leden afwijkende regels worden gesteld met betrekking tot de verplichting voor de inhoudingsplichtige tot het indienen van een correctiebericht, daaronder begrepen regels over de wijze waarop en de termijn waarbinnen een correctiebericht moet worden ingediend.

5 Een correctiebericht is geen bezwaarschrift in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

6 Indien bij de aangifte een correctiebericht is ingediend en het saldo van de te betalen belasting van de aangifte en het correctiebericht positief is, is de inhoudingsplichtige, in zoverre in afwijking van artikel 19, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, gehouden dit saldo aan de ontvanger te betalen. Voorzover het bedrag van het correctiebericht in mindering wordt gebracht op de bij de aangifte te betalen belasting, wordt heffingsrente vergoed overeenkomstig hoofdstuk VA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, met dien verstande dat het tijdvak waarover de heffingsrente wordt berekend, eindigt op de dag van ontvangst van het correctiebericht. De inspecteur stelt het bedrag van de heffingsrente vast bij voor bezwaar vatbare beschikking.

7 Bij toepassing van het vorige lid wordt een betaling zoveel mogelijk toegerekend aan het correctiebericht.

8 Voor toepassing van de artikelen 20 en 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, wordt met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn van belasting die op aangifte behoort te worden afgedragen gelijkgesteld het geval waarin naar aanleiding van een ingediend correctiebericht te veel is gesaldeerd of teruggegeven.

9 In aanvulling op artikel 20, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vervalt, indien te veel is gesaldeerd, de bevoegdheid tot naheffing door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de saldering heeft plaatsgevonden.

Wetsgeschiedenis | Artikel 20 AWR

4.4

Per 1 januari 2010 is de voorwaarde, dat een verzoek, naar aanleiding waarvan ten onrechte of tot een te hoog bedrag vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting dan wel teruggaaf van belasting is verleend, moet zijn gedaan ‘ingevolge de belastingwet’, vervallen. Vanaf die datum geldt slechts nog dat sprake moet zijn van een ‘gedaan verzoek’. Deze wijziging is bij de wet van 23 december 2009 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2010) in de wet aangepast. In de memorie van toelichting van dit wetsvoorstel staat: ^[14]

Volgens recente rechtspraak is het niet (in alle gevallen) mogelijk om een ten onrechte verleende ambtshalve vermindering omzetbelasting na te heffen op grond van de AWR. ^[15] Volgens het hoogste rechtscollege vloeit een ambtshalve vermindering namelijk niet voort uit een «ingevolge de belastingwet gedaan verzoek». Als gevolg van deze rechtspraak is een ongewenste situatie ontstaan. Het gebeurt namelijk regelmatig dat een verzoek om teruggaaf van een aangiftebelasting, bijvoorbeeld omzetbelasting, niet aan alle formele vereisten voldoet, met name dat het buiten de wettelijke termijn wordt gedaan. In dergelijke gevallen komt de Belastingdienst toch veelal aan het verzoek tegemoet. Dit geschiedt dan ambtshalve en met het oog op de belangen van de belastingplichtige nagenoeg per omgaande, dus zonder onderzoek. Wanneer op een later tijdstip geconstateerd wordt dat de belastingplichtige geen recht had op een ontvangen teruggaaf of dat de teruggaaf tot een te hoog bedrag is verleend, moet de Belastingdienst de teruggegeven belasting kunnen naheffen. Het kan immers niet zo zijn dat een juiste belastingheffing wordt gefrustreerd, omdat de Belastingdienst de belastingplichtige ten dienste probeert te zijn. Om bovenstaande situaties te voorkomen, wijzigt het kabinet de naheffingbevoegdheid in de AWR. Naheffing zal ook mogelijk zijn in alle gevallen waarin een verzoek van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige ten grondslag ligt aan de vrijstelling of vermindering van belasting, of de teruggaaf van belasting.

Voor wijziging van de wet is gekozen zodat de Belastingdienst belastingplichtigen toch van dienst kan blijven zijn met een snelle reactie, zonder elk verzoek dat ontijdig is of anderszins niet aan de formele vereisten voldoet, aan een grondig onderzoek te moeten onderwerpen alvorens daarop een (ambtshalve) beslissing te nemen. Gelet op de aantallen zou een dergelijk grondig onderzoek niet uitvoerbaar zijn. Ter illustratie: alleen al op het gebied van de omzetbelasting worden jaarlijks ongeveer 250 000 verzoeken om teruggaaf ambtshalve verleend. Daarnaast zou het betekenen dat belastingplichtigen (te) lang op een beslissing moeten wachten, waardoor zij schade kunnen ondervinden. In de meeste gevallen gaat het immers om bedragen waar de belastingplichtige in materiële zin recht op hebben, maar waarin het verzoek uitsluitend in formele zin niet deugt.

De voorgestelde wijziging ziet nadrukkelijk alleen op gevallen waarin de beslissing wordt genomen naar aanleiding van een verzoek van de belastingplichtige dat hij op eigen initiatief doet. Op grond van de wettekst is het dus nog steeds niet mogelijk om na te heffen naar aanleiding van een ambtshalve vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting, of teruggaaf van belasting, indien hieraan geen verzoek van de belastingplichtige vooraf gegaan is. Wanneer de Belastingdienst geheel eigener beweging (ambtshalve) een dergelijke beslissing neemt, mag de belastingplichtige ervan uitgaan dat dit berust op een bewuste en weloverwogen standpuntbepaling, waaraan het nodige onderzoek vooraf is gegaan. De bevoegdheid om deze beslissing later weer terug te draaien door naheffing is dan niet passend. Hetzelfde geldt wanneer er weliswaar een verzoek door de belastingplichtige is gedaan, maar hij vervolgens bijvoorbeeld uit gedragingen van de Belastingdienst heeft mogen afleiden dat dit verzoek vóór toewijzing inhoudelijk beoordeeld is. Naheffing wordt dan begrensd door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

4.5

Voorts staat in de memorie van toelichting: ^[16]

In alle gevallen waarin naar aanleiding van een verzoek van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige ten onrechte vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting, dan wel teruggaaf van belasting is verleend, is naheffing mogelijk.

4.6

In de nota naar aanleiding van het verslag over de behandeling van het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2010 staat: ^[17]

Het RB stelt ook nog een tweetal vragen over de voorgestelde wijziging van de naheffingsbevoegdheid. Ten eerste vraagt het RB om de suppletieaangifte een wettelijk karakter te geven. Deze vraag heeft niets van doen met het voorliggende voorstel. Desalniettemin is het kabinet zich ervan bewust dat deze wens door velen gedeeld wordt. Het verlenen van een juridische status aan de suppletieaangifte roept echter nog wel principiële vragen op, en blijkt in de uitvoering ook niet eenvoudig te realiseren.

Overigens kan ook de vraag gesteld worden wat de winst is voor belasting- en inhoudingsplichtigen indien een wettelijke regeling zou worden getroffen. Hoewel het kabinet dus niet op voorhand tegen het treffen van een wettelijke regeling is, valt deze op kortere termijn niet te voorzien. Ten tweede vraagt het RB zich af waarom de voorgestelde wijziging in artikel 20 AWR ook geldt voor inhoudingsplichtigen. Artikel 20 AWR regelt de bevoegdheid tot naheffen voor alle belastingen die op aangifte worden voldaan of afgedragen. De voorgestelde wijziging leidt ertoe dat naheffing niet alleen mogelijk is indien ten onrechte of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding dan wel teruggaaf van belasting is verleend naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek, maar ook als dat verzoek niet ingevolge de belastingwet is gedaan. Zoals ook het RB veronderstelt, zijn in het geval van loonbelasting de meeste verzoeken gedaan ingevolge de belastingwet. Omdat artikel 20 AWR echter beide gevallen regelt, wel en niet ingevolge de belastingwet, geldt deze ook voor inhoudingsplichtigen.

Wetgeschiedenis | Artikel 28a Wet LB 1964

4.7

In de nota van wijziging, bij de Invoeringswet Wet financiering sociale verzekeringen, staat: ^[18]

Op grond [van; A-G] het zesde lid moet de inhoudingsplichtige de financiële gevolgen die voortvloeien uit een correctiebericht salderen met de belasting die op de aangifte waarbij het correctiebericht is gevoegd, moet worden afgedragen. Het over een eerder tijdvak te veel betaalde bedrag wordt aldus in mindering gebracht op de over het tijdvak waarvoor aangifte wordt gedaan af te dragen belasting. Het over een eerder tijdvak te weinig betaalde bedrag wordt met de belasting over het tijdvak waarvoor aangifte wordt gedaan, betaald. Ingeval uit het correctiebericht blijkt dat over een eerder tijdvak te veel is betaald kan de inhoudingsplichtige niet verder salderen dan het bedrag dat op de aangifte waarbij het correctiebericht wordt gevoegd, moet worden afgedragen. Indien het te veel betaalde bedrag dat uit het correctiebericht blijkt groter is dan de afdracht op de aangifte waarbij het correctiebericht wordt gevoegd, wordt het correctiebericht voor dit meerdere, met toepassing van artikel 65 AWR, aangemerkt als een verzoek om ambtshalve teruggave.

Een correctiebericht dat wordt ingediend na het einde van de inhoudingsplicht kan wegens het ontbreken van een in te dienen aangifte niet gesaldeerd worden met afdracht op aangifte. Indien uit een dergelijk correctiebericht blijkt dat over een eerder tijdvak te weinig is betaald zal dit leiden tot een naheffingsaanslag. Een correctiebericht waaruit blijkt dat over een eerder tijdvak te veel is betaald wordt met toepassing van artikel 65 AWR als een verzoek om ambtshalve teruggave behandeld.

(…)

Het achtste lid maakt het mogelijk om een op basis van een correctiebericht eventueel te veel teruggegeven of gesaldeerd bedrag te kunnen naheffen. Een te hoge teruggave kan het gevolg zijn van een correctiebericht, ingediend na het einde van de inhoudingsplicht. Daarnaast kan een te hoge teruggave het gevolg zijn van een correctiebericht waaruit een groter bedrag aan te veel betaalde belasting blijkt dan de bijbehorende aangifte aan af te dragen belasting of premies vermeldt. Indien het aan opzet of grove schuld te wijten is dat er te veel is teruggegeven of gesaldeerd creëert het achtste lid tevens de mogelijkheid in de naheffingsaanslag, met toepassing van artikel 67f AWR, een vergrijpboete te begrijpen. Het negende lid bepaalt dat de bevoegdheid tot naheffen mogelijk zal zijn tot vijfjaar na het einde van het kalenderjaar waarin te veel is gesaldeerd ofte veel is terug gegeven.

