ECLI:NL:PHR:2016:1255

• Datum uitspraak: 8 december 2016
• Publicatiedatum: 15 december 2016
• Zaaknummer: 16/02411
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Uitkomst: Afwijzend
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl
• Verwijzingen: 58 uitgaand · 1 inkomend

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Hoge Raad bevestigt brede uitleg van exploitatiebegrip bij recreatieterrein voor rioolheffing

Belanghebbende, eigenaar van een bungalowpark met 181 recreatiewoningen, kreeg voor 2013 181 aanslagen rioolheffing opgelegd tegen het tarief van €212 per woning. Het geschil betrof de vraag of het park als één onroerende zaak, bestemd voor verblijfsrecreatie en als zodanig geëxploiteerd, kon worden aangemerkt, zodat het lagere tarief van €142 per perceel zou gelden.

De Rechtbank oordeelde dat geen sprake was van exploitatie door belanghebbende omdat zij zonder winstoogmerk de gemeenschappelijke belangen behartigde en winst uit verkoop aan leden toekwam. Het Hof volgde dit niet en stelde dat exploitatie niet beperkt is tot bedrijfsmatige of met winstoogmerk, maar dat elke vorm van exploitatie volstaat. Het park werd aldus als één terrein geëxploiteerd aangemerkt en het lagere tarief toegepast.

Het College van B&W stelde cassatie in tegen dit oordeel, stellende dat de exploitatie door leden individueel plaatsvindt en dat het Servicebureau slechts bemiddelt. De Advocaat-Generaal concludeerde dat het Hof terecht het begrip exploitatie breed uitlegde en dat het niet vereist is dat de eigenaar zelf alle exploitatie uitvoert. De Hoge Raad volgt deze conclusie en verklaart het cassatieberoep ongegrond.

De uitspraak bevestigt dat bij de rioolheffing en WOZ-afbakening een recreatieterrein als één onroerende zaak kan worden aangemerkt indien het als zodanig wordt geëxploiteerd, zonder dat winststreven vereist is. Dit leidt tot een lagere heffing per perceel en vereenvoudiging van administratieve lasten. De zaak bevat uitgebreide overwegingen over de wetsgeschiedenis, jurisprudentie en de betekenis van exploitatie in deze context.

Uitkomst: Het cassatieberoep van het College wordt ongegrond verklaard en het lagere tarief van €142 per perceel wordt bevestigd.

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.L.H. IJzerman

Advocaat-Generaal

Conclusie van 8 december 2016 inzake:

Nr. Hoge Raad: 16/02411

Nr. Gerechtshof: 15/00345
Nr. Rechtbank: ROT 13/6383

Derde Kamer B

Rioolheffing 2013

College van B&W gemeente Goeree- Overflakkee

tegen

Coöperatieve Vereniging [X] B.A.

1. Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 16/02411 naar aanleiding van het beroep in cassatie van het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Goeree-Overflakkee (hierna: het College) tegen de uitspraak van het gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) van 23 maart 2016. ^[1]

1.2

De Coöperatieve Vereniging [X] B.A., belanghebbende, is eigenaar van het bungalowpark [A] (hierna: het bungalowpark). Het bungalowpark bestaat uit een groot perceel grond, de daarop aangelegde infrastructuur en de daarop gebouwde eigendommen, waaronder 181 recreatiewoningen, een ontvangstgebouw, een taveerne, een spartelbad en een tennisveld.

1.3

De heffingsambtenaar van de gemeente Goeree-Overflakkee (hierna: de Heffingsambtenaar), heeft aan belanghebbende, als riool-eigenaar, voor het jaar 2013, vervat in één geschrift, 181 aanslagen in de rioolheffing opgelegd, op grond van de Verordening op de heffing en invordering van de rioolheffing 2013 ^[2] (hierna: de Verordening), ad € 212 per aanslag.

1.4

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen die aanslagen. Dit bezwaar is door de heffingsambtenaar ongegrond verklaard. Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Rotterdam (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.

1.5

Voor zover nu in cassatie van belang gaat het om de vraag of de 181 recreatiewoningen deel uitmaken van een in artikel 16, aanhef en onder e, van de wet waardering onroerende zaken (hierna: de WOZ) genoemde onroerende zaak, te weten één terrein dat naar de omstandigheden beoordeeld bestemd is voor verblijfsrecreatie en als zodanig wordt geëxploiteerd.

1.6

Volgens artikel 6 van de Verordening is het tarief van de rioolbelasting voor een perceel dat deel uitmaakt van een in artikel 16, onder e, van de WOZ bedoelde onroerende zaak, per perceel € 142, hetgeen lager is dan het door de Heffingsambtenaar toegepaste tarief van een perceel dat een woning is, zijnde € 212.

1.7

Tussen partijen is niet in geschil dat het bungalowpark is aan te merken als een geheel van gedeelten van eigendommen dat naar de omstandigheden beoordeeld één terrein vormt dat is bestemd voor verblijfsrecreatie.

1.8

Wat partijen verdeeld houdt is de vraag of het bungalowpark ‘als zodanig wordt geëxploiteerd’. Volgens de Heffingsambtenaar is dit niet het geval, volgens belanghebbende wel.

1.9

De Rechtbank heeft geoordeeld dat in dit geval geen sprake is van het exploiteren als zodanig van het bungalowpark door belanghebbende. Daartoe heeft de Rechtbank beslissend geacht dat de activiteiten van belanghebbende bestaan uit het beheer van onroerend goed en het behartigen zonder winstoogmerk van de gemeenschappelijke belangen van haar leden, alsmede dat een eventuele winst bij verkoop van een recreatiewoning aan de verkoper ten goede komt. Blijkbaar moet er volgens de Rechtbank bij de eigenaar sprake zijn van een winststreven om te kunnen oordelen dat het een recreatieterrein wordt ‘geëxploiteerd’.

1.1

Het Hof heeft de Rechtbank niet in dit oordeel gevolgd. In artikel 16, aanhef en onderdeel e, van de WOZ is de reikwijdte van de woorden ‘als zodanig wordt geëxploiteerd’ volgens het Hof niet beperkt tot exploitatie met winstoogmerk. Zou de wetgever een dergelijke beperking hebben gewild dan zou hij dat, naar het oordeel van het Hof, tot uitdrukking hebben gebracht door in die bepaling de kwalificatie ‘met winstoogmerk’ of ‘bedrijfsmatig’ op te nemen, zoals dat wel is gedaan in de tekst van de bepalingen over de waarderingsuitzondering voor cultuurgrond; of door in de parlementaire toelichting bij de invoering van artikel 16, aanhef en onderdeel e, van de WOZ uiteen te zetten dat hij met de woorden ‘als zodanig wordt geëxploiteerd’ uitsluitend het oog heeft op bedrijfsmatige exploitatie/exploitatie met winstoogmerk. Nu de wetgever dat heeft nagelaten volstaat exploitatie in welke vorm dan ook om te voldoen aan het vereiste dat een recreatieterrein ‘als zodanig wordt geëxploiteerd’. Aldus het Hof, dat deswege elk van de aanslagen heeft verminderd tot op € 142.

1.11

Het College komt tegen de Hofuitspraak thans op in cassatie onder aanvoering van één middel, waarin ’s Hofs oordeel wordt bestreden dat het bungalowpark kan worden aangemerkt als één terrein voor verblijfsrecreatie dat ‘als zodanig wordt geëxploiteerd’.

1.12

Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur. ^[3] Onderdeel 5 behelst de beoordeling van het middel; met conclusie in onderdeel 6.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

Feiten

2.1

Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld:

4.1.

Belanghebbende is eigenaar van “ [A] ”, een aan de [a-straat] te [Z] gelegen bungalowpark (hierna: het bungalowpark). Het bungalowpark bestaat uit een perceel grond, de daarop aangelegde infrastructuur en de daarop gebouwde eigendommen, waaronder 181 recreatiewoningen (hierna: de woningen), een ontvangstgebouw, een taveerne, een spartelbad en een tennisveld.

In de tot het aanslagbiljet behorende specificatiestaat zijn, naast de aanslagen, andere, niet (meer) in geschil zijnde, aanslagen vermeld.

4.3.

Belanghebbende verleent aan haar leden het recht om een recreatiewoning op het bungalowpark te gebruiken. Het lid aan wie een gebruiksrecht is verleend, kan de recreatiewoning zelf gebruiken of verhuren. Daarbij kan hij gebruik maken van de door de daartoe door belanghebbende opgerichte Stichting Servicebureau [B] verleende diensten. Een deel van de recreatiewoningen wordt verhuurd onder marktomstandigheden welke niet afwijken van die waaronder commerciële exploitanten van recreatieterreinen opereren. Voor de verkoop van een recreatiewoning is de tussenkomst van belanghebbende vereist.

4.4.

Met ingang van 1 januari 2013 zijn de gemeenten Dirksland, Goedereede, Middelharnis en Oostflakkee opgeheven en is de gemeente Goeree-Overflakkee ingesteld. Het bungalowpark ligt op het grondgebied van de voormalige gemeente Middelharnis. De tarieven van de rioolheffing van deze gemeente waren aanzienlijk lager dan de tarieven, vermeld in artikel 6 van de Verordening.

Rechtbank Rotterdam

2.2

De Rechtbank heeft ten aanzien van het geschil, voor zover in cassatie relevant, overwogen: ^[4]

12.3

Hieruit volgt dat het de bedoeling van de wetgever is dat een terrein dat behoort tot het zakelijke recht van één eigenaar en bestemd is voor verblijfsrecreatie wordt aangemerkt als één onroerende zaak, mits dit terrein ook als zodanig wordt geëxploiteerd.

Naar het oordeel van de rechtbank is in het onderhavige geval sprake [A-G: van] één zakelijke gerechtigde. Niet in geschil is dat eiseres eigenaar is van het bungalowpark. De gebruikers van de zich op het park bevinden recreatiewoningen zijn verplicht lid van eiseres. Aan dit lidmaatschap ontleent de gebruiker zijn gebruikersrecht van de bungalow. Dit recht is echter geen zakelijk recht en de leden zijn dan ook niet aan te merken als eigenaar of anderszins genothebbende krachtens bezit of beperkt recht van een bungalow. Gelet hierop is geen sprake van separate eigendommen in de zin van de Wet WOZ. Daarnaast betreft het bungalowpark één recreatieterrein voor verblijfsrecreatie. De rechtbank is echter van oordeel dat in dit geval geen sprake van het exploiteren van het recreatieterrein door eiseres. Blijkens het uittreksel van de Kamer van Koophandel bestaan de activiteiten van eiseres uit het beheer van onroerend goed en ‘‘het behartigen, zonder winstoogmerk, van de gemeenschappelijke belangen harer leden, zowel van stoffelijke als van andere aard, speciaal op het terrein van recreatie”. Ter zitting heeft eiseres verder verklaard dat de verkoop van (het gebruiksrecht van) de recreatiewoningen via haar gaat, maar dat een eventuele winst naar de verkoper van het gebruiksrecht gaat. Gelet op deze feiten kan niet worden gezegd dat eiseres het recreatieterrein exploiteert. Ook overigens is niet gebleken dat het gebruik van het recreatieterrein door eiseres op enige manier op winstoogmerk is gericht.

12.4

Nu geen sprake is van een situatie als bedoeld in artikel 16, aanhef en onder e, van de Wet WOZ, is het tarief van € 142,- als genoemd in het derde lid van artikel 6 van de Verordening niet van toepassing, maar geldt per recreatiewoning het tarief van € 212,-.

2.3

Van den Burg heeft geannoteerd: ^[5]

Tenslotte krijgt eiseres geen gelijk in de stelling dat lagere tarieven van toepassing dienen te zijn aangezien dit volgt uit de structuur van de belastingverordening, waarbij rekening moet worden gehouden met de objectafbakening. Wat dat laatste betreft heeft de gemeente in beginsel gekozen voor aansluiting bij de WOZ-objectafbakening, waarbij echter bouwwerken of gebouwde eigendommen waarin pleegt te worden overnacht en die deel uitmaken van een in art. 16 onderdeel e Wet WOZ bedoeld recreatiesamenstel, als zelfstandige roerende of onroerende zaken (recreatiewoningen en stacaravans) worden aangemerkt. In dat geval is wel een lager tarief van toepassing. (…) Wat betreft het bungalowpark is volgens de rechtbank geen sprake van een recreatiesamenstel (geen exploitatie vanwege gebrek aan winstoogmerk) en dus is geen verlaagd tarief op
de - eveneens individuele objecten - van toepassing.

Hof

2.4

Het Hof heeft het geschil, voor zover in cassatie relevant, als volgt omschreven:

6.1.

In hoger beroep is in geschil of

(…)

6.1.2

de woningen deel uitmaken van een in artikel 16, onderdeel e, van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ) bedoelde onroerende zaak;

2.5

Het Hof heeft ten aanzien van dit geschil overwogen:

7.6.

In artikel 16 aanhef en onderdeel e van de Wet WOZ is - kort samengevat - bepaald dat als één onroerende zaak wordt aangemerkt een geheel van twee of meer eigendommen, gedeelten daarvan of samenstellen van (gedeelten van) eigendommen dat naar de omstandigheden beoordeeld één terrein vormt bestemd voor verblijfsrecreatie en dat als zodanig wordt geëxploiteerd.

7.7.

Niet tussen partijen in geschil is dat het bungalowpark een geheel van twee of meer eigendommen, gedeelten daarvan of samenstellen van (gedeelten van) eigendommen is dat naar de omstandigheden beoordeeld één terrein vormt. Hef Hof sluit zich aan bij deze, naar zijn opvatting juiste, gemeenschappelijke opvatting van partijen.

7.8.

Partijen houdt verdeeld of het bungalowpark voldoet aan het criterium dat besloten ligt in de woorden “als zodanig wordt geëxploiteerd”. De Rechtbank heeft geoordeeld dat in dit geval geen sprake is van het exploiteren van het bungalowpark door belanghebbende. Daartoe heeft de Rechtbank - samengevat - overwogen dat de activiteiten van belanghebbende blijkens het uittreksel van de Kamer van Koophandel bestaan uit het beheer van onroerend goed en het behartigen zonder winstoogmerk van de gemeenschappelijke belangen van haar leden, alsmede dat een eventuele winst bij verkoop van een recreatiewoning aan de verkoper ten goede komt. Het Hof volgt de Rechtbank niet in dit oordeel. In artikel 16, aanhef en onderdeel e, van de Wet WOZ is de reikwijdte van de woorden “als zodanig wordt geëxploiteerd” niet beperkt tot exploitatie met winstoogmerk. Zou de wetgever een dergelijke beperking hebben gewild dan zou hij dat tot uitdrukking hebben gebracht door in de onderhavige bepaling de kwalificatie “met winstoogmerk” of “bedrijfsmatig” op te nemen zoals hij dat bijvoorbeeld heeft gedaan in de tekst van de bepalingen over de waarderingsuitzondering voor cultuurgrond (artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ en artikel 220d, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Gemeentewet) of door in de toelichting op artikel 16 aanhef en onderdeel e van de Wet WOZ uitéén te zetten dat hij met de woorden “als zodanig wordt geëxploiteerd” uitsluitend het oog heeft op bedrijfsmatige exploitatie/exploitatie met winstoogmerk. Nu de wetgever dit heeft nagelaten volstaat exploitatie in welke vorm dan ook om te voldoen aan het vereiste dat een recreatieterrein “als zodanig wordt geëxploiteerd”.

