ECLI:NL:PHR:2020:170

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer19/03791

Datum20 februari 2020

BelastingkamerA

Onderwerp/tijdvakVennootschapsbelasting 1 januari 2015-31 december 2015

Nr. Gerechtshof 18/00836

Nr. Rechtbank LEE 17/3585

CONCLUSIE

R.L.H. IJzerman

in de zaak van

de Staatssecretaris van Financiën

tegen

[X] B.V.

1.Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem - Leeuwarden van 2 juli 2019 (hierna: het Hof).^[1]

1.2

Deze procedure gaat over de berekening van de aan belanghebbende in rekening te brengen belastingrente. Als wettelijk uitgangspunt geldt dat in artikel 30fc van de AWR is bepaald:

1. Indien met betrekking tot de inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting na het verstrijken van een periode van 6 maanden te rekenen vanaf het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven een aanslag (…) met een door de belastingplichtige te betalen bedrag aan belasting wordt vastgesteld, wordt met betrekking tot die aanslag (…) aan de belastingplichtige rente - belastingrente - in rekening gebracht.

2. De belastingrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt 6 maanden te rekenen vanaf het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop de aanslag (…) invorderbaar is (…) en heeft als grondslag het te betalen bedrag aan belasting.

(…)

7. Voor de toepassing van dit artikel geldt als het te betalen bedrag aan belasting het bedrag na de verrekening ingevolge:

a. artikel 15; (…)

1.3

Het gaat in casu om een aanslag in de vennootschapsbelasting. Ingevolge artikel 15 van Pro de AWR wordt bij oplegging daarvan verrekend hetgeen ten tijde van de aanslagoplegging is betaald op een voorlopige aanslag. Tevens wordt geheven dividendbelasting verrekend.

1.4

Aan [X] B.V., belanghebbende, is met dagtekening 31 januari 2015 een voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting voor het lopende jaar 2015 opgelegd. Het daarbij vastgestelde bedrag van € 26.398 heeft belanghebbende betaald.

1.5

De aangifte is ingediend op 25 april 2017. Uit de aangifte volgt een bedrag aan verschuldigde vennootschapsbelasting van € 19.977. In deze aangifte is per abuis het bedrag van de voorlopige aanslag van € 26.398 aangegeven als ‘te verrekenen dividendbelasting’. Daarop heeft de Inspecteur de voorlopige aanslag bij ambtshalve beslissing verminderd tot nihil. Belanghebbende heeft daardoor op 15 mei 2017 het gehele eerder betaalde bedrag van € 26.398 terug ontvangen.

1.6

Bij brief van 12 juni 2017 is namens belanghebbende, tot herstel van fouten, verzocht om herziening van de ambtshalve verminderde voorlopige aanslag door verlaging van het terug te ontvangen bedrag aan vennootschapsbelasting tot (€ 26.398 -/- € 19.977 =) € 6.421. Het is echter niet gekomen tot zo een herziening.

1.7

Met dagtekening 1 juli 2017 heeft de Inspecteur een definitieve aanslag van € 19.977 opgelegd, met een belastingrentebeschikking van € 1.786.

1.8

Uitgaande van de wettelijke regeling ingevolge artikel 30fc van de AWR is de door de Inspecteur op € 1.786 vastgestelde belastingrentebeschikking juist te achten. Het Hof heeft evenwel geoordeeld dat bestaand beleid van de Belastingdienst in de weg stond aan onverkorte toepassing van de wettelijke regeling. Dat beleid hield in dat er geen belastingrente werd berekend over de periode dat enig naderhand in de definitieve aanslag begrepen geldbedrag al binnen was bij de Belastingdienst. Het op de voorlopige aanslag 2015 betaalde bedrag van € 26.398 heeft op rekening van de Belastingdienst gestaan tot de terugbetaling op 15 mei 2017. Het Hof heeft op basis daarvan de door belanghebbende te betalen belastingrente teruggebracht van € 1.786 naar € 190.

1.9

Het bedoelde beleid is gebaseerd op uitlatingen in verslagen van 23 november 2015 en 30 september 2016 van de Landelijke vakgroep Formeel Recht van de Belastingdienst, inhoudende ‘dat we geen rente berekenen over de periode dat het geld al bij de fiscus was’.

1.1

Het gaat hier niet om door de Belastingdienst als zodanig gepubliceerd beleid. De uitlatingen zijn naar aanleiding van een verzoek van een belastingadvies bureau om openbaarmaking op grond van de Wet openbaarheid van bestuur (hierna: Wob-verzoek), door de Staatssecretaris openbaar gemaakt, met dagtekening 1 maart 2017.

1.11

Volgens de Staatssecretaris is het met de gepubliceerde beantwoording van Kamervragen d.d. 7 juni 2017 voor de praktijk duidelijk dat het vertrouwen op het beleid daarmee werd beëindigd. Dat zou volgen uit die beantwoording.

1.12

Naderhand, in een brief van 8 december 2017, heeft de Staatssecretaris een nadere uitlating van de Landelijke vakgroep Formeel Recht van 19 juni 2017 openbaar gemaakt, waarin de Landelijke vakgroep was teruggekomen op de eerdere uitlatingen over de rente die is berekend over de periode waarin het geld reeds bij de Belastingdienst was.

1.13

Het Hof is van oordeel dat de uitlatingen in de verslagen niet moeten worden gezien als louter een voorbereidend standpunt om te komen tot landelijk beleid, maar als begunstigend beleid. Volgens het Hof kan ook niet gepubliceerd begunstigend beleid de inspecteur binden.

1.14

Het Hof is aldus tot de conclusie gekomen dat in de voor het onderhavige geval relevante periode sprake was van begunstigend beleid en dat belanghebbende zich kan beroepen op rechtens te beschermen vertrouwen. Zij mag op toepassing van dit beleid blijven rekenen totdat het uitdrukkelijk is ingetrokken of gewijzigd, hetgeen in het algemeen niet met terugwerkende kracht kan geschieden. Intrekking heeft naar het oordeel van het Hof plaatsgevonden bij de brief van de Staatssecretaris van 8 december 2017, zodat deze latere intrekking niet aan belanghebbende kan worden tegengeworpen.

1.15

De Staatssecretaris komt in cassatie op tegen de uitspraak van het Hof. Het beroep in cassatie is gericht op onverkorte wetstoepassing, zonder beperking door enig beleid. Met name omdat het vertrouwen voorafgaand aan het in rekening brengen van de belastingrente, op 1 juli 2017, reeds zou zijn beëindigd door de publicatie van antwoorden op Kamervragen van 7 juni 2017.

1.16

De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis, literatuur en jurisprudentie. In onderdeel 5 wordt het middel van de Staatssecretaris beoordeeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.^[2]

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

De Rechtbank Noord-Nederland heeft op 2 augustus 2018 uitspraak gedaan over de in rekening gebrachte belastingrente.^[3]Die uitspraak is niet opgenomen in deze conclusie, omdat de rechtbank heeft geoordeeld over stellingen die nu in cassatie geen rol meer spelen, zoals een beroep op het evenredigheidsbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel en détournement de pouvoir.

2.2

De uitspraak van het Hof van 2 juli 2019 houdt, voor zover hier van belang, het volgende in.

1 Ontstaan en loop van het geding

1.1.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend.

1.2.

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft verweer gevoerd.

2 Vaststaande feiten

2.1.

Met dagtekening 31 januari 2015 is aan belanghebbende een voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2015 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 131.994. Het daarbij vastgestelde bedrag aan vennootschapsbelasting bedraagt € 26.398. Dit bedrag is door belanghebbende voldaan. Er is bij het opleggen van de voorlopige aanslag geen belastingrente in rekening gebracht.

2.2.

De gemachtigde van belanghebbende diende op 25 april 2017 de aangifte in de vennootschapsbelasting voor 2015 voor belanghebbende in. Uit de aangifte volgt een belastbaar bedrag van € 99.888 en een bedrag aan materieel verschuldigde vennootschapsbelasting van € 19.977. In deze aangifte werd door de gemachtigde per abuis het bedrag van de eerder opgelegde voorlopige aanslag van € 26.398 aangegeven als 'te verrekenen dividendbelasting', dus als voorheffing. Uit de door de gemachtigde ingediende aangifte volgt een bedrag aan terug te ontvangen vennootschapsbelasting van € 6.421, het verschil tussen € 19.977 en het als ingehouden voorheffing aangegeven bedrag van € 26.398. In die aangifte is geen rekening gehouden met de eerder opgelegde voorlopige aanslag.

2.3.

Naar aanleiding van de ingediende aangifte verminderde de Inspecteur de voorlopige aanslag bij ambtshalve genomen beslissing van 20 mei 2017 tot nihil. Ter zake van deze vermindering werd geen belastingrente vergoed. De vermindering bestaat uit enerzijds de verrekening van de dividendbelasting van € 26.398, zoals per abuis als voorheffing was aangegeven en door de Inspecteur als zodanig is verwerkt, en anderzijds het verschil tussen de verschuldigde vennootschapsbelasting volgens de eerder opgelegde voorlopige aanslag en de verschuldigde vennootschapsbelasting op basis van de ingediende aangifte, welk verschil € 6.421 bedraagt. De voorlopige aanslag is verminderd tot nihil.

2.4.

Belanghebbende heeft ten gevolge van de ambtshalve verleende vermindering van de voorlopige aanslag op 15 mei 2017 het gehele daarop betaalde bedrag van € 26.398 terug ontvangen.

2.5.

De gemachtigde verzocht de Belastingdienst in een brief met dagtekening 12 juni 2017 om herziening van de ambtshalve verminderde voorlopige aanslag door verlaging van het terug ontvangen bedrag aan vennootschapsbelasting tot € 6.421, om aldus de ten onrechte verleende verrekening van dividendbelasting te herstellen. Naar aanleiding van dit verzoek is belanghebbendes aangifte in de vennootschapsbelasting voor 2015 door de Belastingdienst in behandeling genomen.

2.6.

De Inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 1 juli 2017 een definitieve aanslag opgelegd met een te betalen bedrag aan vennootschapsbelasting van € 19.977, en daarbij een belastingrentebeschikking genomen voor een bedrag van € 1.786. De in de aangifte opgenomen te verrekenen dividendbelasting van € 26.398 is in de definitieve aanslag gecorrigeerd. Tussen het indienen van de aangifte en het opleggen van de definitieve aanslag zijn 5 weken en 2 dagen verstreken.^[4]Belanghebbende heeft het bedrag van de definitieve aanslag van in totaal € 21.763 op 27 juli 2017 voldaan.

2.7.

Door [A] is met betrekking tot - onder meer - belastingrente op 4 januari 2016 een verzoek om openbaarmaking op grond van de Wet openbaarheid van bestuur (Wob) gedaan. Het Wob-verzoek richt zich, voor zover hier van belang, op de openbaarmaking van:

„1. Alle documenten die beleid of beleidsstandpunten bevatten met betrekking tot de regeling van (…) belastingrente (…)

2. Alle documenten die beleid of beleidsstandpunten bevatten met betrekking tot 'onredelijke gevallen' (…)

3. Alle overige documenten die standpunten bevatten van de Belastingdienst en/of het Ministerie van Financiën met betrekking tot de regeling van de (…) belastingrente (…) die voor de uitleg en/of toepassing van de wettelijke regeling relevant zijn.”

2.8.

Met dagtekening 1 maart 2017 heeft de Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) het Wob-verzoek van [A] gedeeltelijk toegewezen en zijn de volgende passages uit verslagen van de Landelijke vakgroep Formeel recht openbaar gemaakt:

„Uit het verslag van 23 november 2015:

In de praktijk kan het voorkomen dat belastingrente berekend wordt over een periode dat de Belastingdienst de beschikking had over het geld. Wij hebben dan geen rente nadeel en het zou reëel zijn de in rekening gebrachte rente op verzoek te verminderen. Voorgesteld is om in het BFB een passage op te nemen om in deze specifieke gevallen de rente op verzoek te verminderen. Naschrift: er zal geen passage opgenomen worden in het BFB. Met een beroep op een redelijke wetstoepassing en het licht van doel en strekking van de belastingrenteregeling kunnen we uitgaan van de lijn dat we geen rente berekenen over de periode dat het geld al bij de fiscus was. Mits er geen (andere) rentevergoeding heeft plaatsgevonden bij de eerdere terugbetaling.

Uit het verslag van 30 september 2016:

De belastingrente blijft ons bezig houden. De Stas heeft op Kamervragen antwoorden gegeven; zie: http://intranet.belastingdienst.nl/beeldkrant/2016/09/14/antwoorden-op-kamervragen-over-belastingrente/. Goed om deze te lezen. Uit de antwoorden blijkt de strakke interpretatie die we moeten hanteren. De regeling is bewust vormgegeven zoals hij is. De lijn die tot nu toe door de lavaco’s is uitgedragen: er wordt geen beleid gemaakt. Wel kan er in incidentele gevallen aanleiding zijn om de rente te matigen gelet op de bijzonderheden omstandigheden van het geval (zoals situaties waarbij rente werd berekend over periode waarin het geld al bij de fiscus stond).”

2.9.

De in het verslag van 30 september 2016 bedoelde antwoorden op Kamervragen zijn neergelegd in de brief van de Staatssecretaris van 9 september 2016, nr. 2016-0000140067. Deze brief houdt onder meer het volgende in:

„8 Welke invloed heeft het feit dat de Belastingdienst meer voorlopige aanslagen oplegt gedurende het jaar op zowel de te betalen als de te ontvangen belasting- en invorderingsrente?

Antwoord:

De verwijzing in het zevende lid van artikel 30fc (van overeenkomstige toepassing verklaard in artikel 30 fd Pro, tweede lid) naar artikel 15 van Pro de AWR houdt in dat belastingrente wordt berekend over het verschil tussen de definitieve aanslag en (onder meer) voorlopige aanslagen. Naarmate de voorlopige aanslagen die gedurende het jaar zijn opgelegd de definitieve aanslag meer benaderen wordt de grondslag voor de berekening van de belastingrente en dientengevolge het in rekening te brengen of te vergoeden bedrag aan belastingrente lager. De gehanteerde schattingsmethodiek en de laagdrempelige mogelijkheid om vooruitlopend op de aangifte de voorlopige aanslagen in op- dan wel neerwaartse richting bij te stellen dragen ertoe bij dat voorlopige aanslagen zo veel mogelijk met de definitieve aanslag overeenkomen, zodat belastingrente (vrijwel) vermeden kan worden.

9 Hoe verklaart u dat de Belastingdienst belastingrente in rekening brengt wanneer een aanslag is vooruitbetaald, terwijl in dat geval geen sprake kan zijn van gemiste rente die dient te worden vergoed?

Antwoord:

Het vooruitbetalen van belasting zonder dat er een (nieuwe) belastingaanslag is vastgesteld geeft een probleem bij de ontvanger van de Belastingdienst, omdat zo’n betaling niet kan worden afgeboekt. Zo’n betaling wordt in de regel teruggestort. De dagtekening van de belastingaanslag is bepalend voor de vraag of belastingrente in rekening kan worden gebracht. Het vooruitbetalen heeft daar geen invloed op. De Belastingdienst kan daar in de uitvoering ook geen rekening mee houden.

10 Bent u bereid het systeem van belastingrente tegen het licht te houden en hierop te reflecteren? Kunt u uw antwoord toelichten?

Antwoord:

Gezien de beantwoording van de voorgaande vragen zie ik geen aanleiding om de regeling van de belastingrente nader tegen het licht te houden.”

2.10.

De Staatssecretaris heeft in zijn brief van 8 december 2017, nr. 2017-0000221971 het volgende citaat uit het verslag van de vergadering van de Landelijke vakgroep Formeel recht van 19 juni 2017 opgenomen:

„Stavaza: belastingrente

Er zijn Kamervragen beantwoord over belastingrente. Daaruit blijkt dat de wet duidelijk is en er geen reden is om beleid te maken. In dezelfde zin heeft Hof Arnhem geoordeeld, zie de uitspraak van 30 mei 2017, nr. 16/00250, ECLI:NL:GHARL:2017:4583. Op grond hiervan is er geen ruimte meer om belastingrente te matigen, enkel vanwege de omstandigheid dat er rente is berekend over de periode waarin het geld reeds bij de Belastingdienst was.”

2.11.

De antwoorden op de zojuist bedoelde Kamervragen zijn neergelegd in de brief van de Staatssecretaris van 7 juni 2017, nr. 2017-0000102089. De hier relevante vraag en het daarop gegeven antwoord luiden:

„Vraag 5: „Wat is het beleid op dit punt? Klopt het dat er geen beleid is voor het vergoeden van rente over teveel betaalde belasting zoals het artikel stelt? Indien dit het geval is, bent u dan bereid om hier wel beleid voor te maken?

Antwoord 5: De regeling van de belastingrente is neergelegd in de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Het klopt dat er geen beleid is voor het vergoeden van rente over teveel betaalde belasting in deze situaties. Dat komt doordat in de regeling belastingrente niet langer het behalen van een economisch voor- of nadeel centraal staat. Natuurlijk is het denkbaar de wettelijke bepalingen rond het rekenen en vergoeden van rente over belastingen te veranderen maar dat vraagt uiteraard passende dekking.”

3 Geschil

3.1.

In geschil is of de beschikking inzake de belastingrente - waarvan de hoogte in overeenstemming met de toepasselijke bepaling van artikel 30fc van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen is vastgesteld - terecht een bedrag van € 1.786 beloopt, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.

3.2.

Belanghebbende stelt zich, na wijziging van zijn standpunt in de loop van het geding, uiteindelijk uitsluitend op het standpunt dat de weigering van de Inspecteur om vermindering te verlenen in strijd is met door de Staatssecretaris dienaangaande gevoerd beleid, en daarmee met het gelijkheidsbeginsel. Hij concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de belastingrentebeschikking en voorts primair tot vermindering van het bij die beschikking vastgestelde bedrag tot nihil en subsidiair tot vermindering ervan tot op € 190, zijnde de rente over de periode tussen het tijdstip waarop teruggave werd verleend en het tijdstip waarop de definitieve aanslag werd opgelegd.

3.3.

De Inspecteur betwist dat sprake is geweest van enig beleid te dezer zake en stelt voorts dat, zo dat anders zou zijn, dat beleid bij de beantwoording van de Kamervragen op 7 juni 2017 is ingetrokken. Hij concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4 Beoordeling van het geschil

4.1.

De Staatssecretaris heeft op 1 maart 2017 een passage uit het verslag van 23 november 2015 van de Landelijke vakgroep Formeel recht openbaar gemaakt. Daarin wordt vermeld dat het kan voorkomen dat rente wordt berekend over een periode waarin de Belastingdienst de beschikking had over het geld, dat de Belastingdienst dan geen rentenadeel heeft en dat het reëel zou zijn die rente op verzoek te verminderen. Vervolgens wordt vermeld dat daarover geen passage in het Besluit fiscaal bestuursrecht zal worden opgenomen en dat met een beroep op een redelijke wetstoepassing en in het licht van doel en strekking van de belastingrenteregeling uitgegaan kan worden van de lijn dat geen belastingrente berekend zal worden over de periode waarin het geld al bij de Belastingdienst is. Anders dan de Inspecteur, is het Hof van oordeel dat deze passage uit het verslag van 23 november 2015 niet moet worden gezien als louter een voorbereidend standpunt om te komen tot landelijk beleid, maar als begunstigend beleid in de zin van artikel 1:3, vierde lid, van de Algemene wet bestuursrecht. In die passage wordt immers een algemene regel - een 'lijn' - bepaald over de afweging van belangen bij het gebruik van de bevoegdheid van de inspecteur om belastingrente in rekening te brengen. Dat de in deze passage beschreven 'lijn' niet haar weerslag heeft gevonden in het Besluit fiscaal bestuursrecht, doet daaraan niet af.

4.2.

In de eveneens in de brief van de Staatsecretaris van 1 maart 2017 openbaar gemaakte passage uit het verslag van 30 september 2016 van de Landelijke vakgroep Formeel recht wordt verwezen naar de beantwoording van Kamervragen door de Staatssecretaris. Hiermee wordt gedoeld op de brief van de Staatssecretaris van 9 september 2016, nr. 2016-0000140067, in antwoord op Kamervragen over belastingrente. Die Kamervragen hebben betrekking op verschillende situaties met betrekking tot de belastingrente, maar niet op een situatie als de onderhavige. Het is niet geheel duidelijk of de opmerkingen in het verslag van 30 september 2016 over de bewust verrichte vormgeving van de wettelijke regeling en het niet maken van beleid zien op de in bedoelde brief genoemde situaties of dat het algemene conclusies zijn die uit de in de brief opgenomen antwoorden worden getrokken. Duidelijk is wel dat in dat verslag juist met betrekking tot situaties waarbij rente wordt berekend over een periode waarin de fiscus al over het geld beschikt, zoals in het onderhavige geval, wederom wordt gewezen op de mogelijkheid van matiging van de belastingrente. Er wordt dus niet teruggekomen van de in 2015 beschreven 'lijn' om geen rente te berekenen over de periode waarin de Belastingdienst al beschikte over het geld. Dat nu wordt gesproken van 'incidentele gevallen' en 'bijzondere omstandigheden' maakt dat niet anders. Belanghebbende behoort immers tot de beperkte groep belastingplichtigen ten aanzien van wie het bedoelde beleid naar zijn bedoeling wordt gevoerd.

4.3.

De Inspecteur heeft ter zitting gesteld dat de verslagen van de Landelijke vakgroep Formeel recht interne stukken waren. Deze stelling faalt. Ook niet gepubliceerd begunstigend beleid kan de belastinginspecteur binden.

4.4.

De Inspecteur heeft voorts gewezen op de brief van de Staatssecretaris van 8 december 2017, waarin een passage uit het verslag van de vergadering van de Landelijke vakgroep Formeel recht van 19 juni 2017 is opgenomen. In dat verslag is vermeld dat „er geen reden is om beleid te maken” en dat „er geen ruimte meer [is] om belastingrente te matigen, enkel vanwege de omstandigheid dat er rente is berekend over periode waarin het geld al bij de Belastingdienst was”. Anders dan de Inspecteur betoogt, kunnen die uitlatingen niet bijdragen aan de conclusie dat er voorheen geen beleid is geweest.

4.5.

Het Hof komt gezien het voorgaande tot de conclusie dat in de voor het onderhavige geval relevante periode sprake was van begunstigend beleid en dat belanghebbende zich kan beroepen op het rechtens te beschermen vertrouwen dat jegens haar is gewekt. Zij mag op toepassing van dit beleid blijven rekenen totdat het uitdrukkelijk is ingetrokken of gewijzigd, hetgeen in het algemeen niet met terugwerkende kracht kan geschieden.

4.6.

De Staatssecretaris heeft zowel in zijn brief van 7 juni 2017 als in zijn brief van 8 december 2017 het bestaan van beleid ontkend. Nu dat beleid, zoals zojuist is overwogen, wel aanwezig was, zou die ontkenning kunnen leiden tot het oordeel dat van een intrekking ervan geen sprake was en dat dat beleid nog steeds geldt.

4.7.

Het Gerechtshof Den Haag heeft in zijn uitspraak van 14 november 2018, ECLI:NL:GHDHA:2018:3106, geoordeeld dat de publicatie in de brief van de Staatssecretaris van 8 december 2017 van het verslag van 19 juni 2017 kan worden beschouwd als bekendmaking van de intrekking van het beleid.

4.8.

In het midden kan blijven of het beleid is ingetrokken, aangezien het Hof, voor het geval dat het geval is, met het Gerechtshof Den Haag van oordeel is dat die intrekking heeft plaatsgevonden bij de brief van de Staatssecretaris van 8 december 2017, welke intrekking evenwel niet aan belanghebbende kan worden tegengeworpen.

4.9.

Op grond van het vorenoverwogene dient de belastingrente te worden beperkt met de rente over de periode waarin de Belastingdienst de beschikking had over het betaalde bedrag en overeenkomstig de subsidiaire conclusie van belanghebbende te worden berekend op € 190. Voor een vermindering van de belastingrente tot nihil, waartoe door belanghebbende primair is geconcludeerd, geeft het beleid van de Staatssecretaris geen aanknopingspunt.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

5 Griffierecht en proceskosten (…)

6 Beslissing

Het Hof:

- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,

- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,

- vernietigt de beschikking inzake de belastingrente,

- vermindert de belastingrente tot op € 190, (…)

3.Het geding in cassatie

3.1

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de geboden gelegenheid om een verweerschrift in te dienen.

3.2

De Staatssecretaris heeft als cassatiemiddel voorgesteld:

Schending van het recht, met name van artikel 30fc, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, het vertrouwensbeginsel en/of artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat op basis van het vertrouwensbeginsel de berekening van belastingrente beperkt dient te worden met de periode waarin het bedrag van de te betalen belasting als gevolg van de betaling van een (tussentijds op basis van een fout in de ingediende aangifte verminderde) voorlopige aanslag op de bankrekening van de Belastingdienst heeft gestaan, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat het vertrouwen voorafgaand aan het in rekening brengen van de belastingrente reeds was beëindigd door de publicatie van antwoorden op Kamervragen d.d. 7 juni 2017.

3.3

De Staatssecretaris heeft toegelicht:

(…) Het Hof beperkt de periode waarover rente mag worden berekend op basis van het vertrouwensbeginsel. Het Hof baseert dit op door mij op basis van de Wet openbaarheid bestuur op 1 maart 2017 openbaar gemaakte passages uit verslagen van het landelijk vaktechnisch overleg formeel recht (zie onderdeel 2.8 van de uitspraak van het Hof).

Uit deze passages blijkt dat op 23 november 2015 ten behoeve van de eenheid van uitvoering, als handreiking voor de praktijk, is meegedeeld dat kan worden uitgegaan van de lijn dat geen rente berekend zal worden over de periode dat het geld al bij de fiscus was. In het verslag van 30 september 2016 is deze mededeling in afgezwakte vorm herhaald.

Ik merk op dat wat deze uitlatingen betreft mijns inziens sprake is van een onjuiste wetsinterpretatie en dat mijn voorganger in antwoord op Kamervragen d.d. 7 juni 2017 (nr. 2017-0000102089) duidelijk heeft gemaakt dat er beleidsmatig niet wordt afgeweken van de wettelijke regeling (zie onderdeel 2.11 van de uitspraak van het Hof). Hiermee heb ik mijn beleid kenbaar gemaakt; inhoudende dat er geen ruimte bestaat voor afwijking van de wettelijke regeling.

In het volgende landelijk vaktechnisch overleg formeel recht d.d. 19 juni 2016 heeft men dit ook opgemerkt en in het verslag vastgelegd dat er anders dan men tot 7 juni 2017 (ten onrechte) dacht geen ruimte bestaat voor afwijking van de wettelijke regeling (zie onderdeel 2.10 van de uitspraak van het Hof).

Dit heeft tot gevolg dat bij het opleggen van de definitieve aanslag belastingrente kan worden berekend over een periode waarin door belanghebbende op de eerste voorlopige aanslag betaalde belasting reeds bij de Belastingdienst aanwezig was. Er wordt dan weliswaar rente berekend over een periode waarin geen rentenadeel is geleden door de Belastingdienst, maar op basis van de geldende wettekst is dat echter juist.

Mede gelet op de aan de belastingrenteregeling ten grondslag liggende eigen verantwoordelijkheid voor de juistheid van de voorlopige aanslagen, waardoor in rekening brengen van belastingrente kan worden beperkt dan wel voorkomen, acht ik het in zijn algemeenheid ook niet gewenst dat in gevallen als het onderhavige van de wettelijke bepalingen inzake de belastingrente wordt afgeweken. De belastingrente is gebaseerd op de verzuimrenteregeling uit de Algemene wet bestuursrecht: belanghebbende had het In rekening brengen van belastingrente kunnen voorkomen. Het in rekening brengen van de belastingrente is uitsluitend het gevolg van de door belanghebbende bij het doen van de aangifte gemaakte fout (een 'verzuim'), waardoor een te grote vermindering van de voorlopige aanslag tot stand kwam. In dat kader verwijs ik ook naar (ook eerder) door mij beantwoorde Kamervragen (zie de brief van 9 september 2016, nr. 2016- 0000140067).

De praktijk is met de tijdelijk onjuiste interpretatie van de Belastingdienst op de hoogte geraakt door de openbaarmaking van de verslagen van 23 november 2015 en 30 september 2016 in mijn reactie op het WOB-verzoek d.d. 1 maart 2017 (zie onderdeel 2.8 van de uitspraak).

Zowel de Belastingdienst als de praktijk hebben echter uit de antwoorden op de Kamervragen d.d. 7 juni 2017 kunnen opmaken dat de interpretatie van het landelijk overleg onjuist is en er geen beleid is toegestaan dat afwijkt van de wettelijke regeling. Voor zover daarvan in de praktijk werd afgeweken op basis van de onjuiste opvattingen van het landelijk overleg, is deze praktijk daarmee op 7 juni 2017 beëindigd. Dat was door de publicatie van de antwoorden op de Kamervragen ook voor iedereen duidelijk. Het vertrouwen dat geen rente zou worden berekend over de periode dat het bedrag al op de bankrekening van de Belastingdienst had gestaan, werd daarmee beëindigd.

Het Hof kiest er echter voor om de onjuiste interpretatie aan te merken als beleid van het landelijk overleg, hetgeen ook weer door datzelfde landelijk overleg kenbaar ingetrokken dient te worden. Nu het verslag van 19 juni 2017, waarin de stand van zaken met betrekking tot de belastingrente werd vastgelegd (geen ruimte voor afwijking van wettelijke regeling) eerst bij brief van 8 december 2017 openbaar werd gemaakt, meent het Hof dat het beleid eerst op 8 december 2017 Is ingetrokken. Deze opvatting getuigt gelet op bovenstaande van een onjuiste rechtsopvatting.

Vanaf 7 juni 2017 is duidelijk dat er geen ruimte bestaat voor beleid dat afwijkt van de wettelijke regeling. In aanslagen die worden opgelegd vanaf die datum kan dan ook conform de wettelijke regeling rente worden berekend over de periode van zes maanden na afloop van het belastingjaar tot 1 dag voor het einde van de betalingstermijn.

Ik zie alleen ruimte voor beperking van de belastingrente als belanghebbende aannemelijk zou hebben gemaakt dat ook na 7 juni 2017 door de Belastingdienst in andere gevallen de renteberekening toch werd beperkt. Dan zou mogelijk op basis van het gelijkheidsbeginsel tegemoet gekomen kunnen worden. Zulks is echter niet gesteld of gebleken.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

4.Wetgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur

Wetgeving

4.1

Artikel 1:3 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) luidt als volgt:

1. Onder besluit wordt verstaan: een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling.

(…)

4. Onder beleidsregel wordt verstaan: een bij besluit vastgestelde algemene regel, niet zijnde een algemeen verbindend voorschrift, omtrent de afweging van belangen, de vaststelling van feiten of de uitleg van wettelijke voorschriften bij het gebruik van een bevoegdheid van een bestuursorgaan.

4.2

Artikel 3:40 van Pro de Awb luidt als volgt:

Een besluit treedt niet in werking voordat het is bekendgemaakt.

4.3

Artikel 3:41 van Pro de Awb luidt als volgt:

1. De bekendmaking van besluiten die tot een of meer belanghebbenden zijn gericht, geschiedt door toezending of uitreiking aan hen, onder wie begrepen de aanvrager.

