Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer19/03758
Datum5 maart 2020
Belastingkamer3
Onderwerp/tijdvakIB/PVV 2013
Nr. Gerechtshof 18/00403
Nr. Rechtbank HAA 17/2621
CONCLUSIE
R.E.C.M. Niessen
in de zaak van
[X]
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
In geschil is de heffing onder overgangsrecht van de rente uit een premievrij gemaakte levensverzekering.
1.Inleiding
1.1
Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2013 een aanslag IB/PVV [1] opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 69.990.
1.2
De Inspecteur heeft de aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, gehandhaafd.
1.5
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris [6] heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft schriftelijk medegedeeld af te zien van het indienen van een conclusie van dupliek.
2.De feiten en het geding in feitelijke instantie
De feiten
2.1
Voor de feiten verwijs ik naar de uitspraak van het Hof. Ik vat de voornaamste hier samen.
2.2
Belanghebbende sluit op 16 maart 1993 een overeenkomst van vaste termijnverzekering af bij een verzekeringsmaatschappij. De uitkering luidt in Australische dollars (AUS $ 65.115). De uitkering expireert per 16 maart 2013.
2.3
De overeenkomst wordt aangegaan tegen premiebetaling die blijkens de polisvoorwaarden eindigt per einddatum dan wel bij eerder overlijden van de ‘verzekerde’.
2.4
De polis wordt per 16 maart 1995 premievrij gemaakt. Het verzekerde bedrag wordt dienovereenkomstig verminderd.
2.5
Blijkens het door de verzekeraar overgelegde renseignement beloopt de uitkering in 2013 € 24.780 waarop € 1.633 aan premies werd voldaan. De Inspecteur belast het saldo ad € 23.147 in box 1 als belastbaar rentebestanddeel kapitaalverzekering. [7]
2.6
Belanghebbende is van mening dat de uitkering onbelast is, zoals onder meer blijkt uit de aangifte. [8]
De Rechtbank
2.7
De Rechtbank is van oordeel dat de overeenkomst niet een levensverzekering inhoudt, omdat zij de tweejarige premiebetaling niet voldoende acht voor de kwalificatie als kansovereenkomst c.q. verzekering. [9] De Rechtbank verwijst hiervoor naar art. 1.6a Wet IB 2001, art. 1:1 Wft Pro [10] en art. 7:975 BW Pro.
2.8
Derhalve is, aldus de Rechtbank, art. 2.I, onderdeel AL, van de Invoeringswet Wet IB 2001 niet van toepassing. Zij beslist dat ‘ten onrechte een deel van de uitkering (…) in de heffing is betrokken’. [11]
2.9
Ik versta de beslissing van de Rechtbank aldus dat zij de overeenkomst beziet vanuit het jaar van uitkering 2013, en dat zij het aandeel van de premiebetalende periode daarin – 2 jaar van de totale looptijd van 20 jaar – zodanig gering acht dat deze haar niet tot levensverzekering kan maken, omdat van een relevant levensrisico geen sprake is. Het ‘product heeft veeleer de kenmerken van een bancair product’, aldus de Rechtbank. [12]
2.1
Onduidelijk in deze beslissing is waarom de oorspronkelijke bepalingen van de polis geen betekenis hebben, alsmede waarom de uitkering geheel onbelast zou zijn.
Het Hof
2.11
Het Hof daarentegen is met de Inspecteur van oordeel dat de uitkering in 2013 wel een uitkering uit een kapitaalverzekering behelst, en beslist dat deze onder art. 2.I, onderdeel AL, lid 1, eerste volzin, en lid 2 van de Invoeringswet valt en met toepassing van de saldomethode in box 1 wordt belast. [13]
2.12
Het Hof [14] beroept zich op het voor de Successiewet gewezen arrest [15] waarin de Hoge Raad teruggreep op de vermaarde Molengraaff-definitie [16] : [17]
de levensverzekering omvat alle overeenkomsten omtrent de uitkering van een kapitaal of een rente, op levens- en sterftekansen gegrond, waarbij de uitkering of de premiebetaling of beide in enigerlei opzicht afhankelijk werden gesteld van het in leven zijn of de dood van een of meer bepaalde personen
2.13
Daaraan doet naar het oordeel van het Hof de premievrijmaking niet af.