Jurisprudentie | Hoge Raad

4.8

Bij arrest van 21 augustus 1996 heeft de Hoge Raad overwogen: ^[19]

3. Beoordeling van het middel van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 juli 1990 tot en met 31 juli 1990 een schattingsaangifte gedaan, waarop zij ƒ 3.000,-- heeft betaald door overschrijving van dat bedrag op de postrekening van het Centraal Betaalkantoor te Apeldoorn (hierna: het CBK). Bij de verwerking van deze aangifte is deze door de administratie van de toenmalige inspectie der omzetbelasting te P abusievelijk behandeld als een verzoek om teruggaaf. Bij beschikking van 30 augustus 1990 is aan belanghebbende een teruggaaf verleend van ƒ 3.000,--. Dit bedrag is vervolgens door het CBK aan belanghebbende uitbetaald. Daarenboven heeft het CBK aan belanghebbende het door haar op vorenbedoelde aangifte betaalde bedrag van ƒ 3.000,-- terugbetaald. Deze terugbetaling vindt haar oorzaak in de omstandigheid dat als gevolg van de hiervóór beschreven fout bij het CBK geen gegevens bekend waren omtrent belasting die door belanghebbende diende te worden voldaan. Door middel van de onderwerpelijke naheffingsaanslag ten bedrage van ƒ 6.000,-- heeft de Inspecteur beoogd beide fouten ongedaan te maken.

3.2.1.

Het Hof heeft aan de vaststaande feiten de gevolgtrekking verbonden dat belanghebbende op de door haar gedane aangifte rechtsgeldig een bedrag van ƒ 3.000,-- heeft betaald, en geoordeeld dat de abusievelijk en buiten haar wil omgaande terugbetaling van het betaalde bedrag van ƒ 3.000,-- niet kan bewerken dat zij in de zin van artikel 20, lid 1, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Wet) de verschuldigde belasting niet heeft betaald. Voor zover het middel zich tegen dit oordeel keert, faalt het, daar 's Hofs oordeel juist is. Met betrekking tot de terugvordering van de terugbetaling van ƒ 3.000,-- is de belastingrechter niet de bevoegde rechter. Voor naheffing is geen plaats.

3.2.2.

Het Hof heeft voorts geoordeeld dat, aangezien belanghebbende niet een verzoek om teruggaaf heeft gedaan, de Inspecteur niet het recht heeft om op grond van artikel 20, lid 1, tweede volzin, van de Wet het abusievelijk bij beschikking teruggegeven bedrag van haar na te heffen en dat het per abuis door de belastingadministratie aanmerken van een aangifte als een verzoek om teruggaaf voor de toepassing van de onderwerpelijke bepaling niet met een verzoek om teruggaaf kan worden gelijkgesteld. Voor zover het middel ten betoge strekt dat belanghebbende door niet zo spoedig als redelijkerwijs mogelijk het bedrag dat haar bij beschikking was toegekend terug te geven, de indruk heeft versterkt dat ook wat haar betreft sprake was van een verzoek tot teruggaaf, faalt het, aangezien - nog daargelaten dat is gesteld dat die indruk is gewekt nadat de Inspecteur abusievelijk had aangenomen dat van een dergelijk verzoek sprake was - uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt dat deze stelling reeds voor het Hof te berde is gebracht, en de beoordeling ervan een onderzoek van feitelijke aard zou vergen, waarvoor in cassatie de mogelijkheid ontbreekt.

4.9

Wattel heeft geannoteerd: ^[20]

2. De zaak ligt anders voor de andere f 3000, die uitbetaald is op grond van de fout van de fiscus om de aangifte te behandelen als een teruggaafverzoek. Voor naheffing van een onterechte teruggaaf is vereist dat de teruggaaf is geschied ,,naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek'' (art. 20, eerste lid, AWR). Daarvan is in casu geen sprake, dus de Hoge Raad had net als het hof snel klaar kunnen zijn. De Hoge Raad leest de stellingen van de staatssecretaris met betrekking tot deze f 3000 echter als een beroep op het vertrouwensbeginsel: door niet te reageren op de onterechte ,,teruggaaf'' heeft de belanghebbende jegens de fiscus de onjuiste indruk ,,versterkt'' dat er sprake zou zijn van een teruggaafverzoek. Deze door de belanghebbende ten onrechte niet weggenomen indruk moet volgens de staatssecretaris gelijkgesteld worden met een verzoek om teruggaaf in de zin van art. 20 AWR. Inderdaad werkt de vertrouwensleer twee kanten op. Ook de belanghebbende wordt gebonden aan door hem jegens de fiscus gewekt rechtens relevant vertrouwen. De inspecteur mag bijvoorbeeld in vertrouwen afgaan op een verzorgd uitziende aangifte. In casu is er echter geen sprake van een aan de belanghebbende toerekenbare schijn en zelfs niet van een onjuiste indruk bij de fiscus. De fiscus verkeerde immers in het geheel niet onder een bepaalde indruk, hij zat gewoon even niet op te letten en maakte daardoor een administratieve fout (een ,,intoetsfout'', volgens de inspecteur). Daarbij dacht hij niets bijzonders, althans aan iets anders. De fiscus heeft die fout voorts geheel zelfstandig begaan. Hij vertrouwde daarbij op geen enkele wijze op enige door de belanghebbende gewekte indruk. De stelling dat de belanghebbende een reeds zelfstandig bij de fiscus post gevatte onjuiste indruk heeft ,,versterkt'' door niet te reageren, is dus vermoedelijk feitelijk onjuist, want de fiscus had helemaal geen indruk, zodat die ook niet versterkt kon worden. In elk geval kon deze stelling in cassatie niet beoordeeld worden omdat zij feitelijk onderzoek naar des fiscus' indrukken zou vergen. Evenmin kan in cassatie onderzocht worden of de belanghebbende aanstonds besefte of had moeten beseffen dat er van een vergissing sprake was, nog daargelaten dat dit niet gesteld is, noch voor het hof, noch in cassatie.

4.1

Bij arrest van 11 november 2005 heeft de Hoge Raad overwogen: ^[21]

3.3.

Middel II berust op de opvatting dat de onderhavige naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 april 1995 tot en met 31 december 1995 niet kan dienen tot naheffing van de weliswaar op de maanden juli tot en met december 1995 betrekking hebbende, maar eerst in 1996 verleende, teruggaven van omzetbelasting.

Het middel faalt. Nu deze teruggaven betrekking hebben op maanden die behoren tot het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft en moeten worden geacht te hebben geleid tot het niet betaald zijn van de over het vermelde tijdvak verschuldigde belasting, is het bedrag van die teruggaven, gelet op de tekst van artikel 20, lid 1 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, terecht in die naheffingsaanslag betrokken. Dat die teruggaven eerst in 1996 zijn verleend, doet daaraan niet af.

4.11

Bij arrest van 16 januari 2009 heeft de Hoge Raad overwogen: ^[22]

3.2.3.

Zoals het eerste middel terecht betoogt, is het hiervoor in 3.1.4 vermelde verzoek niet een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek. Het door belanghebbende gedane verzoek kwam voort uit de opvatting dat zij door het desbetreffende bedrag te betalen de belastingwet onjuist heeft toegepast. De mogelijkheid tot het - buiten de bezwaartermijn - doen van een dergelijk verzoek is niet in de belastingwet voorzien. Daaruit volgt dat in dit geval geen naheffing mogelijk is op grond van artikel 20, lid 1, tweede volzin, van de AWR.

Het middel kan echter niet tot cassatie leiden. De belasting die een belastingplichtige op aangifte heeft voldaan, heeft hij weliswaar betaald in de zin van artikel 20, lid 1, eerste volzin, van de AWR, zodat in beginsel geen naheffing mogelijk is van die belasting, doch indien de belastingplichtige op de grond dat hij zijns inziens dat bedrag niet behoefde te betalen, dat bedrag terugvraagt en de inspecteur aan dat verzoek gevolg geeft, verkeert de belastingplichtige vervolgens in de positie waarin hij zich bevond vóór de betaling en heeft de inspecteur - indien overigens aan de voorwaarden voor naheffing wordt voldaan - de bevoegdheid het desbetreffende bedrag na te heffen als ware het desbetreffende bedrag niet eerder betaald en teruggegeven. 's Hofs door het eerste middel bestreden oordeel is derhalve juist.

4.12

Bij arrest van dezelfde datum heeft de Hoge Raad overwogen: ^[23]

3.1.1.

Belanghebbende heeft over het eerste kwartaal van 2005 € 971 aan omzetbelasting voldaan. Over het tweede kwartaal van 2005 heeft zij € 875 aan omzetbelasting voldaan.

3.1.2.

De Inspecteur heeft bij een ambtshalve gegeven beslissing op verzoek van belanghebbende over het eerste halfjaar van 2005 teruggaaf verleend van een bedrag van € 13.151.

3.1.3.

Naar aanleiding van een boekenonderzoek heeft de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslag ten bedrage van € 11.107 opgelegd.

(…)

3.3.1.

Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen op grond van artikel 20, lid 1, eerste volzin, van de AWR. Op grond van artikel 20, lid 1, tweede volzin, van de AWR wordt met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn - voor zover in deze van belang - gelijkgesteld het geval waarin naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek ten onrechte of tot een te hoog bedrag teruggaaf van belasting is verleend.

3.3.2.

Voor zover het middel strekt ten betoge dat in dit geval sprake is van teruggaven die zijn verleend naar aanleiding van ingevolge de belastingwet gedane verzoeken, faalt het. De door belanghebbende gedane verzoeken om teruggaaf van betaalde belasting kwamen voort uit de opvatting dat zij door de desbetreffende bedragen te betalen de belastingwet onjuist had toegepast. De mogelijkheid tot het - buiten de bezwaartermijn - doen van een dergelijk verzoek is niet in de belastingwet voorzien. Daaruit volgt dat in dit geval geen naheffing mogelijk is op grond van artikel 20, lid 1, tweede volzin, van de AWR.

3.3.3.

Voorts is in het onderhavige geval geen naheffing mogelijk op grond van artikel 20, lid 1, eerste volzin, van de AWR. De naheffingsaanslag strekt er immers niet toe na te heffen wat - rekening houdend met de teruggaaf - onbetaald is gebleven, doch om de over het eerste half jaar van 2005 verleende teruggaaf ten bedrage van € 13.151 terug te nemen tot een bedrag van € 11.107, in welk laatste bedrag niet, ook niet voor een deel, een door belanghebbende onbetaald gelaten schuld aan omzetbelasting is begrepen.