2. Indien de bekendmaking van het besluit niet kan geschieden op de wijze als voorzien in het eerste lid, geschiedt zij op een andere geschikte wijze.

4.4

Artikel 3:42, eerste lid, van de Awb luidt als volgt:

1. De bekendmaking van besluiten van een tot de centrale overheid behorend bestuursorgaan die niet tot een of meer belanghebbenden zijn gericht, geschiedt door kennisgeving van het besluit of van de zakelijke inhoud ervan in de Staatscourant, tenzij bij wettelijk voorschrift anders is bepaald.

4.5

Artikel 4:84 van Pro de Awb luidt als volgt:

Het bestuursorgaan handelt overeenkomstig de beleidsregel, tenzij dat voor een of meer belanghebbenden gevolgen zou hebben die wegens bijzondere omstandigheden onevenredig zijn in verhouding tot de met de beleidsregel te dienen doelen.

4.6

Over het fiscale uitvoeringsbeleid is het volgende opgenomen in het Besluit Fiscaal Bestuursrecht:^[5]

2 Beleidsregels (artikel 1:3, lid 4, Awb)

1. Het fiscale uitvoeringsbeleid is de uitleg van het recht die door of namens de staatssecretaris is vastgelegd in beleidsregels volgens artikel 1:3, vierde lid, van de Awb. Deze beleidsregels hebben generieke werking. Ze gelden voor alle belanghebbenden in gelijke omstandigheden. In het gangbare spraakgebruik is de publicatie van deze fiscale beleidsregels een “beleidsbesluit”. De publicatie van de beleidsbesluiten vindt plaats met het oog op de rechtszekerheid. Een beleidsbesluit wordt gelijktijdig binnen en buiten de Belastingdienst kenbaar. De Belastingdienst past deze besluiten in verband met de rechtsgelijkheid landelijk uniform toe. (…).

4.7

Artikel 15 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna AWR) luidt:

De voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen worden verrekend met de aanslag, dan wel – voor zoveel nodig – bij een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking.

4.8

Artikel 30fc van de AWR luidde ten tijde van de onderhavige procedure als volgt:

1. Indien met betrekking tot de inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting na het verstrijken van een periode van 6 maanden te rekenen vanaf het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven een aanslag of een navorderingsaanslag met een door de belastingplichtige te betalen bedrag aan belasting wordt vastgesteld, wordt met betrekking tot die aanslag, onderscheidenlijk die navorderingsaanslag, aan de belastingplichtige rente - belastingrente - in rekening gebracht.

2. De belastingrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt 6 maanden te rekenen vanaf het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop de aanslag, onderscheidenlijk de navorderingsaanslag, invorderbaar is ingevolge artikel 9 van Pro de Invorderingswet 1990 en heeft als grondslag het te betalen bedrag aan belasting.

(…)

7. Voor de toepassing van dit artikel geldt als het te betalen bedrag aan belasting het bedrag na de verrekening ingevolge:

a. artikel 15; (…)

Parlementaire geschiedenis

4.9

In de memorie van toelichting op de Aanvulling van de Algemene Wet Bestuursrecht (Derde tranche algemene wet bestuursrecht) staat het volgende over de bekendmaking (afdeling 3.6) en beleidsregels (titel 4.4).^[6]

Artikel 3:42

Het beginsel, dat besluiten van bestuursorganen de burger niet kunnen worden tegengeworpen dan nadat zij behoorlijk zijn bekendgemaakt, geldt ook voor beleidsregels. Omdat het vaststellen van een beleidsregel een besluit is dat niet tot één of meer belanghebbenden is gericht, dienen beleidsregels te worden bekend gemaakt overeenkomstig artikel 3:42, eerste lid. Dit voorschrift laat uiteenlopende wijzen van bekendmaking toe. (…)

Het belang van een goede bekendmaking van beleidsregels wordt geaccentueerd door de recente jurisprudentie van de Hoge Raad, die in een reeks van arresten heeft beslist dat beleidsregels «recht» in de zin van artikel 99 Wet Pro op de rechterlijke organisatie kunnen zijn (HR 28-3-1990, NJ 1991, 118, AB 1990,306, BNB 1990, 194; HR 25-4-1990, BNB 1990, 199; HR 19-6-1990, NJ 1991, 119; HR 29-6-1990, NJ 1991, 120). De Hoge Raad stelt daarbij onder meer als voorwaarde, dat de beleidsregels door of met medeweten van de overheid zijn bekendgemaakt op zodanige wijze, dat de daarin vervatte regels voor betrokkenen kenbaar en toegankelijk zijn.

5. Beleidsregels

Inleiding

Het vaststellen van beleidsregels is, indien dit schriftelijk geschiedt, in de systematiek van de Algemene wet bestuursrecht het nemen van een besluit. Dienovereenkomstig zijn de regels van hoofdstuk 3 over besluiten van toepassing, en is in hoofdstuk 4 een titel over beleidsregels voorzien. Bij het ontwerpen van deze titel kon er derhalve van worden uitgegaan dat hoofdstuk 3 reeds geldt voor beleidsregels. (…)

Artikel 1.3

Een besluit

(…) In dit verband valt nog het volgende op te merken. De gebondenheid aan de vaste bestuurspraktijk zal ingevolge de beginselen van behoorlijk bestuur – met name het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel veelal niet wezenlijk verschillen van de gebondenheid aan beleidsregels in de zin van de wet, zoals die in artikel 4.4.5 [A-G: thans artikel 4:84] is neergelegd. Maar dan zal het bestaan van een vaste praktijk wel aannemelijk moeten worden gemaakt (zie bijv. HR 19-1-1983, BNB 1983, 133). Een enkel precedent of het enkele bestaan van een intern beleidsvoornemen is niet voldoende. Een belangrijk verschil is echter wel dat een op schrift gestelde en bekendgemaakte beleidsregel volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad als «recht» in de zin van artikel 99 Wet Pro R.O. [A-G: thans artikel 79] beschouwd kan worden. Een verschil zal voorts zijn dat ingevolge artikel 4.4.3 [A-G: thans artikel 4:82] aan de motivering van een besluit dat op een beleidsregel berust, andere eisen worden gesteld dan aan de motivering van andere besluiten, ook al zijn deze in overeenstemming met een vaste gedragslijn.

Vorm en aanduiding van een schriftelijk stuk zijn niet beslissend voor de vraag of dat stuk als een besluit kan worden aangemerkt. Het is dus mogelijk dat een beleidsregel is opgenomen in een stuk dat wordt aangeduid als beleidsnota, circulaire of zelfs brief. Daarbij moet dan wel bedacht worden, dat een besluit eerst in werking kan treden nadat het overeenkomstig de voorschriften van afdeling 3.6 is bekendgemaakt (artikel 3:40). Een in een beleidsnota of circulaire opgenomen regel die overigens aan de begripsomschrijving van artikel 1:3, vierde lid, voldoet, heeft dus pas de rechtsgevolgen van een beleidsregel, indien die beleidsnota of circulaire door publicatie of op een andere geschikte wijze is bekendgemaakt (artikel 3:42). Wat een geschikte wijze van bekendmaking is kan niet in het algemeen gezegd worden; dat hangt mede van aard, inhoud en doelgroep van de beleidsregel af. Bij wijze van voorbeeld zij gewezen op HR 11-12-1991, AB 1992, 390, waarin de Hoge Raad in de sfeer van de inkomstenbelasting het opnemen van een beleidsregel in de toelichting bij het aangiftebiljet als een behoorlijke wijze van bekendmaking aanmerkte.

4.1

Uit de brief van de Staatssecretaris aan de Tweede Kamer ter beantwoording van Kamervragen, d.d. 7 juni 2017 volgt:^[7]

2043

Vragen van het lid Aukje de Vries (VVD) aan de Staatssecretaris van Financiën over het bericht «Belastingdienst in de knoop met renteheffing» (ingezonden 31 maart 2017).

Antwoord van Staatssecretaris Wiebes (Financiën) (ontvangen 8 juni 2017).

Vraag 1

Kent u het bericht «Belastingdienst in de knoop met renteheffing»?

Antwoord 1

Ja.

Vraag 2

Wat vindt u van dit bericht?

Antwoord 2

Ik zal hieronder uw vragen ter zake van de regeling belastingrente beantwoorden, waarbij ik specifieker inga op de regeling van de belastingrente.

Vraag 3

Klopt het dat vrijwel geen rente wordt vergoed over teveel betaalde belasting, en er daarentegen veel meer rente wordt geheven over niet betaalde belasting?

Antwoord 3

Het klopt dat een lager bedrag aan belastingrente wordt vergoed dan in rekening wordt gebracht (zie voor de cijfers de tabel bij antwoord 7). In 2012 is bij de introductie van de regeling van de belastingrente op hoofdlijnen aangesloten bij de verzuimrenteregeling uit de Algemene wet bestuursrecht (Awb). Dit brengt mee dat niet meer automatisch rente vergoed wordt indien de belastingplichtige na afloop van het belastingjaar een bedrag terugkrijgt. De hoofdregel is dat de Belastingdienst geen rente vergoedt. Uitzondering hierop vormt de situatie waarin de Belastingdienst niet tijdig beslist op een aangifte of verzoek. In een dergelijke situatie kan de Belastingdienst onder voorwaarden rente verschuldigd zijn.

Vraag 4

Kunt u zich voorstellen dat heel veel Nederlanders dit als buitengewoon onrechtvaardig ervaren?

Antwoord 4

Ik kan mij goed voorstellen dat er belastingplichtigen zijn die de regeling belastingrente onrechtvaardig vinden. Aan het vergoeden van belastingrente komt de Belastingdienst immers minder vaak toe dan in het verleden. Reden hiervoor is dat is aangesloten bij de gekozen systematiek in de Awb dat een bestuursorgaan rente vergoedt vanaf het moment dat het bestuursorgaan in verzuim is. Door de huidige renteregeling worden 8 miljoen belastingplichtigen, anders dan in het verleden ter zake van de heffingsrente, niet meer met rente geconfronteerd en is het sparen bij de fiscus verleden tijd.

Vraag 5

Wat is het beleid op dit punt? Klopt het dat er geen beleid is voor het vergoeden van rente over teveel betaalde belasting, zoals het artikel stelt? Indien dit het geval is, bent u dan bereid om hier wel beleid voor te maken?

Antwoord 5

De regeling van de belastingrente is neergelegd in de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Het klopt dat er geen beleid is voor het vergoeden van rente over teveel betaalde belasting in deze situaties. Dat komt doordat in de regeling belastingrente niet langer het behalen van een economisch voor- of nadeel centraal staat. Natuurlijk is het denkbaar de wettelijke bepalingen rond

het rekenen en vergoeden van rente over belastingen te veranderen maar dat vraagt uiteraard passende dekking.

Vraag 6

In welke gevallen wordt er geen rente vergoed over teveel betaalde belasting door de Belastingdienst en waarom niet?

Antwoord 6

De inspecteur vergoedt belastingrente ingeval hij er te lang over doet een belastingaanslag met een uit te betalen bedrag vast te stellen, indien die aanslag overeenkomstig de ingediende aangifte of een ingediend (herzienings)verzoek is. De ontvanger vergoedt invorderingsrente als een aan de

belastingplichtige uit te betalen bedrag niet binnen zes weken na dagtekening is uitbetaald of verrekend. Zo’n vergoeding van invorderingsrente vindt niet plaats als het aan de schuld van de belastingplichtige zelf is te wijten dat de uitbetaling niet tijdig kan plaatsvinden. Wanneer een belastingschuldige echter om uitstel van betaling heeft verzocht en dat verzoek door de ontvanger is geweigerd, waarna de belastingschuldige tot betaling is overgegaan, wordt bij latere vermindering of vernietiging van die aanslag eveneens invorderingsrente vergoed. Indien met betrekking tot de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting na het verstrijken van een periode van zes maanden te rekenen vanaf het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven naar aanleiding van een bezwaarschrift of een daaropvolgende gerechtelijke procedure een reeds betaalde aanslag of een navorderingsaanslag wordt verminderd of wordt vernietigd, dan wel een aanslag of navorderingsaanslag ambtshalve wordt verminderd, wordt geen belastingrente vergoed. In geval van bezwaar of een daarop volgende beroepsprocedure kan de belanghebbende namelijk uitstel van betaling krijgen.

Vraag 7

Hoeveel rente ontvangt de Belastingdienst en hoeveel rente vergoedt de Belastingdienst, opgesplitst naar particulieren en bedrijven, per jaar over de afgelopen 5 jaar en in bedragen en aantal gevallen? Wat kost dit particulieren en bedrijven uiteindelijk?

Antwoord 7

(…)

Jurisprudentie

4.11

De Hoge Raad heeft op 7 januari 1970 overwogen dat een inspecteur bij het opleggen van een aanslag niet alleen is gebonden aan de wet, maar ook aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het vertrouwensbeginsel.^[8]

(…) dat toch de taak van de belastingr. bij zijn beoordeling van de rechtmatigheid van de aanslag niet is beperkt tot de vraag of de Insp. is gebleven binnen de door de wet gestelde grenzen, maar voor diens ingrijpen evenzeer plaats is, indien de wijze waarop de Insp. zijn bevoegdheden heeft gehanteerd, anderszins in strijd is met het recht, doordat daarbij niet is gehandeld in overeenstemming met de beginselen van behoorlijk bestuur welke daarbij moeten worden in acht genomen;

dat zulks het geval is, indien daarbij kennelijk tekort is gedaan aan het vertrouwen dat de belastingplichtige ten aanzien van de door de belastingadministratie te volgen gedragslijn heeft mogen ontlenen aan uitlatingen van de voor die dienst verantwoordelijke overheidsorganen, als kunnen zijn vervat in ministeriele resoluties, welke, al werden zij noch in het Stb., noch in de Stct. opgenomen, met medewerking of goedvinden van de belastingdienst zijn gepubliceerd en aldus ter kennis van het publiek zijn gekomen;

4.12

De Hoge Raad heeft op 12 april 1978 (hierna: de Doorbraakarresten) geoordeeld dat het vertrouwensbeginsel ook van toepassing is in gevallen waarin sprake is van een beleidsregel contra legem.^[9]Het betreft in dit geval uitlatingen afkomstig van voor de belastingdienst verantwoordelijke bewindslieden, welke noch in het Staatsblad noch in de Staatscourant zijn opgenomen, maar wel met medewerking of goedvinden van de belastingdienst zijn gepubliceerd en aldus ter kennis van het publiek zijn gekomen.

- dat de taak van de belastingrechter bij zijn beoordeling van de rechtmatigheid van de aanslag niet is beperkt tot de vraag of de Inspecteur is gebleven binnen de door de wet gestelde grenzen, maar voor diens ingrijpen evenzeer plaats is indien de wijze waarop de Inspecteur zijn bevoegdheden heeft gehanteerd anderszins in strijd is met het recht, doordat daarbij niet is gehandeld in overeenstemming met de beginselen van behoorlijk bestuur welke daarbij moeten worden in acht genomen;

- dat onder omstandigheden strikte toepassing van de wet, waaruit de belastingschuld rechtstreeks voortvloeit, in die mate in strijd kan komen met een of meer beginselen van behoorlijk bestuur, dat die toepassing achterwege dient te blijven:

- dat in het algemeen de vraag onder welke omstandigheden dit laatste zich voordoet van geval tot geval moet worden beantwoord door afweging van het beginsel dat de wet moet worden toegepast tegen een of meer in aanmerking komende beginselen van behoorlijk bestuur;

- dat het een beginsel van behoorlijk bestuur is dat de administratie verwachtingen, welke zij bij een belanghebbende ten aanzien van een door haar te volgen gedragslijn heeft opgewekt en waarop deze zich in redelijkheid tegenover haar mag beroepen, honoreert;

- dat aan dit beginsel bij een afweging als voormeld doorslaggevende betekenis moet worden toegekend indien een belastingplichtige zodanig vertrouwen heeft mogen ontlenen aan uitlatingen, afkomstig van voor de belastingdienst verantwoordelijke bewindslieden, als kunnen zijn vervat in ministeriele resoluties, welke, al werden zij noch in het Staatsblad noch in de Staatscourant opgenomen, met medewerking of goedvinden van de belastingdienst zijn gepubliceerd en aldus ter kennis van het publiek zijn gekomen;

- dat immers de voor de belastingdienst jegens de volksvertegenwoordiging verantwoordelijke bewindslieden bevoegd zijn om, desgeraden, in door de wetgever niet voorziene of althans in de wet niet specifiek geregelde gevallen - bij voorbeeld ter wille van de eenvormigheid van uitlegging of toepassing van de belastingwetgeving, ter bevordering van haar praktische uitvoerbaarheid en hanteerbaarheid, om een aan de wet ten grondslag liggend beginsel beter tot zijn recht te doen komen dan in de bewoordingen van de wet is geschied, dan wel ter tegemoetkoming aan onbillijkheden van overwegende aard - nadere regelen te geven en zij van die bevoegdheid in ruime mate gebruik plegen te maken;

- dat derhalve, indien de belastingplichtige zich beroept op vertrouwen dat hij aan uitlatingen als hiervoor genoemd heeft mogen ontlenen, de aanslag dienovereenkomstig behoort te worden vastgesteld, ook al zou de wet de fiscus ter zake niet een bepaalde beleidsvrijheid laten;

4.13

De Hoge Raad heeft op 4 mei 1983 geoordeeld dat bij een met medeweten of goedvinden van de Belastingdienst ter kennis van het publiek gekomen aanschrijving van de Staatssecretaris van Financiën, die niet voor publicatie bestemd was, in dit geval een beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt.^[10]

O. vooreerst omtrent de tweede en de vijfde grief:

dat de tot de gedingstukken behorende aanschrijving van de Staatssecretaris van Financien van 16 maart 1972, nummer B 71/25 029, voor zover te dezen van belang, als volgt luidt:

“(…)

Publikatie.

8. Van de inhoud van deze aanschrijving, die niet voor algemene publikatie is bestemd, zal alleen mededeling kunnen worden gedaan aan de uitzendende instanties en de betrokken werknemers en deskundigen'';

dat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbendes beroep op deze aanschrijving niet kan worden gehonoreerd, nu de inhoud hiervan niet door de Inspecteur aan belanghebbende of zijn werkgeefster is verstrekt en zulk een verstrekking ook niet is geschied door anderen met goedvinden van het Ministerie van Financien;

dat dit oordeel blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting;

dat toch voor een beroep op een aanschrijving in het kader van een beroep op het vertrouwensbeginsel voldoende is dat de aanschrijving bestemd is om ook buiten de belastingdienst bekendheid te verkrijgen;

dat punt 8 van de aanschrijving uitdrukkelijk vermeldt dat van de inhoud buiten de belastingdienst mededeling zal kunnen worden gedaan;

dat dan ook - anders dan het Hof heeft geoordeeld - niet ter zake doet dat belanghebbende, toen hij zijn aangifte deed, nog niet wist van het bestaan van evenbedoelde aanschrijving, nog daargelaten dat niet begrijpelijk is op welke grond het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende hiervan niet wist, nu hij in de - zich onder de gedingstukken bevindende - bijlage bij zijn aangifte naar deze aanschrijving heeft verwezen;

dat het Hof belanghebbendes beroep op de zojuist bedoelde aanschrijving mede heeft verworpen op grond van de inhoud van de eveneens tot de gedingstukken behorende aanschrijving van de Staatssecretaris van Financien van 1 februari 1978, nummer 077-2148, evenwel ten onrechte;

dat deze ,,Aan de Heren Directeurs der rijksbelastingen'' gerichte aanschrijving, aan het hoofd waarvan is vermeld ,,Niet voor publikatie'' en waarin een mededeling als vervat in punt 8 van de aanschrijving van 16 maart 1972 ontbreekt, aldus aanvangt:

,,Van verschillende zijden zijn mij vragen gesteld inzake de toepassing van de (niet gepubliceerde) aanschrijving van 16 maart 1972, nummer B 71/25 029 (IFZ 138, IB '65-317, LB '65-154). Daaruit is mij gebleken dat verschil van inzicht bestaat omtrent de aan die aanschrijving te geven toepassing. In verband hiermede heb ik aanleiding gevonden met betrekking tot die aanschrijving enkele verduidelijkingen en aanvullende richtlijnen te verstrekken.'';

dat deze aanschrijving belanghebbende niet beperkt in zijn beroep op de aanschrijving van 16 maart 1972, nu zij niet vermeldt dat zij voor publicatie was bestemd en uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt dat is gesteld dat zij niettemin met medeweten of goedvinden van de belastingdienst ter kennis van het publiek is gekomen;

dat mitsdien de tweede en de vijfde grief, voor zover daarin wordt betoogd dat belanghebbende zich kan beroepen op de aanschrijving van 16 maart 1972, respectievelijk dat hij in dat beroep niet wordt beperkt door de aanschrijving van 1 februari 1978, gegrond zijn en deze grieven voor het overige geen behandeling behoeven;

4.14

De Hoge Raad heeft op 28 maart 1990 (hierna: het Leidraad-arrest) onder meer geoordeeld over behoorlijk bekend gemaakte beleidsregels die het bestuursorgaan kunnen binden op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.^[11]

4.6.

Een en ander geeft grond om - in aansluiting op de uitspraak van de burgerlijke kamer van de Hoge Raad van 11 oktober 1985, NJ 1986, 322 - onder ,,recht'' in meergemelde zin mede te begrijpen door een bestuursorgaan binnen zijn bestuursbevoegdheid vastgestelde en behoorlijk bekendgemaakte regels omtrent de uitoefening van zijn beleid, die weliswaar niet kunnen gelden als algemeen verbindende voorschriften omdat zij niet krachtens enige wetgevende bevoegdheid zijn gegeven, maar die het bestuursorgaan wel op grond van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur binden, en die zich naar hun inhoud en strekking ertoe lenen jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast. Daaraan doet niet af dat de aard van de gebondenheid aan een zodanige regel kan meebrengen dat het bestuursorgaan daarvan onder bepaalde omstandigheden kan afwijken.

4.7.

Als behoorlijke bekendmaking in de hier bedoelde zin kan gelden de plaatsing in de Staatscourant of in een ander vanwege de overheid algemeen verkrijgbaar gesteld publikatieblad, dan wel een andere door of met goedvinden dan wel medeweten van de overheid gedane bekendmaking op zodanige wijze dat verzekerd is dat de regels voor de betrokkenen kenbaar en toegankelijk zijn.

4.15

De Hoge Raad heeft op 25 mei 2018 een cassatieberoep tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 30 mei 2017 met betrekking tot het (interne) beleid over de belastingrente afgewezen zonder verdere motivering op grond van artikel 81 van Pro de Wet RO.^[12]

4.16

Het Gerechtshof Den Haag heeft op 14 november 2018 in een met deze procedure vergelijkbare zaak uitspraak gedaan.^[13]Het gaat om vermindering tot € 0 van een voorlopige aanslag op 22 april 2017, gevolgd door een definitieve aanslag op 6 mei 2017, waarbij eveneens op 6 mei 2017 een belastingrentebeschikking is genomen over het gehele bedrag aan verschuldigde belasting zonder rekening te houden met eerder betaalde belasting. Dit alles heeft plaatsgevonden kort vóór de beantwoording van de Kamervragen op 7 juni 2017 waarin de Staatssecretaris intrekking van begunstigend beleid ziet. In die hofuitspraak is onder meer overwogen:

Beoordeling van het hoger beroep

6.1.

Het Hof stelt voorop dat de Inspecteur gehandeld heeft overeenkomstig het bepaalde in de artikelen 15 en 30fc van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) door bij het berekenen van de belastingrente in aanmerking te nemen dat de voorlopige aanslag op 22 april 2017 is verminderd tot nihil, ook al is de teruggaaf die voortvloeide uit die vermindering pas later verrekend met het op de definitieve aanslag te betalen bedrag.

(…)

6.2.3.

De Inspecteur heeft ter zitting gesteld dat de verslagen van de Landelijke vakgroep Formeel recht interne stukken waren en dat de inspecteurs op geen enkele wijze is opgedragen uitvoering te geven aan enig beleid met betrekking tot de belastingrente. Deze stellingen falen. Nog daargelaten dat ook niet gepubliceerd begunstigend beleid de belastinginspecteur kan binden, was in het onderhavige geval de Inspecteur - zoals hij ook ter zitting heeft bevestigd - in elk geval vanaf de publicatie op 1 maart 2017 van de verslagen van de Landelijke vakgroep Formeel recht op de hoogte van de inhoud daarvan. (…)

6.2.4.

De Inspecteur heeft voorts gewezen op de (…) brief van de Staatssecretaris van 8 december 2017, waarin een passage uit het verslag van de vergadering van de Landelijke vakgroep Formeel recht van 19 juni 2017 is opgenomen. In dat verslag staat vermeld dat “er geen reden is om beleid te maken” en dat “er geen ruimte meer [is] om belastingrente te matigen, enkel vanwege de omstandigheid dat er rente is berekend over periode waarin het geld al bij de Belastingdienst was”. Anders dan de Inspecteur betoogt, kunnen die uitlatingen niet bijdragen aan de conclusie dat er voorheen geen beleid is geweest.

6.2.5.

Het Hof komt gezien het voorgaande tot de conclusie dat in de voor het onderhavige geval relevante periode sprake was van begunstigend beleid en dat belanghebbende zich kan beroepen op het rechtens te beschermen vertrouwen dat jegens haar is gewekt. (…) De publicatie in de brief van de Staatssecretaris van 8 december 2017 van het verslag van 19 juni 2017 kan worden beschouwd als bekendmaking van de intrekking van het beleid, welke intrekking evenwel niet aan belanghebbende kan worden tegengeworpen.

4.17

De Staatssecretaris heeft het cassatieberoep tegen de in het vorige onderdeel opgenomen uitspraak ingetrokken.^[14]Ter toelichting is opgemerkt:

In deze zaak staat vast dat bij het opleggen van de definitieve aanslag belastingrente is berekend over een periode waarin door belanghebbende op de eerste voorlopige aanslag betaalde belasting reeds bij de Belastingdienst aanwezig was. Er is derhalve rente berekend over een periode waarin geen rentenadeel is geleden door de Belastingdienst.

Op basis van de geldende wettekst is dat juist. Mede gelet op de aan de belastingrenteregeling ten grondslag liggende eigen verantwoordelijkheid voor de juistheid van de voorlopige aanslagen, waardoor in rekening brengen van belastingrente kan worden beperkt dan wel voorkomen, acht ik het in zijn algemeenheid ook niet gewenst dat in gevallen als het onderhavige van de wettelijke bepalingen inzake de belastingrente wordt afgeweken.

(…)

In deze zaak speelt echter een beroep op beginselen van behoorlijk bestuur, waarbij belanghebbende zich beroept op door mij op basis van de Wet openbaarheid bestuur op 1 maart 2017 openbaar gemaakte passages uit verslagen van het landelijk vaktechnisch overleg formeel recht. Uit deze passages blijkt dat op 23 november 2015 ten behoeve van de eenheid van uitvoering, als handreiking voor de praktijk, is meegedeeld dat kan worden uitgegaan van de lijn dat geen rente berekend zal worden over de periode dat het geld al bij de fiscus was. In het verslag van 30 september 2016 is deze mededeling in afgezwakte vorm herhaald.

Ik merk op dat mijns inziens sprake is van een onjuiste wetsinterpretatie en dat mijn voorganger in

antwoord op Kamervragen op 7 juni 2017 duidelijk heeft gemaakt dat er beleidsmatig niet wordt afgeweken van de wettelijke regeling.

(…)

Gelet evenwel op de omstandigheid dat het oordeel van het Hof, dat belanghebbende heeft kunnen menen dat destijds door de Belastingdienst begunstigend beleid werd gevoerd, verweven is met waarderingen van feitelijke aard en niet volstrekt onbegrijpelijk is, verwacht ik geen succes van het

instellen van cassatie tegen het oordeel van het Hof.

Voor vergelijkbare gevallen waarin de aanslagen (met rente) zijn opgelegd vanaf 7 juni 2017 is een beroep op begunstigend beleid uiteraard niet mogelijk. In die gevallen is namelijk conform de wet en mijn beleid terecht rente in rekening gebracht.

4.18

Op 3 december 2019 heeft het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden de uitspraak van het Hof in de onderhavige procedure inhoudelijk gevolgd.^[15]Het betrof in deze zaak een op 19 augustus 2017 vastgestelde voorlopige aanslag vennootschapsbelasting 2016. Aan belastingrente is daarbij bij beschikking een bedrag van € 7.139 in rekening gebracht.

4.6

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat zij geen belastingrente is verschuldigd over de periode waarin de Belastingdienst over het geld heeft beschikt. Hierbij heeft belanghebbende gewezen op een uitspraak van het Hof van 2 juli 2019, nr. 18/00836, ECLI:NL:GHARL:2019:5419. Het Hof ziet in het onderhavige geval geen reden anders te oordelen. Het Hof is derhalve van oordeel dat het in rekening brengen van belastingrente dient te worden beperkt tot de periode waarin de Belastingdienst niet over het geld heeft beschikt. Partijen hebben ter zitting van het Hof overeenstemming bereikt dat in dat geval de belastingrente kan worden berekend op € 2.221.

Literatuur

4.19

In ‘
Beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht’ is over het gelijkheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en beleidsregels het volgende geschreven.^[16]

1.2.1

Codificatie van algemene beginselen van behoorlijk bestuur

(…) De voor het belastingrecht belangrijkste beginselen van behoorlijk bestuur, het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel, zijn niet of nauwelijks gecodificeerd. In art. 4:84 Awb Pro is bepaald dat een bestuursorgaan volgens zijn beleidsregels dient te handelen. Deze bepaling ziet derhalve alleen op het aan beleidsregels te ontlenen vertrouwen. Vertrouwen dat kan worden ontleend aan andere uitlatingen of gedragingen van een bestuursorgaan valt hier buiten. (…)

2.3.1

Beleidsregels

2.3.1.1 Algemeen

2.3.1.1.1 Karakter van beleidsregels

Als gevolg van de complexiteit van de fiscale wetgeving, het algemene karakter van vele fiscale normen en de massaliteit van de besluitvorming, is behoefte ontstaan aan voorschriften waarin de uitvoering van de wettelijke regels door het bestuur wordt genormeerd en geüniformeerd. Dergelijke voorschriften worden veelal aangeduid met de term beleidsregels.

In art. 1:3, lid 4, Awb wordt een beleidsregels als volgt gedefinieerd: een bij besluit vastgestelde algemene regel, niet zijnde een algemeen verbindend voorschrift, omtrent de afweging van belangen, de vaststelling van feiten of de uitleg van wettelijke voorschriften bij het gebruik van een bevoegdheid van een bestuursorgaan.

De Hoge Raad heeft in het zogenoemde leidraadarrest een ruimere definitie van het begrip beleidsregel gegeven. Hij heeft beleidsregels omschreven als de door een bestuursorgaan binnen zijn bestuursbevoegdheid vastgestelde en behoorlijk bekend gemaakte regels omtrent de uitoefening van zijn beleid, die weliswaar niet kunnen gelden als algemeen verbindende voorschriften omdat zij niet krachtens enige wetgevende bevoegdheid zijn gegeven, maar die het bestuursorgaan wel op grond van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur binden, en die zich naar hun inhoud en strekking ertoe lenen als rechtsregels te worden toegepast. Deze definitie vermeldt niet de eis dat zij bij besluit moeten zijn vastgesteld. Uitlatingen van de staatssecretaris in een persbericht, in een brief aan de Tweede Kamer of mondeling in de Tweede Kamer gedaan kunnen daarom in beginsel een beleidsregel inhouden.

De grondslag van beleidsregels ligt in de bestuursbevoegdheid van het bestuursorgaan. In art. 4:81 Awb Pro is bepaald dat een bestuursorgaan beleidsregels kan vaststellen met betrekking tot een hem toekomende of onder zijn verantwoordelijkheid uitgeoefende, dan wel door hem gedelegeerde bevoegdheid. De heffing van de rijksbelastingen is bij wet opgedragen aan de inspecteur (zie art. 5 en Pro 11 AWR), (…). Iedere inspecteur (…) is derhalve in beginsel bevoegd om beleidsregels vast te stellen met betrekking tot een hem toekomende bevoegdheid.

In de praktijk hebben de inspecteur en de ontvanger niet de vrijheid om beleidsregels vast te stellen. De staatssecretaris van Financiën heeft namelijk, als hoofd van de rijksbelastingdienst, bepaald dat de beleidsregels van de rijksbelastingdienst centraal door hem (of namens hem) worden vastgesteld. Fiscale beleidsregels zijn derhalve met name te vinden in besluiten van (of namens) de staatssecretaris van Financiën. Sommige besluiten worden met een specifieke naam aangeduid, zoals ‘leidraad’ (bijv. de Leidraad Invordering) of ‘voorschrift’ (bijvoorbeeld het Voorschrift Awb(oud)). Verouderd, maar in de praktijk nog af en toe gebruikt, zijn aanduidingen als resolutie en aanschrijving.

Een wettelijke grondslag voor fiscale beleidsregels wordt veelal gezocht (en gevonden) in art. 63 AWR Pro. Dit artikel geeft de minister van Financiën de bevoegdheid voor bepaalde (groepen van) gevallen tegemoet te komen aan onbillijkheden van overwegende aard die zich bij de toepassing van de wet kunnen voordoen (de zogenoemde hardheidsclausule). Deze bevoegdheid wordt daarom in de literatuur gezien als een bron van vele beleidsregels contra legem. (…)

2.3.1.1.2 Bekendmaking van beleidsregels

Beleidsregels worden bij besluit vastgesteld, zo bepaalt art. 1:3, lid 4, Awb. Een besluit treedt niet in werking voordat het is bekendgemaakt (zie art. 3:40 Awb Pro). Art. 3:42, lid 1, Awb schrijft voor dat de bekendmaking van beleidsbesluiten van de staatssecretaris van Financiën plaatsvindt door kennisgeving van het besluit of van de zakelijke inhoud ervan in de Staatscourant. (…)

De Hoge Raad hanteert ook hier een ruimer criterium dan de Awb. Behoorlijke bekendmaking kan geschieden door publicatie in de Staatscourant of een ander publicatieblad van de overheid of op andere wijze met medeweten of goedkeuring van het bestuursorgaan. Een bekendmaking door middel van een persbericht of een brief aan de Tweede Kamer is volgens de Hoge Raad ook ‘behoorlijk’ (…).

2.3.1.1.3 Uitleg van beleidsregels

(…) Sinds het leidraadarrest vormen beleidsregels die behoorlijk bekend zijn gemaakt, recht in de zin van art. 79 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie (Wet RO), zodat de uitleg ervan in laatste instantie door de Hoge Raad kan worden bepaald. (…)

2.3.1.2 Beleidsregels en gelijke behandeling

2.3.1.2.1 Begunstigend beleid

Voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel is in de eerste plaats aanleiding als sprake is van een gunstigere behandeling van andere, vergelijkbare gevallen die voortkomt uit een ten aanzien van bepaalde belastingplichtigen gevoerd begunstigend beleid, dat - gegeven de vergelijkbaarheid van de gevallen - ook in het geval van de betrokken belastingplichtige toepassing had behoren te vinden. Het gaat hier dus om de consistente toepassing van het beleid. Dit noemt men ook wel het formele gelijkheidsbeginsel.

Het beleid moet een begunstigingsbedoeling hebben. Dat betekent dat de fiscus zich ervan bewust moet zijn dat het door hem gehanteerde beleid begunstigend is. Incidentele vergissingen of fouten die de inspecteur bij andere belastingplichtigen heeft gemaakt, vormen geen (begunstigend) beleid.

Indien het gaat om gepubliceerd, dat wil zeggen op een wijze als in 2.3.1.1.2 beschreven ‘behoorlijk’ bekend gemaakt beleid, kan de belastingplichtige in plaats van het gelijkheidsbeginsel in beginsel ook het vertrouwensbeginsel inroepen. In de praktijk kan derhalve indien sprake is van gepubliceerd beleid veelal worden volstaan met naar de betreffende beleidsregel te verwijzen. Daarbij kan in het midden worden gelaten of men een beroep op het gelijkheidsbeginsel of het vertrouwensbeginsel wenst te doen.

Het vertrouwensbeginsel is niet van toepassing op het niet (of niet op de voorgeschreven wijze) gepubliceerde beleid (vgl. 3.3.1.1). Aan dergelijk beleid kan geen in rechte te beschermen vertrouwen worden ontleend, tenzij alsnog een (correcte) publicatie plaatsvindt. Indien een beleidsregel niet is gepubliceerd, is derhalve alleen een beroep op het (formele) gelijkheidsbeginsel mogelijk. (…)

2.3.1.2.3 Wijziging en intrekking van beleid

Een beroep op een beleidsregel blijft mogelijk zolang de aanslag nog niet onherroepelijk vaststaat. (…)

2.5

Stelplicht en bewijslast

De belastingplichtige moet een beroep doen op (schending van) het gelijkheidsbeginsel. De rechter zal niet ambtshalve overgaan tot een afweging van het gelijkheidsbeginsel tegenover het legaliteitsbeginsel. De belastingplichtige dient feiten en omstandigheden aan te dragen, waaruit ten minste een vermoeden kan worden afgeleid dat andere (vergelijkbare) gevallen gunstiger zijn behandeld dan het zijne. Indien de belastingplichtige hierin niet slaagt, faalt het beroep op het gelijkheidsbeginsel. Als uit de feiten en omstandigheden een vermoeden van ongelijke behandeling van vergelijkbare gevallen kan worden afgeleid, is het aan de fiscus dit vermoeden te weerleggen. (…)

3. Het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel

3.1

Inleiding

3.1.1

Het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel als algemene rechtsbeginselen

Het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel zijn nauw verwante beginselen. Zij worden daarom gezamenlijk behandeld. Historisch gezien is het vertrouwensbeginsel een verbijzondering van het rechtszekerheidsbeginsel. (…)

Ten slotte eist de rechtszekerheid dat een burger erop mag vertrouwen dat de overheid in overeenstemming handelt met de door haar gestelde beleidsregels, de door haar gedane toezeggingen en de overigens door haar gewekte verwachtingen. Dit aspect van het rechtszekerheidsbeginsel wordt meestal het vertrouwensbeginsel genoemd. (…)

3.1.2

Het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel als algemene beginselen van behoorlijk bestuur

Wetten in materiële zin (zoals algemene maatregelen van bestuur, ministeriële regelingen en regelingen van lagere overheden) kunnen worden getoetst aan algemene rechtsbeginselen, zoals (…) het vertrouwensbeginsel (…). Ook bestuursbesluiten zoals (…) beleidsregels (…) kunnen aan deze beginselen worden getoetst (…).

In het niet-fiscale bestuursrecht worden het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel vaak door elkaar gebruikt. Het onderscheid wordt niet van veel belang geacht. Het zou er slechts om gaan dat de burger moet kunnen ‘vertrouwen op het recht’. Er zijn desondanks goede redenen om een onderscheid te maken tussen beide beginselen. (…)

3.1.3

De werking contra legem van het vertrouwensbeginsel

In de zogenoemde ‘doorbraakarresten‘ heeft de Hoge Raad met zoveel woorden uitgesproken dat het vertrouwensbeginsel ook van toepassing is in gevallen waarin sprake is van een beleidsregel contra legem. (…)

3.3

Het vertrouwensbeginsel

3.3.1

Gedragingen die vertrouwen kunnen wekken

Niet elk gewekt vertrouwen verdient (evenveel) bescherming. Het uitgangspunt is ‘dat de fiscus niet gebonden kan worden geacht aan alle zijnerzijds gedane uitlatingen waardoor bij een belastingplichtige verwachtingen zijn gewekt ten aanzien van een door de fiscus te volgen gedragslijn’. Of de fiscus gebonden is, hangt af van de wijze waarop het vertrouwen is gewekt. In de jurisprudentie van de Hoge Raad is beslist dat aan de volgende uitlatingen c.q. gedragingen van de Belastingdienst onder omstandigheden in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend:

– beleidsregels (zie 3.3.1.1);

(…)

3.3.1.1 Beleidsregels

De ambtenaren van de Belastingdienst moeten bij de uitvoering van de belastingwetgeving de door of namens de staatssecretaris gegeven beleidsregels in acht nemen (vgl. 2.3.1.1.1). Beleidsregels wekken derhalve bij belastingplichtigen in beginsel vertrouwen ten aanzien van het handelen van de fiscus. Uit het in 3.1.1.3 geciteerde arrest van de Hoge Raad van 12 april 1978, nr. 18.452, BNB 1978/135, volgt dat dit in beginsel ook het geval is, indien de beleidsregel contra legem is (zie verder 3.1.1.3).

Voor een succesvol beroep op een beleidsregel op grond van het vertrouwensbeginsel dient de beleidsregel bestemd te zijn om ook buiten de Belastingdienst bekendheid te krijgen. Regels die alleen voor intern gebruik bestemd zijn, en daarom niet buiten de Belastingdienst bekend worden gemaakt, kunnen geen vertrouwen wekken.

Een belastingplichtige kan derhalve alleen aan een beleidsregel die ‘behoorlijk’ bekend is gemaakt - dat wil zeggen op een wijze als in hiervóór 2.3.1.1.2 beschreven - het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat die ook op hem zal worden toegepast. (…)

3.3.2

Het beëindigen van gewekt vertrouwen

3.3.2.1 Beleidsregels

Een belastingplichtige mag op toepassing van een beleidsregel vertrouwen totdat de beleidsregel is ingetrokken of gewijzigd. (…)

De intrekking of wijziging moet plaatsvinden door middel van een besluit dat, zoals ieder besluit, op de in art. 3:42 Awb Pro voorgeschreven wijze bekend gemaakt moet worden. Een tweede voorwaarde is dat bij de invoering van de nieuwe regeling rekening moet worden gehouden met eventuele bij de belastingplichtige bestaande gerechtvaardigde verwachtingen (eerbiedigende werking van de oude regeling). Het rechtszekerheidsbeginsel speelt hierbij een belangrijke rol. Dit beginsel staat er in beginsel aan in de weg dat een beleidsregel met (formeel) terugwerkende kracht wordt gewijzigd.

4.2

Over vertrouwen te ontlenen aan beleidsregels die boven water zijn gekomen ten gevolge van een Wob-verzoek, is in het boek Algemene wet inzake rijksbelastingen opgemerkt:^[17]

Krachtens de WOB is een bestuursorgaan (…) veelal verplicht zijn beleid, al dan niet op verzoek, uit te dragen. De belastingplichtige heeft met een beroep op deze wet de mogelijkheid informatie over beleid rechtstreeks te vernemen van de Belastingdienst. Dergelijke, door de overheid verstrekte, informatie kan uiteraard wel vertrouwen wekken en is dan bindend op grond van het vertrouwensbeginsel of als het gaat om een beleidsregel op grond van art. 4:84 Awb Pro.

5.Beoordeling

5.1

De Staatssecretaris klaagt over het oordeel van het Hof dat op basis van het vertrouwensbeginsel, als te ontlenen aan niet gepubliceerd beleid van de Belastingdienst, de berekening van de belastingrente beperkt dient te worden met de periode waarin het bedrag van de op aanslag te betalen belasting als gevolg van de betaling door belanghebbende van een voorlopige aanslag, op de bankrekening van de Belastingdienst heeft gestaan.

5.2

Voor de goede orde merk ik op dat uitsluitend in geschil is de eventuele honorering van vertrouwen als gewekt door beleid. Uit r.o. 3.2 van de Hofuitspraak blijkt weliswaar dat belanghebbende zich heeft gesteld ‘op het standpunt dat de weigering van de Inspecteur om vermindering te verlenen in strijd is met door de Staatssecretaris dienaangaande gevoerd beleid, en daarmee met het gelijkheidsbeginsel’, maar belanghebbende heeft geen gelijke of vergelijkbare gevallen aangevoerd. Dat moet naar mijn mening betekenen dat de inhoud van het geschil, zoals dat thans voorligt in cassatie, is het voornoemde beroep van belanghebbende op vertrouwen als gebaseerd op begunstigend beleid.

5.3

In het cassatiemiddel wordt met name gesteld dat het vertrouwen voorafgaand aan het bij beschikking van 1 juli 2017 in rekening brengen van de belastingrente, reeds was beëindigd door de publicatie van de antwoorden van de Staatssecretaris op Kamervragen d.d. 7 juni 2017.^[18]Volgens de Staatssecretaris is het met deze brief voor de praktijk duidelijk dat er geen ruimte is voor beleid dat afwijkt van de wettelijke regeling.

5.4

In verslagen van de Landelijke vakgroep Formeel Recht van de Belastingdienst zijn contra legem, kennelijk als tegemoetkoming voor wat werd gezien als een onbillijkheid, de genoemde begunstigende uitlatingen gedaan over de berekening van belastingrente. Deze uitlatingen zijn op 1 maart 2017 openbaar geworden naar aanleiding van een Wob-verzoek. Volgens de Staatssecretaris is het vertrouwen dat aan deze uitlatingen kan worden ontleend beëindigd door de gepubliceerde beantwoording van Kamervragen van 7 juni 2017.

5.5

Het Hof is echter uitgegaan van beëindiging door middel van de brief van 8 december 2017. Daarin heeft de Staatssecretaris een nadere uitlating van de Landelijke vakgroep Formeel Recht van 19 juni 2017 openbaar gemaakt, waarin de Landelijke vakgroep was teruggekomen op de eerdere uitlatingen over de rente die is berekend over de periode waarin het geld reeds stond bij de Belastingdienst.^[19]

5.6

Ik merk op dat de datum hier van bijzonder belang is, omdat de dagtekening van de aanslag is 1 juli 2017. Het gaat er in casu om of intrekking heeft plaatsgevonden op 7 juni 2017, want deze datum is in casu beslissend voor belanghebbendes beroep op opgewekt vertrouwen; een eventuele intrekking per 8 december 2017 kan belanghebbende niet raken.

5.7

In r.o. 3.3 van de Hofuitspraak is de geschilomschrijving ruimer geformuleerd: ‘De Inspecteur betwist dat sprake is geweest van enig beleid te dezer zake en stelt voorts dat, zo dat anders zou zijn, dat beleid bij de beantwoording van de Kamervragen op 7 juni 2017 is ingetrokken.’ Het komt mij voor dat deze geschilomschrijving moet worden geacht thans voor te liggen in cassatie.

5.8

Daarvan uitgaande moet eerst worden vastgesteld of hier sprake is geweest van beleid als voornoemd. Pas als er inderdaad van beleid sprake is geweest, kan worden toegekomen aan de vraag wanneer dat is ingetrokken.

5.9

Het Hof heeft over het aanwezig zijn (geweest) van beleid ter zake het volgende overwogen:

4.1.

5.1

Deze benadering acht ik materieel juist. Als men het binnen de Belastingdienst eens is geworden over ‘de lijn’ is er intern beleid geformuleerd. Zie met name de door het Hof in r.o. 2.8 geciteerde passage in het verslag van de Landelijke vakgroep Formeel recht van 23 november 2015:

5.11

De Hoge Raad heeft op 28 maart 1990 in het zogenoemde leidraadarrest geoordeeld dat sprake is van recht in de zin van (thans) artikel 79 RO Pro, indien sprake is van door een bestuursorgaan binnen zijn bestuursbevoegdheid vastgestelde en behoorlijk bekendgemaakte regels omtrent de uitoefening van zijn beleid.^[20]

4.6.

Een en ander geeft grond om (…) onder ,,recht'' in meergemelde zin mede te begrijpen door een bestuursorgaan binnen zijn bestuursbevoegdheid vastgestelde en behoorlijk bekendgemaakte regels omtrent de uitoefening van zijn beleid, die weliswaar niet kunnen gelden als algemeen verbindende voorschriften omdat zij niet krachtens enige wetgevende bevoegdheid zijn gegeven, maar die het bestuursorgaan wel op grond van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur binden, en die zich naar hun inhoud en strekking ertoe lenen jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast. Daaraan doet niet af dat de aard van de gebondenheid aan een zodanige regel kan meebrengen dat het bestuursorgaan daarvan onder bepaalde omstandigheden kan afwijken.

5.12

In het leidraadarrest heeft de Hoge Raad vervolgens geoordeeld over de vraag wat onder behoorlijke bekendmaking moet worden verstaan.

4.7.

5.13

Daarmee komt overeen dat van publicatie van beleid, op basis van de wetteksten en vooral de parlementaire behandeling van de artikelen 1:3, vierde lid, 3:40, 3:41 en 3:42, eerste lid, van de Awb, niet alleen sprake kan zijn door kennisgeving in de Staatscourant.^[21]In de parlementaire behandeling worden ook andere wijzen genoemd om beleid bekend te maken, waaronder per brief:

5.14

Als bekendmaking is in casu te zien de in r.o. 2.8 van de Hofuitspraak genoemde brief van 1 maart 2017 waarin de Staatssecretaris de desbetreffende passages openbaar heeft gemaakt ingevolge een Wob-verzoek. Dit laatste lijkt mij van beperkt belang, waartoe ik mij zou willen aansluiten bij Advocaat-Generaal Van Soest:

‘4.5. Nu gaat het hier klaarblijkelijk (De redactie van FED tekent bij de publikatie aan, dat de tekst is verkregen met een beroep op de Wet openbaarheid van bestuur.) om een resolutie die niet (...) met medewerking of goedvinden van de belastingdienst (is) gepubliceerd en aldus ter kennis van het publiek (is) gekomen (...)'',

maar mij dunkt, dat een resolutie die met een beroep op een publiekrechtelijke openbaringsverplichting aan de belastingadministratie is ontwrongen en aldus ter kennis van het publiek is gekomen, voor de toepassing van het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel ten minste een gelijke kracht heeft als resoluties (…).’^[22]

5.15

In casu is het begunstigende beleid door de Staatssecretaris per brief bekend gemaakt naar aanleiding van een Wob-verzoek. Het lijkt mij dan in de rede te liggen dat intrekking eveneens per behoorlijk bekend gemaakte brief kan geschieden.

5.16

Het middel van de Staatssecretaris behelst dat intrekking van het beleid als bekend gemaakt bij brief van 1 maart 2017, heeft plaatsgevonden door de gepubliceerde beantwoording van Kamervragen van 7 juni 2017. Daartoe is gesteld dat ‘het vertrouwen voorafgaand aan het in rekening brengen van de belastingrente reeds was beëindigd door de publicatie van antwoorden op Kamervragen d.d. 7 juni 2017’. Hierbij is toegelicht:

5.17

De beantwoording van 7 juni 2017 is opgenomen in onderdeel 4.10 van deze conclusie. Daaruit blijkt dat het desbetreffende Kamerlid het als ‘buitengewoon onrechtvaardig’ (vraag 4) ervaart dat wettelijk maar zeer beperkt is voorzien in vergoeding van belastingrente aan belastingplichtigen over teveel betaalde belasting, terwijl de wet in ruime mate voorziet in betaling van belastingrente over te weinig betaalde belasting.

5.18

In de beantwoording van de Staatssecretaris wordt uitgelegd dat en waarom de wet onverkort wordt toegepast, zodat er geen beleidsmatige ruimte wordt geboden voor een meer ruimhartige vergoeding van belastingrente.

5.19

Het gaat steeds om vergoeding van belastingrente, terwijl het in casu juist gaat om (beperking van) te betalen belastingrente. Over dat laatste gaat de beantwoording niet.

5.2

Ik zie niet in dat uit de mededeling dat er geen beleid zal worden ingevoerd tot ruimere vergoeding, zou moeten volgen dat bestaand beleid over matiging van betaling van belastingrente wordt ingetrokken. Dat lijkt mij geenszins ‘voor iedereen duidelijk’.

5.21

Daarbij merk ik op dat gezien de aan intrekking verbonden gevolgen voor de belastingplichtigen, moet worden verlangd dat intrekking in duidelijke bewoordingen plaatsvindt. Dat lijkt mij hier, hoe dan ook, niet het geval te zijn.

5.22

Naar mijn mening is hier geen sprake van intrekking van het onderhavige beleid per 7 juni 2017, zodat het middel van de Staatssecretaris faalt.

6.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Beoordeling begunstigend beleid bij berekening belastingrente vennootschapsbelasting

Conclusie

1.Inleiding

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

3.Het geding in cassatie

4.Wetgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur

Wetgeving

5.Beoordeling

6.Conclusie

Voetnoten