2.14
Hierna zal ik eerst onderzoeken hoe de oorspronkelijke overeenkomst moet worden gekwalificeerd en daarna welke gevolgen de premievrijmaking daarvoor heeft. Daarbij zal ik twee mogelijke interpretaties onderscheiden. Beide sluit ik af met behandeling van de vraag hoe de heffing onder toepassing van het overgangsrecht verloopt.
3.Het geding in cassatie
Kwalificatie van de oorspronkelijke overeenkomst
3.2
Art. 7:975 BW Pro moet worden gelezen in samenhang met art. 7:964 BW Pro (sommenverzekering) en art. 7:925 BW Pro (verzekering) in welke laatste bepaling is neergelegd dat de verzekeraar het risico overneemt ten aanzien van ofwel de omvang van de uitkering of ook de duur van de premiebetaling. Zie tevens de door F. van der Feltz [19] uit deze bepalingen afgeleide definitie van levensverzekering. [20]
3.3
Bij de totstandkoming van de onderhavige overeenkomst was deze regelgeving echter nog geen geldend recht. Vandaar dat het Hof, zoals al opgemerkt, daarvoor te rade is gegaan bij de gezaghebbende Molengraaff-definitie.
3.4
Nu weliswaar de uitkering op vaste datum plaatsvindt maar de premiebetaling blijkens art. 8 van Pro de Polisvoorwaarden [21] afhankelijk is van het leven van de ‘verzekerde’ (kennelijk is hier de verzekeringnemer bedoeld), oordeelt het Hof terecht dat de overeenkomst een levensverzekering behelst. [22] [23]
3.5
Belanghebbende bestrijdt dit oordeel. Zij meent dat het arrest inzake de Successiewet niet relevant kan zijn voor de inkomstenbelasting. Deze klacht is echter ongegrond, aangezien er geen aanleiding is om te veronderstellen dat de wetgever voor de toepassing van de Successiewet een andere betekenis aan ‘levensverzekering’ wilde geven dan voor de toepassing van de inkomstenbelasting. [24] De Hoge Raad is er in het arrest – conform vaste rechtspraak – van uitgegaan dat begrippen die in belastingwetten voorkomen en aan het burgerlijk recht zijn ontleend, dezelfde betekenis hebben als de burgerrechtelijke tenzij zwaarwegende argumenten in een andere richting wijzen. [25] Algemeen wordt dan ook aangenomen dat het genoemde arrest een brede betekenis heeft. [26]
3.6
Voorts voert belanghebbende aan dat de levensafhankelijke premiebetaling als een afzonderlijke overeenkomst moet worden gezien die los staat van de bedongen beleggingsvorm. Deze klacht faalt eveneens daar de beslissing van het Hof impliceert dat het heeft geoordeeld dat de vaste termijnverzekering en de levensafhankelijke premiebetaling twee onderdelen vormen van één overeenkomst. Dit feitelijke oordeel is niet onbegrijpelijk en daardoor in cassatie onaantastbaar.
Gevolgen van de premievrijmaking: omzetting in een nieuwe overeenkomst
3.7
De verzekeringnemer mag, aldus artikel 9 van Pro de Polisvoorwaarden, de verzekering omzetten in een premievrije of gedeeltelijk premievrije verzekering met een lager verzekerd bedrag.
3.9
Het Hof overweegt terecht dat het karakter van een overeenkomst wordt bepaald bij het sluiten daarvan. [28] Dat staat echter niet eraan in de weg dat de aard van een overeenkomst kan wijzigen door latere wijziging van haar inhoud en dat haar karakter dan op dat ‘nieuwe startmoment’ opnieuw moet worden vastgesteld.
3.1
De kwestie heeft in het verleden veel pennen in beweging gebracht. G.G. Brouwer heeft haar, onder aanhaling van veel literatuur waarin uiteenlopende opvattingen werden verdedigd, uitgebreid besproken. Aan het slot daarvan komt hij tot de slotsom dat hij van mening is ‘dat premievrijmaking objectieve novatie is.’ [29] Hij betoogt dat door de objectieve novatie een geheel nieuwe overeenkomst ontstaat die op het moment van haar ontstaan opnieuw moet worden beoordeeld. [30]
3.11
Het probleem ziet in het bijzonder op de vaste termijnverzekering tegen premiebetaling tot vooroverlijden, een verzekering derhalve zoals die welke belanghebbende op 16 maart 1993 sloot. Algemeen wordt aanvaard dat die verzekering een levensverzekering inhoudt. En omgekeerd staat vast dat een overeenkomst waarbij een uitkering op een vast tijdstip wordt voldaan tegen betaling van een koopsom, niet een levensverzekering in de zin der wet vormt en zelfs niet een kansovereenkomst.
3.12
Bij het premievrij maken van de genoemde verzekering verdwijnt het verzekeringselement uit de overeenkomst. De aard van de verplichting van de verzekeraar verandert daardoor essentieel: hij loopt niet meer enig risico in verband met leven of dood. Vandaar dat onder meer Brouwer verdedigt dat sprake is van ‘novatie’.
3.13
Of deze vraag civielrechtelijk veel aandacht trekt, moet worden betwijfeld. Art. 7:978, lid 2, BW schenkt er geen aandacht aan. Van Veen en Kalkman gaan er niet op in. [31] Ook in Asser/Levensverzekering trof ik dit onderwerp niet aan. Niet uitgesloten is dat het hier een van die vragen betreft die naar hun aard weliswaar in belangrijke mate civielrechtelijk zijn maar toch meer in de fiscale praktijk boven komen.
3.14
Fiscaalrechtelijk werden van oudsher levensverzekeringen en spaarcontracten (‘bancaire producten’) vaak wezenlijk verschillend behandeld. De reden daarvoor is dat de uitkering en/of premiebetaling bij een levensverzekering – naast een rentebestanddeel – een groter of kleiner bestanddeel omvat ter dekking van een vermogensrisico dat optreedt door een overlijden of een lang leven.
3.15
Wanneer een verzekering zoals de onderhavige premievrij wordt gemaakt, verdwijnt als gezegd precies dat element uit de verplichting van de verzekeraar. Op het moment van premievrijmaking boekt hij als het ware de reeds gestorte premies minus de daarop gevallen kosten over van de ‘oude’ overeenkomst – dus van de ‘oude’ premiereserve - naar de nieuwe en bouwt hij dat kapitaal verder op met de daarop te verkrijgen beleggingsopbrengst. De verzekeraar loopt weliswaar een beleggingsrisico maar niet een overlijdensrisico en treedt hierbij dus voortaan in wezen op als bank.
3.16
Het verschil in aard tussen de overeenkomst mét en die zónder levensrisico is zo groot dat op deze voor en na de premievrijmaking niet dezelfde fiscaalrechtelijke bepalingen van toepassing zijn. Daarom moet de premievrijmaking bij overeenkomsten van dit type worden behandeld als heeft de verzekeraar de verplichtingen uit de oude overeenkomst afgekocht en de desbetreffende rechten aan de belanghebbende gelaten, en heeft deze die vervolgens ingebracht als koopsomstorting op een nieuwe overeenkomst. [32]
3.17
Dat de mogelijkheid van premievrijmaking al in de oorspronkelijke overeenkomst is opgenomen, doet aan het vorenstaande niet af. De premievrijmaking komt immers louter tot stand ingeval de verzekeringnemer actie neemt en daadwerkelijk gebruik maakt van de in de polis neergelegde optie. [33] Evenmin acht ik van belang dat de onderhavige omzetting niet uitdrukkelijk in de wet is geregeld; zij vloeit immers rechtstreeks voort uit de omstandigheid dat de overeenkomst zodanig wordt gewijzigd dat deze niet meer voldoet aan de kwalificatie die aan haar oorspronkelijke condities werd gegeven, en het daarvoor geldende fiscale regime.
3.19
De kwestie van de premievrijmaking van een kapitaalverzekering op vaste datum heeft, als gezegd, in het verleden tot veel discussie aanleiding gegeven. Zij trekt echter, voor zover ik kon nagaan, al enige tijd in de literatuur geen aandacht meer. De reden daarvoor kan zijn dat onder vigeur van de Wet IB 2001 geen faciliteiten voor kapitaalverzekeringen meer bestaan en dat kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule – die recht op premieaftrek lijfrenten gaven mits de onderliggende kapitaalverzekering een levensverzekering was – uit de wet zijn verdwenen.
3.2
Wanneer het overgangsrecht wordt toegepast, kan zij echter nog steeds aan de orde komen. Een uitspraak op dit punt van de Hoge Raad is daarom nog steeds van belang.
Overgangsrecht
3.21
De in geschil zijnde aanslag betreft de heffing van inkomstenbelasting over 2013, dat is het jaar waarin de uitkering uit de tussen belanghebbende en de verzekeraar gesloten overeenkomst expireerde.
3.22
De heffing verloopt derhalve volgens de bepalingen van de Wet IB 2001, behoudens voor zover de Invoeringswet Wet IB 2001 anders regelt.
3.23
Uit mijn hierboven opgenomen betoog volgt dat per 31 december 2000 belanghebbende in het bezit is van een spaarcontract dat haar recht geeft op een lopende termijn van rente, zodat art. 2.I, onderdeel AK, van de Invoeringswet van toepassing is.
3.24
Het eerste lid bepaalt dat de regels van de Wet IB 1964 op de lopende rente van toepassing blijven. Dat betekent dat deze wordt belast op het moment waarop zij wordt genoten. [36] Het derde lid bepaalt dat die rente wordt belast in box 1.
3.25
Het tweede lid regelt welk bedrag onder dit overgangsrecht valt. Dat is het tot dat moment aangegroeide bedrag; dit wordt becijferd als de lopende termijn die is aangegroeid vanaf het sluiten van de overeenkomst. Dat is in dit geval het verschil tussen de in 1995 gestorte fictieve koopsom en de waarde in het economische verkeer van die termijn op 31 december 2000. Dit bedrag wordt belast in het jaar waarin de uitkering wordt genoten, dus in 2013. [37]
3.26
Voor wat betreft de verdere aangroei vindt de belastingheffing plaats in box 3, dus jaarlijks naar gelang van het forfaitair rendement over de aangroeiende waarde van het spaarcontract. [38]
3.27
In geval van keuze voor deze interpretatie moet derhalve verwijzing volgen teneinde vast te stellen welk bedrag ingevolge genoemd art. AK belast is, alsmede welk bedrag in box 3 te belasten is.
Gevolgen van de premievrijmaking: art. 26a Wet IB 1964 als lex specialis?
3.28
Er is een tweede weg waarlangs de kwestie van de premievrijmaking voor polissen als de onderhavige kan worden benaderd.
3.29
Bij het afsluiten van de overeenkomst in haar oorspronkelijke vorm dient deze zich aan als een die in aanmerking komt voor de vrijstelling voor kapitaalverzekeringen met uitkering‑bij‑leven. Daarvoor is nodig dat een voldoende aantal (20) jaarlijkse premies wordt voldaan die beantwoorden aan de zogenoemde bandbreedte-eis (een factor van maximaal 10). [39]
3.3
De wetgever was erop uit een faciliteit in het leven te roepen voor uitkeringen met een onderhoudsaspect die zich onderscheiden van bancaire producten. Het onderscheid van dergelijke kapitaalverzekeringen-bij-leven werd in het bijzonder gezocht in een ‘risico‑element’ dat verband hield met iemands leven. Met het oog daarop werd de zojuist genoemde premiebetalingseis ontwikkeld. [40] Deze was strenger dan die van vergelijkbare eerdere regelingen. [41]
3.31
Een en ander impliceert dat de wetgever zelf had geregeld hoe voor toepassing van deze regeling uit de inkomstenbelasting onderscheid moest worden gemaakt tussen spaar- en levensverzekeringsproducten. Wanneer het vereiste aantal jaren premie was betaald binnen de bandbreedte, werd het risico-element voldoende sterk geacht om de verzekeringsrente – die een spaar- en een risico-deel behelst – vrij te stellen. Zo niet, dan gold de overeenkomst als ‘koopsompolis’ en werd de gehele uitkering belast, ondanks dat deze mede een risicobestanddeel omvatte.