4.13

Van Norden heeft bij de arresten van 16 januari 2009 geannoteerd: ^[24]

5. In de eerste zaak met nummer 08/02766 acht de Hoge Raad naheffing op grond van art. 20, eerste lid, eerste volzin, AWR niet mogelijk. De naheffingsaanslag strekt er volgens de Hoge Raad immers niet toe na te heffen wat - rekening houdend met de teruggaaf - onbetaald is gebleven, doch om de over het eerste halfjaar van 2005 verleende teruggaaf ten bedrage van € 13 151 terug te nemen tot een bedrag van € 11 107, in welk laatste bedrag niet, ook niet voor een deel, een door belanghebbende onbetaald gelaten schuld aan omzetbelasting is begrepen. De crux zit hier dus in het feit dat belanghebbende voldoende belasting op aangifte heeft voldaan en in een (ambtshalve) teruggaafpositie verkeerde. Deze bleek achteraf weliswaar onjuist te zijn, maar bij een juiste materiële heffing zou belanghebbende nog altijd in een teruggaafpositie verkeren. Met de naheffingsaanslag van € 11 107 wordt geen niet-betaalde omzetbelasting nageheven. Er wordt uitsluitend getracht om een teruggaafpositie van omzetbelasting te herstellen die door de onterechte ambtshalve teruggaaf gunstiger was dan bij een juiste materiële heffing het geval zou zijn geweest. Art. 20, lid 1, eerste volzin, AWR biedt de inspecteur die correctiemogelijkheid echter alleen als sprake is van belasting die op aangifte behoort te worden voldaan en geheel of gedeeltelijk niet is betaald. Omdat hier geen sprake is van geheel of gedeeltelijk niet betalen van belasting op aangifte, belanghebbende verkeert immers bij een juiste materiële heffing in een teruggaafpositie, zij het een minder gunstige, is naheffing niet aan de orde. Belanghebbende behoorde juist geen omzetbelasting te voldoen. Aldus kan onder deze omstandigheden geen naheffing ex art. 20, lid 1, eerste volzin, AWR plaatsvinden.

(…)

8. Uit de drie arresten in samenhang bezien, kan worden afgeleid dat naheffing van ten onrechte ambtshalve teruggegeven belasting niet mogelijk is, indien de betrokken belastingplichtige bij een materieel juiste heffing ook in een teruggaafpositie zou verkeren. Onder die omstandigheden is geen sprake van belasting die op aangifte behoort te worden voldaan die geheel of gedeeltelijk niet is betaald, zoals bedoeld in art. 20, eerste lid, eerste volzin, AWR. Wanneer een belastingplichtige belasting heeft betaald en deze vervolgens ambtshalve ten onrechte heeft teruggekregen, terwijl de belastingplichtige bij een materieel juiste heffing wél belasting verschuldigd zou zijn, kan naheffing ex art. 20, eerste lid, eerste volzin, AWR echter plaatsvinden. Alsdan is immers sprake van belasting die op aangifte behoort te worden voldaan die geheel of gedeeltelijk niet is betaald. De Hoge Raad legt 'betaald' dus niet uit in de zin dat het moet gaan om de overmaking van een bedrag aan belasting aan de fiscus, maar legt 'betaald' uit in de zin dat de verschuldigde belasting per saldo in de schatkist terecht moet zijn gekomen. Dan is er volgens de Hoge Raad pas daadwerkelijk betaald. Vanuit een materieelrechtelijk oogpunt is deze uitleg van de term 'betaald' wel te begrijpen. Bezien met een formeelrechtelijke bril en met inachtneming van het karakter van een aangiftebelasting, waarin het gaat om betaling op aangifte, rekt de Hoge Raad de term 'betaald' toch wel wat op. De fiscus zal als gevolg van deze rechtspraak bij ambtshalve teruggaven misschien wel voorzichtiger gaan opereren.

4.14

Bij arrest van 13 augustus 2010 heeft de Hoge Raad overwogen: ^[25]

3.3.1.

De klachten bestrijden onder meer het hiervoor in 3.2.1 vermelde oordeel. De klachten slagen in zoverre. Uit hetgeen hiervoor in 3.1.1 is vermeld, volgt dat belanghebbende - door haar overmaking op 31 oktober 2005 van het bedrag van € 4666 - de door haar over het derde kwartaal van 2005 af te dragen loonbelasting/premie volksverzekeringen ten bedrage van € 1773 had betaald. Voor naheffing van laatstvermeld bedrag bestond dus in beginsel geen grond. De naheffing kon evenmin rechtvaardiging vinden in de omstandigheid dat sprake zou zijn van een terugbetaling die niet buiten de wil van belanghebbende geschiedde, reeds om de reden dat ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag nog niet was terugbetaald.

4.15

Oenema heeft geannoteerd: ^[26]

In dit kader is ook het arrest HR 21 augustus 1996, nr. 29 614, V-N 1996, 3368 ^[27] inzake een verzoek om terugbetaling van belang. Hieruit volgt dat indien de belastingdienst een gestort bedrag abusievelijk en buiten de wil van belanghebbende om terugbetaalt, dit niet kan meebrengen dat de belanghebbende niet heeft betaald in de zin van art. 20 AWR. Hierover besloot de Hoge Raad in de onderhavige kwesties dat er geen sprake was van een terugbetaling die niet buiten de wil van belanghebbende geschiedde, reeds om de reden dat ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag nog niet was terugbetaald. Eo ipso lijkt dit te betekenen dat als de terugbetaling had plaatsgevonden vóórdat de naheffingsaanslag was opgelegd, er wel ruimte zou zijn geweest voor een naheffingsaanslag. Dit is evenwel verdergaand dan het arrest van 21 augustus 1996. Daarnaast lijkt het een innerlijk tegenstrijdig oordeel te behelzen. Het gegeven dat het bedrag - buiten de wil - van belanghebbende wordt teruggestort, waarna wordt nageheven, neemt immers niet weg dat 'betaald' is. Het ligt dan voor de hand om de gekozen werkwijze in ieder geval aan de fiscus toe te rekenen. Meer genuanceerd is in mijn optiek bij een dergelijke gang van zaken geen plaats voor een verzuim- of vergrijpboete.

4.16

De redactie van de Kluwer Vakstudie heeft geannoteerd: ^[28]

De Hoge Raad lijkt in dit arrest impliciet aan te haken bij zijn eerdere oordeel in HR 7 december 2007, BNB 2008/178 (V-N 2007/58.13). Hierin overwoog de Hoge Raad dat de geautomatiseerde afdoening van aangiften door de Belastingdienst voor zijn rekening komt. Kan met het onderhavige oordeel van de Hoge Raad nu ook worden gezegd dat de geautomatiseerde verwerking van betalingen door de Belastingdienst voor zijn rekening komt? Een absoluut bevestigend antwoord gaat naar onze mening wellicht wat ver, maar dit arrest lijkt (onbedoeld?) wel deze richting uit te gaan. Temeer nu de naheffingsaanslag een discretionaire bevoegdheid van de inspecteur betreft, waarbij de algemene beginselen van behoorlijk bestuur een rol spelen. Dit impliceert wel degelijk een zekere onderzoeksplicht voor de inspecteur. Vergelijk hierbij de vaste jurisprudentie ten aanzien van navordering en het zorgvuldigheidsvereiste (zie o.a. HR 11 april 2001, BNB 2001/260). Relevant in dit kader is echter wel dat een naheffingsaanslag alleen maar kan komen te vervallen indien de grondslag - het niet (geheel) betalen van afdrachtbelasting - komt te vervallen. De onderzoeksplicht van de inspecteur zou zich in zoverre slechts uitstrekken tot deze grondslag en niet, zoals bij navordering wel het geval is, tot het mogelijke bestaan van een nieuw feit. Het hanteren van geautomatiseerde systemen neemt niet weg dat de inspecteur de naheffingsaanslag niet meer zorgvuldig hoeft vast te stellen. Of de Hoge Raad daadwerkelijk deze route (nader) gaat bewandelen, zal nog moeten blijken. Vooralsnog onderschrijven wij het onderhavige oordeel van de Hoge Raad: als de materieel verschuldigde belasting betaald is (op welke wijze dan ook), is er geen grond voor een naheffingsaanslag. Ook een bestuurlijke boete moet gebaseerd zijn op een wettelijke grondslag, ook als de gedraging van de belanghebbende uiterst onmedewerkzaam is.

4.17

Bij arrest van 26 november 2010 heeft de Hoge Raad overwogen: ^[29]

3.1.

Belanghebbende heeft na aanvankelijk aangifte te hebben gedaan van een aan haar terug te geven bedrag van € 3295 aan omzetbelasting nog binnen de haar (kennelijk door verleend uitstel) voor het doen van aangifte gegeven termijn bij verbeterde aangifte bij de Inspecteur melding gemaakt van een over het jaar 2006 verschuldigd bedrag van € 15.821. Belanghebbende heeft dit bedrag overgemaakt naar de rekening van de Ontvanger. Het is op 30 maart 2007 door de Ontvanger ontvangen. De Ontvanger heeft op 5 april 2007 opdracht gegeven dit bedrag terug te storten op de bankrekening van belanghebbende. Het bedrag is op 13 april 2007 door belanghebbende ontvangen. Op 25 april 2007 is aan haar een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 19.116, bestaande uit voormelde bedragen van € 15.821 en € 3295.

3.2.

Voor het Hof was in geschil of de naheffingsaanslag voor wat betreft het bedrag van € 15.821 terecht is opgelegd. Het Hof heeft aan de vaststaande feiten de gevolgtrekking verbonden dat de abusievelijk en buiten de wil van belanghebbende om verrichte terugbetaling van het bedrag van € 15.821 niet kan bewerkstelligen dat zij in de zin van artikel 20, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de verschuldigde belasting niet heeft betaald. De naheffingsaanslag is wat het bedrag van € 15.821 betreft dan ook ten onrechte opgelegd, aldus het Hof.

3.3.