7.9.

Uit hetgeen partijen over en weer inzake het geschilpunt onder 6.1.2. hebben aangevoerd maakt het Hof op dat het gebruik dat belanghebbende van het bungalowpark maakt erop is gericht in een duurzaam streven door deelname aan het economische verkeer de belangen van haar leden te behartigen. Daarbij neemt het Hof het volgende in aanmerking. Gelet op hetgeen onder 4.3 is vermeld, wordt een deel van de recreatiewoningen verhuurd op een wijze en onder marktomstandigheden die niet afwijken van de wijze waarop en de marktomstandigheden waaronder overeenkomstige activiteiten in de regel worden verricht. Hieruit volgt dat de verhuuractiviteiten erop gericht zijn om duurzame opbrengsten uit te verkrijgen en dus als economische activiteiten dienen te worden aangemerkt. In samenhang met hetgeen onder 7.8 is overwogen, brengt het een en ander het Hof tot het oordeel dat het bungalowpark een recreatieterrein is dat “als zodanig wordt geëxploiteerd”.

7.10.

Gelet op hetgeen onder 7.6 tot en met 7.9 is overwogen slaagt belanghebbendes hogerberoepsgrond dat de woningen deel uitmaken van een in artikel 16, onderdeel e, van de Wet WOZ bedoelde onroerende zaak. Dit betekent dat het tarief van de rioolheffing op grond van artikel 6, derde lid, van de Verordening € 142 bedraagt.

2.6

Van der Burg heeft geannoteerd: ^[6]

De kwestie die in hoger beroep wordt uitgediept is de vraag of het verlaagd tarief van € 142 per bungalow van toepassing is, en meer specifiek, of sprake is van een recreatieterrein dat in eigendom is bij één eigenaar en dat als zodanig wordt geëxploiteerd. Volgens de belastingverordening is namelijk een verlaagd tarief van toepassing indien deze bungalows deel uitmaken van een zogenoemd WOZ-recreatiesamenstel (art. 16e Wet WOZ). De rechtbank was van oordeel dat in dit geval geen sprake is van het exploiteren van het recreatieterrein als zodanig door belanghebbende, waardoor het verlaagd tarief niet van toepassing werd geacht. De activiteiten van belanghebbende bestaan, aldus de rechtbank, blijkens het uittreksel van de Kamer van Koophandel uit het beheer van onroerend goed en het behartigen zonder winstoogmerk van de gemeenschappelijke belangen van haar leden. Verder komt een eventuele winst bij verkoop van een recreatiewoning aan de verkoper ten goede. Het hof volgt de rechtbank echter niet in dit oordeel. Nu typeringen als bedrijfsmatig of met winstoogmerk ontbreken, is art. 16, onderdeel e Wet WOZ niet beperkt tot exploitatie met winstoogmerk. Door dit na te laten volstaat exploitatie in welke vorm dan ook om te voldoen aan het vereiste dat een recreatieterrein als zodanig wordt geëxploiteerd, aldus het hof. Als we het begrip exploiteren in dit verband opvatten in de sfeer van gebruiken dan wel ontginnen dan valt op dit oordeel van het hof weinig af te dingen. Nemen we als uitleg uitbaten dan neigt dit toch al naar zo gebruiken dat het winst oplevert. In woordenboek Van Dale tref ik zelfs aan als omschrijving van exploitatie: drijven, runnen om er winst mee te maken. Maar dan zou de toevoeging bedrijfsmatig in art. 16, onderdeel e Wet WOZ een overbodige zijn geweest, hetgeen niet voor de hand lijkt te liggen als we kijken naar onder meer de omschrijving van de cultuurgronduitzondering waar dit begrip wel is opgenomen. Feit is wel dat mij bij het naslaan van het onderdeel cultuurgronduitzondering in de vakstudie LBM opviel dat bedrijfsmatige exploitatie doorgaans in één adem wordt behandeld. Het hof beantwoordt tenslotte nog de vraag of in casu als zodanig wordt geëxploiteerd. Uit de in deze casus weergegeven feitelijke omstandigheden blijkt vervolgens ondubbelzinnig dat dit het geval was. Het verhuren op een wijze en onder marktomstandigheden die niet afwijken van de wijze waarop en de marktomstandigheden waaronder overeenkomstige activiteiten in de regel worden verricht duidt zeker op exploitatie als zodanig

3. Het geding in cassatie

3.1

Het College heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

3.2

Het College draagt één middel van cassatie voor.

3.3

Het middel houdt in:

Tegen voormelde uitspraak van het Hof voeren wij de volgende klacht aan: schending en/of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder art. 6 lid 3 en/of art. 4 van de Verordening, doordat het Hof oordeelt dat het (lagere) tarief van de rioolheffing in art. 6 lid 3 van toepassing is.

Het oordeel van het Hof is onjuist omdat het Hof daarbij is uitgegaan van een te ruime, althans onjuiste opvatting omtrent het begrip ‘één terrein voor verblijfsrecreatie dat als zodanig wordt geëxploiteerd' als bedoeld in art. 16, onderdeel e, Wet WOZ, dan wel is dat oordeel gebrekkig gemotiveerd gelet op de feiten en omstandigheden van het onderhavige geval. Het Hof had tot het oordeel moeten komen dat geen sprake is van één terrein in de zin van de Wet WOZ, en dat aldus het (hogere) tarief in art. 6 lid 1 van de Verordening van toepassing is.

3.4

De toelichting op het middel luidt:

Het Hof komt in r.o. 7.9 tot het (eind)oordeel dat het bungalowpark “als zodanig wordt geëxploiteerd”. Het legt aan dat oordeel ten grondslag dat het gebruik dat de Coöperatieve Vereniging van het bungalowpark maakt erop is gericht in een duurzaam streven door deelname aan het economische verkeer de belangen van haar leden te behartigen, dat een deel van de recreatiewoningen verhuurd wordt op een wijze en onder omstandigheden die niet afwijken van de wijze waarop en de marktomstandigheden waaronder overeenkomstige activiteiten in de regel worden verricht, en waaruit volgt dat de verhuuractiviteiten erop gericht zijn om duurzame opbrengsten uit te verkrijgen en dus als economische activiteiten dienen te worden aangemerkt.

Dat (eind)oordeel is niet juist. De verhuuropbrengst ter zake van een individuele recreatiewoning komt ten goede aan het verhurende lid zelf, en niet aan de Coöperatieve Vereniging. Dit volgt uit r.o. 4.3 van de Hofuitspraak ^[7] en uit het nader stuk met bijlagen van de Coöperatieve Vereniging van 9 februari 2015. Uit dit nader stuk:

“De recreatiebungalows worden namelijk veelal verhuurd door de eigenaren van het gebruiksrecht (...). Die verhuur geschiedt door middel van tussenkomst van het Servicebureau. (...) In beginsel worden de huurprijzen door het Servicebureau vastgesteld. Het servicebureau rekent een provisie van 15%.”

En uit de bijlagen bij dit nader stuk (Brief van 21 oktober 2012 van het Servicebureau aan het bestuur en de leden van de Coöperatieve Vereniging, met als onderwerp ‘Werkzaamheden 2013'):

“2. Bemiddeling bij verhuur

De huurovereenkomst wordt gesloten tussen het verhurende lid en de betalende gast.

(...)

2.2.

Tarieven

De leden, die hun bungalow willen verhuren, kunnen gebruik maken van bemiddeling door het Servicebureau, dat daarbij in het algemeen de volgende tarieven hanteert.

(...)

De verhuurder kan andere tarieven overeenkomen met het Servicebureau. "

De omstandigheid dat een deel van de recreatiewoningen met tussenkomst van het Servicebureau wordt verhuurd en dat het Servicebureau daarvoor een provisie ontvangt, betekent nog niet dat ook gezegd kan worden dat het bungalowpark “als zodanig wordt geëxploiteerd" door de Coöperatieve Vereniging. Het bungalowpark wordt door het Hof in r.o. 4.1 beschreven als een perceel grond met daarop onder meer 181 recreatiewoningen van haar leden. Dat door het Hof beschreven bungalowpark wordt niet “als zodanig”, als één geheel of als “één terrein” (dus inclusief die 181 recreatiewoningen), door de Coöperatieve Vereniging zelf geëxploiteerd. Aan het verhurende lid komt immers de huuropbrengst toe en dit lid heeft de zeggenschap over de verhuurtarieven. De op het bungalowpark gelegen recreatiewoningen worden dus door de leden zelf individueel en voor hun eigen rekening geëxploiteerd. De omstandigheid dat het Servicebureau provisie ontvangt in de gevallen waarin zij voor de verhuur van de individuele recreatiewoningen wordt ingeschakeld, maakt nog niet dat gesproken kan worden van één terrein (het bungalowpark met daarop de 181 recreatiewoningen) dat als zodanig wordt geëxploiteerd in de zin van art. 16, onderdeel e, Wet WOZ, dan wel is die omstandigheid daarvoor onvoldoende.

Ook uit andere feiten en omstandigheden volgt dat het oordeel van het Hof niet juist is:

- De Rechtbank stelt in haar uitspraak (van 23 maart 2015, nr. 13/6383) in r.o. 12.3 ^[8] vast dat de Coöperatieve Vereniging heeft verklaard dat de verkoop van (het gebruiksrecht van) de recreatiewoningen via de vereniging gaat, maar dat een eventuele winst naar de verkoper van het gebruiksrecht gaat. De heffingsambtenaar heeft zich in hoger beroep bij dat oordeel aangesloten (zie zijn verweerschrift in hoger beroep van 10 juli 2015). Door de Coöperatieve Vereniging is dit feit niet op enig moment weersproken.

- Een lid is niet verplicht om het Servicebureau in te schakelen bij de verhuur van zijn recreatiewoning. Bovendien wordt slechts een deel van de recreatiewoningen verhuurd via het Servicebureau.

- Blijkens het uittreksel van de Kamer van Koophandel bestaan de activiteiten van de Coöperatieve Vereniging uit het beheer van onroerend goed en het behartigen zonder winstoogmerk van de gemeenschappelijke belangen van haar leden.

- De leden van de Coöperatieve Vereniging hebben elk een levenslang en persoonlijk gebruiksrecht van hun huisje (zie het verweerschrift in hoger beroep van de heffingsambtenaar van 30 november 2015, p. 4).

3.5

Het verweer van belanghebbende ter zake luidt:

De klacht van het SVHW houdt slechts in dat het Hof aan de hand van vastgestelde feiten tot een andere uitkomst had moeten komen, namelijk dat geen sprake was "een recreatieterrein dat als zodanig wordt geëxploiteerd".

(…)

Het Hof komt dus zowel met een a-contrario uitleg (in andere wetsartikelen is wel expliciet "bedrijfsmatige exploitatie" vermeld, zodat het ontbreken van "bedrijfsmatig" duidt op alle vormen van exploitatie) als met een wetshistorische uitleg (in de toelichting op artikel 16
lid 1 onder e Wet WOZ is geen inkadering van het begrip 'exploitatie' vermeld) tot de conclusie dat alle vormen van exploitatie onder artikel 16 aanhef onder e Wet WOZ vallen.

De term "exploitatie" is dus niet beperkt tot bedrijfsmatige exploitatie of exploitatie met winstoogmerk, aldus het Hof.

Tegen deze vaststelling (de reikwijdte van het begrip 'exploitatie') heeft het SVHW geen (gemotiveerde) grief gericht, zodat in cassatie van de juistheid ervan dient worden uitgegaan.

(…)

Als nadere toelichting op het standpunt dat sprake is van "een recreatieterrein dat als zodanig wordt geëxploiteerd" brengt de CV nog, voor zover noodzakelijk, het navolgende naar voren:

Uit deze Memorie van Toelichting volgt dat het de bedoeling is de regels voor de WOZ-bepaling van recreatieterreinen te vereenvoudigen. Het wordt niet doelmatig geacht om de objecten die op een recreatieterrein staan en waarbij het terrein in eigendom is bij één eigenaar, de objecten afzonderlijk te beoordelen.

Dit heeft als gevolg dat de gemeente de afzonderlijke objecten niet meer separaat hoeft te waarderen en dat de gemeente ook niet de mutaties in gebruikers hoeft bij te houden. Dit komt overeen met de bedoeling van het wetsvoorstel.

Hieruit volgt dus niet, zoals het SVHW stelde in de procedures, dat pas van één WOZ-object sprake zou zijn indien er sprake is van meerdere gebruikers per recreatiewoning (of onroerende stacaravan) per jaar.

Dit aspect is (slechts) genoemd als mogelijk gevolg van de vereenvoudig en niet als voorwaarde.

Voorts volgt uit de Memorie van Toelichting (zelfs) niet dat sprake moet zijn van exploitatie.

Als criterium wordt slechts vermeld dat sprake moet zijn van een recreatieterrein dat in eigendom is bij één eigenaar.

Gesteld kan dus worden dat de wettekst, met name de toevoeging "als zodanig geëxploiteerd", niet overeenkomt met de bedoeling van de wetgever. Bedoeling is immers vereenvoudiging van de Woz-wetgeving voor een recreatieterrein dat in handen is van één eigenaar.

(…)

De definitie uit de Wet WOZ blijkt dus afkomstig te zijn uit de Wet verontreiniging oppervlaktewater (Wvo), artikel 21. De Wvo is overigens per 22-12-2009 vervallen en opgegaan in de Waterwet en Waterschapswet (zie art. 122h lid 5 Waterschapswet).

In Hof Amsterdam 6-8-2015 ECLI:NL:GHAMS:2015:3436 ^[9] speelde een soortgelijke vraag als in de onderhavige kwestie. In die uitspraak onderzoekt het Hof de wetsgeschiedenis van de Wvo en komt tot de conclusie dat artikel 16 onderdeel e Wet WOZ enerzijds en artikel 122h lid 5 Waterschapswet en voorheen artikel 21 Wvo anderzijds niet hetzelfde moeten worden geïnterpreteerd (r.o. 4.5.2) voor wat het begrip "voor recreatiedoeleinden bestemd terrein" betreft.

Hoewel de letterlijke wettekst hetzelfde is, is de wettelijke context en strekking verschillend.

De vraag of sprake is van een "(1) voor recreatiedoeleinden bestemd terrein (2) dat als zodanig wordt geëxploiteerd” wordt door het Hof getoetst in onderlinge samenhang van deze twee aspecten. Als het terrein duidelijk voor recreatiedoeleinden is bestemd, dan komt minder gewicht toe aan het aspect 'exploitatie' Als het een twijfelgeval is of een terrein wel als recreatieterrein is bestemd (dat ziet overigens op het feitelijk gebruik, niet de bestemmingsplanmatige bestemming), dan is het "als zodanig wordt geëxploiteerd"-criterium van groter belang om tot een antwoord te komen.