3.32
In deze benadering lost ook de vraag naar de betekenis van de premievrijmaking zich op in het door de wetgever gemaakte onderscheid tussen premiebetalende polissen en koopsompolissen. Vroegtijdig premievrij maken betekende voor de gehele uitkering verlies van de vrijstelling zodat de kwestie van de omzetting van verzekering naar spaarcontract niet meer aan de orde kwam. De regeling kan dan in dit opzicht worden gezien als
lex specialistegenover de algemene leer inzake omzetting van overeenkomsten.
lex specialistegenover de algemene leer inzake omzetting van overeenkomsten.
3.33
Een nadeel van deze benadering kan zijn dat verschil ontstaat met het burgerlijk recht en met de toepassing van de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule onder het overgangsrecht.
3.34
Naar mijn mening volgt uit de ratio van de regeling dat een overeenkomst waarvoor ‘te weinig’ premies werden betaald, moet worden gekwalificeerd als spaarcontract. Toch is deze voor de hand liggende conclusie niet
expressis verbisuitgesproken. Volstaan werd met de conclusie dat de vrijstelling niet van toepassing was zodat de hele uitkering minus de gestorte premies belastbaar was.
expressis verbisuitgesproken. Volstaan werd met de conclusie dat de vrijstelling niet van toepassing was zodat de hele uitkering minus de gestorte premies belastbaar was.
3.35
De zwakke stee in deze benadering is dat de regeling een sterk compromiskarakter draagt en dat haar gevolgen niet in elk opzicht helder zijn uitgewerkt.
Overgangsrecht
3.36
Voert deze alternatieve zienswijze tot andere gevolgen voor het overgangsrecht?
3.37
Vooraf zij gezegd dat het onderscheid tussen een spaarcontract en een niet-vrijgestelde kapitaalverzekering voor de toepassing van de inkomstenbelasting beperkt was: de rente was in beide gevallen voor het volle bedrag belast. Wel gold voor polisrente – anders dan voor gewone rente – onder voorwaarden niet het progressieve maar het zogenoemde bijzondere tarief van 45 %. [42]
3.38
Het onderscheid is echter wel relevant voor de toepassing van het overgangsrecht uit de Invoeringswet Wet IB 2001. In het ene geval geldt art. 2.I AK (rentetermijnen), in het andere art. 2.I AL (kapitaalverzekeringen).
3.39
Tijdens de parlementaire behandeling van de Invoeringswet is geen aandacht geschonken aan de mogelijkheid dat een overeenkomst van levensverzekering vóór 31 december 2000 was omgezet in een overeenkomst die niet meer voldoet aan de eisen voor een levensverzekering. In een toelichtende brief hebben de bewindslieden voor zover nodig nog geschreven dat polissen die niet recht konden geven op een vrijstelling, ‘recht houden op het heffingsstelsel waaronder ze zijn afgesloten’. [43]
3.4
Uitgaande van deze mededeling, die niet in strijd is met de tekst van genoemd art. AL, lid 1, geldt die bepaling niet voor de onderhavige, vanaf 16 maart 1995 lopende overeenkomst die immers niet een levensverzekering inhoudt. Voor deze ‘polis’ geldt dus net als in de hierboven als eerste behandelde benadering de regeling van art. AK voor lopende termijnen van spaarcontracten.
3.41
Ik verwijs daarvoor naar de onderdelen 21 en volgende en komt tot de in 27 vermelde slotsom.
4.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en dat het geding ter verdere behandeling wordt verwezen naar een gerechtshof.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal