Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusievan 8 november 2018 inzake:
Nr. Hoge Raad: 18/00136
[X]
Nr. Gerechtshof: 17/00399
Nr. Rechtbank: AWB 16/4915
Derde Kamer B
tegen
IB/PVV 2013
Staatssecretaris van Financiën
1.Inleiding
1.1
Aan [X] , wonende te [Z] (hierna: belanghebbende), is over het jaar 2013 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 63.228 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.386.
1.2
De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag IB/PVV 2013 ongegrond verklaard.
1.3
Belanghebbende is in beroep gekomen bij rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. [1]
1.4
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd. [2]
1.5
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft daarop gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van indiening van de conclusie van dupliek.
1.6
Het geschil in cassatie betreft de vraag of belanghebbende in 2013 recht heeft op verrekening met de door hem in 2013 verschuldigde inkomstenbelasting van de door [A] in 2015 aangekondigde inhouding van loonbelasting en premies volksverzekeringen op de (fictieve) afkoop van een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule, terwijl [A] belanghebbende in 2017 heeft geïnformeerd dat ten onrechte loonheffing is achterhouden en dat [A] dit bedrag aan belanghebbende zal uitkeren.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
Feiten
2.1
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
2.1.
Belanghebbende heeft bij [A] N.V. (hierna: [A] ) een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule (hierna: de aanspraak op lijfrente) afgesloten, met polisnummer [001] . Ingangsdatum van de polis was 29 december 1989. De polis viel onder het zogenoemde pré-Brede Herwaarderingsregime. Einddatum van de polis was 29 december 2012. De hoogte van de uitkering van-de kapitaalverzekering bedroeg op de einddatum 82.936 Australische dollars (omgerekend € 65.345). Deze uitkering was bedoeld yoor de aankoop van een lijfrente.
2.2.
Op de contractuele einddatum 29 december 2012 is belanghebbendes aanspraak op lijfrente nog niet tot uitkering van termijnen gekomen omdat de omvang van die termijnen nog moest worden vastgesteld. Belanghebbende heeft de aanspraak op lijfrente niet vóór 31 december 2013 omgezet in een andere toegestane lijfrente en op deze datum zijn de lijfrentetermijnen nog niet vastgesteld.
2.3.
Belanghebbende heeft voor 2013 aangifte gedaan voor de IB/PVV naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 2.117 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.386. Belanghebbende heeft geen ingehouden loonbelasting en premie volksverzekeringen opgegeven in zijn aangifte.
2.4.
De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag in de IB/PVV voor 2013 de aangifte als volgt gecorrigeerd:
Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning € 2.117 negatief
Bij: fictieve afkoop lijfrente € 65.345
Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 63.228
De aanslag is met dagtekening 1 april 2016 vastgesteld, zonder verrekening van ingehouden loonbelasting en premie volksverzekeringen als voorheffing.
2.5.
Tot de gedingstukken behoort een brief van [A] van 10 april 2015 aan belanghebbende. In deze brief, die betrekking heeft op de onder 2.1 vermelde polis, staat onder meer geschreven:
“Wij hebben het verzoek tot uitkering van deze verzekering door expiratie behandeld. In deze brief geven wij aan hoe hoog de uitkering is en waar wij die naar overmaken.
Hoogte uitkering
De uitkering op 29 december 2012 bedraagt € 65.345,27.
Overige bedragen die wij verrekenen met de uitkering
Met de uitkering verrekenen wij de volgende bedragen:
(...)
Loonbelasting en premies volksverzekeringen € 33.979,00
(…)
Overmaking uitkering
Het uit te betalen bedrag van € 32.935,60 (inclusief rente) maken wij binnen enkele dagen over (...)”
In het jaar 2015 is € 32.935,60 aan belanghebbende overgemaakt. Door [A] heeft geen afdracht plaatsgevonden van de in de brief genoemde loonbelasting en premie volksverzekeringen.
2.6.
Naar aanleiding van de inbreng door belanghebbende van de onder 2.5 genoemde brief in deze procedure, heeft de Inspecteur contact opgenomen met [A] . Tot de gedingstukken behoort een namens [A] bij e-mail van 17 oktober 2017 naar de Inspecteur gezonden reactie. In deze e-mail is onder meer het volgende geschreven:
“
Wij houden belasting in bij gereserveerde lijfrenteverzekeringen van het nieuwe regime
Wij houden belasting in bij gereserveerde lijfrenteverzekeringen van het nieuwe regime
De polis met nummer [001] hebben wij inderdaad gereserveerd door de overschrijding van het keuzetermijn. (...)
Bij oud regime lijfrenteverzekeringen houden wij geen loonheffing achter
Bij gereserveerde oud-regime lijfrenteverzekeringen keren wij, wanneer er gekozen wordt voor afkoop, de gehele vrijgekomen waarde uit. De fiscale afrekening blijft tussen de ontvanger en de Belastingdienst.
Polis met nummer [001] betreft een oud-regime lijfrenteverzekering
Wij hadden bij de afkoop van polis met nummer [001] geen loonheffing moeten achterhouden. Dit hebben wij per abuis wel gedaan. Dit hebben wij echter niet afgedragen aan de Belastingdienst maar staat nog intern bij [A] gereserveerd.
Wij hebben op 1 juni 2017 gepoogd om contact te zoeken met [X]
(...) Het ten onrechte achterhouden bedrag aan loonheffing kunnen wij aan [X] uitkeren zodra wij met hem in contact gekomen zijn.”
2.7.
De Rechtbank heeft in haar uitspraak van 21 februari 2017 geoordeeld dat op grond van hoofdstuk 2, artikel 1, onderdeel O, zesde lid, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 in verbinding met artikel 3.133, derde lid, van de Wet IB 2001 de aanspraak op lijfrente in dit geval wordt geacht te zijn afgekocht op 31 december 2013 en dat de Inspecteur dan ook terecht een bedrag van € 65.345, zijnde de waarde in het economische verkeer van de aanspraak op lijfrente, tot het inkomen uit werk en woning heeft gerekend. De Rechtbank heeft geen rekening gehouden met een verrekening van ingehouden loonbelasting en premie volksverzekeringen.
Rechtbank
2.2
De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:
2. In geschil is of verweerder bij het opleggen van de aanslag terecht de aangifte IB/PVV 2013 heeft gecorrigeerd met € 65.345 wegens een fictieve afkoop van de aanspraak op lijfrente.
2.3
De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard:
3. Volgens eiser is het bedrag van de toegepaste correctie te hoog, is onvoldoende rekening gehouden met ingehouden loonheffing en heeft verweerder, hoewel daarom is gevraagd, niet de informatie over de bedragen van de afwijkingen van de aangifte gestuurd.
4. Op de contractuele einddatum 29 december 2012 is eisers aanspraak op lijfrente nog niet tot uitkering van termijnen gekomen omdat de omvang van die termijnen nog moest worden vastgesteld. Niet gebleken is dat eiser de lijfrente vóór 31 december 2013 heeft omgezet in een andere toegestane lijfrente. Noch is gebleken dat hij de lijfrentetermijnen heeft laten vaststellen en in laten gaan.
5. Op grond van hoofdstuk 2, artikel 1, onderdeel O, zesde lid, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 in verbinding met artikel 3.133, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt de aanspraak op lijfrente in dat geval geacht te zijn afgekocht op 31 december 2013. Verweerder heeft dan ook terecht een bedrag van € 65.345, zijnde de waarde in het economische verkeer van de aanspraak op lijfrente, tot het inkomen uit werk en woning gerekend.
6. Gesteld noch gebleken is dat door [A] loonheffing is ingehouden ter zake van de fictieve afkoop van de aanspraak op lijfrente. Ook overigens is niet gebleken dat de geheven loonheffingen tot een onjuist bedrag zijn verrekend als voorheffing. Hoewel het op de weg van eiser had gelegen, heeft hij deze stelling niet verder onderbouwd. Deze beroepsgrond kan dan ook niet slagen.