Het Hof is in deze uitspraak verder van oordeel dat er geen sprake behoeft te zijn van exploitatie met een winstoogmerk (4.5.4).

Het Hof oordeelt echter wel dat het enkel behartigen van gemeenschappelijke belangen van de individuele eigenaren van de recreatiewoningen onvoldoende is om te spreken van 'exploitatie'.

Voor "exploitatie" is meer nodig, zoals een bepaalde mate van (bedrijfsmatige) exploitatie (de haakjes zijn bewust vermeld in de uitspraak) van het recreatieterrein 'als zodanig', bijvoorbeeld als er op het terrein bepaalde voorzieningen of bouwwerken bevinden, zoals een kantine, en dat het terrein als zodanig door de exploitant wordt geëxploiteerd.

In die uitspraak ging het om 12 eigenaren die elk vakantiewoning in eigendom hadden en die een vereniging hadden opgericht ter behartiging van de gezamenlijke belangen. In die zin is deze uitspraak dus anders dan de kwestie in onderhavige zaak (waarbij de CV eigenaar is van het gehele recreatieterrein). Wat wel van belang is, is (1) de geschetste wetsgeschiedenis, (2) de conclusie dat met "als zodanig geëxploiteerd" niet wordt bedoeld dat exploitatie gericht moet zijn op winst en (3) dat gemeenschappelijke voorzieningen van belang zijn voor het oordeel dat sprake is van "als zodanig geëxploiteerd".

Deze uitspraak volgend is bij de CV sprake van "een recreatieterrein dat als zodanig wordt geëxploiteerd".

Immers er is sprake van bepaalde voorzieningen en bouwwerken waaruit de exploitatie blijkt. Zo is, zo heeft het Hof ook vastgesteld, op terrein een "ontvangstgebouw, een taveerne, een spartelbad en een tennisveld" aanwezig (zie 4.1). Vermeld zij nog dat de taveerne en receptie door de CV wordt geëxploiteerd, zoals ook in de processtukken naar voren is gebracht.

Het Hof komt dan ook volgens de CV terecht tot de conclusie dat het gebruik dat CV maakt van het bungalowpark "erop is gericht in een duurzaam streven door deelname aan het economische verkeer de belangen van haar leden te behartigen". Kennelijk ziet het Hof 'deelname aan het economische verkeer' als exploitatie in de zin van artikel 16 onder e Wet WOZ.

Dit komt de CV juist voor. Daarmee vindt gelijk afbakening plaats van een louter behartigen van de gemeenschappelijke belangen van de individuele leden (zoals bijvoorbeeld een VVE). In een dergelijk geval is immers geen sprake van een streven naar deelname aan het externe economische verkeer, maar is het streven intern gericht op de belangen van de leden.

Uit de stukken blijkt dat de CV zich duidelijk extern presenteert aan het publiek als exploitant van het recreatieterrein, onder meer door een website, bemiddeling in de verhuur, sleuteldiensten en ontvangst van huurders, ontvangen en administreren van betalingen e.d.

4. Wetgeving, wetgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur

Wet waardering onroerende zaken

4.1

Artikel 16 van de WOZ luidt:

Voor de toepassing van de wet wordt als één onroerende zaak aangemerkt:

a. een gebouwd eigendom;

b. een ongebouwd eigendom;

c. een gedeelte van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom dat blijkens zijn indeling is bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt;

d. een samenstel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren;

e. een geheel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen, of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan, of in onderdeel d bedoelde samenstellen, dat naar de omstandigheden beoordeeld één terrein vormt bestemd voor verblijfsrecreatie en dat als zodanig wordt geëxploiteerd;

f. het binnen de gemeente gelegen deel van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom, van een in onderdeel c bedoeld gedeelte daarvan, van een in onderdeel d bedoeld samenstel of van een in onderdeel e bedoeld geheel.

Wet verontreiniging oppervlaktewateren

4.2

Artikel 21 van de wet verontreiniging oppervlaktewateren (hierna: de Wvo) luidde tot
22 december 2009:

1. In afwijking van artikel 20, eerste lid, wordt de vervuilingswaarde van de stoffen die vanuit een woonruimte worden geloosd gesteld op drie vervuilingseenheden. De vervuilingswaarde van de stoffen die vanuit een door één persoon gebruikte woonruimte worden geloosd bedraagt één vervuilingseenheid.

2. Het eerste lid is niet van toepassing op de voor recreatiedoeleinden bestemde woonruimten die zich bevinden op een voor verblijfsrecreatie bestemd terrein dat als zodanig wordt geëxploiteerd. De in de vorige volzin bedoelde woonruimten worden tezamen aangemerkt als één bedrijfsruimte dan wel als onderdeel van een bedrijfsruimte.

Gemeentewet

4.3

Artikel 228a van de Gemeentewet luidt:

1. Onder de naam rioolheffing kan een belasting worden geheven ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan:

a. de inzameling en het transport van huishoudelijk afvalwater en bedrijfsafvalwater, alsmede de zuivering van huishoudelijk afvalwater en

b. de inzameling van afvloeiend hemelwater en de verwerking van het ingezamelde hemelwater, alsmede het treffen van maatregelen teneinde structureel nadelige gevolgen van de grondwaterstand voor de aan de grond gegeven bestemming zoveel mogelijk te voorkomen of te beperken.

2. Ter zake van de kosten, bedoeld in het eerste lid, onderdelen a en b, kunnen twee afzonderlijke belastingen worden geheven.

3. Onder de kosten, bedoeld in het eerste lid, wordt mede verstaan de omzetbelasting die als gevolg van de Wet op het BTW-compensatiefonds recht geeft op een bijdrage uit dat fonds.

Verordening op de heffing en invordering van rioolheffing 2013

4.4

Artikel 1 (‘Begripsomschrijvingen’) van de Verordening luidt:

Deze verordening verstaat onder:

a. gemeentelijke riolering: een voorziening of combinatie van voorzieningen voor inzameling, verwerking, zuivering of transport van afvalwater, hemelwater of grondwater, in eigendom, in beheer of in onderhoud bij de gemeente;

b. water: huishoudelijk afvalwater, bedrijfsafval water, hemelwater of grondwater.

4.5

Artikel 2 (‘aard van de belasting’) van de Verordening luidt:

Onder de naam rioolheffing wordt een directe belasting geheven ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan:

a. de inzameling en het transport van huishoudelijk afvalwater en bedrijfsafval water, alsmede de zuivering van huishoudelijk afvalwater; en

b. de inzameling van afvloeiend hemelwater en de verwerking van het ingezamelde hemelwater, alsmede het treffen van maatregelen teneinde structureel nadelige gevolgen van de grondwaterstand voor de aan de grond gegeven bestemming zoveel mogelijk te voorkomen of te beperken.

4.6

Artikel 3 (‘Belastbaar feit en belastingplicht’) van de Verordening luidt:

1. De belasting wordt geheven van degene die bij het begin van het belastingjaar het genot heeft krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van een perceel dat direct of indirect is aangesloten op de gemeentelijke riolering.

2. Met betrekking tot het eerste lid wordt, ingeval het perceel een onroerende zaak is, als genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht aangemerkt degene die bij het begin van het belastingjaar als zodanig in de basisregistratie kadaster is vermeld, tenzij blijkt dat hij op dat tijdstip geen genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht is.

4.7

Artikel 4 (‘Belastingobject’) luidt:

1. Een perceel is een roerende of onroerende zaak.

2. Als één onroerende zaak wordt aangemerkt de onroerende zaak bedoeld in artikel 16 van de Wet waardering onroerende zaken, met dien verstande dat bouwwerken of gebouwde eigendommen waarin pleegt te worden overnacht en die deel uitmaken van een in artikel 16, onderdeel e, van deze wet bedoelde onroerende zaak, als zelfstandige roerende of onroerende zaken (recreatiewoningen en stacaravans) worden aangemerkt.

3. Als één roerende zaak wordt mede aangemerkt een gedeelte van een perceel dat blijkens zijn indeling bestemd is om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt, met dien verstande dat indien twee of meer van die gedeelten tezamen als één geheel worden gebruikt, deze als één perceel worden aangemerkt.

4.8

Artikel 5 (‘Maatstaf van heffing’) van de Verordening luidt:

1. Indien het perceel een woning is, wordt de belasting geheven naar een vast bedrag per perceel.

2. Indien het perceel een niet-woning is, wordt de belasting geheven naar de waarde in het economisch verkeer van het perceel.

3. Ingeval het in het tweede lid bedoelde perceel een onroerende zaak is, is de waarde in het economisch verkeer van het perceel de voor de onroerende-zaakbelastingen voor die onroerende zaak vastgestelde waarde voor het kalenderjaar bedoeld in artikel 7.

4. In andere gevallen dan bedoeld in het derde lid, wordt de waarde in het economische verkeer van het in het tweede lid bedoelde perceel bepaald met overeenkomstige toepassing van het bepaalde bij of krachtens de artikelen 17, 18 en 20, tweede lid, van de Wet waardering onroerende zaken en artikel 220d, eerste lid, van de Gemeentewet.

5. Een perceel is een niet-woning indien de waarde in het economische verkeer voor dat perceel niet in hoofdzaak kan worden toegerekend aan delen van het perceel die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden.

4.9

Artikel 6 (‘Belastingtarieven’) van de Verordening luidt:

1. Het tarief van de belasting bedraagt voor een perceel dat een woning is € 212,00.

2. Het tarief van de belasting bedraagt voor een perceel dat een niet-woning is 0,09% van de heffingsmaatstaf, met dien verstande dat per perceel niet meer dan € 1.000,00 wordt geheven.

3. In afwijking van het eerste lid bedraagt het tarief van de belasting voor een perceel dat een bouwwerk of gebouwd eigendom is waarin pleegt te worden overnacht en die deel uitmaakt van een in artikel 16, onderdeel e van de Wet waardering onroerende zaken bedoelde onroerende zaak en ingevolge artikel 4, tweede lid, van deze verordening als zelfstandige roerende of onroerende zaak wordt aangemerkt € 142,00.

Wetsgeschiedenis artikel 16 van de WOZ

4.1

In het nader advies verbetervoorstellen Wet WOZ van de Waarderingskamer van 12 januari 2004 wordt het volgende voorstel voor de objectafbakening voor recreatiewoningen gedaan: ^[10]

Om de in het advies geschetste situatie te bereiken kan het afbakeningsvoorschrift in

artikel 16 van de Wet WOZ als volgt worden geformuleerd:

Artikel 16

Voor de toepassing van de wet wordt als één onroerende zaak aangemerkt:

a. een gebouwd eigendom;

b. een ongebouwd eigendom;

c. een gedeelte van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom dat blijkens zijn indeling is bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt, tenzij dit gedeelte als woning, maar niet, anders dan tijdelijk, als hoofdverblijf wordt gebruikt;

d. een samenstel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren;

e. het binnen de gemeente gelegen deel van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom, van een in onderdeel c bedoeld gedeelte daarvan of van een in onderdeel d bedoeld samenstel.

Toelichting

In onderdeel c is aangeduid dat de afbakening van gedeelten van eigendommen achterwege blijft, wanneer sprake is van woningen niet zijnde hoofdverblijf (dus recreatiewoningen). Door deze wijziging worden recreatiewoningen, stacaravans en verhuurde staanplaatsen op een recreatieterrein dat één eigendom vormt niet langer als afzonderlijke WOZ-objecten afgebakend. Wanneer een vakantiewoning of staanplaats echter een afzonderlijk eigendom is of er is een afzonderlijk beperkt recht (erfpacht- of opstalrecht) gevestigd zal de vakantiewoning, stacaravan of staanplaats wel als afzonderlijke onroerende zaak worden afgebakend en gewaardeerd. Door deze wijziging zullen in de meeste gevallen geen afzonderlijke waarden vastgesteld behoeven te worden voor de afzonderlijke vakantiewoningen en stacaravans. Dit betekent dat de gemeente in het kader van de Wet WOZ ook niet langer de mutaties met betrekking tot de gebruikers van deze onroerende zaken behoeft bij te houden. Bij de waardebepaling staat niet langer de waarde van de afzonderlijke vakantiewoning of stacaravan centraal, maar wordt de waarde in het economische verkeer (in bijzondere gevallen de gecorrigeerde vervangingswaarde) bepaald van het recreatieterrein als geheel. Hierbij zullen met name de exploitatiemogelijkheden van het terrein maatgevend zijn voor de waarde van de onroerende zaak.

4.11

In de nota van wijziging bij de Wijziging van de Wet waardering onroerende zaken en van enige andere wetten (meer doelmatige uitvoering van de Wet waardering onroerende zaken) staat over de invoering van artikel 16, eerste lid, onder e, van de WOZ: ^[11]

De bestaande regels voor objectafbakening leiden er toe dat alle op recreatieterreinen gelegen onroerende recreatiewoningen en stacaravans met de bijbehorende (onder)grond, als afzonderlijke onroerende zaken worden aangemerkt, ook indien die woningen tot één eigendom behoren. Dit betekent in de praktijk dat voor al deze onroerende recreatiewoningen en onroerende stacaravans met de daarbij behorende grond de waarde

afzonderlijk moet worden bepaald en vastgesteld en dat al deze objecten afzonderlijk worden betrokken in de heffing van de OZB en de waterschapsomslag gebouwd. Dit wordt niet doelmatig geacht in die gevallen waarbij al deze objecten behoren tot de eigendom of het zakelijk recht van één persoon. De oplossingsrichting bestaat daarin dat de afbakening als afzonderlijke objecten achterwege blijft wanneer het gaat om een geheel van onroerende zaken, zoals recreatiewoningen en stacaravans, dat bijeengenomen een terrein vormt dat bestemd is voor verblijfsrecreatie en als zodanig wordt geëxploiteerd.

Dit betekent dat de gemeente voor de Wet WOZ niet langer de mutaties met betrekking tot de gebruikers van deze objecten hoeft bij te houden. Ook hoeven voor de desbetreffende recreatiewoningen en stacaravans (met de bijbehorende grond) geen afzonderlijke waarden te worden vastgesteld. Ook zullen deze recreatiewoningen en stacaravans niet

afzonderlijk worden betrokken in de heffing van OZB, waterschapsomslag gebouwd, energiebelasting en belasting op leidingwater. Bij de waardebepaling staat na de voorgestelde wijziging ook niet langer de waarde van de afzonderlijke recreatiewoningen en onroerende stacaravans centraal, maar de waarde van het recreatieterrein als geheel.

In een eerder stadium is overwogen de problematiek rond de kleine recreatiewoningen en stacaravans op te lossen door een generieke waarderings- en belastingvrijstelling te introduceren voor objecten met een geringe waarde (bijvoorbeeld tot € 30 000). Zie hierover de brief aan de Tweede Kamer van 17 november 2003 (niet-dossierstuk 2003–2004, fin0300534, Tweede Kamer). Naar aanleiding van een negatief advies van de Waarderingskamer over dit voorstel is hierop teruggekomen. De Waarderingskamer heeft daarop het voorstel gedaan om de objectafbakeningsvoorschriften in de Wet WOZ dusdanig te wijzigen dat recreatieterreinen waarop standplaatsen worden verhuurd voor stacaravans of andere vakantieonderkomens, voor de Wet WOZ worden aangemerkt als één onroerende zaak (zie het advies van 12 januari 2004; bijlage 2 bij het wetsvoorstel) ^[12] . De partijen in het bestuurlijk overleg hebben ingestemd met dit voorstel van de Waarderingskamer. De voorstellen in deze nota van wijziging zijn hiervan een uitwerking.

4.12

In het artikelsgewijze deel van de nota van wijziging bij de Wijziging van de Wet onroerende zaken en van enige andere wetten (meer doelmatige uitvoering van de Wet waardering onroerende zaken) staat: ^[13]

Voorgesteld wordt dat de afbakening als afzonderlijke objecten achterwege blijft als het gaat om een geheel van onroerende zaken, zoals recreatiewoningen en stacaravans, die samen een terrein vormt dat voor verblijfsrecreatie is bestemd en als zodanig wordt geëxploiteerd. De voorgestelde bepaling sluit aan bij artikel 21 van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren, waarbij een regeling is getroffen voor woonruimten die zich op een voor verblijfsrecreatie bestemd terrein bevinden. Bij verblijfsrecreatie wordt gedoeld op recreatie met overnachtingsmogelijkheid, het gaat dus niet om terreinen uitsluitend bestemd voor dagrecreatie. De waardering van het recreatieterrein zal in beginsel plaatsvinden op de waarde die daaraan kan worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen (waarde in het economisch verkeer; op grond van artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ). Voorzover het recreatieterrein bestaat uit woningen (recreatiewoningen en onroerende stacaravans) die worden verhuurd zal dat in de praktijk betekenen dat dit kan worden gewaardeerd op basis van de exploitatiemogelijkheden. Voorzover het woningen betreft is waardering op de vervangingswaarde namelijk niet aan de orde (artikel 17, derde lid, Wet WOZ). Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat onroerende recreatiewoningen en stacaravans met ondergrond die eigendom zijn van de gebruiker - of waarop de gebruiker een afzonderlijk beperkt recht (erfpacht- of opstalrecht) heeft gevestigd - ook na de voorgestelde wijziging als afzonderlijke onroerende zaken zullen worden aangemerkt en dus ook als zodanig zullen worden gewaardeerd en in de belastingheffing worden betrokken (gelet op de systematiek van artikel 16 Wet WOZ).

4.13

In het advies van de Raad van State bij de Wijziging van de Wet waardering onroerende zaken en van enige andere wetten (meer doelmatige uitvoering van de Wet waardering onroerende zaken) staat: ^[14]

Het voorstel voorziet in vereenvoudiging van de regels voor de objectafbakening voor recreatieterreinen in verband met de heffing van de onroerendezaakbelasting (OZB) op woningen, door op een recreatieterrein gelegen onroerende recreatiewoningen en stacaravans met de bijbehorende (onder)grond niet langer af te bakenen als afzonderlijke objecten wanneer het gaat om een geheel van onroerende zaken dat bijeengenomen een terrein vormt dat is bestemd voor verblijfsrecreatie en als zodanig wordt geëxploiteerd. De Raad van State vraagt aandacht voor de gevolgen van het voorstel voor de economische eigenaren van de desbetreffende recreatiewoningen en stacaravans, en voor de rechtsbescherming van de werkelijke gebruikers.

1. In artikel 5.20 van de Wet inkomstenbelasting 2001 is bepaald dat indien de woning deel uitmaakt van een onroerend zaak als bedoeld in artikel 16 van de Wet waardering onroerende zaken, de waarde van de woning wordt gesteld op het gedeelte van de waarde van de onroerende zaak dat kan worden toegerekend aan de woning. Indien de economische eigendom van een recreatiewoning of een stacaravan bij de werkelijke gebruiker berust, zal een toerekening van een deel van de waarde van het recreatiepark aan die recreatiewoning of stacaravan dienen plaats te vinden. Deze waarde zal bij de bepaling van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van de economische eigenaar in aanmerking genomen worden. Gezien het voorgaande dringt de vraag zich op naar de verhouding tussen de voordelen van het voorstel - de beoogde vereenvoudiging van de objectafbakening en de waardebepaling - en de gevolgen ervan voor de belastingplichtige economische eigenaar alsmede de Belastingdienst. De Raad adviseert in de toelichting uiteen te zetten op welke wijze de toerekening zal plaatsvinden en aan te geven of, en zo ja in hoeverre, daardoor verschillen in waardering optreden met de waardering van tweede woningen die niet op een recreatiepark staan. Voor zover nodig ware het voorstel aan te passen.

2. Het voorstel leidt ertoe dat de desbetreffende onroerende zaken waarvan de eigendom, al dan niet via natrekking, berust bij de eigenaar van het recreatieterrein, worden aangemerkt als één object. Als gevolg hiervan wordt, op grond van artikel 24, vijfde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet waardering onroerende zaken en artikel 220b, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Gemeentewet, deze eigenaar ook aangemerkt als gebruiker, en aangeslagen voor het gebruikersdeel van de OZB. Op grond van artikel 220b, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Gemeentewet mag hij de desbetreffende OZB verhalen op de werkelijke gebruiker. Door het voorstel is de werkelijke gebruiker niet langer belastingplichtige. Daarmee is de rechtsbescherming van deze gebruiker in zoverre in het geding dat voor hem niet langer de mogelijkheid open staat van bezwaar tegen de hoogte van de aanslag, terwijl hij evenmin kwijtschelding kan vragen.

Gezien het voorgaande adviseert het college in de toelichting bij de nota van wijziging in te gaan op de rechtsbescherming van de werkelijke gebruiker.

4.14

In het nader rapport bij de Wijziging van de Wet waardering onroerende zaken en van enige andere wetten (meer doelmatige uitvoering van de Wet waardering onroerende zaken) staat: ^[15]

1. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad valt af te leiden dat bepaalde stacaravans als onroerende zaak worden aangemerkt. Dit brengt met zich dat dergelijke woningen op grond van artikel 5.3 Wet IB 2001 behoren tot de rendementsgrondslag voor het inkomen uit sparen en beleggen (box III).

Indien zo’n zogenoemde tweede woning de belastingplichtige in belangrijke mate ter beschikking staat, wordt de waarde van die woning gesteld op de voor die woning vastgestelde WOZ-waarde of als de woning deel uitmaakt van een onroerende zaak op het gedeelte van de waarde van die onroerende zaak dat daaraan kan worden toegekend (artikel 5.20 Wet IB 2001).

Met betrekking tot een recreatieterrein kunnen zich de volgende situaties voordoen:

- er is door de eigenaar van de woning een recht van opstal gevestigd ten behoeve van de woning;

- de woning is door natrekking eigendom van de eigenaar van de grond geworden.

De nota van wijziging ziet op de laatstgenoemde situatie. De voorgestelde wijziging leidt ertoe dat in de gevallen waarin de woning door natrekking eigendom van de eigenaar van de grond is geworden er voor die woning geen afzonderlijke WOZ-waarde meer voor handen is. Indien de gebruiker van de woning de economische eigendom heeft behouden, zal er voor de bepaling van de rendementsgrondslag met een verdeelsleutel moeten worden gewerkt om het aan de woning toe te rekenen deel van de WOZ-waarde te bepalen.

Het vaststellen van een verdeelsleutel is niet ongebruikelijk. Zo vindt het doorberekenen van het gebruikersdeel van de onroerende-zaakbelasting (OZB) plaats op basis van een dergelijke verdeelsleutel (op grond van artikel 220b, eerste lid, onderdeel b, laatste zinsdeel, van de Gemeentewet). Een dergelijke verdeelsleutel hoeft ook niet steeds opnieuw te worden vastgesteld; als een verdeelsleutel eenmaal is vastgesteld, kan deze sleutel bij ongewijzigde omstandigheden ook in een volgend WOZ-tijdvak opnieuw worden toegepast. De gevolgen voor de belastingplichtigen zullen dan ook beperkt zijn.

Bovendien treden deze gevolgen slechts op voor die belastingplichtigen die economisch eigenaar van een dergelijke recreatiewoning zijn en die ook feitelijk te maken hebben met belastingheffing over inkomen uit sparen en beleggen (box III). Het voorgaande betekent ook dat de extra werklast voor de Belastingdienst minimaal is.

Het voorstel brengt wel een verschil aan in de wijze van waardering tussen tweede woningen die feitelijk en zakenrechtelijk onderdeel uitmaken van een recreatieterrein en andere tweede woningen. De tweede woningen die zakenrechtelijk onderdeel uitmaken van een recreatieterrein worden namelijk gewaardeerd op een gedeelte van de waarde van het totale terrein, waarbij de waarde van het recreatieterrein als geheel centraal staat. Andere tweede woningen worden daarentegen als zelfstandig object gewaardeerd; waarbij woningen buiten een recreatieterrein op dezelfde wijze worden gewaardeerd als woningen op een recreatieterrein waarvoor een opstalrecht is gevestigd.

Dit verschil in wijze van waardering - dat onder omstandigheden ook tot een verschil in waarde kan leiden - wordt gerechtvaardigd door een verschil in juridische positie (al dan niet zakenrechtelijk onderdeel uitmaken van een recreatieterrein). Daarenboven wordt het voorgestelde verschil in behandeling gerechtvaardigd door doelmatigheidsargumenten (het niet afzonderlijk hoeven waarderen van alle afzonderlijke woningen op een recreatieterrein).

2. De voorgestelde regeling voor recreatieterreinen heeft voor recreatiewoningen die zakenrechtelijk een geheel vormen met een recreatieterrein tot gevolg dat de exploitant van het gehele terrein geldt als gebruiker voor de OZB. De Gemeentewet (artikel 220b) biedt de exploitant daarbij wel de mogelijkheid een evenredig deel van die belasting te verhalen op degene aan wie een gedeelte van die onroerende zaak - zoals de afzonderlijke recreatiewoningen - in gebruik zijn gegeven. In dit verband wordt nog gewezen op het Besluit verhaal onroerende-zaakbelasting, waarin nadere regels worden gegeven over de wijze van verhaal. Daarbij geldt voor de werkelijke gebruiker van de afzonderlijke recreatiewoningen geen zelfstandig recht om bij de gemeente bezwaar te maken tegen het deel van de OZB-aanslag waarvoor hij door de exploitant wordt aangesproken. Ook bestaat er geen recht op kwijtschelding.

Dit is geen nieuwe, specifiek voor recreatieterreinen getroffen regeling. Het sluit aan bij de bestaande systematiek van de Gemeentewet, zoals die bijvoorbeeld ook geldt voor studentenhuizen of verpleegtehuizen.

4.15

In de nota naar aanleiding van het verslag bij de Wijziging van de Wet waardering onroerende zaken en van enige andere wetten (meer doelmatige uitvoering van de Wet waardering onroerende zaken) staat: ^[16]

De leden van de fractie van de SGP constateren dat de regering voorstelt de waardevaststelling van recreatieobjecten te vereenvoudigen. De waarde van het recreatieterrein wordt dan als een geheel vastgesteld. Deze leden vragen of deze methode wel zo eenvoudig en gemakkelijk is toe te passen en hoe wordt omgegaan met parken die niet in handen zijn van één eigenaar. De regeling voor recreatieterreinen waar deze leden aan refereren, ziet op alle objecten op een recreatieterrein die het eigendom zijn van de eigenaar van het terrein, alsmede op de objecten die door natrekking eveneens eigendom van de eigenaar van het terrein zijn geworden. Onder de huidige regeling moeten al deze objecten voorzover deze ter beschikking staan aan een andere gebruiker dan de eigenaar van het terrein, allemaal afzonderlijk worden gewaardeerd. Door de voorgestelde regeling worden al deze objecten samengevoegd tot één WOZ-object. Alleen de objecten waarvoor een recht van opstal is gevestigd, moeten nog als afzonderlijk object worden gewaardeerd. Aan de hand van gegevens uit het kadaster is eenvoudig vast te stellen welke objecten op het recreatieterrein nog separaat moeten worden gewaardeerd. Ook indien een recreatiepark niet in handen is van één eigenaar, maar bijvoorbeeld het gezamenlijke eigendom is van meerdere personen, zal de voorgestelde regeling tot vereenvoudiging leiden.

Wetsgeschiedenis artikel 21 van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren

4.16

Blijkens de parlementaire geschiedenis van artikel 16, onder e, van de WOZ wordt voor recreatieterreinen aansluiting gezocht bij artikel 21 van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren (hierna: de Wvo). De Wvo is per 22 december 2009 komen te vervallen en is opgegaan in de Waterwet en Waterschapswet.

4.17

De bepaling omtrent recreatieterreinen was met ingang van 1 januari 1989 in de wet VWO als artikel 18, lid 3, ingevoerd:

3. Het tweede lid vindt geen toepassing met betrekking tot voor recreatiedoeleinden bestemde woonruimten die zich bevinden op een voor verblijfsrecreatie bestemd terrein dat als zodanig wordt geëxploiteerd. De in de vorige volzin bedoelde woonruimten worden tezamen aangemerkt als één bedrijfsruimte dan wel als onderdeel van een bedrijfsruimte.

4.18

In de memorie van toelichting bij de wet ‘Enige wijzigingen van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren’ werd opgemerkt: ^[17]

Het gebruik van stacaravans, zomerhuisjes, vakantiebungalows en dergelijke vindt op uiteenlopende wijze plaats. Wat de aanslagregeling betreft volgden de waterkwaliteitsbeheerders tot voor kort met betrekking tot recreatieobjecten op voor verblijfsrecreatie bestemde terreinen in het algemeen de lijn dat waar enigerlei vorm van exploitatie van een recreatieterrein werd geconstateerd aan de eigenaar c.q. exploitant (verder te noemen exploitant) van zo'n terrein een aanslag werd opgelegd in de verontreinigingsheffing. Deze aanslag werd berekend op basis van de voor deze bedrijfstak vastgestelde maatstaf, zijnde het waterverbruik van het bedrijf.

(…)

De uitspraken van de Hoge Raad betekenen samengevat dat het opleggen van een bedrijfsmatige aanslag op basis van waterverbruik voor dergelijke recreatieterreinen met stacaravans en bungalows ter zake niet mogelijk is. De vervuilingswaarde van bungalows en stacaravans die als woonruimte kunnen worden beschouwd, dient volgens de gebruikelijke forfaitaire regel te worden vastgesteld. Van een collectieve, forfaitaire aanslag is slechts dan sprake, wanneer verhuur voor kortere perioden aan wisselende gebruikers aan de orde is.

(…)

Onderdeel C van het wetsvoorstel voorziet in het nieuwe derde lid van artikel 18 erin ongewenste effecten van gebreken in de wetgeving zoals naar voren gekomen in de arresten van de Hoge Raad weg te nemen. De voorgestelde wijziging strekt ertoe dat woonruimten, die zich bevinden op een voor verblijfsrecreatie bestemd terrein dat als zodanig wordt geëxploiteerd, niet op de wijze van woonruimten naar een forfaitaire vervuilingswaarde behoeven te worden aangeslagen. Met deze wijziging wordt aangesloten bij de geschetste, bestaande praktijk, zoals die vóór de arresten van de Hoge Raad doorgaans door de waterkwaliteitsbeheerders werd gevolgd. De voorgestelde wijziging is nadrukkelijk beperkt tot de categorie van de recreatiewoonruimten op verblijfsrecreatieterreinen en strekt zich niet uit tot vrijstaande recreatiewoonruimten.

(…)

Het is voor de waterkwaliteitsbeheerder praktisch onmogelijk om een onderscheid te maken tussen woningen, die als hoofdverblijf dienen en de zogenoemde «tweede woningen».

4.19

In de memorie van antwoord bij de wet ‘Enige wijzigingen van de wet verontreiniging oppervlaktewateren’ is het begrip ‘exploitatie’ toegelicht: ^[18]

De voorgestelde regeling voor recreatiewoonruimten op verblijfsrecreatieterreinen heeft bij de verschillende fracties geleid tot het stellen van enkele vragen. De leden van de fracties van P.v.d.A., V.V.D. en S.G.P. vroegen naar aanleiding van de in het voorstel gehanteerde begripsomschrijving hoe het begrip «exploitatie» verstaan dient te worden en wie de exploitant is die als heffingsplichtige moet worden aangemerkt.

(…)

De in het derde lid gehanteerde begripsomschrijving beoogt primair tot uitdrukking te brengen dat woonruimten op een voor verblijfsrecreatie bestemd terrein voortaan tezamen worden aangemerkt als één bedrijfsruimte, dan wel als een onderdeel van een bedrijfsruimte en dientengevolge bedrijfsmatig kunnen worden aangeslagen. Mede gelet op het voorgaande is van exploitatie in de zin van het nieuwe derde lid niet slechts sprake als een voor verblijfsrecreatie bestemd terrein op commerciële basis en dus met winstoogmerk wordt geëxploiteerd. Voor de toepassing van het derde lid is voldoende dat er sprake is van enigerlei vorm van exploitatie. Een en ander betekent dat ook verblijfsrecreatieterreinen die door stichtingen en verenigingen zonder winstoogmerk worden geëxploiteerd onder de voorgestelde regeling vallen. De door de ANWB in dit verband gedane suggestie om in de wet het woord geëxploiteerd te vervangen door «beheerd» is niet overgenomen, omdat dit woord op zich niet duidelijker is.

Met betrekking tot de vraag wie als heffingsplichtige moet worden aangemerkt kan het volgende worden geantwoord. Zoals gezegd is met het bepaalde in het derde lid primair beoogd tot uitdrukking te brengen dat de betreffende woonruimten evenals de andere bedrijfsonderdelen (zoals restaurant, zwembad, wasserette, etc.) bedrijfsmatig kunnen worden aangeslagen. Blijkens de gestelde vragen heeft de voorgestelde bepaling echter twijfels doen ontstaan over de vraag wie de exploitant is die als heffingsplichtige moet worden aangemerkt.

De tweede volzin van de begripsomschrijving brengt met zich dat er in alle gevallen maar één categorie heffingsplichtigen is, namelijk hij die het administratief beheer heeft van het terrein als zodanig. In de praktijk komt het evenwel voor dat de verschillende bedrijfsonderdelen van een voor verblijfsrecreatie bestemd terrein, voor zover die bedrijfsonderdelen een zelfstandig onderdeel vormen en zich lenen voor een afzonderlijke bedrijfsmatige aanslag, afzonderlijk in de heffing worden betrokken. In deze doelmatige praktijk wil het wetsvoorstel geen verandering brengen.

(…)

De omvang van het aantal woonruimten op een verblijfsrecreatieterrein is per terrein zeer verschillend. Voor de toepassing van de in het derde lid van artikel 18 van de wet neergelegde regeling is in theorie voldoende als er op zo'n terrein meer dan één woonruimte staat (anders is er immers sprake van een tweede woning). De toepassing van het derde lid wordt beëindigd indien de exploitatie definitief gestaakt wordt. Het woord «bestemd» moet in feitelijke zin verstaan worden en niet in planologische zin. De vraag over de eigendomssituatie etc. beantwoorden wij ontkennend; voor het opleggen van aanslagen in de heffing is de eigendomssituatie dan wel het voorkomen van zakelijke rechten niet relevant.

4.2

Met ingang van 1 januari 2001 was deze bepaling over recreatieterrein opgenomen in artikel 21 van de Wvo. In de memorie van toelichting op de Wet vervanging van hoofdstuk IV van de wet verontreiniging oppervlaktewateren staat: ^[19]

Het gebruik van tweede woningen, stacaravans, vakantiewoningen en dergelijke gedurende de weekeinden en of de vakanties in het kalenderjaar door de heffingplichtige, geldt voor de toepassing van het voorgestelde artikel 21, eerste lid, van de Wvo, als gebruik gedurende het gehele kalenderjaar. De gebruiker is indien die woningen zich niet op een bedrijfsmatig geëxploiteerd recreatieterrein bevinden het gehele forfait van één onderscheidenlijk drie vervuilingseenheden verschuldigd.

Wetsgeschiedenis Gemeentewet

4.21

In het algemeen deel van de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel, dat heeft geleid tot het huidige artikel 228a van de Gemeentewet, staat: ^[20]

Voor de nadere invulling van de heffing wordt beoogd aan te sluiten bij de criteria zoals die door middel van de wet tot wijziging van de materiele belastingbepalingen in de Gemeentewet (Stb. 1994, 419 en 420) zijn vastgelegd in de Gemeentewet (artikelen 216 tot en met 219). Concreet betekent dit dat gemeenten, net zoals bij het huidige rioolrecht, door middel van een eigen belastingverordening de heffing nader vormgeven. Het bepalen van de belastingplichtige, de heffingsgrondslag, de heffingsmaatstaf etcetera wordt aldus overgelaten aan het lokale bestuur. Dit om het de gemeenten mogelijk te maken zoveel mogelijk aansluiting te zoeken bij het systeem dat zij gebruiken voor de heffing van het rioolrecht. Hiervoor is gekozen omdat dit een aantal voordelen heeft. De belangrijkste voordelen zijn dat door aan te sluiten bij de huidige manier van heffen lastenverschuivingen worden vermeden en de invoering van deze verbrede heffingsbevoegdheid administratief eenvoudig kan plaatsvinden.

In de modelverordening van de VNG zal een aantal mogelijkheden van de heffingsmaatstaven die in de praktijk zijn getoetst worden uitgewerkt. Te denken valt aan:

• vast bedrag per eigendom;

• bedrag afhankelijk van waterverbruik;

• bedrag afhankelijk van de grootte van een huishouden;

• vast bedrag vermeerderd met een toeslag voor hoeveelheid waterverbruik;

• bedrag afhankelijk van lengte van het riool langs het perceel;

• bedrag afhankelijk van het verharde oppervlak van een perceel, etc.

Bij de keuze voor enerzijds een heffing voor het watersysteemdeel en anderzijds een heffing voor het waterketendeel is een combinatie van bovengenoemde opties mogelijk. Hierbij zijn gemeenten vrij in de keuze van de belastingplichtige. Ook heeft een gemeente de mogelijkheid het tarief te differentiëren naar de aard van het eigendom dat op de riolering is aangesloten, bijvoorbeeld differentiatie tussen niet-woningen en woningen.

Jurisprudentie Hoge Raad

4.22

Bij arrest van 14 februari 2003 heeft de Hoge Raad overwogen: ^[21]

3.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende heeft het eeuwigdurend recht van erfpacht met opstalrecht van 59 percelen grond met een totale oppervlakte van 68 836 m2, tezamen vormend het recreatiepark 'X'. Belanghebbende heeft 56 van deze percelen, met een totale oppervlakte van 3 032 m2, uitgegeven in ondererfpacht met opstalrecht aan eigenaren van op die percelen gestichte vakantiewoningen (welke percelen met vakantiewoningen hierna kortweg worden aangeduid als: de recreatiewoningen). De ondererfpachters hebben krachtens het recht van ondererfpacht en opstal het exclusieve gebruiksrecht van de aan hen in ondererfpacht uitgegeven percelen. Daarnaast hebben zij een gebruiksrecht van de aan de recreatiewoningen toe te rekenen gronden, en mogen zij gebruik maken van de door belanghebbende in het recreatiepark getroffen voorzieningen, zoals parkeerplaatsen en speelplaatsen.

3.2.

Uit het hiervoor overwogene volgt dat belanghebbende genothebbende krachtens beperkt recht is van het recreatiepark voorzover dat niet in ondererfpacht is uitgegeven (hierna aan te duiden als: het terrein) en dat de ondererfpachters genothebbenden krachtens beperkt recht zijn van de recreatiewoningen. Het Hof heeft hieraan het oordeel verbonden dat het terrein en de recreatiewoningen niet tezamen één onroerende zaak kunnen vormen in de zin van artikel 16 van de Wet WOZ.

3.3.

Belanghebbende klaagt in de eerste plaats dat het terrein niet voldoet aan de twee vereisten waaraan volgens haar een WOZ-object moet voldoen, te weten dat het object zelfstandig exclusief wordt gebruikt en dat het object een redelijke mate van afsluitbaarheid heeft. Deze klacht faalt. Omdat het terrein en de recreatiewoningen verschillende genothebbenden krachtens beperkt recht hebben, kan het terrein niet tezamen met de recreatiewoningen één onroerende zaak vormen in de zin van artikel 16 van de Wet WOZ (vgl. HR 20 september 2000, nr. 35 444, BNB 2000/361), zodat het terrein niet een gedeelte - in de zin van artikel 16, letter c, van de Wet WOZ - van het recreatiepark kan zijn. Aldus is zonder betekenis of het terrein al dan niet een redelijke mate van afsluitbaarheid ten opzichte van de in ondererfpacht uitgegeven percelen heeft, en dat op het terrein aangebrachte gemeenschappelijke voorzieningen mede worden gebruikt door de genothebbenden krachtens beperkt recht van de recreatiewoningen.

3.4.

Belanghebbende klaagt voorts dat de waarde van het terrein moet worden toegerekend aan de recreatiewoningen, omdat het een gemeenschappelijke voorziening voor de recreatiewoningen zou vormen. De Wet WOZ biedt echter geen ruimte voor toerekening van de waarde van een WOZ-object aan een ander WOZ-object. Dat is niet anders indien, zoals in dit geval, het ene WOZ-object (het terrein) mede gebruikt wordt door de genothebbenden krachtens beperkt recht van de andere WOZ-objecten (de recreatiewoningen). Ook deze klacht faalt derhalve.

4.23

Snoijnk heeft geannoteerd: ^[22]

Objecten waarvan het genot krachtens eigendom of beperkt recht in verschillende handen is, kunnen niet krachtens de complexbepaling samensmelten tot één onroerende zaak. Deze regel is in de jurisprudentie over de onroerendezaakbelastingen ontwikkeld en, tot mijn teleurstelling, ook onder de Wet WOZ volgehouden; zie de voorlaatste alinea van mijn noot bij HR 28 september 2001, nr. 36 224, BNB 2001/403. Hij is door de wetgever niet overgenomen in (art. 16 van) de Wet waardering onroerende zaken en evenmin in art. 117, eerste lid, van de Waterschapswet. Integendeel, art. 117, tweede lid, Waterschapswet kent uitdrukkelijk samensmelting van bepaalde ongebouwde met gebouwde onroerende zaken. Daarbij is enkel dienstbaarheid van de eerste aan de laatste het criterium; de enige uitzondering geldt ongebouwde eigendommen voorzover de waarde daarvan krachtens de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ buiten aanmerking wordt gelaten. Over toepassing van deze bepaling, die haaks kan staan op de regel uit de jurisprudentie, is geen gepubliceerde rechtspraak bekend; wellicht schiet de praktijk nog eens in deze uithoek van de theorie.

Hof en Hoge Raad verwijzen naar de bedoelde regel, maar echt nodig was dat in dit geval waarschijnlijk niet. Als 'het terrein' (zie § 3.2 van het arrest), het object in deze casus, onder doorlopend toezicht staat van de belanghebbende stichting, geldt zij daarvan als de gebruikster; de stukken vermelden niet of zij (ook) in die hoedanigheid de waardebeschikking toegezonden heeft gekregen (vgl. art. 24, derde lid, Wet WOZ). Het terrein en de recreatiewoningen zijn dan immers niet, naar één van de beide eisen van art. 16, onderdeel d, Wet WOZ in gebruik bij dezelfde 'belastingplichtige'.

4.24

Bij arrest 16 september 2016 heeft de Hoge Raad overwogen: ^[23]

2.3.1.

Recreatiewoningen als de onderhavige zijn blijkens de in onderdeel 2.1.2 vermelde faciliteiten en voorzieningen bestemd om daarin te verblijven, te slapen en de overige woonfaciliteiten en voorzieningen te gebruiken. De recreatiewoningen zijn aldus op zichzelf beschouwd naar aard en inrichting zowel bestemd als geschikt om enigszins duurzaam voor menselijke bewoning te dienen. Zij zijn daarom aan te merken als woning. De omstandigheid dat permanente bewoning ingevolge gemeentelijke voorschriften niet is toegestaan, brengt geen wijziging in de aard en de inrichting, en daarmee de bestemming van de woning (vgl. HR 2 maart 1994, nr. 29642, ECLI:NL:HR:1994:ZC5609, BNB 1994/115).

(…)

2.3.3.

Voor zover de Rechtbank haar oordeel mede heeft doen steunen op het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2013, nr. 11/05565, ECLI:NL:HR:2013:1125, BNB 2014/52, verliest zij daarbij uit het oog dat het in dat geval ging om een verpleeghuis, waarbij - als geheel beschouwd - de functie van verzorging en verpleging vooropstaat. Niettemin kunnen gedeelten van een dergelijk verpleeghuis voor mensen die daarin duurzaam verblijven in hoofdzaak dezelfde functie hebben als de vergelijkbare gedeelten van een woning, zo is in voormeld arrest overwogen. Dat brengt echter niet mee dat opstallen als de onderhavige recreatiewoningen, die als geheel naar aard en inrichting bestemd en geschikt zijn om te worden gebruikt als woning, die hoedanigheid verliezen als zij niet voor permanente bewoning worden gebruikt.

4.25

Groenewegen heeft geannoteerd: ^[24]

2. Dient een park met woningen dat is bestemd voor verblijfsrecreatie en dat als zodanig wordt geëxploiteerd tot woning of tot niet-woning? Er was tegenstrijdige jurisprudentie op het niveau van de rechtbanken en daarin wordt nu duidelijkheid gebracht. In de onderliggende uitspraken van Rechtbank Gelderland is van niet-woning uitgegaan. De parken zijn conform art. 16 onderdeel e Wet WOZ als één object afgebakend.

(…)

5. De Hoge Raad volgt de A-G en kwalificeert ook op basis van fysieke eigenschappen en oordeelt dat de recreatiewoningen naar aard en inrichting zowel bestemd als geschikt zijn om enigszins duurzaam voor menselijke bewoning te dienen. Het feit dat niet permanent in de recreatiewoningen mag worden verbleven doet daaraan niet af. Verschil met de jurisprudentie inzake verzorgings- en verpleegtehuizen is dat die zijn bestemd voor verzorging en verpleging doch dat delen daarvan voor degenen die daar verblijven dezelfde functie kunnen hebben als een woning.

4.26

Bij arrest van 4 november 2016 heeft de Hoge Raad overwogen: ^[25]

2.4.2.

Verder moet worden vooropgesteld dat artikel 228a van de Gemeentewet aan gemeenten de ruimte biedt om de rioolheffing met een zekere ruwheid vorm te geven. Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling, weergegeven in de onderdelen 4.10 tot en met 4.12 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, is aan de gemeenten namelijk een grote vrijheid verleend bij die vormgeving. Die vrijheid betreft “(h)et bepalen van de belastingplichtige, de heffingsgrondslag, de heffingsmaatstaf etcetera”.

2.4.3.

Zo hoeft de heffingsmaatstaf bij een heffing als de onderhavige niet gerelateerd te zijn aan de hoeveelheid afvalwater die vanuit de percelen wordt geloosd of aan de omvang van de daardoor in individuele gevallen opgeroepen kosten (vgl. HR 15 mei 2009, nr. 07/13148, ECLI:NL:HR:2009:BD5477, BNB 2009/208). Evenmin behoeft de gemeente onderscheid te maken naar de waarde van de onroerende zaak. Het staat een gemeente eveneens vrij om, zoals de gemeente Steenwijkerland hier heeft gedaan, eigenaren van onroerende zaken in de onderhavige rioolheffing te betrekken naar een vast bedrag per perceel. Daarmee blijft de gemeente binnen de haar door de wetgever verleende vrijheid, en maakt zij evenmin inbreuk op het verbod van discriminatie uit artikel 1 van de Grondwet. Aldus kan worden aanvaard dat van de eigenaar van een grote onroerende zaak eenzelfde bedrag wordt geheven als van de eigenaar van een kleine onroerende zaak.

2.4.4.

In de Verordening is voor de bepaling van het object van de onderhavige rioolheffing aansluiting gezocht bij de afbakening van onroerende zaken op grond van artikel 16 van de Wet WOZ. Volgens die afbakening is al sprake van een onroerende zaak als het gaat om een gedeelte van een eigendom dat blijkens zijn indeling bestemd is om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt. Vervolgens worden bij elkaar behorende samenstellen van eigendommen of gedeelten van eigendommen als één onroerende zaak aangemerkt, indien zij bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn. Het gevolg hiervan is dat bij overigens identieke eigendommen het aantal naar een vast bedrag opgelegde aanslagen in de rioolheffing en dus het bedrag van de verschuldigde rioolheffing kan verschillen, afhankelijk van het aantal gebruikers van afzonderlijk te gebruiken gedeelten van die eigendommen. Ook met deze ruwheid blijft de gemeente binnen de haar door de wetgever verleende vrijheid, en maakt zij evenmin inbreuk op het verbod van discriminatie uit artikel 1 van de Grondwet.

2.4.5.

In de Verordening (artikel 1, letter b, onderdeel 5) is ook aangesloten bij artikel 16, letter e, van de Wet WOZ, waarin een uitzondering is opgenomen op de hiervoor in 2.4.4 bedoelde regels, voor zover het gaat om de afbakening van recreatieterreinen. Indien aan bepaalde voorwaarden is voldaan, wordt een recreatieterrein op grond van deze bijzondere regel aangemerkt als één onroerende zaak, ook als voor de daar aanwezige onroerende recreatiewoningen en/of onroerende stacaravans met bijbehorende (onder)grond afzonderlijke gebruikers zijn aan te wijzen. Deze bijzondere regel vindt haar grond in de problematiek die optreedt bij recreatieterreinen waarop standplaatsen worden verhuurd voor stacaravans of andere vakantie-onderkomens. Door deze terreinen in bepaalde gevallen aan te merken als één onroerende zaak hoeven de gemeenten niet langer de mutaties met betrekking tot de gebruikers bij te houden (vgl. Kamerstukken II 2003/04, 29 612, nr. 3, blz. 9-10).

2.4.6.

Aan de keuze van de gemeente Steenwijkerland om in de Verordening aan te sluiten bij de afbakeningsregels van de Wet WOZ, ook aan de hiervoor in 2.4.5 bedoelde bijzondere regel, ligt een praktisch motief ten grondslag, te weten het voeren van een gezamenlijke objectadministratie. Het verbod van discriminatie in artikel 1 van de Grondwet gaat niet zo ver dat de gemeente verplicht is deze bijzondere regel voor recreatieterreinen naar analogie toe te passen in een geval als dat van belanghebbende, waarmee de praktische aansluiting bij de afbakeningsregels van de Wet WOZ zou worden doorbroken. Het staat de gemeente vrij om (ook) in een geval als het onderhavige toepassing te geven aan de normale regels uit de Verordening over de objectafbakening, waarvan de ruwheid, zoals hiervoor in 2.4.4 is overwogen, ook bij rioolheffing naar een vast bedrag per perceel geoorloofd is. Hieraan kan niet afdoen dat de eigendoms- en gebruikssituatie van de onroerende zaak van belanghebbende (de onderhavige loods) in een aantal opzichten kan worden vergeleken met die van een recreatieterrein als bedoeld in artikel 1, letter b, onderdeel 5, van de Verordening.

Casuïstische jurisprudentie

4.27

Gerechtshof Leeuwarden heeft bij uitspraak van 31 juli 2009 overwogen: ^[26]

4.3.

Naar het oordeel van het hof blijkt uit de onder 4.2. geciteerde parlementaire geschiedenis dat het de bedoeling van de wetgever is dat een terrein dat behoort tot het zakelijke recht van één persoon en bestemd is voor verblijfsrecreatie wordt aangemerkt als één onroerende zaak, mits dit terrein ook als zodanig wordt geëxploiteerd. Tussen partijen is niet in geschil dat het (onderhavige) perceel bestemd is voor verblijfsrecreatie. Nu dit standpunt van partijen geen blijk geeft van een rechtens onjuist standpunt zal het hof partijen daarin volgen. Tussen partijen is evenmin in geschil dat het perceel naar de omstandigheden beoordeeld één terrein vormt. De vraag die beantwoord moet worden is de vraag of het perceel bestemd voor verblijfsrecreatie door belanghebbende als zodanig wordt geëxploiteerd.

4.4.

Naar het oordeel van het hof kan in de onderhavige situatie waarin de leden een in beginsel levenslang en persoonlijk gebruiksrecht hebben met betrekking tot (onder andere) een bepaald zomerhuisje en waarin bij overdracht van dit gebruiksrecht belanghebbende geen vergoeding ontvangt, niet gezegd worden dat belanghebbende het perceel exploiteert. De feiten wijzen veeleer op het kostendekkend beheer van het perceel door belanghebbende dan op een exploitatie door belanghebbende. Immers, belanghebbende gebruikt het perceel niet om er zelf enig voordeel mee te behalen. Het hof neemt daarbij in aanmerking het doel van belanghebbende (zie 2.1) en de onmiskenbare directe samenhang tussen de contributie en de kosten (zie 2.6). Ook de omstandigheid dat sprake is van een verregaande zeggenschap van belanghebbende over het gebruik van de zomerhuisjes anders dan door de leden (zie 2.5), leidt er naar het oordeel van het hof niet toe dat belanghebbende het perceel als zodanig exploiteert. Die zeggenschap dient namelijk - naar het hof aannemelijk acht - het belang van alle leden van belanghebbende.

4.5.

Het vorenoverwogene leidt ertoe dat het perceel voor de Wet WOZ ten onrechte is aangemerkt als één onroerende zaak. Aan de beoordeling van de waardevaststelling komt het hof niet toe

4.28

Kruimel heeft geannoteerd: ^[27]

De analyse van het hof omtrent de exploitatie van een terrein voor verblijfsrecreatie komt bij mij als helder en juist over. Bij exploitatie moet worden gedacht aan een winststreven en daarvan is in het geval van deze vereniging in ieder geval niet gebleken

4.29

Gerechtshof Arnhem heeft bij uitspraak van 27 november 2012 overwogen: ^[28]

4.1

Wat de objectafbakening betreft, handhaaft belanghebbende haar standpunt dat de horecavoorziening een zelfstandig gedeelte is dat bij de onder 2.3 bedoelde exploitant en derhalve niet bij belanghebbende in gebruik is. Dit laatste standpunt kan niet als juist worden aanvaard. Bij de beantwoording van de vraag bij wie de horecavoorziening in gebruik is, dient in dit geval doorslaggevend gewicht te worden toegekend aan de omstandigheid dat de horecavoorziening een centrale rol speelt binnen de exploitatie van de camping. Naar het oordeel van het Hof dient bezien te worden of de “Exploitante” van de horecavoorziening in voldoende mate zelfstandig beslissingen kan nemen omtrent de exploitatie daarvan, om als gebruikster in de zin van de Wet WOZ te kunnen worden aangemerkt, dan wel of de exploitant van de camping omtrent de exploitatie van de horecavoorziening zodanige voorbehouden heeft gemaakt, dat deze als die gebruikster moet worden aangemerkt. Naar het oordeel van het Hof is dit laatste het geval. Weliswaar is in artikel 2 van de voormelde exploitatieovereenkomst sprake van ‘huurovereenkomst’, doch andere bepalingen daarin (in het bijzonder in artikel 1, derde alinea, artikel 5 en artikel 19, hiervoor onder 2.4 weergegeven) wijzen erop dat belanghebbende een gedeelte van het gebouwde eigendom waarin de horecavoorziening zich bevindt voor dat doel door een ander laat bezigen, maar zelf in zodanige mate, onder meer door het uitoefenen van toezicht op en zorg voor het gehele gebouwde eigendom, de zeggenschap daarover is blijven behouden dat zij zelf als gebruikster van het gehele eigendom in de zin van artikel 16, onderdeel a, van de Wet WOZ moet blijven gelden (vergelijk Hoge Raad 16 september 1981, nr. 20 694, BNB 1981/297).

4.3

Kruimel heeft geannoteerd: ^[29]

Net als bij alle andere onroerende zaken dient ook bij het recreatiesamenstel (artikel 16, onderdeel e, Wet WOZ) eerst te worden bepaald wat het belastingobject is. Vervolgens kunnen voor de onroerendezaakbelastingen daaraan de belastingplichtigen worden gekoppeld. Evenals bij het gewone samenstel doet zich bij het recreatiesamenstel de situatie voor dat het gebruik van (delen van) het onroerend goed de objectafbakening beïnvloeden. Dit vloeit voorts uit de volgende zinsnede in artikel 16, onderdeel e: ‘dat naar de omstandigheden beoordeeld één terrein vormt bestemd voor verblijfsrecreatie en dat als zodanig wordt geëxploiteerd’. In het onderhavige geval draait het om de vraag of belanghebbende (campingexploitant) ook moet worden aangemerkt als degene die de horecavoorzieningen gebruikt. Het Hof hanteert de term ‘gebruik’ en gaat er daarbij kennelijk van uit dat deze voor de beoordeling gelijk kan worden gesteld met ‘exploiteren’. Weliswaar omvat exploiteren meer dan alleen gebruiken maar de commerciële kant daarvan blijft buiten beschouwing doordat de beoordeling zich toespitst op de zeggenschap over de onderdelen van het recreatieterrein. Gelet op de inhoud van de overeenkomst die belanghebbende is aangegaan met de exploitant van de horecavoorzieningen komt het Hof tot de conclusie dat belanghebbende ook de zeggenschap over die voorzieningen heeft. Dientengevolge vormen de camping en de horecavoorzieningen een recreatiesamenstel.

4.31

Gerechtshof Amsterdam heeft bij uitspraak van 6 augustus 2015 overwogen: ^[30]

4.5.2.

De opvatting van de heffingsambtenaar dat het begrip ‘voor recreatiedoeleinden bestemd terrein’ van artikel 122h, vijfde lid, Waterschapswet op dezelfde wijze moet worden geïnterpreteerd als het identieke begrip in artikel 16, onderdeel e, Wet WOZ, wordt verworpen. De wettelijke context van de laatstgenoemde bepaling, alsmede de strekking van artikel 16 Wet WOZ, is een andere dan die van de heffingsbepaling van artikel 122h Waterschapswet; ingevolge artikel 16 Wet WOZ kunnen eigendommen die verschillende genothebbenden krachtens eigendom of beperkt recht hebben, niet tot één en hetzelfde belastingobject in de zin van artikel 16 behoren. Dit geldt ook voor de samenstelbepalingen van artikel 16, onderdelen d en e, Wet WOZ, zoals in de onder 4.4.9 geciteerde wetgeschiedenis is opgemerkt, onder verwijzing naar de systematiek van artikel 16 (vgl. HR 14 februari 2003, 37679, BNB 2003/114 ^[31] ). In de wetsgeschiedenis van de bepaling voor recreatieterreinen is daarentegen uitdrukkelijk overwogen (zie de slotzin van het onder 4.4.4 opgenomen citaat) dat de ‘eigendomssituatie’ geen relevant criterium is voor de interpretatie van deze bepaling. Dit – zo begrijpt het Hof – in verband met de strekking van de regeling, zoals uiteengezet in de onder 4.4.3 geciteerde memorie van toelichting bij het oorspronkelijke wetsvoorstel ^[32] , waarin is vermeld dat het onbillijk werd geacht om aan eigenaren van recreatiewoningen die zich ‘bevinden op’ een recreatieterrein (dat wil zeggen: ongeacht de eigendomsverhoudingen), een forfaitair berekende aanslag van (thans) drie vervuilingseenheden op te leggen. In de onder 4.4.7 geciteerde Kamerstukken ^[33] is uitdrukkelijk bevestigd dat de eigendomsverhoudingen niet relevant zijn voor de toepassing van deze bepaling. Aan de andere kant is in de wetsgeschiedenis uitdrukkelijk overwogen (zoals weergegeven onder 4.4.3) dat deze is beperkt tot “de categorie van de recreatiewoonruimten op verblijfsrecreatieterreinen” en zich niet uitstrekt tot “vrijstaande recreatiewoonruimten”. Het beslissende punt is derhalve onder welke omstandigheden gesproken kan worden van ‘een voor verblijfsrecreatie bestemd terrein dat als zodanig wordt geëxploiteerd’.

4.5.3.

Naar het oordeel van het Hof dienen beide aspecten van de hiervoor genoemde definitie in onderlinge samenhang te worden getoetst. Gelet hierop verwerpt het Hof het standpunt van de heffingsambtenaar dat van een ‘voor verblijfsrecreatie bestemd terrein’ (waarbij het blijkens de wetsgeschiedenis gaat om de feitelijke en niet de planologische bestemming) slechts kan worden gesproken indien sprake is van een terrein dat niet wordt doorsneden door (onder)grond van een andere eigenaar, zoals in casu de onder 2.5 vermelde strook (ondergrond van) water van twee meter breed. Ook twee stukken grond met tussenliggend water kunnen in beginsel als één voor recreatie bestemd terrein worden aangemerkt, mits zij (mede door aard en inrichting) als één geheel (‘als zodanig’) worden geëxploiteerd. Daarvan kan ook sprake zijn (anders dan de heffingsambtenaar heeft gesteld) zonder dat het desbetreffende terrein is afgebakend met hekken of andere markeringen. Op de invulling van dit laatste begrip (‘als zodanig (…) geëxploiteerd’) komt het in het onderhavige geval derhalve aan bij de toepassing van deze bepaling.

4.5.4.

Weliswaar stelt belanghebbende terecht dat geen sprake behoeft te zijn van exploitatie met een winstoogmerk. Echter, zijn standpunt dat reeds het (louter) behartigen van de gemeenschappelijke belangen van de individuele eigenaren van de recreatiewoningen op een terrein een ‘exploitatie’ oplevert als bedoeld in artikel 19, tweede lid, van de Verordening, miskent dat daar meer voor nodig is dan het behartigen van gemeenschappelijke belangen. Mede gelet op de uit de wetsgeschiedenis blijkende strekking van de bepaling is het Hof van oordeel dat daarvoor sprake moet zijn van een bepaalde mate van (bedrijfsmatige) exploitatie van het recreatieterrein ‘als zodanig’. Hiervan is bijvoorbeeld sprake indien zich op het terrein bepaalde voorzieningen of bouwwerken bevinden, zoals bijvoorbeeld een kantine, en dat terrein als zodanig door een exploitant wordt geëxploiteerd; dan wel indien het terrein zelve (bijvoorbeeld een natuurterrein) als zodanig wordt geëxploiteerd. In de onder 4.4.6 geciteerde memorie van toelichting ^[34] wordt immers uitdrukkelijk gesproken van “een bedrijfsmatig geëxploiteerd terrein”, terwijl ook in de memorie van antwoord bij het oorspronkelijke wetsvoorstel (zoals weergegeven onder 4.4.4) expliciet wordt gesproken van ‘de andere bedrijfsonderdelen’ (naast de woonruimten) van de exploitant van het terrein.

4.5.5.

In het onderhavige geval is niet in geschil dat zich in de jaren 2010 tot en met 2012 op de legakkers en in het omringende water geen bouwwerken of gemeenschappelijke voorzieningen bevinden die door de vereniging worden geëxploiteerd. Ook overigens zijn naar het oordeel van het Hof geen feiten en omstandigheden aannemelijk geworden die ertoe zouden kunnen leiden dat van een bedrijfsmatige exploitatie van de legakkers ‘als zodanig’ kan worden gesproken. De omstandigheden dat de vereniging de belangen van haar leden behartigt en dat de eigenaren in het verband van de vereniging het gezamenlijke onderhoud verrichten aan de legakkers en het water, alsmede bepaalde gezamenlijke voorzieningen hebben gefinancierd, leveren immers geen exploitatie door haar of één van de leden op van een terrein ‘als zodanig’, in de zin van artikel 122h, vijfde lid, Waterschapswet en het (mede) hierop gebaseerde artikel 19, tweede lid, van de Verordening.

4.32

Groenewegen heeft geannoteerd: ^[35]

De gebruiker is het gehele forfait van één of drie vervuilingseenheden verschuldigd tenzij de recreatiewoningen zich op een bedrijfsmatig geëxploiteerd recreatieterrein bevinden (MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26367, 3, p. 11 ^[36] ). Het gaat er in deze procedure dus om of 1. sprake is van een voor verblijfsrecreatie bestemd terrein en 2. of sprake is van bedrijfsmatige exploitatie. Rechtbank en hof leggen de bewijslast bij belanghebbende omdat die zich op een uitzondering beroept. Uitgaande van het feit dat een recreatiewoning een woning is klopt die bewijslastverdeling. Zou een recreatiewoning geen woning zijn volgens de Waterschapswet dan wordt op de hoofdregel van art. 122e, 122f en 122g Waterschapswet teruggevallen, namelijk continu meten, bemonsteren en analyseren en dan zou de bewijslast bij het waterschap liggen om het forfait wel te mogen toepassen. In de wettekst is in tegenstelling tot de toelichting het woord bedrijfsmatig niet opgenomen. Ik ga er vanuit dat exploitatie ex art. 122h lid 5 Waterschapswet moet worden uitgelegd als bedrijfsmatige exploitatie en het komt mij dan niet vreemd voor dat van wisselend gebruik moet worden uitgegaan. De heffingsambtenaar legt de onderhavige regeling uit aan de hand van het objectafbakeningsvoorschrift van art. 16 aanhef en onderdeel e Wet WOZ die tekstueel enigszins vergelijkbaar is met art. 122h lid 5 Waterschapswet. Verschil echter met de onderhavige regeling is dat bij de Wet WOZ het uitgangspunt is dat eigendomsgrenzen moeten worden getrokken alvorens op basis van art. 16 te kunnen afbakenen. Bij de afbakeningsregeling van art. 16e Wet WOZ moeten - om tot een dergelijk recreatieterrein te kunnen afbakenen - de eigendomsgrenzen worden gerespecteerd; de zogenoemde voorliggende vraag waarna kan worden afgebakend. Dit heeft tot gevolg dat er minimaal evenzoveel WOZ-objecten zijn als er afzonderlijke eigendommen op zo’n terrein zijn en het is de vraag of een afzonderlijk afgebakend WOZ-object (een recreatiewoning) op zo’n terrein voldoet aan de definitie van art. 16e Wet WOZ. Ik ga uit van niet want dan is geen sprake van ‘een geheel van eigendommen (…)’. Bij de Waterschapswet spelen die eigendomsgrenzen bij de afbakening niet omdat de eis dat sprake moet zijn van ‘een geheel van eigendommen (…)’ in art. 122h lid 5 niet wordt gesteld. Verschil tussen de Wet WOZ en de Waterschapswet op dit punt is dat bij de eerste sprake van een afbakeningsregeling en bij de tweede sprake is van een kwalificatieregeling. Bij de Wet WOZ dienen alle eigendommen dus in een hand te zijn. Kortom, ongeacht de eigendomsgrenzen kan sprake zijn van een voor verblijfsrecreatie bestemd terrein. Het hof komt op basis van de wetsgeschiedenis tot dezelfde conclusie. Vervolgens dient te worden beoordeeld of sprake is van (bedrijfsmatige) exploitatie en daarvan is geen sprake als slechts belangen worden behartigd (of beheerd) door een VvE zoals belanghebbende heeft gesteld. Daarvoor is meer nodig en dat komt mij niet vreemd voor. Ik kan mij de verwarring bij belanghebbende wel voorstellen omdat die waarschijnlijk van de wettekst is uitgegaan en daarin is bedrijfsmatig niet opgenomen

Literatuur

4.33

Van den Burg e.a. schrijven over de objectafbakening in artikel 16 van de WOZ: ^[37]

3.4.3

Objectafbakening

Een civielrechtelijke onroerende zaak moet door middel van de afbakeningsregels worden herleid tot een of meerdere WOZ-objecten. De achtergrond hiervan is dat bij de OZB sprake is van twee belastingen. Namelijk een belasting ter zake van de genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht (de ‘eigenarenbelasting’) en een belasting ter zake van de gebruikers, al dan niet krachtens eigendom, bezit, beperkt of persoonlijk recht (de ‘gebruikersbelasting’). Vanwege de gebruikersbelasting OZB is het noodzakelijk dusdanig af te bakenen dat per WOZ-object één eigenaar en één gebruiker kan worden aangewezen. Een gebruiker dient slechts belasting te betalen over het gedeelte dat hij gebruikt. Om die reden dient te worden gezocht naar de kleinste zelfstandig bruikbare eenheid. Dit wordt in art. 16 Wet WOZ geregeld. Op basis van de heffingswetten dient soms nog een nadere objectafbakening plaats te vinden. De afbakeningsregel die aan art. 16 Wet WOZ voorafgaat, is het bepalen van de grens van de zakelijke rechten (vaak de eigendomsgrens). De zakelijkgenotsgrenzen vormen de uiterste grenzen van ieder WOZ-object. Daar waar iemand anders de genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht is, eindigt het ene object en begint het andere. Een WOZ-object kan dus niet bestaan uit eigendommen van verschillende genothebbenden, waaronder niet mede-eigendom wordt verstaan.

(…)

Afbakening van recreatieterreinen

Art. 16, onderdeel e, Wet WOZ beoogt dat de afbakening van recreatieterreinen als afzonderlijke objecten achterwege blijft wanneer het gaat om een geheel van onroerende zaken, zoals recreatiewoningen en stacaravans, dat bijeengenomen een terrein vormt dat bestemd is voor verblijfsrecreatie en als zodanig wordt geëxploiteerd. Bij de waardebepaling van een dergelijk object staat niet de waarde van de afzonderlijke recreatiewoningen en onroerende stacaravans centraal, maar de waarde van het recreatieterrein als geheel. Indien er een zakelijkgenotsgrens door het recreatieterrein loopt - bijvoorbeeld een (al dan niet huurafhankelijk) recht van opstal dan wel anderszins - dient deze grens wat de objectafbakening betreft uiteraard wel te worden gerespecteerd. Deze afbakeningsregel heeft ook gevolgen voor belastingheffing indien per WOZ-object wordt geheven (bijvoorbeeld de energiebelasting).

4.34

In het artikelsgewijze commentaar op artikel 16 van de WOZ staat: ^[38]

2.1.

Het beoordelen van de status van de zaak

Art. 16 bepaalt op welke wijze de onroerende zaken genoemd in art. 1 voor de waardebepaling en waardevaststelling c.q. de toepassing van deze wet als één onroerende zaak moeten worden aangemerkt; het zogenoemde WOZ-object of het, gekoppeld aan de te onderscheiden heffingswetten, belastingobject.

(…)

2.2.

Het bepalen van 'de eigendom'

Als de zaak inderdaad onroerend is, komt de volgende fase aan bod. Dit is de fase waarin bepaald dient te worden bij wie de eigendom, dan wel het belangrijkste beperkt zakelijke recht, rust. Uit art. 24 blijkt dat bedoeld wordt de natuurlijke of rechtspersoon die het belangrijkste genot krachtens eigendom bezit of beperkt zakelijk recht van de zaak heeft. Eén en ander vloeit voort uit de OZB die de 'eigendom' van een onroerende zaak wenst te belasten. Deze fase wordt ook wel het bepalen van de eigendoms- of zakelijkrechtsgrenzen genoemd. Deze grenzen bepalen de uiterste grenzen van ieder afzonderlijk WOZ-object. De belangrijkste zakelijke rechten zijn:

• eigendom (art. 5:1 BW);

• recht van erfpacht (art. 5:85 BW);

• recht van opstal (art. 5:101 BW);

• appartementsrecht (art. 5:106 BW);

• recht van bezit (art. 3:107 BW);

• recht van vruchtgebruik (art. 3:201 BW);

• recht van gebruik en bewoning (art. 3:226 BW);

• recht van beklemming (oud zakelijk recht op grond van overgangsrecht);

(…)

Eigendom is het meest omvattende recht dat iemand op een zaak kan hebben. Dit recht houdt in dat de eigenaar mag doen met zijn zaak wat hij wil, als dat maar niet in strijd is met wettelijke regels en de rechten van anderen. De eigenaar moet tevens de op wettelijke voorschriften en regels van ongeschreven recht gegronde beperkingen in acht nemen (art. 5:1, lid 2, BW). Eigendom is een volledig recht. Het wordt daarom ook wel de moeder van alle zakelijke rechten genoemd. Van dit recht kunnen alle andere rechten worden afgeleid: de zogenoemde beperkte rechten. Iemand die de eigendom heeft van een zaak, heeft dat recht over de gehele zaak, inclusief de te onderscheiden bestanddelen en dergelijke. Hij heeft ook het genot van de vruchten die de onroerende zaak voortbrengt. De eigenaar van de grond is eigenaar van alles wat door die grond wordt nagetrokken. In het Burgerlijk Wetboek (art. 5:20 BW) wordt bepaald dat de eigendom van de grond omvat: de bovengrond, de aardlagen daaronder, het grondwater dat aan de oppervlakte is gekomen, het water dat zich op de grond bevindt en niet in open gemeenschap met water op het erf van een ander staat, de gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd (rechtstreeks of via andere gebouwen of werken) en de beplantingen die met die grond verenigd zijn. Dit wordt ook wel verticale natrekking genoemd: de grond trekt na en niet andersom.

(…)

2.3.

Het bepalen van het gebruik c.q. de kleinst mogelijke zelfstandige gebruikseenheid

Nadat bepaald is wie de 'eigenaar' is van het gebouwde of ongebouwde eigendom, de onroerende zaak c.q. zaken, volgt de fase, die zich het beste laat omschrijven als het bepalen van de gebruikersgrenzen. Wie gebruikt het, dan wel de, gebouwde en/of ongebouwde eigendom(men)?

(…)

Art. 24, lid 3, onderdeel b beschrijft wie als gebruiker moet worden aangemerkt. Als gebruiker wordt aangemerkt diegene die aan het begin van het kalenderjaar, dus op 1 januari, de onroerende zaak al dan niet krachtens eigendom, bezit, beperkt recht of persoonlijk recht gebruikt. Het is niet van belang of het gebruik krachtens enige rechtstitel geschiedt.

(…)

2.4.

Het vormen van een samenstel

Na het bepalen van de eigendoms- en de gebruikersgrenzen is het zaak te beoordelen of bepaalde eigendommen, gebouwd of ongebouwd en/of bepaalde zelfstandige gedeelten hiervan kunnen worden samengevoegd tot één onroerende zaak. Logischerwijs geldt voor de zaken die mogelijk voor samenvoeging in aanmerking komen dat ze in ieder geval wel aan de volgende eisen moeten voldoen:

• éénzelfde eigenaar.

Voor elk van de samen te voegen eigendommen of gedeelten van eigendommen dient dezelfde (rechts)persoon aangewezen te zijn als degene die het genot heeft van de onroerende zaak krachtens eigendom, bezit of beperkt recht. Is dat niet het geval dan kan niet worden samengevoegd, maar moet worden gesplitst. Zie ook hiervoor onder het bepalen van de eigendom;

• éénzelfde gebruiker.

Voor elk van de samen te voegen eigendommen of gedeelten van eigendommen dient dezelfde (rechts)persoon aangewezen te zijn als degene die de onroerende zaak al dan niet krachtens eigendom, bezit, beperkt recht of persoonlijk recht gebruikt, tenzij door leegstand van het gehele samenstel geen gebruiker kan worden aangewezen. Zijn er dus verschillende gebruikers dan moet worden gesplitst. Dit kan anders zijn als geen sprake is van zelfstandige gedeelten;

• de eigendommen of gedeelten daarvan behoren naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar.

De samen te voegen delen moeten visueel waarneembaar bij elkaar behoren. Naamborden, kleurstelling, afstand en hekwerken kunnen hierbij graadmeter zijn. Voor een derde moet het duidelijk zijn dat de objecten bij elkaar horen. Zo zal bijvoorbeeld bij een ziekenhuis duidelijk zichtbaar zijn wat het hoofdgebouw, de bijgebouwen, de polikliniek, het parkeerterrein e.d. is en dat de verschillende gedeelten door middel van bijvoorbeeld de kleurstelling en het eventuele hekwerk erom heen, bij elkaar behoren. Ook voor bijvoorbeeld een sportcomplex zal het duidelijk zichtbaar zijn dat de sportvelden, de kleedkamers en de kantine bij elkaar horen.

2.5.

De afbakening van recreatieterreinen

Nadat de hiervoor beschreven stappen, de onderdelen a, b, c, en d, zijn doorlopen, dient te worden beoordeeld of deze afgebakende onroerende zaken mogelijk bestemd zijn voor verblijfsrecreatie. Voor dergelijke onroerende zaken is met ingang van 1 januari 2005 namelijk in art. 16, onderdeel e een bijzondere bepaling opgenomen. Die bepaling brengt met zich mee dat afgebakende eigendommen die bestemd zijn voor verblijfsrecreatie en die naar de omstandigheden beoordeeld één terrein vormen en als zodanig worden geëxploiteerd één onroerende zaak in de zin van art. 16 vormen, een recreatieterrein.

Met deze bepaling wordt voorkomen dat gemeenten jaarlijks bij de exploitanten van de recreatieterreinen inzicht moeten vragen in de afzonderlijke (wisselende) gebruikers en de aanwezige opstallen moeten inventariseren. Het voorschrift leidt ertoe dat het recreatieterrein voor zover het dezelfde eigenaar heeft en voor zover het als één geheel wordt geëxploiteerd, ook als één geheel wordt gewaardeerd. Hierbij wordt de waardebepaling gebaseerd op de 'exploitatiemogelijkheden' van het desbetreffende terrein.

Voorbeelden van onroerende zaken die bestemd zijn voor verblijfsrecreatie maar niet tot één terrein worden samengevoegd:

1. De eigendom van het gehele terrein is niet in één hand.

Vakantiewoningen, die bij individuele eigenaren in eigendom zijn, worden als afzonderlijke objecten afgebakend en behoren niet tot het WOZ-object recreatieterrein. Dit geldt ook voor stacaravans waarvoor een opstalrecht is gevestigd. Wanneer dit een huurafhankelijk recht van opstal is, vormt de stacaravan een afzonderlijk WOZ-object, maar is de ondergrond onderdeel van het WOZ-object recreatieterrein. Wanneer het opstalrecht niet afhankelijk is van een huurovereenkomst, behoort ook de ondergrond tot het afzonderlijk WOZ-object. Ook wanneer bepaalde voorzieningen (bijvoorbeeld een zwembad) eigendom zijn van een andere rechtspersoon dan die van het recreatieterrein, leidt dit tot splitsing van het object.

2. De exploitatie van het gehele terrein is niet in één hand.

Dit is bijvoorbeeld het geval als een winkel op het terrein door een afzonderlijke winkelier wordt geëxploiteerd of de horecagelegenheid op het terrein een eigen exploitant kent. Wanneer sprake is van een andere exploitant (andere gebruiker), maar de eigendom is wel in één hand, moet uiteraard voldaan zijn aan de eisen voor voldoende zelfstandigheid om te komen tot het vormen van een afzonderlijk WOZ-object voor deze winkel of horecagelegenheid.

5. Beoordeling van het middel

5.1

In het middel betoogt het College dat rechtens onjuist dan wel onvoldoende is gemotiveerd ’s Hofs oordeel dat er sprake is van één terrein voor verblijfsrecreatie dat als zodanig wordt geëxploiteerd, als bedoeld in artikel 16, aanhef en onder e, van de WOZ. Volgens het middel had het Hof tot het oordeel moeten komen dat geen sprake is van één terrein in de zin van de WOZ, en dat aldus het hogere tarief in artikel 6, eerste lid, van de Verordening van toepassing is.

5.2

Het hiermee bestreden oordeel van het Hof luidt:

7.9.

Uit hetgeen partijen over en weer inzake het geschilpunt onder 6.1.2. hebben aangevoerd maakt het Hof op dat het gebruik dat belanghebbende van het bungalowpark maakt erop is gericht in een duurzaam streven door deelname aan het economische verkeer de belangen van haar leden te behartigen. Daarbij neemt het Hof het volgende in aanmerking. Gelet op hetgeen onder 4.3 is vermeld, wordt een deel van de recreatiewoningen verhuurd op een wijze en onder marktomstandigheden die niet afwijken van de wijze waarop en de marktomstandigheden waaronder overeenkomstige activiteiten in de regel worden verricht. Hieruit volgt dat de verhuuractiviteiten erop gericht zijn om duurzame opbrengsten uit te verkrijgen en dus als economische activiteiten dienen te worden aangemerkt. In samenhang met hetgeen onder 7.8 is overwogen, brengt het een en ander het Hof tot het oordeel dat het bungalowpark een recreatieterrein is dat “als zodanig wordt geëxploiteerd”.

5.3

Ik merk ten eerste op dat in het middel niet wordt bestreden de vaststelling van het Hof:

7.7.

Niet tussen partijen in geschil is dat het bungalowpark een geheel van twee of meer eigendommen, gedeelten daarvan of samenstellen van (gedeelten van) eigendommen is dat naar de omstandigheden beoordeeld één terrein vormt. Hef Hof sluit zich aan bij deze, naar zijn opvatting juiste, gemeenschappelijke opvatting van partijen.

5.4

Ten tweede merk ik op dat in het middel evenmin wordt bestreden ’s Hofs in r.o. 7.8 vermelde oordeel dat de woorden ‘als zodanig wordt geëxploiteerd’ zien op elke vorm van exploitatie, al dan niet met winstoogmerk.

5.5

Dit oordeel komt mij overigens als juist voor. Blijkens de parlementaire geschiedenis wordt voor de bepaling wat onder ‘exploitatie als zodanig’ dient te worden verstaan, aangesloten bij de definitie gegeven in artikel 21, tweede lid, van de Wvo:

De voorgestelde bepaling sluit aan bij artikel 21 van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren, waarbij een regeling is getroffen voor woonruimten die zich op een voor verblijfsrecreatie bestemd terrein bevinden. Bij verblijfsrecreatie wordt gedoeld op recreatie met overnachtingsmogelijkheid, het gaat dus niet om terreinen uitsluitend bestemd voor dagrecreatie.

5.6

Bij de parlementaire behandeling bij de invoering van de voorganger daarvan, artikel 18, derde lid, van de Wvo werd over het begrip ‘exploitatie als zodanig’ opgemerkt: ^[39]

De in het derde lid gehanteerde begripsomschrijving beoogt primair tot uitdrukking te brengen dat woonruimten op een voor verblijfsrecreatie bestemd terrein voortaan tezamen worden aangemerkt als één bedrijfsruimte, dan wel als een onderdeel van een bedrijfsruimte en dientengevolge bedrijfsmatig kunnen worden aangeslagen. Mede gelet op het voorgaande is van exploitatie in de zin van het nieuwe derde lid niet slechts sprake als een voor verblijfsrecreatie bestemd terrein op commerciële basis en dus met winstoogmerk wordt geëxploiteerd. Voor de toepassing van het derde lid is voldoende dat er sprake is van enigerlei vorm van exploitatie. Een en ander betekent dat ook verblijfsrecreatieterreinen die door stichtingen en verenigingen zonder winstoogmerk worden geëxploiteerd onder de voorgestelde regeling vallen. De door de ANWB in dit verband gedane suggestie om in de wet het woord geëxploiteerd te vervangen door «beheerd» is niet overgenomen, omdat dit woord op zich niet duidelijker is.

5.7

Uitgaande van onderdelen 5.3 en 5.4 is er in casu sprake van één eigenaar van het bungalowpark, namelijk belanghebbende, en staat vast dat er in casu objectief sprake is van exploitatie, afgezien van de vraag wie wat exploiteert.

5.8

Het gaat thans in cassatie om de stelling van het College dat in casu geen sprake is van één terrein voor verblijfsrecreatie dat als zodanig wordt geëxploiteerd, als bedoeld in artikel 16, aanhef en onder e, van de WOZ.

5.9

In dat kader heeft het College aangevoerd dat de op het bungalowpark gelegen recreatiewoningen door de leden zelf individueel en voor hun eigen rekening worden geëxploiteerd. Hierbij wijst het College onder andere op de omstandigheid dat de leden elk een levenslang en persoonlijk gebruiksrecht hebben van een recreatiewoning. Hieruit zou in de zienswijze van het College volgen dat het niet belanghebbende is die het recreatieterrein als zodanig heeft geëxploiteerd.

5.1

De in het middel vervatte klacht van het College begrijp ik aldus dat er slechts sprake kan zijn van één terrein dat ‘als zodanig geëxploiteerd wordt’ in de zin van artikel 16, aanhef en onder e, van de WOZ indien de exploitatie van het gehele terrein, dus inclusief de recreatiewoningen op het recreatieterrein, in één hand is.

5.11

In literatuur en jurisprudentie ^[40] is enige steun te vinden voor de opvatting van het College dat de exploitatie van het gehele terrein in één hand dient te zijn om te kunnen spreken van één terrein dat als zodanig wordt geëxploiteerd.

5.12

In de parlementaire geschiedenis heb ik voor die (restrictieve) opvatting geen steun aangetroffen.

5.13

Blijkens de parlementaire geschiedenis stond bij de invoering van artikel 16, onder e, van de WOZ de doelmatigheid in de objectbepaling voorop, in geval afzonderlijke objecten onderdeel uitmaken van één recreatieterrein: ^[41]

De bestaande regels voor objectafbakening leiden er toe dat alle op recreatieterreinen gelegen onroerende recreatiewoningen en stacaravans met de bijbehorende (onder)grond, als afzonderlijke onroerende zaken worden aangemerkt, ook indien die woningen tot één eigendom behoren.

(…)

Dit wordt niet doelmatig geacht in die gevallen waarbij al deze objecten behoren tot de eigendom of het zakelijk recht van één persoon. De oplossingsrichting bestaat daarin dat de afbakening als afzonderlijke objecten achterwege blijft wanneer het gaat om een geheel van onroerende zaken, zoals recreatiewoningen en stacaravans, dat bijeengenomen een terrein vormt dat bestemd is voor verblijfsrecreatie en als zodanig wordt geëxploiteerd.

5.14

Blijkens de parlementaire geschiedenis zal de eigenaar van de grond zal in veel gevallen door natrekking tevens eigenaar zijn van de op die grond gebouwde recreatiewoningen, waardoor er voor die woningen geen afzonderlijke WOZ-waarden meer voor handen zijn. ^[42]

5.15

Ik meen dat de wetgever aldus, ter bevordering van de doelmatigheid in de objectafbakening, waar mogelijk, heeft willen aansluiten bij de eigendom en de eigenaar van het gehele recreatieterrein. In casu is in cassatie niet in geschil dat belanghebbende de eigenaar is van het recreatieterrein. ^[43]

5.16

Het gaat er mijns inziens om dat kan worden vastgesteld dat er sprake is van één recreatieterrein dat
objectief bezien als zodanig wordt geëxploiteerd. Er geldt naar mijn mening geen (subjectief) vereiste dat het de eigenaar van het terrein zelf moet zijn die de exploitatie volledig uitvoert, met inbegrip van de exploitatie van de afzonderlijke recreatiewoningen.

5.17

Het oordeel van het Hof dat exploitatie in welk vorm dan ook volstaat om te voldoen aan het vereiste dat een recreatieterrein ‘als zodanig wordt geëxploiteerd’ geeft naar ik meen geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De in dat kader gemaakte afwegingen om te komen tot de vaststelling dat in casu sprake is van exploitatie zijn naar mijn mening aan te merken als feitelijk en niet onbegrijpelijk.

5.18

Aldus faalt het middel.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Goeree-Overflakkee ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Voetnoten

1. Gerechtshof Den Haag 23 maart 2016, nr. BK-15/00345, ECLI:NL:GHDHA:2016:819,

2. In deze conclusie opgenomen in onderdeel 4.9.

3. De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder de daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. In citaten voorkomende witregels zijn soms weggelaten.

4. Rechtbank Rotterdam, 23 maart 2015, nrs. AWB 13/5955, ECLI:NL:RBROT:2015:2032

7. Voetnoot A-G: weergegeven in onderdeel 2.1 van deze conclusie.

8. Voetnoot A-G: zie 2.2.

9. Voetnoot A-G: zie 4.31.

10. Nader advies verbetervoorstellen Wet WOZ van de Waarderingskamer van 12 januari 2004. Dit advies is te raadplegen op:

12. Voetnoot A-G: zie 4.10.

21. Hoge Raad 14 februari 2003, nr. 37 679, ECLI:NL:HR:2003:AF4520,

22. BNB 2003/114.

23. Hoge Raad 16 september 2016, nr. 15/04476, ECLI:NL:HR:2016:2084,

25. Hoge Raad 4 november 2016, nr. 15/03647, ECLI:NL:HR:2016:2495,

26. Hof Leeuwarden 31 juli 2009, nr. BK 65/08 WOZ, ECLI:NL:GHLEE:BJ4732,

28. Hof Arnhem, 27 november 2012, nrs. 12/00098 en 12/00099, ECLI:NL:GHARN:2012:BY5425,

30. Hof Amsterdam 6 augustus 2015, nrs. 13/00567, 13/000568, 13/000569, ECLI:NL:GHAMS:2015:3436,

31. Voetnoot A-G: zie 4.22.

32. Voetnoot A-G: zie 4.18.

33. Voetnoot A-G: zie 4.11.

34. Voetnoot A-G: zie 4.20

36. Voetnoot A-G: zie 4.20.

37. Van der Burg, Groenewegen en Makkinga,

38. NDFR artikelsgewijs commentaar bij artikel 16 van de wet WOZ, commentaar door Kats. Online geraadpleegd op 18 november 2016.

39. Zie 4.19.

40. Zie onderdeel 4.27 en 4.34 van deze conclusie.

41. Zie 4.11.

42. Zie 4.14.

43. Alleen indien de gebruiker van de recreatiewoning een eigen goederenrechtelijk recht, zoals een recht van opstal of erfpachtrecht, op het eigendom heeft, dient zijn object als een afzonderlijk WOZ-object worden gewaardeerd.