Het middel, dat zich tegen dit oordeel richt, faalt. Uit hetgeen hiervoor in 3.1 is vermeld, volgt dat belanghebbende - door de bijschrijving op 30 maart 2007 van het bedrag van € 15.821 op de rekening van de Ontvanger - de omzetbelasting die zij over het jaar 2006 had te voldoen, heeft betaald. Voor naheffing van dit bedrag bestond dus geen grond. Het Hof heeft voorts met juistheid en voldoende gemotiveerd geoordeeld dat in de gegeven omstandigheden in de terugbetaling door de Ontvanger geen rechtvaardiging voor de oplegging van de naheffingsaanslag kan worden gevonden (vgl. HR 13 augustus 2010, nrs. 09/00018, LJN BN3840, 09/00019, LJN BN3847, en 09/00020, LJN BN3849).

Jurisprudentie | Feitenrechters

4.18

Bij uitspraak van 6 juni 2012 heeft Rechtbank ’s-Gravenhage overwogen: ^[30]

22. De rechtbank stelt vast dat eiseres in de periode 1 januari 2007 tot en met 31 december 2008 voor elk aangiftetijdvak twee afzonderlijke aangiften heeft ingediend, één voor de loonbetaling aan de dga en één voor de loonbetalingen aan de werknemers; dat het systeem van de Belastingdienst een dergelijke manier van aangifte doen niet juist kan verwerken en dat als gevolg daarvan de tweede aangifte steeds de eerste aangifte heeft vervangen; dat dit tot gevolg heeft gehad dat betalingen over een tijdvak die meer beliepen dan het bedrag van de tweede aangifte zijn terugbetaald aan eiseres. De naheffingsaanslagen 2007 en 2008 betreffen die terugbetaalde bedragen. Ter zitting heeft verweerder desgevraagd verklaard dat hij de binnen de aangiftetermijn ontvangen tweede aangiften beschouwt als verbeterde aangiften die in de plaats komen van de eerder ingediende aangiften en dat de naheffingsaanslagen 2007 en 2008 zijn opgelegd op grond van artikel 20 van de Awr.

(…)

24. Naheffing van teruggegeven bedragen is op grond van artikel 20 van de Awr derhalve alleen mogelijk als kan worden gesteld dat die teruggaven hebben plaatsgevonden naar aanleiding van verzoeken. Gesteld noch gebleken is dat eiseres dergelijke verzoeken heeft gedaan. De teruggaven hebben dan ook kennelijk ambtshalve en buiten de wil van eiseres plaatsgevonden. Dat eiseres zich, zoals verweerder stelt, bij het doen van de aangiften niet heeft gehouden aan de in het Handboek loonheffingen voorgeschreven handelwijze, maakt dit niet anders. Het vorenstaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat verweerder de naheffingsaanslagen 2007 en 2008 niet heeft mogen opleggen.

4.19

De redactie van de Kluwer Vakstudie heeft geannoteerd bij deze uitspraak: ^[31]

De belanghebbende heeft voor elk aangiftetijdvak twee aangiften loonheffingen ingediend. In het systeem van de Belastingdienst vervangt een tweede aangifte de eerste aangifte; de eerste aangifte wordt door de tweede aangifte ’overschreven’. Omdat alleen de tweede aangiften meetellen, verleent de Belastingdienst teruggaaf van wel degelijk verschuldigde loonheffingen. De teruggaaf is dus ten onrechte verleend. Naheffing van ten onrechte verleende teruggaven is ingevolge het wettelijk systeem slechts mogelijk als de teruggaven hebben plaatsgevonden op verzoek. Dat is hier niet het geval. Niet van belang is dat de belanghebbende mogelijk wist dat de teruggaven ten onrechte werden verleend. Bij de toepassing van art. 20 AWR (naheffingsbevoegdheid) doet kwade trouw, anders dan bij de toepassing van art. 16 AWR (navorderingsbevoegdheid), niet ter zake. De rechtbank vernietigt daarom de naheffingsaanslagen. Zij kent daarbij geen betekenis toe aan de (kennelijke) afspraak die de Belastingdienst en belanghebbende hadden gemaakt om te handelen in overeenstemming met het Handboek Loonheffingen. Het oordeel van de rechtbank houdt kort en goed in dat ook in dit geval de werkwijze waarvoor de Belastingdienst om hem moverende redenen heeft gekozen, voor zijn rekening dient te komen. Dit lijkt ons juist.

4.2

Jansen heeft bij deze uitspraak geannoteerd: ^[32]

De Belastingdienst heeft ten onrechte afgedragen loonheffingen aan belanghebbende terugbetaald. De terugbetaling vond plaats zonder dat belanghebbende een verzoek had ingediend. De rechtbank oordeelt dat dan niet kan worden nageheven, echter zij baseert de uitspraak op een onjuiste wettekst.

De tekst van art. 20, lid 1, AWR is met ingang van 1 januari 2010 aangepast. Tot 2010 kon onder meer worden nageheven als naar aanleiding van een ingevolge de belastingwetgeving gedaan verzoek ten onrechte een teruggaaf is verleend.

(…)

Uit de uitspraak van de rechtbank maak ik op dat de naheffingsaanslagen zijn opgelegd voor 1 januari 2010, hetgeen inhoudt dat de oude wettekst van toepassing is in deze zaak. De rechtbank baseert zijn uitspraak echter op de tekst die geldt vanaf 1 januari 2010.

In het onderhavige geval heeft dat geen invloed op de uitkomst, omdat in dit geval helemaal geen verzoek is gedaan door belanghebbende. Wordt er wel een verzoek gedaan door belanghebbende dan kan het toepassen van de verkeerde wettekst tot een onjuiste uitspraak leiden.

4.21

Bij uitspraak van 20 september 2012 heeft Rechtbank ’s-Gravenhage overwogen: ^[33]

1. Senternovem heeft aan eiseres een verklaring speur- en ontwikkelingswerk (hierna: S&O-verklaring) afgegeven voor de maanden juli 2006 tot en met december 2006. Het loonheffingnummer dat in de verklaring is vermeld, was onjuist, nl. [b].

2. Eiseres heeft in haar aangiften LB/PVV voor de tijdvakken juli 2006 tot en met december 2006 een afdrachtvermindering voor speur- en ontwikkelingswerk (hierna: afdrachtvermindering S&O) toegepast. Het bedrag van de vermindering was € 14.208 per maand.

3. Naar aanleiding van het schriftelijke verzoek van eiseres van 7 december 2007 heeft SenterNovem per brief bevestigd dat het correcte loonheffingnummer voor de S&O-verklaring [c] is, dat is het loonheffingnummer van eiseres.

4. Eiseres heeft op 26 juni 2008 bij verweerder een correctiebericht over 2006 ingediend (hierna: het correctiebericht). Hierin wordt onder meer ook voor de tijdvakken januari 2006 tot en met juni 2006 een afdrachtvermindering S&O van € 14.208 toegepast. Naar aanleiding van dit correctiebericht heeft verweerder bij beschikking van 17 mei 2010 een teruggaaf verleend van € 84.192 en daarbij € 11.315 heffingsrente aan eiseres vergoed. (…)

Algemeen

10. Ingevolge artikel 20, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) kan de inspecteur indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. Met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn wordt in deze bepaling gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting dan wel teruggaaf van belasting wordt verleend. Krachtens artikel 28a, achtste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2006, hierna: Wet LB 1964) wordt voor toepassing van artikel 20 van de Awr met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn van belasting die op aangifte behoort te worden afgedragen, gelijkgesteld het geval waarin naar aanleiding van een ingediend correctiebericht te veel is gesaldeerd of teruggegeven.

11. Naar het oordeel van de rechtbank dient voor de toepassing van artikel 20, eerste lid, van de Awr het correctiebericht van eiseres van 22 juni 2008, te worden beschouwd als een verzoek om teruggaaf van afgedragen loonheffing. Derhalve was verweerder bevoegd de te veel terugbetaalde loonheffing door middel van een naheffingsaanslag na te heffen. Dat eiseres, naar zij stelt, na het genoemde correctiebericht nog een tweede correctiebericht aan verweerder heeft gezonden, maakt dit niet anders. De teruggaaf was ten onrechte verleend, en verweerder heeft eiseres per brief van 12 juli 2011 verzocht om dit te herstellen door een correctiebericht in te zenden. Toen eiseres hieraan niet voldeed, stond verweerder geen andere mogelijkheid open dan de teveel betaalde loonheffing zonder correctiebericht na te heffen.

Zorgvuldigheidsbeginsel

12. Anders dan eiseres meent, was verweerder niet verplicht het correctiebericht te toetsen aan de gegevens waar verweerder over beschikte. De heffingssystematiek van de Wet LB brengt mee dat het in eerste instantie aan de inhoudingsplichtige is om de juistheid van ingediende aangiften te controleren en zo nodig deze aangiften te corrigeren. Dit blijkt ook uit het feit dat artikel 28a van de Wet LB 1964 het de inhoudingsplichtige mogelijk maakt om bij geconstateerde onjuistheden correctieberichten in te dienen. Deze wettelijke systematiek kan niet opzij worden gezet door het zorgvuldigheidsbeginsel. Derhalve is geen sprake van een schending van het zorgvuldigheidsbeginsel.

13. Ter zitting heeft verweerder verklaard dat hij het eveneens onzorgvuldig acht dat hij de teveel terugbetaalde loonheffing meer dan drie jaar na het correctiebericht heeft nageheven. Om die reden heeft verweerder ervan afgezien de aan eiseres bij de correctiebeschikking vergoede heffingsrente van € 11.315 en de rente vanaf de teruggaaf van 17 mei 2010 tot de dagtekening van de naheffingsaanslag (20 september 2011) na te heffen (zie 6). Aldus heeft verweerder aan eiseres een aanzienlijke tegemoetkoming verleend.

Literatuur

4.22

Fortuin heeft geschreven: ^[34]

3. Door teruggaaf van eerder op aangifte voldane belasting niet betaald?

In HR nr. 07/10527, NTFR 2009/171 en HR nr. 42.746, NTFR 2009/172 ^[35] beslist de Hoge Raad dat naheffing van ambtshalve teruggegeven – eerder op aangifte voldane – omzetbelasting wel mogelijk is, omdat een belastingplichtige na de teruggaaf verkeert in dezelfde positie als voordat hij de belasting op aangifte voldeed. De Hoge Raad oordeelt dat de inspecteur kan naheffen ‘als ware het bedrag niet eerder betaald en teruggegeven’. Voor het oordeel van de Hoge Raad pleit dat in de praktijk verzoeken om teruggaaf van (op aangifte voldane) omzetbelasting meestal zonder onderzoek worden gevolgd. Daarbij past dat de inspecteur de mogelijkheid heeft om na te heffen, indien hij later meent dat de teruggaaf ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend. Zou dit niet zo zijn, dan zou de inspecteur alle verzoeken moeten beoordelen alvorens het verzoek al dan niet te honoreren. Dit zou betekenen dat de teruggaven veel later – of veiligheidshalve: niet – zouden worden verleend. Het oordeel van de Hoge Raad past ook in de lijn die is uitgezet voor de heffingsrente. Voor de berekening van heffingsrente wordt uitgegaan van het op aangifte voldane bedrag minus een teruggaaf.

Weliswaar is het oordeel van de Hoge Raad praktisch, op grond van de tekst van art. 20, lid 1, eerste volzin, AWR valt er tegen in te brengen dat de grond om na te heffen omdat niet betaald zou zijn, zwak is. De belastingplichtige heeft wel betaald en daarin is hij niet nalatig geweest. Ook de Hoge Raad oordeelt in de twee vorengenoemde arresten dat sprake is van betaling in de zin van art. 20, lid 1, eerste volzin, AWR. Het probleem zit in het verzoek om teruggaaf van de belastingplichtige, dat kennelijk ten onrechte is gedaan, en de inspecteur die het verzoek blindelings volgt. De keuze van de Hoge Raad om enerzijds te oordelen dat wel sprake is van betaling, maar anderzijds te oordelen dat moet worden gedaan alsof er niet is betaald, is gewrongen. Uit dien hoofde zou het toch mijn voorkeur hebben gehad als een ambtshalve teruggaaf zou zijn aangemerkt als een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek, zodat naheffing op grond van de tweede volzin van art. 20, lid 1, AWR mogelijk zou zijn gemaakt. Anders zou de Hoge Raad zelfs ervoor hebben kunnen kiezen om op te schrijven dat daar waar ingevolge de tweede volzin van art. 20, lid 1, AWR kan worden nageheven bij (ten onrechte verleende) teruggaven die voortvloeien uit verzoeken die gebaseerd zijn op de belastingwet, bij verzoeken die niet berusten op enige bepaling in de belastingwet, naheffing van een teruggaaf (natuurlijk) mogelijk is.

De twee eerder genoemde arresten doen niet af aan HR 21 augustus 1996, nr. 29.614, BNB 1996/402, waarin is geoordeeld dat ter zake van een teruggaaf waarom de belastingplichtige niet had verzocht, niet kan worden nageheven. Bovendien kunnen de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel, aan naheffing in de weg staan. In dat kader is het dan juist van belang dat de inspecteur blindelings de verzoeken om teruggaaf volgt, om te voorkomen dat bij een belastingplichtige redelijkerwijs de indruk zou kunnen ontstaan dat de inspecteur weloverwogen en bewust een standpunt heeft bepaald met betrekking tot het verzoek om teruggaaf. Anderzijds wil ik erop wijzen dat het blindelings volgen van verzoeken om teruggaaf wel eens in strijd zou kunnen komen met de in art. 3:2 Awb opgenomen eis, dat een besluit zorgvuldig tot stand moet komen en met de in art. 3:46 Awb opgenomen eis, dat een besluit gemotiveerd moet worden. De vraag is wat de consequenties dienen te zijn, indien de beslissing van de inspecteur om het verzoek om teruggaaf te honoreren niet zorgvuldig tot stand is gekomen – het blindelings volgen van het verzoek valt mijns inziens daaronder – of indien deze beslissing niet wordt gemotiveerd. Uit de jurisprudentie van vóór de invoering van de Awb valt af te leiden dat de Hoge Raad aan dergelijke ‘formele’ gebreken niet de consequentie wil verbinden van vernietiging van de (naheffings)aanslag.De vraag of de Hoge Raad onder de Awb deze mening nog steeds is toegedaan, lijkt in HR nr. 07/10527, NTFR 2009/171 en HR nr. 42.746, NTFR 2009/172 impliciet bevestigend beantwoord te worden, maar daarvoor geldt dat zekerheid daarover alleen ontstaat als de Hoge Raad zich er expliciet over uitlaat.

4.23

Kastelein heeft geannoteerd bij de uitspraak van de Rechtbank in de onderhavige zaak: ^[36]

In november 2012 ontvangt belanghebbende een brief waarin de inspecteur melding maakt van een geconstateerd verschil tussen de ontvangen afdrachten en de volgens de aangiften verschuldigde loonheffing. Dit leidt tot een naheffingsaanslag naar een bedrag van € 36.961: het saldo van de teruggestorte bedragen. Ter discussie staat of de inspecteur deze bedragen mag naheffen op grond van art. 20 AWR.

De rechtbank volgt de lijn uit het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2009, nr. 08/02766, NTFR 2009/170. Hierin heeft de Hoge Raad, uitgaande van de letterlijke tekst van art. 20 AWR, geoordeeld dat een (ambtshalve) teruggaaf op een verzoek (buiten de reguliere aangiften om, lees: suppletieaangifte) van de belastingplichtige geen teruggaaf is op ‘een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek’ zoals art. 20 AWR stelt. Derhalve konden de ten onrechte gedane teruggaven niet worden nageheven. Daarop heeft de wetgever de tekst van de wet per 2010 gewijzigd en hoeft het niet meer om een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek te gaan, maar is een verzoek zonder wettelijke grondslag waaraan ten onrechte gehoor is gegeven ook voldoende voor naheffing. Voor zover voor deze casus van belang bepaalt art. 20 AWR nu dat mag worden nageheven als de belasting die op aangifte behoort te worden afgedragen geheel of gedeeltelijk niet is betaald, waaraan gelijk wordt gesteld het geval waarin naar aanleiding van een verzoek ten onrechte of tot een te hoog bedrag teruggaaf van belasting is verleend.

De vraag die zich in de onderhavige casus voordoet, is die naar de status van de tweede aangifte over periode 7, te weten de aangifte naar het bedrag van nihil.

De inspecteur stelt dat dit een correctiebericht is, dat een correctiebericht een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek is en dat de terugbetaalde bedragen daarom mogen worden nageheven. De rechtbank oordeelt op grond van de tekst van art. 28a Wet LB 1964 (tekst 2007) dat geen sprake is van een correctiebericht. Volgens hem bepaalt de tekst van art. 28a Wet LB 1964 dat een correctiebericht ziet op correcties buiten de termijn waarin de aangifte moet worden gedaan. Naar mijn idee maakt de rechtbank dit op uit het feit dat art. 28a Wet LB 1964 de inhoudingsplichtige na constatering van een onjuiste of onvolledige aangifte verplicht dit te corrigeren ‘gelijktijdig met de eerstvolgende aangifte op de daaropvolgende aangifte’. Een correctie als bedoeld in een correctiebericht kan dus niet plaatsvinden binnen de aangiftetermijn.

Daarbij volgt uit de stukken van het geding en hetgeen ter zitting is verklaard dat een ingediende aangifte kan worden herzien of aangevuld door de aangifte aangepast opnieuw in te dienen, hetgeen softwarematig bij de Belastingdienst ook zo wordt verwerkt. Dat betekent dat de aangiften die na de eerste aangifte maar binnen de aangiftetermijn zijn gedaan, kwalificeren als herziene aangiften. En dat betekent in de onderhavige casus dat dus niet wordt voldaan aan de voorwaarden van art. 20 AWR. De belasting die op aangifte behoort te worden afgedragen is immers geheel betaald; er is geen verzoek gedaan tot teruggaaf van belasting, noch is sprake van een correctiebericht.

Wat mij in deze uitspraak nog wel opvalt, is dat partijen en ook de rechtbank lijken uit te gaan van het van toepassing zijn van art. 20 AWR van voor 2010. Dit volgt uit het standpunt van de inspecteur, de aanname van de rechtbank in r.o. 4.4. en het oordeel van de rechtbank in r.o. 4.5.4. dat er geen sprake is van een correctiebericht, noch anderszins van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek om teruggaaf.

Wat naar mijn idee hierbij over het hoofd wordt gezien, is dat bij de inwerkingtreding van de wetswijziging per 1 januari 2010 geen overgangsrecht is bepaald. Dit betekent dat art. 20, lid 1, AWR zoals dit luidt per 1 januari 2010 bij het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslagen (met dagtekening 19 december 2012) van toepassing is. Derhalve hoeft het niet meer te gaan om een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek, maar kwalificeert ook een ‘zomaar’ gedaan verzoek. Dit zal de inspecteur in deze casus echter niet baten, omdat ook onder die omstandigheid de kwalificatie van de nadere berichten binnen de aangiftetermijn blijft dat dit herziene aangiften zijn en dat de belasting tijdig en geheel is afgedragen.

4.24

De redactie van Fiscaal up to Date heeft ook geannoteerd bij de uitspraak van de Rechtbank in de onderhavige zaak: ^[37]

De feiten in deze zaak laten zich door de veelheid aan data en bedragen wat lastig op een rijtje zetten. Het komt erop neer dat BV X aangifte deed en daarna constateerde dat er een fout was gemaakt. Die fout herstelde BV X door de oorspronkelijke aangifte te "overschrijven" met een nihilaangifte en die nihilaangifte weer te "overschrijven" met een aangifte met daarin de juiste gegevens. Alle drie de aangiften werden ingediend binnen de voor het desbetreffende tijdvak geldende aangiftetermijn. BV X droeg de loonbelasting ruim na de laatste aangifte (maar wel op tijd) af, maar betaalde daarbij - en dat maakte het extra verwarrend -, het bedrag dat zij op de eerste (achteraf onjuiste) aangifte had vermeld. Omdat zowel in periode 6 als 7 het bedrag op die onjuiste aangifte hoger was dan het bedrag op de laatste (juiste) aangifte, betaalde de ontvanger in beide gevallen het verschil terug. Daarbij ging het overigens om kleine bedragen: voor periode 6 was dat € 527 en voor periode 7 betrof het € 13. Tot zover geen probleem, maar nu komt het: de tussentijdse nihilaangifte in periode 7 werd door de inspecteur aangemerkt als een correctiebericht met als inhoud het verzoek om teruggave van de in de oorspronkelijke aangifte aangegeven belasting en aan dat "verzoek" voldeed de inspecteur. Deze handelwijze van de inspecteur is even raadselachtig als fout en de inspecteur corrigeerde dat door een naheffingsaanslag op te leggen. Daarbij beriep hij zich op de tekst van artikel 20, lid 1, van de AWR. Dit artikel bepaalt dat belasting die geheel of gedeeltelijk niet is betaald kan worden nageheven en dat met niet betaald zijn wordt gelijkgesteld het geval waarin naar aanleiding van een verzoek ten onrechte teruggaaf van belasting is verleend. De inspecteur stelde zich op het standpunt dat er sprake was van een correctiebericht dat moest worden aangemerkt als zo'n verzoek. De Rechtbank was het daarmee eens maar stelde prealabel de vraag aan de orde of hier wel sprake was van een correctiebericht. En die vraag beantwoordde de Rechtbank ontkennend. Op grond van de tekst van artikel 28a van de Wet LB zoals die in het onderhavige jaar (2007) luidde, kon een correctiebericht alleen betrekking hebben op een loontijdvak in een verstreken kalenderjaar en daarvan was in dit geval bepaald geen sprake. Integendeel, de door de inspecteur als correctiebericht aangemerkte nihilaangifte betrof een loontijdvak in een lopend kalenderjaar, waarvoor zelfs de aangiftetermijn nog niet was verstreken. De Rechtbank besliste daarom dat er geen sprake kon zijn van een correctiebericht. De handelwijze van de inspecteur kon niet anders worden aangemerkt dan als het verlenen van een teruggaaf van belasting waarom BV X helemaal niet had verzocht. Een dergelijke "ambtshalve" teruggave kan niet worden nageheven; daartoe verwees de Rechtbank ook nog naar een arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2008 (zie FutD 2009-0114 met ons commentaar).

Wij zijn het met deze beslissing eens maar wijzen erop dat de uitkomst anders zou kunnen zijn als het om aangiftetijdvakken van ná 2012 gaat. Met ingang van 2013 is de tekst van artikel 28a van de Wet LB namelijk gewijzigd en op grond van die tekst (zie het huidige art. 28a, lid 2, onderdeel a, Wet LB) is een correctiebericht in ieder geval mogelijk over een tijdvak in een lopend kalenderjaar en lijkt zelfs sprake te kunnen zijn van een correctiebericht met betrekking tot een loontijdvak waarvoor de aangiftetermijn nog niet is verstreken.

4.25

Van der Wiel-Rammeloo e.a. schrijven: ^[38]

Doet een inhoudingsplichtige toch een onjuiste of onvolledige aangifte, dan is hij verplicht alsnog de juiste en volledige gegevens te verstrekken al dan niet door middel van het indienen van een correctiebericht (…). De inhoudingsplichtige heeft die verplichting uit eigen hoofde (…), maar is ook verplicht aan een daartoe strekkend verzoek van de inspecteur te voldoen (…). In art. 1a2 Regeling gegevensuitvraag loonaangifte is opgenomen welke gegevens de inhoudingsplichtige alsnog moet verstrekken en op welke wijze, de vorm waarin en de termijn waarbinnen hij dat moet doen. Duidelijk is dat de in een correctiebericht te verstrekken gegevens dezelfde zijn als de gegevens die bij de aangifte moeten worden verstrekt. De Regeling geeft echter geen duidelijkheid in welke gevallen en in welke vorm de inhoudingsplichtige een correctiebericht moet verstrekken dan wel wanneer en op welke wijze hij de juiste en volledige gegevens anderszins kan verstrekken. Het is opmerkelijk dat die duidelijkheid niet te vinden is in art. 28a Wet LB 1964 dan wel in lagere regelgeving.

Volgens § 12.2 van het Handboek Loonheffingen (2014) zijn er vier manieren om een onjuiste of onvolledige aangifte te corrigeren:

1. de inhoudingsplichtige dient de gehele aangifte opnieuw in;

2. de inhoudingsplichtige doet een aanvullende aangifte waarbij de eerder ingediende aangifte wordt aangevuld dan wel gecorrigeerd met de juiste of volledige gegevens;

3. de inhoudingsplichtige dient een correctiebericht in bij een aangifte;

4. de inhoudingsplichtige dient een zogenaamd los correctiebericht in.

De eerste twee manieren – opnieuw de aangifte indien of deze aanvullen – zijn alleen mogelijk als de aangiftetermijn van het desbetreffende tijdvak nog niet is verstreken. Is dat wel het geval dan resteren alleen de mogelijkheden 3 en 4. Voor het corrigeren van aangiften over verstreken kalenderjaren kan de inhoudingsplichtige kiezen tussen het indienen van een correctiebericht bij een aangifte of het indienen van een zogenaamd los correctiebericht (…).

4.26

In het artikelsgewijs commentaar van de Kluwer Vakstudie staat: ^[39]

Art. 20, eerste lid, tweede volzin, AWR bepaalt dat naheffing ook kan plaatsvinden in het geval dat naar aanleiding van een gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding dan wel teruggaaf van belasting is verleend. Het gaat hier enerzijds om verzoeken die in de belastingwet als zodanig zijn geregeld en anderzijds om gevallen waarin naar aanleiding van een verzoek van de belastingplichtige vrijstelling, vermindering van inhouding of teruggaaf van belasting is verleend. Tot 1 januari 2010 was vereist dat het moest gaan om een 'ingevolg[d]e de belastingwet gedaan verzoek'. Naar aanleiding van een aantal arresten van de Hoge Raad (HR 16 januari 2009, nr. 42 746, 07/10527 en 08/02766) bleek het onwenselijk dat ingeval een belastingplichtige op eigen initiatief verzocht om vermindering van inhouding of teruggaaf van belasting, naheffing niet mogelijk was. Op grond van de huidige wettekst is het nog steeds niet mogelijk om na te heffen naar aanleiding van een ambtshalve verleende vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting, of teruggaaf van belasting, indien hieraan geen verzoek van de belastingplichtige vooraf gegaan is. Wanneer de Belastingdienst geheel eigener beweging (ambtshalve) een dergelijke beslissing neemt, mag de belastingplichtige ervan uitgaan dat dit berust op een bewuste en weloverwogen standpuntbepaling, waaraan het nodige onderzoek vooraf is gegaan.

(…)

Voorbeelden van verzoeken die nog wel onder art. 20 AWR vallen, zijn het verzoek om geen loonbelasting te hoeven inhouden ter zake van buitenlandse artiesten of sporters (art. 35b en 35i Wet LB 1964), de verzoeken in het kader van de toepassing van de 30%-regeling voor extraterritoriale werknemers (artikel 31a, tweede lid, van de Wet LB 1964 en artikel 10ei van het Uitvoeringsbesluit LB 1965), de teruggaaf van ten laste van een binnen het Rijk gevestigde, niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen rechtspersoon ingehouden dividendbelasting (art. 10 Wet DB 1965), de verschillende verzoeken om teruggaaf van omzetbelasting waarop art. 33 Wet OB 1968 betrekking heeft en voorts de verzoeken om teruggaaf van overdrachtsbelasting en van assurantiebelasting (art. 19 en 29 Wet BRV).

4.27

Voorts staat in het artikelsgewijs commentaar van de Kluwer Vakstudie: ^[40]

Met ingang van 1 januari 2010 is artikel 20, eerste lid, van de AWR aangepast in die zin dat als een te hoge teruggaaf, vermindering of vrijstelling op verzoek van de belastingplichtige is verleend, mag worden nageheven. Uit de parlementaire geschiedenis die ten grondslag ligt aan deze wetswijziging volgt dat naar aanleiding van ambtshalve verleende teruggaven en verminderingen niet mag worden nageheven. Als een ambtshalve teruggaaf evenwel plaatsvindt naar aanleiding van een bezwaarschrift, ligt dit waarschijnlijk anders, aangezien er dan wel een verzoek van de belastingplichtige aan vooraf is gegaan.

De aanleiding van deze wetswijziging lag in de sfeer van de omzetbelasting. In de sfeer van de omzetbelasting was een praktijk gegroeid waarbij na afloop van het jaar suppletieaangiften werden ingediend, ter correctie van de in het loop van het jaar ingediende reguliere aangiften. Een bijzonder aspect van de suppletieaangifte betreft de ten onrechte teruggevraagde omzetbelasting. Als een belastingplichtige door middel van een suppletie verzoekt om teruggaaf van omzetbelasting kan dat leiden tot een ambtshalve teruggaaf. Op zichzelf bezien zou een dergelijke suppletie/aangifte gezien kunnen worden als een bezwaarschrift tegen het bedrag dat op aangifte is voldaan, zij het dat in de regel de suppletie niet binnen de zeswekentermijn wordt ingediend. Dan wordt het in behandeling genomen als een verzoek om ambtshalve teruggaaf. Wanneer de inspecteur nu nadien constateert dat de teruggaaf ten onrechte is verleend kan naheffing tot problemen leiden. In een drietal arresten van 16 januari 2009 heeft de Hoge Raad zich over deze kwestie uitgelaten. De Hoge Raad oordeelde dat naheffing van aanvankelijk op aangifte voldane, maar later teruggevraagde belasting mogelijk is. Door de (onterechte) teruggaaf verkeert de belastingplichtige in de positie waarin hij zich bevond voor de voldoening op aangifte en heeft de inspecteur in beginsel de bevoegdheid tot naheffing, als ware het desbetreffende bedrag niet eerder betaald en teruggegeven (zie HR 16 januari 2009, nr. 07/10527, V‑N 2009/6.7). Bij deze naheffing kan echter geen vergrijpboete worden opgelegd (zie HR 16 januari 2009, nr. 42 746, BNB 2009/65, (m. nt. Zwemmer; FED 2009/27, m. aant. Van Norden; V‑N 2009/6.8). In een geval echter waarin aanvankelijk correct aangifte was gedaan en voldaan, maar later (ten onrechte) teruggaaf van voorbelasting werd gevraagd en verkregen, kon de teruggaaf niet door middel van heffing ongedaan worden gemaakt (zie HR 16 januari 2009. nr. 08/02766, V‑N 2009/6.6).

4.28

Tiernessen schrijft als commentaar op artikel 20 van de AWR: ^[41]

Naheffing was tot 1 januari 2010 niet mogelijk wanneer de inspecteur ambtshalve een vrijstelling, vermindering of teruggaaf had verleend. In dat geval was immers niet sprake van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek. Dit standpunt is ingenomen in de memorie van antwoord bij de AWR (p. 9) en bevestigd in HR 21 augustus 1996, nr. 29.614, BNB 1996/402, na conclusie van A-G Van den Berge, met noot van P.J. Wattel. Een verzoek is wel ingevolge de belastingwet gedaan indien het is gebaseerd op een ingevolge art. 63 AWR ('hardheidsclausule') uitgevaardigde resolutie of besluit (HR 14 maart 1979, nr. 19.176, BNB 1979/117). Naheffing van een ambtshalve verleende teruggaaf op grond van een niet ingevolge de belastingwet gedaan verzoek was op grond van jurisprudentie echter toch mogelijk indien daardoor te weinig belasting was betaald. Indien een belastingplichtige een bedrag had teruggevraagd omdat hij zijns inziens dat bedrag niet behoefde te betalen, en de inspecteur dat verzoek had gehonoreerd, verkeerde de belastingplichtige vervolgens in de positie waarin hij zich bevond vóór de betaling. De inspecteur had dan volgens de Hoge Raad de bevoegdheid het bedrag na te heffen als ware het desbetreffende bedrag niet eerder betaald en teruggegeven (HR 16 januari 2009, nr. 07/10527, NTFR 2009/171 en HR 16 januari 2009, nr. 42.746, NTFR 2009/172). Sinds 1 januari 2010 zijn de woorden 'ingevolge de belastingwet' vervallen. Dit betekent dat sindsdien naheffing op grond van de wettekst ook mogelijk is indien de belasting ambtshalve ten onrechte is teruggegeven. De hiervoor genoemde jurisprudentie is daarmee voor naheffingsaanslagen van na die datum dus achterhaald.

4.29

In het artikelsgewijs commentaar van de Cursus Belastingrecht bij artikel 28a Wet LB staat: ^[42]

Ook indien de werkgever binnen de aangiftetermijn zelf een fout in de ingediende loonaangifte ontdekt, kan deze de loonaangifte nogmaals gecorrigeerd indienen. In dat geval zijn in beginsel geen bestuurlijke boeten verschuldigd door de werkgever. Hierbij kan een volledig nieuwe aangifte worden ingediend. In dat geval wordt de vorige aangifte vervangen door de nieuwe, gecorrigeerde loonaangifte. Ook kan ervoor worden gekozen om een aanvullende loonaangifte in te sturen. Als een aantal werknemersgegevens onjuist was, kunnen voor een specifiek deel van de loonaangifte vervangende of nieuwe gegevens worden aangeleverd. De gegevens uit de vorige aangifte worden dan aangevuld met de gegevens uit de aanvullende loonaangifte. Het collectieve deel van de aangifte moet wel altijd volledig worden ingevuld.

5. Beschouwing en beoordeling

Algemeen

5.1

Belanghebbende heeft door middel van drie zogenoemde ‘loonruns’ aangifte loonheffingen gedaan voor de periode 21 mei 2007 tot en met 17 juni 2007 (periode 6) en 18 juni 2007 tot en met 15 juli 2007 (periode 7).

5.2

De loonruns met betrekking tot periode 6 van 2007 kunnen schematisch als volgt worden weergegeven:

Datum indiening

Bedrag

Datum ontvangst aangifte

Eerste loonrun

15 juni 2007

€ 36.948

18 juni 2007

Tweede loonrun

5 juli 2007

Nihil

9 juli 2007

Derde loonrun

10 juli 2007

€ 36.421

11 juli 2007

5.3

De loonruns met betrekking tot periode 7 van 2007 kunnen schematisch als volgt worden weergegeven:

Datum indiening

Bedrag

Datum ontvangst aangifte

Eerste loonrun

5 juli 2007

€ 37.954

6 juli 2007

Tweede loonrun

5 juli 2007

Nihil

9 juli 2007

Derde loonrun

- ^[43]

€ 37.941

11 juli 2007

5.4

De laatste dag van het aangiftetijdvak van periode 6 van 2007 was 17 juli 2007. De laatste dag van het aangiftetijdvak van periode 7 van 2007 was 15 augustus 2007. Derhalve waren alle bovenstaande loonruns binnen de aangiftetermijn ingediend en ontvangen. Belanghebbende heeft op 13 juli 2007 over periode 6 van 2007 een bedrag van € 36.948 aan loonheffing afgedragen. Op 13 augustus 2007 heeft belanghebbende een bedrag van € 37.954 (over periode 7 van 2007) aan loonheffing afgedragen. Belanghebbende heeft derhalve de (onjuiste) bedragen van de eerste loonruns afgedragen.

5.5

De Inspecteur heeft in de tweede loonrun voor periode 7 van 2007 (nihilaangifte) tevens een correctie gezien van de volgens de eerste loonrun over periode 6 van 2007 verschuldigde loonheffingen van € 36.948. Belanghebbende heeft meerdere bedragen terug ontvangen naar aanleiding van de hierboven schematisch weergegeven loonruns. Over deze terugbetalingen is door belanghebbende met de Inspecteur gecorrespondeerd. ^[44] Belanghebbende heeft de in de derde loonruns ingediende aangiften over de perioden 6 en 7 van 2007 nogmaals ingediend. Deze aangiften zijn op 18 maart 2008 door de Inspecteur ontvangen.

5.6

Uiteindelijk, in december 2012, is aan belanghebbende een naheffingsaanslag opgelegd. De Inspecteur heeft, ter toelichting op deze naheffingsaanslag, aan belanghebbende meegedeeld dat door de drie aangiften loonheffingen over periode 7 het verschuldigde bedrag over deze periode is vastgesteld op € 993 (€ 37.941 ^[45] -/- € 36.948 ^[46] ). Over periode 7 was volgens de Inspecteur echter een bedrag verschuldigd van € 37.954. Nu er door belanghebbende per saldo (maar) € 993 over deze periode is afgedragen, dient belanghebbende het verschil van € 36.961 alsnog te betalen.

5.7

Ik merk op dat op zichzelf niet in geschil is dat belanghebbende materieel nog € 36.961 verschuldigd is. Het geschil ziet op de vraag of de Inspecteur de betaling van dat bedrag kan formaliseren door oplegging van de onderhavige naheffingsaanslag. Zo ja, dan kan de ontvanger zo nodig invorderen op basis van de naheffingsaanslag; zo nee, dan resteert slechts de, in casu niet te verwachten, vrijwillige betaling.

5.8

Meer specifiek is in geschil of belanghebbende, al dan niet op grond van artikel 28a Wet LB 1964, een
verzoek om teruggaaf heeft ingediend in de zin van artikel 20, lid 1, tweede volzin, van de AWR. Indien geen sprake is van een dergelijk verzoek van de kant van belanghebbende, dan moet de onderhavige naheffingsaanslag worden vernietigd.

5.9

In het proces-verbaal van de zitting van het Hof van 19 juni 2015 is vermeld: ‘Het Hof vraagt aan partijen of ze het erover eens zijn dat sprake is geweest van een onverschuldigde betaling door de Belastingdienst aan belanghebbende. Partijen beantwoorden die vraag bevestigend. Partijen zijn het er verder over eens dat het terugvorderen van dit bedrag langs de civielrechtelijke weg geen optie (meer) is, omdat de termijn daarvoor is verstreken.’ ^[47]

Eerste middel

5.1

Het Hof heeft in r.o. 4.5.3. overwogen: ^[48]

dat het op 9 juli 2007 door de Belastingdienst ontvangen bericht, betrekking hebbend op periode 6 van 2007, een verzoek is in de zin van artikel 20, lid 1, van de AWR. Anders dan belanghebbende van mening is, is niet van belang of bedoeld bericht gericht was op teruggaaf van belasting. Het enkele feit dat belanghebbende een verzoek heeft gedaan dat er ten onrechte toe heeft geleid dat teruggaaf van belasting is verleend, volstaat naar het oordeel van het Hof voor de mogelijkheid van naheffing op basis van de vanaf 1 januari 2010 geldende regeling van artikel 20, lid 1, van de AWR (…). ^[49]

5.11

Belanghebbende stelt in haar eerste cassatiemiddel dat het Hof ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft beslist dat een verzoek tot teruggaaf van loonheffingen mogelijk is op andere wijze dan middels een correctiebericht. ^[50] Ik begrijp dit middel aldus dat naheffing in het onderhavige geval niet mogelijk is omdat belanghebbende geen verzoek om teruggaaf heeft gedaan in de zin van artikel 20, lid 1, tweede volzin, van de AWR.

5.12

Vooropgesteld zij dat in de systematiek van de loonheffingen, een aangiftebelasting, de inhoudingsplichtige in beginsel zelf de belasting formaliseert door middel van een afdracht/betaling.

5.13

Ingevolge artikel 20, lid 1, eerste volzin, van de AWR, kan de inspecteur naheffen, indien een belasting, die op aangifte behoort te worden afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald door de inhoudingsplichtige. Ingevolge de daarop volgende tweede volzin, wordt met ‘niet betaald’ zijn gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een van de kant van de inhoudingsplichtige gedaan
verzoek , ten onrechte teruggaaf is verleend. ^[51]

5.14

Zoals hierboven vermeld in onderdeel 5.4, heeft belanghebbende de bedragen conform de eerste loonruns betaald. Een naheffingsaanslag kan derhalve in het onderhavige geval niet worden gebaseerd op de eerste volzin van artikel 20, lid 1, van de AWR. ^[52]

5.15

Daarvan uitgaande wordt in casu de kernvraag of van de kant van belanghebbende een verzoek tot de verleende teruggaaf, in enige vorm, zoals bedoeld in artikel 20, lid 1, tweede volzin, van de AWR, is gedaan.

5.16

In casu speelt een voorvraag van overgangsrecht. Vóór 1 januari 2010 bepaalde artikel 20, lid 1, tweede volzin, van de AWR dat met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn wordt gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een
ingevolge de belastingwet gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting dan wel teruggaaf van belasting is verleend. ^[53] Na 1 januari 2010 is de zinsnede ‘ingevolge de belastingwet’ vervallen. ^[54] In zoverre is deze mogelijkheid om na te heffen verruimd. ^[55]

5.17

Vaststaat dat de onderhavige terugbetalingen van loonheffing betrekking hebben op periodes die vallen in 2007 en dat de onderhavige naheffingsaanslag is opgelegd in 2012. In het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2010 is geen bijzondere regeling getroffen voor de inwerkingtreding van de wijziging (het vervallen van de zinsnede ‘ingevolge de belastingwet’) in artikel 20 van de AWR. ^[56] Dat betekent naar mijn mening dat voor naheffingsaanslagen opgelegd vanaf 1 januari 2010, zoals de onderhavige naheffingsaanslag, geldt dat die kunnen worden opgelegd indien naar aanleiding van een gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag, teruggaaf van belasting is verleend, ongeacht of dit verzoek is aan te merken als gedaan
ingevolge de belastingwet. ^[57]

5.18

Het Hof heeft, in r.o. 4.5.3, overwogen dat ‘niet van belang [is] of bedoeld bericht gericht was op teruggaaf van belasting’. Die niet-intentionele interpretatie van het begrip ‘verzoek’ heeft het Hof geleid tot het oordeel dat hier voor de mogelijkheid van naheffing volstaat het enkele feit dat dit bericht/’verzoek’ ertoe heeft geleid dat ten onrechte teruggaaf van belasting is verleend ^[58]

5.19

Ik moet zeggen dat ik mij niet kan verenigen met ’s Hofs niet-intentionele interpretatie van het begrip ‘verzoek’. Mijns inziens is een verzoek immers altijd intentioneel. ^[59] Een verzoeker vraagt om iets concreets, zoals de afgifte van een vergunning of een bepaalde teruggaaf van belasting. In casu zou het mijns inziens dan moeten gaan om een bericht van belanghebbende aan de Inspecteur, gestuurd met het oogmerk om belasting terug te krijgen.

5.2

Ik meen steun voor mijn uitleg van het hier aan de orde zijnde begrip ‘verzoek’ te kunnen ontlenen aan jurisprudentie van de Hoge Raad ^[60] waarin is geoordeeld dat sprake is van een
verzoek om teruggaaf indien een terugbetaling ‘niet buiten de wil van belanghebbende geschiedde.’

5.21

Naar mijn mening heeft belanghebbende in casu geen verzoek gedaan in de door mij begrepen zin. ^[61] Er is hier, naar ik meen, geen verzoek aanwijsbaar dat is gericht op de terugbetaling van een bedrag aan loonheffingen. Integendeel, belanghebbende heeft door middel van de derde loonruns binnen de aangifteperiode volgens mij juist beoogd om de juiste bedragen af te dragen. ^[62] Die loonruns waren derhalve niet op teruggaaf gericht.

5.22

Ik zie in het handelen van belanghebbende ook niet een versterking van de indruk dat sprake was van een verzoek om teruggaaf. ^[63] Belanghebbende heeft juist contact opgenomen met de Belastingdienst nadat terugbetalingen hadden plaatsgevonden en heeft daarbij aangegeven dat de terugbetaling van € 32.003 over periode 7 van 2007 ten onrechte is geschied. ^[64]

5.23

Een en ander leidt mij tot de gevolgtrekking dat het nageheven bedrag niet is teruggegeven naar aanleiding van een op teruggaaf gericht verzoek van belanghebbende. Het gaat hier dus om, zoals dat heet, een ambtshalve gedane terugstorting. Ook na de wijziging van 1 januari 2010 van artikel 20, lid 1, tweede volzin, van de AWR, geldt dat naheffen niet mogelijk is indien een teruggaaf ambtshalve heeft plaatsgevonden. ^[65]

5.24

Aan het voorgaande doet naar mijn mening niet af dat belanghebbende wist dat de bedragen ten onrechte zijn uitbetaald. ^[66]

5.25

Het eerste middel slaagt.

Tweede middel

5.26

Het tweede cassatiemiddel van belanghebbende strekt ten betoge dat het Hof ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft beslist dat het indienen van een verzoek om teruggaaf van loonheffingen mogelijk is gedurende de aangifte- en betalingstermijn van de artikelen 10 en 19 van de AWR.

5.27

Artikel 28a, achtste lid, van de Wet LB (tekst 2007) bepaalde dat voor toepassing van artikel 20 van de AWR, met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn van belasting die op aangifte behoort te worden afgedragen, gelijkgesteld wordt het geval waarin naar aanleiding van een ingediend correctiebericht te veel is gesaldeerd of teruggegeven. ^[67]

5.28

Dat betekent dat in het onderhavige geval naheffing mogelijk zou zijn indien belanghebbende een correctiebericht heeft ingediend. Met belanghebbende ben ik van mening dat een correctiebericht in de zin van artikel 28a van de Wet LB 1964 slechts mogelijk is nadat de aangiftetermijn is verstreken. Binnen de aangiftetermijn kan naar mijn mening slechts sprake zijn van één of meer aanvullingen op de aangifte, welke dienen ter voltooiing van de aangifteplicht. ^[68] Zie rechtsoverwegingen 4.5.1. tot en met 4.5.2 van de uitspraak van de Rechtbank. ^[69] Het kan immers niet de bedoeling zijn dat reeds zou kunnen worden nageheven voordat de aangifte is gedaan. ^[70] Dat belanghebbende in maart 2008, kennelijk op verzoek van de Inspecteur, nogmaals de derde loonrun heeft ingediend doet daaraan naar mijn mening niet af.

5.29

Aldus slaagt het tweede middel eveneens.

Derde en vierde middel

5.3

Aangezien, naar ik meen, het eerste en tweede middel slagen, behoeven het derde en vierde middel geen verdere behandeling.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Voetnoten

1. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 7 januari 2016, nr. 14/00532, ECLI:NL:GHSHE:2016:9,

2. De inspecteur van de Belastingdienst.

3. Zie onderdeel 5.9 van deze conclusie.

4. De ontvanger van de Belastingdienst [P].

5. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 28 maart 2014, nr. AWB 13/3939, ECLI:NL:RBZWB:2014:2142,

6. Zie r.o. 4.2. van de uitspraak van de Rechtbank, te vinden in 2.4.

7. De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn meestal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. Witregels worden soms weggelaten.

8. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 28 maart 2014, nr. AWB 13/3939, ECLI:NL:RBZWB:2014:2142,

9. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 7 januari 2016, nr. 14/00532, ECLI:NL:GHSHE:2016:9,

10. Zie 4.2.

11. Zie 4.3.

12. Zie 4.7.

13. Zie 4.4.

15. Voetnoot A-G; de memorie van toelichting verwijst naar het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2009, nrs. 42 746, 07/10527 en 08/02766, opgenomen in onderdeel 4.11 en 4.12 van deze conclusie.

19. Hoge Raad 21 augustus 1996, nr. 29 614, ECLI:NL:HR:1996:AA1702,

21. Hoge Raad 11 november 2005, nr. 39 343, ECLI:NL:HR:2005:AU6007,

22. Hoge Raad 16 januari 2009, nr. 42 746, ECLI:NL:HR:2009:BG9887,

23. Hoge Raad 16 januari 2009, nr. 08/02766, ECLI:NL:HR:2009:BG9883,

25. Hoge Raad 13 augustus 2010, nr. 09/00019, ECLI:NL:HR:2010:BN3847,

27. Voetnoot A-G; zie 4.8.

29. Hoge Raad 26 november 2010, nr. 09/03340, ECLI:NL:HR:2010:BN7172,

30. Rechtbank ’s-Gravenhage 6 juni 2012, nr. AWB 10/845 en AWB 10/847, ECLI:NL:RBSGR:2012:BW9964,

33. Rechtbank ’s-Gravenhage 20 september 2012, nr. AWB 12/2916, ECLI:NL:RBSGR:2012:BY0743,

34. P. Fortuin, ‘Naheffing van (ambtshalve) teruggave,

35. Voetnoot A-G; zie 4.11 en 4.12.

36. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 28 maart 2014, nr. AWB 13/3939, ECLI:NL:RBZWB:2014:2142,

37. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 28 maart 2014, nr. AWB 13/3939, ECLI:NL:RBZWB:2014:2142,

38. D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo e.a.,

39. Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Algemeen deel, artikelsgewijs commentaar Algemene wet inzake rijksbelastingen, artikel 20, aantekening 2.2.1 ‘Naar aanleiding van een gedaan verzoek’. Het commentaar is bijgewerkt tot en met 22-10-2016, c.q. BNB 2016/208 en V-N 2016/53.27. Online geraadpleegd op 1 december 2016.

40. Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Algemeen deel, artikelsgewijs commentaar Algemene wet inzake rijksbelastingen, artikel 20, aantekening 2.2.4 ‘Ambtshalve teruggaaf naar aanleiding van een bezwaarschrift’. Het commentaar is bijgewerkt tot en met 22-10-2016, c.q. BNB 2016/208 en V-N 2016/53.27. Online geraadpleegd op 1 december 2016.

41. P.J.G. Tiernessen, NDFR, artikelsgewijs commentaar op artikel 20 AWR. ‘Naheffing’. Online geraadpleegd op 1 december 2016.

42. G.W.B. Van Westen, Cursus Belastingrecht, Loonbelasting, Hoofdstuk IV Wijze van heffing, LB.4.3 Correcties (art. 28a en 28b), aantekening ‘LB.4.3.a Herstel onjuiste of onvolledige loonaangifte binnen de aangiftetermijn); sancties (art. 67f AWR)’. Het commentaar is bijgewerkt tot en met 6-3-2016. Online geraadpleegd op 1 december 2016.

43. De datum blijkt niet uit de uitspraak van het Hof; zie onderdeel 2.1. van deze conclusie.

44. Zie 2.1.

45. Aangifte derde loonrun periode 7 van 2007; zie 5.3.

46. Aangifte eerste loonrun periode 6 van 2007; zie 5.3.

47. Hof, p-v, p. 2, eerste alinea.

48. Zie 2.8.

49. Zie 2.8.

50. Zie 3.2. en 3.3.

51. Zie 4.2.

52. Zie 4.18. De arresten van 16 januari 2009 zijn i.c. niet van toepassing.

53. Zie 4.1.

54. Zie 4.2.

55. Zie 4.4. - 4.6, 4.26, 4.27 en 4.28. .

56. Zie 4.20 en 4.23.

57. Zie 4.6.

58. Zie 2.8.

59. Zie het lemma ‘verzoek’ in woordenboek Van Dale, waaraan ik het volgende heb ontleend. De term ‘verzoek’, betekent ‘vraag om iets te doen’ of ‘dat wat verzocht wordt’. Ook de woordsamenstellingen met ‘verzoek’ zijn intentioneel, als gericht op een bepaald resultaat, zoals: ‘arrestatieverzoek, asielverzoek, bemiddelingsverzoek, betalingsverzoek, compensatieverzoek, echtscheidingsverzoek, gratieverzoek,’ etc.

60. Zie 4.8, 4.14, en 4.17.

61. In gelijke zin: 4.23 en 4.24

62. Zie 2.1.

63. Zie 4.8.

64. Zie r.o. 2.9. van de uitspraak van het Hof zoals opgenomen in 2.1.

65. Zie 4.4.

66. Zie 4.18.

67. Zie 4.3.

68. In vergelijkbare zin: 4.25 en 4.29.

69. Zie 2.4.

70. Gerechtshof ’s-Gravenhage 19 oktober 1988, nr. 43595/87, ECLI:NL:GHSGR:1988:AW7411,