7. Van een schending van het motiveringsbeginsel is onder de gegeven feiten en omstandigheden evenmin gebleken. Over de aard van de correctie zijn eiser en zijn gemachtigde door verweerder voldoende geïnformeerd.
8. Gelet op het voorgaande is het beroep inzake de aanslag IB/PVV 2013 ongegrond verklaard.
9. Nu eiser geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente heeft aangevoerd, is ook het beroep inzake de beschikking belastingrente ongegrond verklaard.
10. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Hof
2.4
Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
3.1.
In geschil is of met betrekking tot de onderhavige kapitaalverzekering sprake is van door [A] ingehouden loonheffing die door belanghebbende kan worden verrekend met de onderwerpelijke aanslag IB/PVV 2013, welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt.
3.2.
Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat [A] loonbelasting en premie volksverzekeringen ter grootte van € 33.979 heeft ingehouden. Belanghebbende mocht, gelet op de brief van [A] van 10 april 2015, te goeder trouw menen dat [A] loonheffing heeft ingehouden. De niet afgedragen loonheffing dient door de Inspecteur te worden nageheven bij [A] . Subsidiair stelt belanghebbende dat als geen sprake is van inhouding van loonheffing door [A] , de Inspecteur [A] moet aanspreken op basis van
artikel 44a van de Invorderingswet 1990. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraken van de Inspecteur en tot verrekening van toonheffing van € 33.979 met de aanslag in de IB/VV 2013.
artikel 44a van de Invorderingswet 1990. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraken van de Inspecteur en tot verrekening van toonheffing van € 33.979 met de aanslag in de IB/VV 2013.
3.3.
De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd betwist. Hij concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
2.5
Tussen partijen is niet meer in geschil dat de Inspecteur terecht een bedrag van € 65.345, zijnde de waarde in het economische verkeer van de aanspraak op lijfrente, tot het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende heeft gerekend.
2.6
Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende geen recht heeft op verrekening:
4.2.
Ingevolge het bepaalde in artikel 15 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen, in samenhang met artikel 9.2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, en artikel 9.2, zevende lid, van de Wet IB 2001 worden de geheven loonbelasting en premie volksverzekeringen verrekend met de aanslag in de IB/PVV.
4.3.
Loonbelasting wordt op grond van artikel 27, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) geheven door inhouding op het loon. Hetzelfde heeft te gelden voor de premie voor de volksverzekeringen (artikel 58 Wet Pro financiering sociale verzekeringen) (hierna tezamen: loonheffing). Van een zodanige inhouding is sprake indien de inhoudingsplichtige een gedeelte van het overeengekomen bruto bedrag van het loon niet uitbetaalt, en dit geschiedt met het oogmerk het niet uitbetaalde bedrag als toonheffing af te dragen.'
4.4.
De onderhavige - onder 2.7 genoemde - inkomsten zijn naar het oordeel van het Hof niet op grond van de Wet LB aan te merken als loon en zijn mitsdien niet aan de inhouding van loonbelasting en premie volksverzekeringen onderworpen. Dit brengt mee dat [A] ter zake van de onderhavige inkomsten niet inhoudingsplichtig is. Het bedrag dat [A] bij de uitkering in 2015 ter zake van de aanspraak op lijfrente heeft achtergehouden, kan naar het oordeel van het Hof reeds daarom niet worden aangemerkt als geheven loonheffing in de onder 4.3 bedoelde zin.
4.5.
Bovendien heeft belanghebbende, nog daargelaten dat de betreffende afzondering niet in het onderhavige jaar maar eerst in het jaar 2015 heeft plaatsgevonden, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat het bedrag dat [A] bij de uitkering in 2015 ter zake van de aanspraak op lijfrente niet aan hem heeft uitbetaald, is achtergehouden met het oogmerk dit bedrag als loonheffing af te dragen. De enkele verwijzing naar de brief van 10 april 2015 is daartoe, mede in het licht van het onder 2.6 vermelde, onvoldoende. De stelling van belanghebbende dat de feitelijk niet afgedragen loonheffing alsnog moet worden nageheven bij [A] , kan evenmin tot de conclusie leiden dat inhouding heeft plaatsgevonden.
4.6.
De vraag komt vervolgens aan de orde of de niet ingehouden loonheffing niettemin kan worden verrekend, omdat belanghebbende, naar hij stelt, gelet op de brief van [A] van 10 april 2015 te goeder trouw mocht menen dat [A] loonheffing heeft ingehouden. Deze stelling van belanghebbende faalt, reeds omdat [A] ter zake van de onderhavige inkomsten geen inhoudingsplichtige is. De onderhavige inkomsten zijn immers, zoals onder 4.4 is overwogen, niet op grond van de Wet LB aan te merken als loon en mitsdien niet aan de inhouding van loonbelasting en premie volksverzekeringen onderworpen. Belanghebbenden primaire standpunt faalt.
4.7.
Belanghebbendes subsidiaire standpunt kan hem evenmin baten, omdat de vraag of loonheffing kan worden verrekend los staat van de mogelijke aansprakelijkstelling van de verzekeraar op basis van artikel 44a van de Invorderingswet 1990.
4.8.
Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
3.Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbende heeft in cassatie betoogd dat het Hof heeft miskend dat indien inhouding loonbelasting is vermeld op de opgaaf zoals [A] die naar belanghebbende heeft gestuurd, [A] alleen al op grond van het vermelden daarvan de loonbelasting diende af te dragen.
3.2
Of [A] aangaande de lijfrente inhoudingsplichtig is, doet volgens belanghebbende niet ter zake. [A] had op het moment van het opstellen van de afrekening het oogmerk de ingehouden loonbelasting af te dragen; dat dat vervolgens niet is gebeurd, verandert niet het oogmerk ten tijde van het opmaken van de afrekening. De Inspecteur zal de vermelde loonbelasting moeten naheffen. De ingehouden, niet afgedragen loonbelasting moet volgens de belanghebbende voor de inkomstenbelasting als ingehouden loonheffing worden aangemerkt.
3.3
Volgens belanghebbende heeft in deze gevallen te gelden wat bij de omzetbelasting geldt: degene die omzetbelasting vermeldt, zal deze moeten betalen aan de fiscus, ook als die persoon niet als omzetbelastingplichtige is geregistreerd of niet omzetbelastingplichtig is. Ook als de prestatie is vrijgesteld voor de omzetbelasting maar op een afrekening over die vrijgestelde prestatie omzetbelasting in rekening wordt gebracht, zal die omzetbelasting moeten worden betaald aan de fiscus.
4.Wetgeving en parlementaire geschiedenis
Wetgeving
4.1
Artikel 15 Algemene Pro wet inzake rijksbelasting luidt:
De voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen worden verrekend met de aanslag, dan wel — voor zoveel nodig — bij een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking.
4.2
Artikel 9.2, lid 1, onderdeel a en lid 7, Wet IB 2001 luidde in 2013:
1. De voorheffingen zijn:
a. de geheven loonbelasting met uitzondering van de als eindheffing geheven loonbelasting;
(…)
7. Indien artikel 9.1, derde lid, toepassing vindt, wordt ook als voorheffing aangemerkt de bij wijze van inhouding geheven premie voor de volksverzekeringen met uitzondering van de bij wijze van eindheffing geheven premie voor de volksverzekeringen.
4.3
Artikel 3.133, lid 1 en lid 2, onderdeel d, Wet IB 2001 luidde in 2013:
1. Voorzover zich met betrekking tot een aanspraak op lijfrente of periodieke uitkeringen als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdelen b en c, artikel 3.125 of artikel 3.126ae en in het tweede lid genoemde omstandigheid voordoet, worden de premies en bedragen die zijn betaald voor die aanspraak en het daarover behaalde rendement (artikel 3.137) bij de verzekeringnemer dan wel, indien deze is overleden, bij de gerechtigde tot de aanspraak als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen.
2. Het eerste lid vindt toepassing indien:
(…)
d. de aanspraak wordt afgekocht of vervreemd, behoudens ingeval een aanspraak op lijfrente of periodieke uitkeringen waarvan nog geen termijnen zijn vervallen, in één bedrag wordt uitgekeerd en de waarde in het economische verkeer van die aanspraak op het onmiddellijk aan het tijdstip van afkoop voorafgaande tijdstip niet meer bedraagt dan € 4242; deze uitkering in één bedrag wordt als een termijn van lijfrente aangemerkt. Artikel 3.126a, vijfde lid, tweede volzin, is van overeenkomstige toepassing;
(…)
4.4
Artikel 3.133, lid 3, Wet IB 2001 ter zake van de fictieve afkoop door expiratie, luidt:
3. Een aanspraak op lijfrente die op de contractueel overeengekomen datum nog niet komt tot uitkering van termijnen omdat de omvang van die termijnen nog moet worden vastgesteld, wordt op de hierna aangeduide uiterste datum geacht te zijn afgekocht indien op die datum nog geen termijnen zijn vastgesteld of omzetting in een andere zodanige aanspraak nog niet heeft plaatsgevonden. De uiterste datum is 31 december van het kalenderjaar volgend op het kalenderjaar van de contractueel overeengekomen datum bij leven en 31 december van het tweede kalenderjaar volgend op het kalenderjaar van de contractueel overeengekomen datum bij overlijden, welke termijn door de inspecteur kan worden verlengd wanneer door bijzondere omstandigheden de omvang van de termijnen niet eerder is vastgesteld of omzetting nog niet heeft plaatsgevonden.
4.5
Hoofdstuk 2, artikel I (Overgangsrecht inkomstenbelasting), Onderdeel O (Bestaande rechten en verplichtingen ter zake van periodieke uitkeringen en verstrekkingen), lid 1 aanhef en onderdeel a en lid 6 Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001, luidt:
1. Voor het bepalen van het inkomen uit een recht op periodieke uitkeringen of verstrekkingen die de tegenwaarde vormen voor een prestatie blijven de regels die daarvoor golden op 31 december 2000 op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, voorzover die regels niet in strijd komen met het bepaalde in artikel 3.109 van de Wet inkomstenbelasting 2001, van toepassing voorzover:
a. vóór 1 januari 2001 premies zijn betaald die op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 als persoonlijke verplichtingen of als premies voor aanspraken als bedoeld in artikel 8, eerste lid, onderdeel f, van die wet, in aanmerking konden worden genomen ter zake van een overeenkomst die tot stand is gekomen vóór 1 januari 2001;
(…)
6. Op aanspraken op lijfrenten als bedoeld in artikel 25, tweede en derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zoals dat artikel luidde op 31 december 1991 waarop ingevolge artikel 75 van Pro die wet de regels van kracht zijn die daarvoor op 31 december 1991 golden, zijn in aanvulling op het eerste lid ook artikel 1.7, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 en de daarop berustende bepalingen, alsmede artikel 3.133, derde lid, van die wet, van overeenkomstige toepassing.
4.6
Artikel 1 Wet Pro op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) luidt:
Onder de naam ‘loonbelasting’ wordt van werknemers of hun inhoudingsplichtige, van artiesten, van beroepssporters, van buitenlandse gezelschappen en van bij of krachtens deze wet aan te wijzen andere personen een directe belasting geheven.
4.7
Artikel 9 Wet Pro LB 1964 luidt:
1. De belasting wordt geheven over het belastbare loon.
2. Belastbaar loon is het gezamenlijke bedrag aan loon.
4.8
Artikel 10, lid 1 en lid 2, Wet LB 1964 luidde in 2013:
1. Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.
2. Tot het loon behoren aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen.
(…)
5. Onverminderd de omstandigheid dat de inhoudingsplichtige ingevolge artikel 32ba, artikel 32bb of artikel 32bc de aldaar bedoelde belasting is verschuldigd en de bedragen die worden ingehouden als bijdrage ingevolge een in artikel 32ba bedoelde regeling tot het loon behoren, behoren tot het loon:
(…)
e. uitkeringen en verstrekkingen uit een voordien niet tot het loon gerekende aanspraak ingevolge een pensioenregeling als bedoeld in artikel 32bc.
4.9
Artikel 27 Wet Pro LB 1964 luidt, voor zover thans relevant in cassatie:
1. De belasting wordt geheven door inhouding op het loon.
2. De inhoudingsplichtige is verplicht de belasting in te houden op het tijdstip waarop het loon wordt genoten.
(…)
5. De inhoudingsplichtige is verplicht de in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte af te dragen.
(…)
4.1
Artikel 34, lid 1, Wet LB 1964 luidt:
1. Ter vergemakkelijking van de heffing van de inkomstenbelasting kunnen bij algemene maatregel van bestuur regels worden gesteld ingevolge welke de loonbelasting mede wordt geheven van natuurlijke personen die:
(…)
c. een afkoopsom genieten ter zake van een afkoop als bedoeld in artikel 3.133, tweede lid, onderdeel d, van de Wet inkomstenbelasting 2001.
4.11
Artikel 11, lid 1, onderdeel a, Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 (hierna: UB LB 1965) luidt, voor zover thans relevant in cassatie:
1. De loonbelasting wordt mede geheven van natuurlijke personen die de navolgende tot het belastbare inkomen uit werk en woning dan wel het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 behorende inkomsten genieten:
a. de navolgende termijnen van lijfrenten en andere periodieke uitkeringen en verstrekkingen, negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen en afkoopsommen:
(…)
5° afkoopsommen ter zake van lijfrenten verstrekt door een verzekeraar als bedoeld in artikel 1:1 van Pro de Wet op het financieel toezicht, voor zover met betrekking tot die afkoopsommen ingevolge hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 en artikel 75 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 de regels die daarvoor golden op 31 december 1991 van toepassing blijven;
(…)
4.12
Artikel 58 Wet Pro financiering sociale verzekeringen luidt:
1. De premie voor de volksverzekeringen wordt, onverminderd het tweede lid en onder verrekening van de krachtens dat lid geheven premie, bij wege van aanslag geheven met overeenkomstige toepassing van de voor de heffing van de inkomstenbelasting geldende regels, met uitzondering van artikel 3.154 van de Wet inkomstenbelasting 2001.
2. Voorzover de premieplichtige van een inhoudingsplichtige loon geniet in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964, wordt de premie voor de volksverzekeringen bij wijze van inhouding geheven met overeenkomstige toepassing van de voor de heffing van de loonbelasting geldende regels.
3. Voorzover de premieplichtige aan de loonbelasting is onderworpen op grond van artikel 5a van de Wet op de loonbelasting 1964 is het tweede lid niet van toepassing.
4.13
Artikel 44a, lid 1 en lid 2, Invorderingswet 1990 luidt:
1. Indien ingevolge de artikelen 3.133, 3.135 of 3.136 van de Wet inkomstenbelasting 2001, premies voor een aanspraak op periodieke uitkeringen als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen, is de verzekeraar van die aanspraak tot ten hoogste de waarde in het economische verkeer daarvan aansprakelijk voor de belasting die ter zake door de verzekeringnemer of de gerechtigde is verschuldigd, alsmede voor de revisierente die ingevolge artikel 30i van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verband daarmee is verschuldigd.
2. Het bedrag van de verschuldigde belasting wordt gesteld op het evenredig gedeelte van de belasting die meer is verschuldigd ter zake van alle in het jaar ingevolge de artikelen 3.133, 3.135 of 3.136 van de Wet inkomstenbelasting 2001, als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen premies alsmede het over die premies behaalde rendement, bedoeld in artikel 3 137 van de Wet inkomstenbelasting 2001.
(…)
4.14
Artikel 1 Wet Pro op de omzetbelasting 1968, luidt:
Onder de naam ‘omzetbelasting’ wordt een belasting geheven ter zake van:
a. leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht;
b. intracommunautaire verwervingen van goederen onder bezwarende titel in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer en door rechtspersonen, andere dan ondernemers;
c. intracommunautaire verwervingen onder bezwarende titel, anders dan in de zin van onderdeel b, van nieuwe vervoermiddelen in Nederland;
d. invoer van goederen.
4.15
Artikel 4, lid 1, Wet op de omzetbelasting 1968 luidt:
1. Diensten zijn alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen in de zin van artikel 3.
Wetsgeschiedenis
4.16
Bij de wijziging van artikel 11 UB Pro LB 1965 per 1 januari 2010 zijn de wijzigingen als volgt toegelicht: [3]
Artikel II, onderdeel I, onder 1 (artikel 11 van Pro het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965)
(…)
Vanuit praktisch oogpunt en ter vereenvoudiging van de uitvoeringspraktijk wordt de onderworpenheid aan de heffing van loonbelasting met ingang van 1 januari 2010 uitgebreid
tot de volgende termijnen van lijfrenten en andere periodieke uitkeringen en verstrekkingen, negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen en afkoopsommen:
1. termijnen van lijfrenten als bedoeld in artikel 3.100, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001, ongeacht of deze aan een minder- of aan een meerderjarige worden verstrekt;
2. periodieke uitkeringen en verstrekkingen ter zake van invaliditeit, ziekte of ongeval;
3. negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in verband met een afkoop;
4. uitkeringen ingevolge een onregelmatige afwikkeling van een lijfrentespaarrekening of een lijfrentebeleggingsrecht;
5. afkoopsommen van «oude» lijfrenten;
6. «oude» saldo-periodieke uitkeringen en afkoopsommen daarvan.
Een en ander geschiedt door aanpassing van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, van het UBLB 1965. In verband met de toevoeging van de desbetreffende uitkeringen en afkoopsommen, wordt artikel 11, eerste lid, van het UBLB 1965 opgesplitst in zes subonderdelen. Hierna volgt een nadere toelichting en uitwerking per categorie.
(…)
5. Afkoopsommen van «oude» lijfrenten
Artikel 34, eerste lid, onderdeel b, van de Wet LB 1964 in verbinding met het nieuwe onderdeel a, onder 5°, van artikel 11, eerste lid, van het UBLB 1965 bewerkstelligt dat afkopen van lijfrentecontracten waarop de systematiek van de negatieve uitgaven uit inkomensvoorzieningen niet van toepassing is – kort weergegeven: lijfrentecontracten die tot stand zijn gekomen onder het regime van vóór 1992, de zogenoemde «pre-Brede Herwaardering-lijfrenten» – met ingang van 1 januari 2010 zijn onderworpen aan de heffing van loonbelasting. Het gaat daarbij uitsluitend om de situatie dat het lijfrentecontract geheel of gedeeltelijk wordt afgekocht in de vorm van een afkoopsom.
(…)
Jurisprudentie
4.17
In de arresten HR
BNB1981/305 en HR
BNB1981/306 heeft de Hoge Raad geoordeeld wat onder “inhouding” van loonbelasting moet worden verstaan en ingeval niet is ingehouden onder welke voorwaarden toch verrekening van loonbelasting met inkomstenbelasting kan plaatsvinden: [4]
BNB1981/305 en HR
BNB1981/306 heeft de Hoge Raad geoordeeld wat onder “inhouding” van loonbelasting moet worden verstaan en ingeval niet is ingehouden onder welke voorwaarden toch verrekening van loonbelasting met inkomstenbelasting kan plaatsvinden: [4]
dat ingevolge de artikelen 15 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en 63 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 met de aanslag in de inkomstenbelasting wordt verrekend de geheven loonbelasting;
dat ingevolge artikel 27, lid 1, in verbinding met artikel 1 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 loonbelasting van de werknemer wordt geheven door inhouding op het loon;
dat onder ,,inhouding'' in dit verband moet worden verstaan het van een bepaald overeengekomen bruto-bedrag van het loon afzonderen van de later op aangifte af te dragen loonbelasting;
dat indien een netto-loon is overeengekomen in die zin dat de werkgever zich heeft verplicht de loonbelasting voor zijn rekening te nemen, de ,,inhouding'' plaatsvindt doordat de werkgever uit eigen middelen een bedrag afzondert voor de later op aangifte af te dragen loonbelasting;
dat het geval dat de werkgever niet voldoet aan zijn verplichting tot inhouding van loonbelasting en de werknemer te dien aanzien te goeder trouw is - dat wil zeggen: meende en ook bij inachtneming van de door hem, gelet op de omstandigheden, te betrachten zorgvuldigheid redelijkerwijze mocht menen dat de werkgever aan zijn verplichting tot inhouding zou voldoen - in zoverre moet worden gelijkgesteld met de gevallen waarin werkelijk loonbelasting is ingehouden, dat de - in feite niet ingehouden - loonbelasting mag worden verrekend met de aanslag in de inkomstenbelasting;
dat het immers redelijker is dat het risico dat de werkgever zijn verplichtingen veronachtzaamt ten laste van de fiscus komt dan dat het wordt gebracht ten laste van een werknemer die te goeder trouw is;
(…)
dat het hiervoor aangaande de inhouding van loonbelasting overwogene van overeenkomstige toepassing is op de inhouding van premies volksverzekeringen in verband met de aftrek daarvan als persoonlijke verplichting;
4.18
In het arrest HR
BNB1985/149 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een inhoudingsplichtige niet reeds aan zijn verplichting tot inhouding heeft voldaan door op een loonbetaling een bedrag gelijk aan de af te dragen loonbelasting en premies volksverzekeringen in mindering te brengen, doch dat daarvoor tevens nodig is dat zulks geschiedt met het oogmerk het in mindering gebrachte bedrag als belasting en premies af te dragen: [5]
BNB1985/149 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een inhoudingsplichtige niet reeds aan zijn verplichting tot inhouding heeft voldaan door op een loonbetaling een bedrag gelijk aan de af te dragen loonbelasting en premies volksverzekeringen in mindering te brengen, doch dat daarvoor tevens nodig is dat zulks geschiedt met het oogmerk het in mindering gebrachte bedrag als belasting en premies af te dragen: [5]
4.2.
Het Hof heeft, na te hebben vastgesteld dat door beide directeuren van Y BV -waaronder belanghebbende -welbewust een beleid werd gevoerd volgens hetwelk alleen die betalingen werden verricht waar niet onderuit gekomen kon worden en dat om deze reden de ingehouden loonbelasting en premies niet werden afgedragen, geoordeeld dat het niet afdragen van de ingehouden loonbelasting en premies door Y BV aan belanghebbende moet worden toegerekend. In dit oordeel ligt besloten dat belanghebbende wist dat het op de loonbetaling in mindering gebrachte bedrag aan loonbelasting en premies niet als loonbelasting en premies zou worden afgedragen en dat Y derhalve niet aan haar verplichting tot inhouding zou voldoen. Anders dan belanghebbende kennelijk meent -en ook het Hof, door te spreken van ,,de ingehouden loonbelasting en premies'' heeft aangenomen -heeft een inhoudingsplichtige niet reeds aan zijn verplichting tot inhouding voldaan door op een loonbetaling een bedrag gelijk aan de af te dragen loonbelasting en premies volksverzekeringen in mindering te brengen, doch is daarvoor tevens nodig dat zulks geschiedt met het oogmerk het in mindering gebrachte bedrag als belasting en premies af te dragen.
Nu Y niet heeft voldaan aan haar verplichting tot inhouding van loonbelasting en belanghebbende daarvan kennis droeg, heeft het Hof terecht verrekening van de niet-afgedragen loonbelasting geweigerd.
Literatuur [6]
4.19
Als een lijfrente zijn einddatum bereikt, moet de waarde/het tegoed binnen een wettelijke termijn worden aangewend voor de aankoop van een uitkerende lijfrente bij een verzekeraar of een bank dan wel voor het voortzetten van de opbouwfase bij een bank of een verzekeraar. Deze wettelijke termijn eindigt op 31 december van het jaar volgend op het kalenderjaar waarin de einddatum lag.
In het onderhavige geval is de einddatum 29 december 2012. De wettelijke termijn is dus op 31 december 2013 verstreken. Het hof oordeelt dat de verzekering per 31 december 2013 wordt geacht te zijn afgekocht. Deze fictieve afkoop leidt in 2013 tot heffing van inkomstenbelasting over de waarde in het economische verkeer. Voor de heffing van loonbelasting bestaat in 2013 geen inhoudingsplicht. De verzekeraar heeft pas in 2015 een bedrag gereserveerd. Van inhouding van loonbelasting is slechts sprake, als een bedrag wordt afgezonderd met de bedoeling dit aan de Belastingdienst af te dragen. Dit laatste was kennelijk niet aan de orde en kon door de belastingplichtige ook niet worden afgeleid uit de brief die hij van de verzekeraar had ontvangen.
Het hof concludeert naar onze mening terecht dat geen sprake is van loonheffing. Overigens kan de vraag worden gesteld of een in 2015 ingehouden bedrag wel met een over 2013 opgelegde aanslag kan worden verrekend. Die vraag behoeft in deze casus echter niet te worden beantwoord.
4.2
Wolffheeft ter zake van de uitspraak van het Hof geschreven: [8]
Lijfrenten zoals de onderhavige zijn producten die hun oorsprong vinden in de sferen van de inkomstenbelasting, en niet in die van de loonbelasting. Aftrek wordt te gelde gemaakt door een korting op de aanslag IB, en de uitkering wordt in beginsel pas bij de aanslag IB belast. Aan de inhouding en afdracht van loonbelasting wordt niet toegekomen. Een uitzondering wordt gevormd door art. 34 Wet Pro LB 1964, waarin is bepaald dat ter vergemakkelijking van de heffing van inkomstenbelasting, loonbelasting kan worden geheven over periodieke uitkeringen en afkoopsommen daarvan. De inkomsten die het betreft, zijn opgesomd in art. 11 Uitv Pro.besl. LB 1965.
In lid 1, sub a, onder 5, art. 11 Uitv Pro.besl. LB 1965 is bepaald dat afkoopsommen van pre-Brede-Herwaarderingslijfrenten verstrekt door een professionele verzekeraar, onder de reikwijdte van de loonbelasting worden geschaard. De onderhavige casus betrof een pre-Brede-Herwaarderingspolis die fictief tot afkoop was gekomen op grond van art. 3.133, lid 3, Wet IB 2001 jo. art. I, onderdeel O, lid 6, IW IB 2001. Aan de vraag of het in art. 11 Uitv Pro.besl. LB 1965 bepaalde zich mede uitstrekt tot fictieve afkoop, kan een hele beschouwing worden gewijd. In ieder geval gaat het hof in de onderhavige uitspraak volledig voorbij aan de mogelijkheid tot heffing van loonbelasting op grond van art. 34 Wet Pro LB 1964 en art. 11 Uitv Pro.besl. LB 1965, en concludeert het zelfs dat belanghebbende niet te goeder trouw mocht menen dat loonheffing was ingehouden. Zonder nadere motivering acht ik dit oordeel van het hof te kort door de bocht.
4.21
Van de Merweheeft geschreven dat aanspraken in de zin van artikel 10, lid 2,
Wet LB 1964 aanspraken zijn die de werkgever dekt: [9]
Wet LB 1964 aanspraken zijn die de werkgever dekt: [9]
4.1.
Begrip aanspraak
Volgens de wettelijke definitie gaat het om aanspraken om na verloop van tijd (…) of onder een voorwaarde (…) een of meer uitkeringen of verstrekkingen (…) te ontvangen (art. 10, lid 2). Volgens de Hoge Raad ziet het begrip aanspraak op gevallen, waarin ten behoeve van de werknemer naast de contante beloning (…) een voorziening wordt getroffen krachtens welke hij of zijn nabestaanden aanspraken verwerven om op een toekomstig tijdstip (…) al dan niet onder bepaalde voorwaarden (…) in het genot te worden gesteld van een of meer uitkeringen. Kenmerkend is dat de getroffen voorziening zich ertoe leent dat de werkgever de daaruit voortvloeiende aanspraken dekt door daarvoor in eigen beheer een fonds op te bouwen (…), of daarvoor stortingen te doen bij derden (HR 12 juni 1991, nr. 27.223, BNB 1991/267).
4.22
Staatsheeft geschreven dat fiscaal gezien ingeval van afkoop van een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule sprake is van inkomen: [10]
5.3
UITKERING INEENS
Naast de uitkering in termijnen is het ook mogelijk om een uitkering uit een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule ineens te ontvangen. In fiscale zin is er dan sprake van het afkopen van de lijfrenteaanspraak. Hierdoor wordt de totale aanspraak tot het inkomen gerekend. Dit leidt tot progressieve heffing over dit kapitaal. In sommige situaties kan dit aantrekkelijk zijn. Hierbij valt te denken aan jaren waarin een verlies wordt geleden of in een jaar waar nauwelijks inkomen voor de gerechtigde is. Vandaar dat dergelijke uitkeringen bijvoorbeeld regelmatig toekomen aan studerende kinderen. Omdat ook zij recht hebben op een heffingskorting zullen zij, als de uitkering binnen bepaalde grenzen blijft, geen inkomstenbelasting over de uitkering verschuldigd zijn.
Bij afkoop of een uitkering ineens van een pre-BHW-lijfrente, is geen revisierente verschuldigd.
4.23
Van Dongenheeft geschreven dat omzetbelasting wordt geheven ter zake van prestaties: [11]
2. Leveringen van goederen en diensten (onderdeel a)
Art. 1, onderdeel a bepaalt dat omzetbelasting wordt geheven ter zake van leveringen van goederen en diensten, die in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. Uit deze bepaling blijkt dus dat een aantal aspecten van belang is om tot heffing te kunnen overgaan. Zo is onder meer vereist dat de levering of dienst in Nederland plaatsvindt (zie art. 5, 5a, 6, lid 1 en 2), 6a en 6b).
Verder is vereist dat de desbetreffende prestaties worden verricht door 'ondernemers'.
4.24
Aant. 8 Belastbare feiten
In deze aantekening wordt een schets gegeven van de belastbare feiten. Het betreft:
- levering van goederen en het verrichten van diensten;
- invoer;
- intracommunautaire verwerving van goederen.
Ook wordt ingegaan op het tijdstip van de prestatie en illegale handelingen.
4.25
In de
Fiscale Encyclopedie de Vakstudieis ter zake van artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 5, UB LB 1965 geschreven: [13]
Fiscale Encyclopedie de Vakstudieis ter zake van artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 5, UB LB 1965 geschreven: [13]
Aant. 2.6 Lid 1(a, 5°). Afkoopsommen 'oude' lijfrenten
Met ingang van 2010 is in het nieuwe onderdeel a, van artikel 11, eerste lid, onder 5°, Uitv.besl. van de LB 1965 geregeld dat loonbelasting wordt geheven ter zake van afkopen van lijfrentecontracten die tot stand zijn gekomen onder het regime van vóór 1992, de zogenoemde 'pre-Brede Herwaardering-lijfrenten'. Met ingang van 1 januari 2011 is de terminologie met betrekking tot de verzekeraar aangepast. Daarbij is een lichaam dat het levensverzekeringsbedrijf uitoefent vervangen door een verzekeraar als bedoeld in artikel 1:1 van Pro de Wft (zie aant. 2.2.2).
4.26
In de
Fiscale Encyclopedie de Vakstudieis ter zake van artikel 3.133, lid 2, onderdeel d, Wet IB 2001 geschreven: [14]
Fiscale Encyclopedie de Vakstudieis ter zake van artikel 3.133, lid 2, onderdeel d, Wet IB 2001 geschreven: [14]
In art. 3.133 lid 2 onderdeel d Wet IB 2001 is bepaald dat negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen indien de lijfrente wordt afgekocht of wordt vervreemd. Beide handelingen zijn in strijd met de formele voorwaarden waaraan een aanspraak onder meer moet voldoen op grond van art. 1.7 lid 1 Wet IB 2001, om te kunnen worden aangemerkt als lijfrente. Deze bepaling is ontleend aan art. 45c, tweede lid, onderdeel b, van de Wet IB 1964.
(…)
4.27
In de
Fiscale Encyclopedie de Vakstudieis ter zake van artikel 3.133, lid 3, Wet IB 2001 geschreven: [15]
Fiscale Encyclopedie de Vakstudieis ter zake van artikel 3.133, lid 3, Wet IB 2001 geschreven: [15]
Met ingang van 1 januari 2010 is de termijn waarbinnen een belastingplichtige de uitkeringsfase van zijn lijfrente moet invullen, vastgelegd in lid 3 van art. 3.133 Wet IB 2001. Tot die tijd gold hiervoor op grond van vaste jurisprudentie een ‘redelijke termijn’. (…) Gevolg van het niet voldoen aan de redelijke termijn was dat inkomstenbelasting verschuldigd werd over de totale waarde van de lijfrenteaanspraak. Bij lijfrenten gesloten ná 1991 is bovendien revisierente verschuldigd. Als heffingstijdstip gold op grond van vaste jurisprudentie de berekeningsdatum (bij oude kapitaalverzekeringen met een lijfrenteclausule: de expiratiedatum) en niet de datum waarop de redelijke termijn werd overschreden.
Met de invoering met ingang van 1 januari 2010 van het nieuwe derde lid van artikel 3.133 van de Wet IB 2001 is dit allemaal anders geworden. Bepaald is nu dat het bedingen van een lijfrente bij expiratie van de polis dient plaats te vinden binnen een bepaalde vaste termijn. Daarmee wordt voorkomen dat discussie plaatsvindt over de vraag of de lijfrente binnen een redelijke termijn is bedongen.
Deze vastgestelde wettelijke termijn eindigt bij het einde van het kalenderjaar volgend op het jaar van expiratie of berekening bij leven en het einde van het tweede kalenderjaar volgend op het jaar van expiratie of berekening bij overlijden. Deze termijn is ruimer dan de termijn die in de beleidssfeer gold. Als de lijfrente niet binnen deze wettelijke termijn wordt bedongen, dan wordt de aanspraak geacht fiscaal te zijn afgekocht dan wel te zijn gedeblokkeerd, met alle bijkomende gevolgen. (…)
Naast de wettelijke periode waarbinnen de termijnen voor de lijfrente moeten worden vastgesteld, wordt ten opzichte van de situatie vóór 1 januari 2010, in art. 3.133 lid 3 Wet IB 2001 het heffingstijdstip bij overschrijding van deze periode verlegd naar het tijdstip van overschrijden van die termijn. Met deze wijzigingen wordt beoogd het aantal gevallen van overschrijding van de redelijke termijn zo veel mogelijk te beperken. In overleg met de verzekeringsbranche zal worden onderzocht in hoeverre de introductie van een wettelijke mogelijkheid tot inhouding van loonbelasting hier wenselijk en mogelijk is.
De wettelijke termijn voor het vaststellen van lijfrentetermijnen na de opbouwfase, en het heffingstijdstip na het verstrijken van deze termijn, zoals geregeld in artikel 3.133, derde lid (nieuw), van de Wet IB 2001, geldt ook voor lijfrenten die vallen onder het bereik van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet IB 2001. Het gaat hierbij om vóór 1991 gesloten kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule. Zie hiervoor de aantekeningen op onderdeel O lid 6.
4.28
Van Bijnenheeft ter zake van artikel 3.133, lid 3, Wet IB 2001 geschreven: [16]
3.3.
Redelijke termijn/wettelijke termijn
Te lang dralen met het maken van een keuze voor een voortgezette lijfrente leidt eveneens tot negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen.
Zie Hof Leeuwarden 31 oktober 2002, nr. 01/00577, NTFR 2002/1691, inzake een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule waarin pas na twee jaar na het beschikbaar komen van het kapitaal werd besloten het bedrag toch aan te wenden voor de aankoop van een lijfrente. Het hof was van mening dat sprake was van afkoop.
Op grond van de handleiding Renseignering verzekeringen 2001 (versie 1 december 2003) diende een verzekeringsmaatschappij de Belastingdienst na zes maanden te informeren. Indien binnen die periode geen keuze kenbaar is gemaakt, achtte de fiscus dat er sprake was van afkoop. Let wel: dit was een beleidsstandpunt van de fiscus dat niet in de wet is opgenomen.
Inmiddels is met ingang van 2010 dit standpunt in de wet opgenomen in art. 3.133, lid 3. Alleen zijn de termijnen aangepast. In het nieuw ingevoerde derde lid is een redelijke wettelijke termijn opgenomen.
Inmiddels is met ingang van 2010 dit standpunt in de wet opgenomen in art. 3.133, lid 3. Alleen zijn de termijnen aangepast. In het nieuw ingevoerde derde lid is een redelijke wettelijke termijn opgenomen.
Bij leven moet uiterlijk op 31 december van het kalenderjaar volgend op dat waarin de verzekering expireert, de uitkering zijn vastgesteld.
Bij overlijden moet uiterlijk op 31 december van het tweede kalenderjaar dat volgt op het kalenderjaar van overlijden, de uitkering zijn vastgesteld.
Indien deze termijn is overschreden is er geen sprake meer van afkoop maar van een schending. Dat betekent dat de verzekeringsmaatschappij niet meer inhoudingsplichtig is. Bij het uitkeren van het geëxpireerde kapitaal zal de verzekeringsmaatschappij in verband met de aansprakelijkheid (…) veelal 72% achterhouden.
4.29
In de
Fiscale Encyclopedie de Vakstudieis ter zake van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 6, Invoeringswet Wet Inkomstenbelasting 2001 geschreven: [17]
Fiscale Encyclopedie de Vakstudieis ter zake van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 6, Invoeringswet Wet Inkomstenbelasting 2001 geschreven: [17]
Aant. 8 Lid 6. Beperking eerbiedigende werking voor unit-linkedlijfrenten met regime pre-Brede Herwaardering
(…)
De meeste en grootste lijfrentekapitalen evenwel die thans worden omgezet in ingegane lijfrenten, vloeien voort uit lijfrenten die zijn gesloten vóór 1 januari 2001. Daarbij zijn in hoofdzaak twee categorieën lijfrenten te onderscheiden: in de eerste plaats lijfrenten gesloten onder het regime van de Brede Herwaardering, zoals het regime voor lijfrenten met ingang van 1992 onder de Wet IB 1964 is genoemd.
In de tweede plaats lijfrenten waarop de eerbiedigende werking van het regime vóór de Brede Herwaardering nog van toepassing is ingevolge artikel 75 van Pro de Wet IB 1964, tekst 2000. Voor deze categorie lijfrenten — in de meeste gevallen betreft het zogenoemde kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule — gelden de onderhavige regels niet zonder meer. Voor dergelijke lijfrenten geldt namelijk in beginsel de eerbiedigende werking van onderdeel O Invoeringswet Wet IB 2001. Dit onderdeel heeft weliswaar slechts nagenoeg geheel betrekking op de wijze van belasten van ontvangen lijfrentetermijnen en dergelijke. Maar voor pre-Brede Herwaarderinglijfrenten geldt niet onderdeel T Invoeringswet Wet IB 2001 als het gaat om het toepasselijke regime van sancties bij schending van de voorwaarden van het lijfrenteregime, zoals dat wel het geval is voor Brede Herwaarderinglijfrenten. Pre-Brede Herwaarderinglijfrenten hebben derhalve recht op eerbiedigende werking voorzover het betreft de vormgeving van de te bedingen lijfrenten. Artikel 2a van de Uitv.reg. IB 2001 geldt derhalve — zonder andersluidende wettelijke bepaling — niet voor deze categorie lijfrenten. Zie ook artikel 1.7, aant. 6.4.
(…)
Het nieuwe zesde lid bewerkstelligt nu dat wettelijk gezien met ingang van 2 december 2005 de voorwaarden van de Wet IB 2001 voor unit-linkedlijfrenten in de uitkeringsfase ook gelden voor pré-Brede-Herwaarderinglijfrenten.
(…)
5.Behandelingen van de klachten
Ten geleide
5.1
Belanghebbende heeft bij [A] een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule afgesloten. Einddatum van de polis is 29 december 2012. Op deze datum is nog niet tot uitkering van termijnen overgegaan omdat de omvang van die termijnen nog moest worden vastgesteld. Belanghebbende heeft de aanspraak op lijfrente niet vóór
31 december 2013 omgezet in een andere toegestane lijfrente. Voorts zijn op deze datum de lijfrentetermijnen nog niet vastgesteld.
31 december 2013 omgezet in een andere toegestane lijfrente. Voorts zijn op deze datum de lijfrentetermijnen nog niet vastgesteld.
5.2
[A] heeft belanghebbende bij brief van 10 april 2015 als volgt geïnformeerd: “Wij hebben het verzoek tot uitkering van deze verzekering door expiratie behandeld. (…) De uitkering op 29 december 2012 bedraagt € 65.345,27. (…) Met de uitkering verrekenen wij de volgende bedragen: (...) Loonbelasting en premies volksverzekeringen € 33.979,00.” In het jaar 2015 is € 32.935,60 aan belanghebbende overgemaakt. Door [A] heeft geen afdracht plaatsgevonden van de in de brief genoemde loonbelasting en premie volksverzekeringen.
5.3
Belanghebbende heeft voor het jaar 2013 aangifte voor de IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 2.117. Belanghebbende heeft geen ingehouden loonbelasting en premies volksverzekeringen opgegeven in zijn aangifte. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2013 de aangifte gecorrigeerd. De Inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslag, met dagtekening 1 april 2016, de fictieve afkoop van lijfrente van € 65.345 aangemerkt als belastbaar inkomen uit werk en woning.
5.4
Bij e-mail van 17 oktober 2017 heeft [A] de belastingdienst als volgt geïnformeerd: “(…) Wij hadden bij de afkoop van polis (…) geen loonheffing moeten achterhouden. Dit hebben wij per abuis wel gedaan. Dit hebben wij echter niet afgedragen aan de Belastingdienst maar staat nog intern bij [A] gereserveerd. (...) Het ten onrechte achterhouden bedrag aan loonheffing kunnen wij aan [X] uitkeren zodra wij met hem in contact gekomen zijn.” [18]
5.5
De Rechtbank heeft geoordeeld: “(…) Op grond van hoofdstuk 2, artikel 1, onderdeel O, zesde lid, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 [19] in verbinding met artikel 3.133, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 [20] wordt de aanspraak op lijfrente in dat geval geacht te zijn afgekocht op 31 december 2013. Verweerder heeft dan ook terecht een bedrag van € 65.345, zijnde de waarde in het economische verkeer van de aanspraak op lijfrente, tot het inkomen uit werk en woning gerekend.” [21] In hoger beroep was tussen partijen niet (meer) in geschil dat de inspecteur terecht een bedrag van € 65.345, zijnde de waarde in het economische verkeer van de aanspraak op lijfrente, tot het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende heeft gerekend”. [22]
Is sprake van loon(belasting)?
5.6
Belanghebbende betoogt dat het Hof heeft miskend dat indien inhouding loonbelasting is vermeld op de opgaaf zoals [A] die naar belanghebbende heeft gestuurd, [A] alleen al op grond van het vermelden daarvan de loonbelasting diende af te dragen.
5.7
Het Hof heeft geoordeeld: “(…) De onderhavige - onder 2.7 genoemde - inkomsten zijn naar het oordeel van het Hof niet op grond van de Wet LB aan te merken als loon en zijn mitsdien niet aan de inhouding van loonbelasting en premie volksverzekeringen onderworpen. Dit brengt mee dat [A] ter zake van de onderhavige inkomsten niet inhoudingsplichtig is. Het bedrag dat [A] bij de uitkering in 2015 ter zake van de aanspraak op lijfrente heeft achtergehouden, kan naar het oordeel van het Hof reeds daarom niet worden aangemerkt als geheven loonheffing in de onder 4.3 bedoelde zin.” [23]
5.8
Mijns inziens is in de eerste plaats de vraag of hetgeen [A] heeft ingehouden ter zake van de (fictieve) afkoop van de kapitaalverzekering, moet worden aangemerkt als loonbelasting en premies volksverzekeringen.
5.9
Ingevolge artikel 9, lid 1, Wet LB 1964 wordt loonbelasting geheven over het ‘belastbare loon’. Het ‘belastbaar loon’ is ingevolge artikel 9, lid 2, Wet LB 1964 het gezamenlijke bedrag aan ‘loon’. [24] Slechts indien de (fictieve) afkoop van de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule moet worden aangemerkt als loon, is hierover loonbelasting verschuldigd.
5.1
Wanneer sprake is van ‘loon’ wordt in beginsel bepaald door Artikel 10 Wet Pro LB 1964: “Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking”. [25] Voorts is het begrip ‘loon’ op verschillende plaatsen uitgebreid. Bijvoorbeeld in artikel 34 Wet Pro LB 1964 [26] . Dat artikel bepaalt dat ter vergemakkelijking van de heffing van de inkomstenbelasting bij algemene maatregel van bestuur regels kunnen worden gesteld ingevolge welke de loonbelasting mede wordt geheven van natuurlijke personen die kort gezegd termijnen van lijfrente of andere periodieke uitkeringen of verstrekkingen genieten, uitkeringen genieten ter vervanging van gederfde of te derven periodieke uitkeringen of verstrekkingen óf een afkoopsom genieten ter zake van een afkoop als bedoeld in artikel 3.133, lid 2, onderdeel d, Wet IB 2001 [27] . Deze regels zijn vastgelegd in artikel 11 UB Pro LB 1965. [28] Artikel 11, lid 1, UB LB 1965 bepaalt dat loonbelasting mede wordt geheven van natuurlijke personen die bepaalde tot het belastbare inkomen uit werk en woning dan wel het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland in de zin van de Wet IB 2001 behorende inkomsten genieten. In de gevallen beschreven in onderdelen 1 tot en met 6 van artikel 11, lid 1, onderdeel a, UB LB 1965 wordt loonbelasting geheven. Artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 5, UB LB 1965 betreft afkoopsommen van pre-Brede Herwaarderingslijfrenten. [29]
5.11
Ik merk op dat in het onderhavige geval geen sprake is van een afkoopsom in de zin van artikel 3.133, lid 2, onderdeel d, Wet IB 2001, maar dat sprake is van een fictieve afkoop in de zin van artikel 3.133, lid 3, Wet IB 2001.
5.12
De vraag is of de onderhavige fictieve afkoop in de zin van artikel 3.133, lid 3, Wet IB 2001 desalniettemin moet worden aangemerkt als een afkoop in de zin van artikel 3.133, lid 2, onderdeel d, Wet IB 2001 die binnen het toepassingsbereik van artikel 34, lid 1, onderdeel c, Wet LB 1964 juncto artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 5, UB LB 1965 valt.
5.13
Indien de onderhavige fictieve afkoop eveneens moet worden aangemerkt als een afkoop in de zin van artikel 3.133, lid 2, onderdeel d, Wet IB 2001, dan zou deze eveneens binnen het toepassingsbereik van artikel 34, lid 1, onderdeel c, Wet LB 1964 juncto artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 5, UB LB 1965 vallen.
5.14
Tekstueel gezien zou betoogd kunnen worden dat de fictieve afkoop onder artikel 34, lid 1, onderdeel c, Wet LB 1964 juncto artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 5, UB LB 1965 valt. Artikel 3.133, lid 3, Wet IB 2001 bepaalt immers dat ingeval van expiratie van een aanspraak op lijfrente, deze geacht wordt te zijn afgekocht.
Artikel 3.133, lid 2, onderdeel d, Wet IB 2001 is van toepassing op de afkoop van een aanspraak. Daarmee zou de fictieve afkoop onder artikel 3.133, lid 2, onderdeel d, Wet IB 2001 kunnen vallen (waarop artikel 34, lid 1, onderdeel c, Wet LB 1964 en artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 5, UB LB 1965 van toepassing zijn).
Artikel 3.133, lid 2, onderdeel d, Wet IB 2001 is van toepassing op de afkoop van een aanspraak. Daarmee zou de fictieve afkoop onder artikel 3.133, lid 2, onderdeel d, Wet IB 2001 kunnen vallen (waarop artikel 34, lid 1, onderdeel c, Wet LB 1964 en artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 5, UB LB 1965 van toepassing zijn).
5.15
De staatssecretaris van Financiën heeft echter bij de wijziging van artikel 11 UB Pro LB 1965 toegelicht dat het bij afkoopsommen van pre-Brede Herwaarderingslijfrenten in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 5, UB LB 1965 in verbinding met artikel 34, lid 1, onderdeel c, Wet LB 1964 uitsluitend gaat om de situatie dat het lijfrentecontract geheel of gedeeltelijk wordt afgekocht in de vorm van een afkoopsom. [30] De fictieve afkoop in de zin van artikel 3.133, lid 3, Wet IB 2001 valt daar dus niet onder. De fictieve afkoop moet dus niet eveneens worden aangemerkt als een afkoop in de zin van artikel 34, lid 1, onderdeel c, Wet LB 1964 juncto artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 5, UB LB 1965. De wetgever heeft de besluitgever in artikel 34, lid 1, Wet LB 1964 de bevoegdheid gegeven tot het maken van een dergelijk onderscheid.
5.16
In het onderhavige geval heeft belanghebbende dus een fictieve afkoopsom genoten in de zin van artikel 3.133, lid 3, Wet IB 2001 (en niet in de zin van artikel 34, lid 1, onderdeel c, Wet LB 1964 juncto artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 5, UB LB 1965). Dat betekent dat artikel 11 UB Pro LB 1965 geen fiscale gevolgen kan hebben voor belanghebbende. De fictieve afkoop van de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule was derhalve niet onderworpen aan loonbelasting. [31]
5.17
Omdat de fictieve afkoop van de kapitaalverzekering niet onder het begrip ‘loon’ valt, hoefde [A] geen loonbelasting in te houden. [32] Hetgeen [A] heeft ingehouden ter zake van de fictieve afkoop van de kapitaalverzekering, moet niet worden aangemerkt als loonbelasting en premies volksverzekeringen. [A] heeft met andere woorden geen loonbelasting en premies volksverzekeringen ingehouden.
5.18
Volledigheidshalve merk ik op dat [A] ter zake van de fictieve afkoop van de kapitaalverzekering wel aansprakelijk is voor de belasting die belanghebbende ter zake van de fictieve afkoop van de kapitaalverzekering verschuldigd is. [33]
5.19
Voorts is mijns inziens de vraag of – nu [A] inhouding loonbelasting heeft vermeld op de opgaaf zoals [A] die naar belanghebbende heeft gestuurd – [A] op grond daarvan dit bedrag aan de Belastingdienst diende af te dragen.
5.2
Ingevolge artikel 27, lid 5, Wet LB 1964 [34] is de inhoudingsplichtige (slechts) verplicht de in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte af te dragen. [35] Nu in casu geen sprake is van ingehouden (loon)belasting, was [A] niet verplicht het ingehouden bedrag van € 33.979,00 aan de Belastingdienst af te dragen.
5.21
De klacht van belanghebbende faalt.
Oogmerk afdracht loonbelasting
5.22
Belanghebbende betoogt dat niet ter zake doet of [A] aangaande de lijfrente inhoudingsplichtig is. Volgens belanghebbende had [A] op het moment van het opstellen van de afrekening het oogmerk de ingehouden loonbelasting af te dragen. Dat dat vervolgens niet is gebeurd, verandert volgens belanghebbende niet het oogmerk ten tijde van het opmaken van de afrekening. De ingehouden, niet afgedragen loonbelasting moet volgens de belanghebbende voor de inkomstenbelasting als ingehouden loonheffing worden aangemerkt.
5.23
In de arresten HR
BNB1981/305 [36] en HR
BNB1981/306 [37] heeft de Hoge Raad geoordeeld dat “met de aanslag in de inkomstenbelasting wordt verrekend de geheven loonbelasting. [38] (…) ingevolge artikel 27, lid 1, [39] in verbinding met artikel 1 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 [40] loonbelasting van de werknemer wordt geheven door inhouding op het loon”. Voorts heeft de Hoge Raad in deze arresten geoordeeld “dat onder ,,inhouding'' in dit verband moet worden verstaan het van een bepaald overeengekomen bruto-bedrag van het loon afzonderen van de later op aangifte af te dragen loonbelasting”.
BNB1981/305 [36] en HR
BNB1981/306 [37] heeft de Hoge Raad geoordeeld dat “met de aanslag in de inkomstenbelasting wordt verrekend de geheven loonbelasting. [38] (…) ingevolge artikel 27, lid 1, [39] in verbinding met artikel 1 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 [40] loonbelasting van de werknemer wordt geheven door inhouding op het loon”. Voorts heeft de Hoge Raad in deze arresten geoordeeld “dat onder ,,inhouding'' in dit verband moet worden verstaan het van een bepaald overeengekomen bruto-bedrag van het loon afzonderen van de later op aangifte af te dragen loonbelasting”.
5.24
In HR
BNB1985/149 [41] heeft de Hoge Raad geoordeeld dat ”een inhoudingsplichtige niet reeds aan zijn verplichting tot inhouding [heeft] voldaan door op een loonbetaling een bedrag gelijk aan de af te dragen loonbelasting en premies volksverzekeringen in mindering te brengen, doch dat daarvoor tevens nodig is dat zulks geschiedt met het oogmerk het in mindering gebrachte bedrag als belasting en premies af te dragen”. [42]
BNB1985/149 [41] heeft de Hoge Raad geoordeeld dat ”een inhoudingsplichtige niet reeds aan zijn verplichting tot inhouding [heeft] voldaan door op een loonbetaling een bedrag gelijk aan de af te dragen loonbelasting en premies volksverzekeringen in mindering te brengen, doch dat daarvoor tevens nodig is dat zulks geschiedt met het oogmerk het in mindering gebrachte bedrag als belasting en premies af te dragen”. [42]
5.25
Slechts geheven loonbelasting wordt met de aanslag in de inkomstenbelasting verrekend. Loonbelasting wordt geheven door inhouding op het loon. Nu in het onderhavige geval geen sprake is van inhouding op het loon, is dus geen sprake van geheven loonbelasting. De overwegingen van de Hoge Raad in de arresten HR
BNB1981/305, HR
BNB1981/306 en HR
BNB1985/149 kunnen belanghebbende niet baten.
BNB1981/305, HR
BNB1981/306 en HR
BNB1985/149 kunnen belanghebbende niet baten.
5.27
Ook deze klacht van belanghebbende faalt.
Vergelijking met omzetbelasting
5.28
Ten overvloede ga ik in op het betoog van belanghebbende dat onderhavige zaak vergeleken moet worden met de situatie waarin een factuur is verstuurd waarop ten onrechte is vermeld dat ter zake van de geleverde prestatie omzetbelasting is verschuldigd. Belanghebbende betoogt dat in die gevallen de omzetbelasting moeten worden afgedragen aan de belastingdienst, ook indien degene die heeft gefactureerd niet geregistreerd is als belastingplichtig voor de omzetbelasting c.q. omzetbelastingplichtig is.
5.29
De vergelijking die belanghebbende maakt, gaat mijns inziens niet op. Loonbelasting en omzetbelasting zijn twee verschillende belastingen met een eigen ratio en eigen doelstellingen. Het systeem van de omzetbelasting kan niet één op één worden toegepast op de loonbelasting. Beide belastingen moeten op de eigen merites worden beoordeeld.
5.3
Voorts merk ik op dat degene die een factuur heeft verstuurd, daadwerkelijk een prestatie voor de omzetbelasting [45] heeft geleverd aan de afnemer (en daar dan ten onrechte omzetbelasting over heeft berekend). De prestatie zelf valt binnen de heffingsgrondslag van de omzetbelasting. Dat is in onderhavige zaak anders. De fictieve afkoop van de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule valt – zoals reeds in onderdeel 5.16 uiteengezet – niet binnen de heffingsgrondslag van de loonbelasting.
5.31
De klacht van belanghebbende faalt.
6.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal