Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-20/00644
Uitspraak van 20 april 2021
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigde: K.F. Jansen)
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
(vertegenwoordigers: […] , […] en […] )
op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank) van 5 juni 2018, nr. HAA 17/2621.
Procesverloop
1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 69.990 (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is belastingrente ten bedrage van € 813 in rekening gebracht.
1.2.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag afgewezen.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De beslissing van de Rechtbank luidt:
“- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 46.843;
- vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- draagt [de Inspecteur] op het betaalde griffierecht van € 46 aan [belanghebbende] te vergoeden.”
1.4.
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Amsterdam. Het Gerechtshof Amsterdam heeft bij uitspraak van 16 juli 2019, ECLI:NL:GHAMS:2019:2490, het hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank vernietigd.
1.5.
Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam. De Staatssecretaris van Financiën heeft daartegen verweer gevoerd. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Advocaat-Generaal heeft op 5 maart 2020 een conclusie genomen (ECLI:NL:PHR:2020:210). Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
1.6.
De Hoge Raad heeft bij arrest van 4 september 2020, ECLI:NL:HR:2020:1369, BNB 2020/167 (het verwijzingsarrest), het beroep in cassatie gegrond verklaard. De beslissing van de Hoge Raad luidt:
“- verklaart het beroep in cassatie gegrond,
- vernietigt de uitspraak van het Hof,
- verwijst het geding naar het Gerechtshof Den Haag ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest, en
- draagt de Staatssecretaris op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 128.”
1.7.
Naar aanleiding van het verwijzingsarrest hebben beide partijen een conclusie ingediend. Partijen hebben vervolgens op elkaars conclusie gereageerd. De Inspecteur heeft voorafgaand aan de zitting een pleitnota toegezonden.
1.8.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 9 maart 2021. Beide partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
2.1.
Belanghebbende heeft op 16 maart 1993 een “vaste termijnverzekering” (de overeenkomst) afgesloten bij [A] Levensverzekeringen N.V. ( [A N.V.] ).
2.2.
Tot de stukken van het geding behoort een op 13 maart 2013 ondertekend polisblad. Het polisblad vermeldt, voor zover van belang:
“VASTE TERMIJNVERZEKERING
POLISBLAD
(…)
[ [A N.V.] ] verzekert volgens deze polis en de bijbehorende voorwaarden:
Verzekeringnemer : [belanghebbende]
(…)
Verzekerde : [belanghebbende]
(…)
Ingangsdatum verzekering : 16-03-1993
Einddatum verzekering : 16-03-2013
Verzekerd bedrag
op de einddatum : : AUS $ 65.114,99
Begunstigde(n) : Standaardbegunstiging (zie polisvoorwaarden)
Rentevastperiode : Gelijk aan de duur van de verzekering.
Premievrij : Per 16-03-1995 is de polis premievrij gemaakt. Per de datum van premievrijmaking is geen premie meer verschuldigd.
Bijzonderheden : Het uit te keren verzekerd bedrag op de einddatum wordt verminderd met € 27.554,46 in verband met premieverlaging of premievrij making.
(…)
Eventueel eerder afgegeven polis(volg)bladen onder dit polisvolgnummer komen hierbij te
vervallen.”
2.3.
De eveneens tot de gedingstukken behorende “Polisvoorwaarden Vaste Termijnverzekering (Dollargarantiepolis)” (polisvoorwaarden) vermelden voor zover van belang:
“BegripsomschrijvingenArtikel 1
(…)
f. vaste termijnverzekering - een verzekering waarbij het verzekerde bedrag, dollargarantiepolis onafhankelijk van het in leven zijn van de verzekerde, op
de einddatum in Amerikaanse (US $) of Australische (Aus $) dollars wordt uitgekeerd. De polis geeft aan welke valutasoort wordt bedoeld.
(…)
Rechten van de Artikel 5
verzekeringnemerDe verzekeringnemer heeft het recht met inachtneming
van hetgeen elders in deze voorwaarden nader is bepaald:
(…)
premievrij b. de verzekering premievrij te maken (…);
(…)
Premiebetaling Artikel 8
(…)
premievrijmaking 4. Bestaat er recht op premievrijmaking en is er
bovendien premievrije waarde bereikt, dan zal de verzekering 30 dagen na de eerste premievervaldag waarop geen premie is betaald, worden omgezet in een premievrije verzekering.
(…)
overlijden 6. De premies zijn verschuldigd tot de op het polisblad
vermelde einddatum doch niet langer dan tot de premievervaldag volgend op het overlijden van de verzekerde.
Premievrijmaking enArtikel 9
afkoop1. Een verzekeringnemer kan de verzekering omzetten
in een premievrije of gedeeltelijk premievrije verzekering met een lager verzekerd bedrag indien en voor zover er een premievrije waarde is bereikt. De hoogte van de premievrije waarde wordt als volgt samengesteld:
a. op basis van de in het polisblad vermelde premie wordt het eindbedrag in Nederlandse guldens vastgesteld, waarbij rekening wordt gehouden met de resterende duur van de verzekering, de gehanteerde rekenrente en het op het moment van premievrijmaking geldende T-rendement (zie artikel 12).
b. de premievrije waarde d.w.z. het premievrij verzekerd bedrag, dat tot de einddatum van de verzekering van kracht blijft, is gelijk aan het oorspronkelijk verzekerde bedrag in dollars verminderd met het in a. bepaalde in Nederlandse guldens.
Afkoop 2. De vaste termijnverzekering/dollargarantiepolis is niet
afkoopbaar.
(…)
BegunstigingArtikel 10
begunstigden 1. Begunstigde is degene die door de verzekeringnemer
blijkens aantekening op het polisblad als zodanig is aangewezen. De verzekeringnemer kan meerdere begunstigden aanwijzen.
2. De verzekeringnemer, de echtgenote of echtgenoot, de
kinderen en de erfgenamen worden geacht de begunstigden te zijn indien:
a. geen begunstigde is vermeld op het polisblad;
(…)
Uitkering en verjaring Artikel 11
uitkering 1. [A N.V.] zal elk verschuldigd bedrag aan de
begunstigde(n) uitkeren, nadat [A N.V.] de bewijsstukken heeft ontvangen.
Eventueel nog niet betaalde premie, rente en kosten worden in mindering gebracht.
uitkering bij afloop (…)
3. Indien de verzekering premievrij is gemaakt zal [A N.V.] echter een gedeelte van de einduitkering in dollars tegen de wisselkoers op de einddatum van de verzekering omwisselen in Nederlandse Guldens en wel een dusdanig gedeelte dat de tegenwaarde in Nederlandse Guldens van het om te wisselen gedeelte van de einduitkering gelijk is aan het overeenkomstig het in artikel 9 lid Pro 1, sub a, omschreven op de einduitkering in mindering te brengen bedrag.
(…)
T-rendement Artikel 12
1. Ten behoeve van de in artikel 9 omschreven Pro
berekening van de premievrije waarde kan het zgn. T-rendement gehanteerd worden dat van toepassing is op het moment van premievrijmaking.
2. Het T-rendement wordt maandelijks vastgesteld en gepubliceerd. Dit T-rendement is het reële rendement per kalendermaand van guldens-obligatieleningen uitgegeven door de Staat der Nederlanden, die aan de navolgende eisen voldoen:
a. opgenomen zijn in de rubriek “Fondsen met doorlopende notering” van de officiële Prijscourant van de Vereniging voor de Effectenhandel te Amsterdam.
b. een gemiddelde resterende looptijd van tenminste zeven jaar hebben;
c. waarvan het quotiënt (delingsuitkomst) van het couponrendement en het reële rendement tenminste 0,8 en ten hoogste 1,1 bedraagt.
(…)
Overdracht Artikel 14
(…)
Indien een verzekeringnemer (niet verzekerde)
overlijdt wordt de verzekering op naam van de erfgenamen voortgezet tot de eerstvolgende premievervaldag en daarna premievrij gemaakt .
De premievrijmaking vindt niet plaats indien de erfgenamen binnen 30 dagen, nadat het overlijden ter kennis van [A N.V.] is gebracht, te kennen geven de verzekering op hun naam te willen voortzetten, of na goedkeuring door [A N.V.] een ander als verzekeringnemer in plaats van de overledene stellen die dan de rechten en verplichtingen jegens [A N.V.] overneemt.
DepotArtikel 16
Ten behoeve van de dollargarantiepolis is een beleggingsdepot gevormd. (…) Het depotnummer is vermeld op de polis.”
2.4.
Belanghebbende heeft in de periode van 16 maart 1993 tot 16 maart 1995 in totaal een bedrag van € 1.633,44 aan premies betaald voor de vaste termijnverzekering.
Op 16 maart 1995 is de overeenkomst premievrij gemaakt. Als gevolg daarvan is het bedrag van de uitkering op de einddatum verminderd.
2.5.
De Inspecteur heeft een renseignement van [A N.V.] overgelegd. Het renseignement vermeldt, voor zover van belang:
“Naam: [belanghebbende]
(…)
Polisnummer : [nummer]
Einddatum polis : 16-03-2013
(…)
Bedrag uitkering (…) : 24.780
Totaal bedrag aan betaalde premies in de uitkering (…) : 1.633”
2.6.
Op 28 april 2015 heeft belanghebbende de aangifte IB/PVV 2013 ingediend. De aangifte vermeldt een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 46.843. In de aangifte heeft belanghebbende ter zake van de door haar ontvangen uitkering uit de overeenkomst niets aangegeven.
2.7.
De Inspecteur is bij de aanslagregeling afgeweken van de ingediende aangifte en heeft een bedrag van € 23.147 (€ 24.780 (bedrag uitkering) -/- € 1.633 (betaalde premies)) als belastbaar rentebestanddeel kapitaalverzekering in aanmerking genomen in verband met de uitkering uit de overeenkomst. Met dagtekening 16 maart 2016 heeft de Inspecteur de aanslag opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 69.990 (€ 46.843 + € 23.147).
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft, voor zover van belang, geoordeeld:
“14. Op grond van artikel 1.6a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) wordt voor de heffing van IB/PVV onder een levensverzekering verstaan een overeenkomst van levensverzekering als bedoeld in artikel 1:1 van Pro de Wet op het financieel toezicht (hierna: Wft). Artikel 1:1 van Pro de Wft bepaalt dat een levensverzekering een verzekering is op grond van artikel 7:975 van Pro het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) met dien verstande dat de prestatie van de levensverzekeraar uitsluitend in geld geschiedt. Een levensverzekering is volgens artikel 7:975 van Pro het BW een sommenverzekering die in verband met het leven of de dood wordt gesloten.
15. Op grond van Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AL, eerste en tweede lid van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001, blijven voor de bepaling van het inkomen uit op 31 december 2000 bestaande levensverzekeringen waarbij kapitaal is verzekerd, de bepalingen van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) van toepassing zoals die luidden op 31 december 2000 en wordt de rente begrepen in die kapitaalverzekering uit levensverzekering voor de toepassing van de Wet IB 2001 aangemerkt als inkomen uit werk en woning.
16. Ingevolge artikel 25, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 1964 behoort tot de inkomsten uit vermogen rente begrepen in kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering. Het derde lid, aanhef en onderdeel c, van dat artikel bepaalt dat onder een kapitaalsuitkering uit levensverzekering mede wordt verstaan hetgeen wordt genoten ter zake van afkoop. Ingevolge het vijfde lid van dat artikel wordt de rente begrepen in een kapitaalsuitkering uit levensverzekering gesteld op het bedrag waarmee de uitkering overtreft hetgeen ter zake van de verzekering aan premies is voldaan, voor zover die premies niet in aanmerking zijn gekomen bij een eerdere uitkering door de verzekeraar.
17. Op grond van artikel 26a, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 1964 behoort, in afwijking in zoverre van artikel 25, eerste lid, aanhef en onderdeel c, niet tot de inkomsten uit vermogen de rente begrepen in een kapitaalsuitkering uit levensverzekering bij in leven zijn door de verzekeraar voor zover de kapitaalsuitkering niet meer bedraagt dan
f 210.000, mits ter zake van die verzekering ten minste 20 jaren jaarlijks premies zijn voldaan. De eerste volzin vindt geen toepassing ingeval ter zake van de verzekering een kapitaalsuitkering bij in leven zijn door de verzekeraar is gedaan voordat aan het vereiste aantal jaren premiebetaling is voldaan, dan wel ingeval de hoogste premie meer heeft bedragen dan het tienvoud van de laagste.
18. De rechtbank is van oordeel dat de vaste termijnverzekering niet is aan te merken als kapitaalverzekering. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat - gelet op de in artikel 1 van Pro de polisvoorwaarden vermelde - omschrijving van de vaste termijnverzekering, de polis het verzekerde bedrag altijd uitkeert aan [belanghebbende] of haar erfgenamen op de afgesproken einddatum, onafhankelijk van het in leven zijn van [belanghebbende] als verzekerde. Het enkele feit dat [belanghebbende] de eerste twee jaar premieplichting was en een bedrag van € 1.633 aan premies heeft betaald, maakt dit niet anders. Onder de genoemde omstandigheden kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gesproken van een verzekering, zijnde een kansovereenkomst waarbij de verzekeraar zich tegen betaling van een premie verbindt om verzekerde schadeloos te stellen wegens verlies, schade of gemis van een verwacht voordeel, te lijden door een onzekere gebeurtenis. Het door [belanghebbende] bij [A N.V.] afgenomen product heeft veeleer de kenmerken van een bancair product.
19. Gelet op het vorenoverwogene heeft [de Inspecteur] ten onrechte een deel van de uitkering uit de vaste termijnverzekering in de heffing betrokken. Dit leidt ertoe dat het beroep gegrond dient te worden verklaard.”
Het verwijzingsarrest
4. De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest, voor zover van belang, overwogen:
“ 2.2.1 Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur het bedrag van € 23.147 terecht in de heffing heeft betrokken. Volgens belanghebbende is de hiervoor in 2.1.4 vermelde uitkering aan te merken als een uitkering uit een valutatermijncontract die niet belastbaar is voor de inkomstenbelasting. Volgens de Inspecteur betreft het een uitkering uit een levensverzekering.
2.2.2 Het Hof heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld. Naar het oordeel van het Hof is sprake van een overeenkomst van levensverzekering omdat in 1993 tussen belanghebbende en [A N.V.] is overeengekomen dat de premiebetaling afhankelijk is van het leven van belanghebbende en het karakter van de overeenkomst moet worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de overeenkomst (vgl. artikel 7:925, lid 1, BW), zodat de premievrijmaking daarin geen wijziging heeft gebracht. De Inspecteur heeft terecht de door belanghebbende in 2013 ontvangen uitkering, verminderd met de betaalde premies, tot het belastbaar inkomen uit werk en woning gerekend, aldus het Hof.
2.3.1 De klacht richt zich tegen het in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat sprake is van een overeenkomst van levensverzekering. Het gaat om een uitkering uit een valutatermijncontract die niet belastbaar is voor de inkomstenbelasting, aldus de klacht.
2.3.2 Partijen verschillen van mening over de aard en inhoud van de overeenkomst op basis waarvan [A N.V.] in 2013 uitkering aan belanghebbende heeft gedaan. Volgens belanghebbende gaat het om een betaling onder een valutatermijncontract en is de uitkering daarom niet belastbaar. Volgens de Inspecteur gaat het om een uitkering uit een levensverzekering. Van de uitkomst van dit verschil van mening hangt af welke fiscale gevolgen die uitkering heeft voor de aanslag IB/PVV 2013. Daarom dient allereerst door middel van uitleg van de overeenkomst met toepassing van de Haviltex-maatstaf (HR 13 maart 1981, ECLI:NL:HR:1981:AG4158) de aard en inhoud van de overeenkomst te worden beoordeeld. Dit is in het bestreden oordeel miskend. In zoverre slaagt de klacht.
2.3.3 De klacht slaagt ook voor zover deze is gericht tegen het oordeel van het Hof dat in 2013 aan belanghebbende uitkering is gedaan onder een overeenkomst van levensverzekering. Daarbij is het volgende van belang. Bij het oordeel wat de fiscale gevolgen zijn van de uitkering in 2013, gaat het erom wat ten tijde van die uitkering de aard en inhoud is van de overeenkomst uit hoofde waarvan die uitkering wordt gedaan. Ook indien ervan wordt uitgegaan dat belanghebbende in 1993 de overeenkomst is aangegaan met daarin een element van overlijdensrisico ten aanzien van de premiebetaling, laat dat onverlet dat uit de uitgangspunten in cassatie volgt dat partijen de overeenkomst op 16 maart 1995 zodanig hebben gewijzigd dat deze sindsdien geen enkel element bevat dat erop kan duiden dat een overlijdensrisico onderdeel was van de overeenkomst. Dan brengt geen rechtsregel mee dat voor de duiding van de fiscale gevolgen van deze uitkering niettemin moet worden uitgegaan van de aard en inhoud van de overeenkomst voordat deze op 16 maart 1995 werd gewijzigd. In zoverre berust het bestreden oordeel op een onjuiste rechtsopvatting.”
Omschrijving geschil na verwijzing en conclusies van partijen
5.1.
In geschil is of de aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Meer specifiek is in geschil of de uitkering in 2013 is gedaan uit hoofde van een overeenkomst van levensverzekering (de Inspecteur) of een speculatief valutatermijncontract (belanghebbende).
5.2.1.
De Inspecteur concludeert na verwijzing primair tot gegrondverklaring van zijn hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
5.2.2.
Indien het Hof oordeelt dat geen sprake is van een uitkering uit hoofde van een levensverzekering maar van een product dat vanaf 2001 aangemerkt moet worden als inkomen uit sparen en beleggen (box 3), concludeert de Inspecteur subsidiair dat het op 31 december 2000 aanwezige rentebestanddeel in het onderhavige jaar belast moet worden als inkomen uit werk en woning (box 1) tot een bedrag van € 9.017. Dit bedrag is als volgt berekend:
93,5 (aantal maanden dat is verstreken na het afsluiten van de overeenkomst) / 240 (totale looptijd) * € 23.147 = € 9.017.
De Inspecteur heeft het bedrag dat in het onderhavige jaar in de rendementsgrondslag kan worden betrokken, berekend op een bedrag van € 13.888:
144 (aantal maanden dat is verstreken tussen 1 januari 2001 en 1 januari 2013) /240 (totale looptijd) * € 23.147 = € 13.888.
5.3.
Belanghebbende concludeert na verwijzing, zo begrijpt het Hof, tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
Beoordeling van het hoger beroep
Kwalificatie van de overeenkomst
6.1.1.
Belanghebbende stelt – onder verwijzing naar de conclusie van A-G Niessen van 5 maart 2020, ECLI:NL:PHR:2020:210, bij het verwijzingsarrest – dat de overeenkomst aanvankelijk een overeenkomst van levensverzekering inhield omdat uit artikel 8 van Pro de polisvoorwaarden volgt dat de premiebetaling afhankelijk is gesteld van het leven van de verzekerde (overlijdensrisico).
6.1.2.
Verder stelt belanghebbende onder verwijzing naar de conclusie dat als gevolg van het premievrij maken op 16 maart 1995 een overeenkomst is ontstaan die, door het ontbreken van een overlijdensrisico, geen overeenkomst van levensverzekering (meer) vormt maar een spaarcontract waarvoor, anders dan de Advocaat-Generaal betoogt, geldt dat de opbrengst in het onderhavige jaar niet belast is omdat de opbrengst daaruit puur speculatief is.
6.2.
De Inspecteur stelt daartegenover dat de overeenkomst bij het afsluiten in 1993, na de premievrijmaking in 1995 en (derhalve ook) op het moment van uitkering in 2013 een overeenkomst van levensverzekering betreft en als zodanig in de heffing moet worden betrokken.
6.3.
Het voorgaande brengt mee dat tussen partijen niet (meer) in geschil is dat de overeenkomst bij het afsluiten daarvan in 1993 tot het moment van premievrijmaking op 16 maart 1995 een overeenkomst van levensverzekering vormde. Wel is in geschil of de overeenkomst na de premievrijmaking als een overeenkomst van levensverzekering kan worden aangemerkt.
6.4.
Naar het oordeel van het Hof kan de overeenkomst, na de premievrijmaking daarvan in 1995, voor de heffing van de inkomstenbelasting niet (meer) worden aangemerkt als een overeenkomst van levensverzekering. Immers, als gevolg van de premievrijmaking is het overlijdensrisico en daarmee het verzekeringselement verdwenen uit de overeenkomst (vgl. het verwijzingsarrest, r.o. 2.3.3, en HR 30 juni 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2815, BNB 1999/435). Na de premievrijmaking resteert een overeenkomst die voor de heffing van de inkomstenbelasting moet worden aangemerkt als een spaarcontract, bestaande uit de inleg van een bedrag ineens (de tot het moment van premievrij maken opgebouwde premies) op het moment van het premievrij maken en een uitkering inclusief rente na verloop van achttien jaar (vgl. HR 1 februari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BB6362, BNB 2008/108).
6.5.
De stelling van de Inspecteur die erop neerkomt dat het overlijdensrisico ook na de premievrijmaking in 1995 nog onderdeel is van de overeenkomst omdat bij het berekenen van het “verzekerd bedrag op de einddatum” rekening is gehouden met de sterftekans van de verzekerde gedurende de gehele looptijd, doet aan dat oordeel niet af. Het Hof acht daarbij van belang dat het overlijdensrisico meebrengt dat voor partijen bij de overeenkomst onzekerheid bestaat dat, wanneer of tot welk bedrag een uitkering zal worden gedaan dan wel hoe lang de overeengekomen premiebetaling zal duren. Na de premievrijmaking bestaat voor partijen bij de overeenkomst echter geen uit het overlijdensrisico voortvloeiende onzekerheid (meer) over de financiële uitkomst van de overeenkomst.
6.6.
Het betoog van de Inspecteur dat er geen rechtsregel is die met zich brengt dat voor de duiding van de fiscale gevolgen van de uitkering niet mag worden uitgegaan van de overeenkomst voordat deze werd gewijzigd, faalt eveneens. Het verschil in aard tussen een overeenkomst mét en een overeenkomst zónder overlijdensrisico is immers zo groot dat op deze overeenkomst vóór en na de premievrijmaking niet dezelfde fiscaalrechtelijke bepalingen van toepassing kunnen zijn (vgl. het verwijzingsarrest, r.o. 2.3.3, en de voormelde conclusie van de Advocaat-Generaal).
6.7.
Voor zover de Inspecteur stelt dat de uitkering in 2013 geacht moet worden te zijn gedaan uit hoofde van een overeenkomst van levensverzekering omdat [A N.V.] de uitkering op die wijze door middel van een renseignement aan de Belastingdienst heeft doorgegeven, kan hij, reeds gelet op hetgeen hiervoor onder 6.4. tot en met 6.6 is overwogen, daarin niet worden gevolgd.
6.8.
Uit hetgeen is overwogen onder 6.4 tot en met 6.7 volgt dat de uitkering in het onderhavige jaar is gedaan uit hoofde van een overeenkomst die op dat moment voor de heffing van de inkomstenbelasting moet worden aangemerkt als een spaarcontract.
Fiscale gevolgen
6.9.
De heffing over de uitkering in 2013 verloopt volgens de bepalingen van de Wet IB 2001 tenzij de Invoeringswet Wet IB 2001 anders bepaalt.
6.10.
Ingevolge Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AK, lid 2, van de Invoeringswet Wet IB 2001 worden de inkomsten uit vermogen gesteld op het bedrag dat in aanmerking zou zijn genomen indien de lopende termijn (van rente) op 31 december 2000, tegen de waarde in het economische verkeer die daar op dat moment aan zou kunnen worden toegekend, zou zijn genoten. De bepaalde inkomsten uit vermogen worden voor de toepassing van de Wet IB 2001 aangemerkt als inkomen uit werk en woning.
6.11.
De Inspecteur stelt in dit verband een tijdsevenredige toerekening voor aangezien het dossier geen stukken bevat waaruit blijkt wat de precieze omvang is van het rentebestanddeel op 31 december 2000. Hij heeft de in aanmerking te nemen rente aldus op een bedrag van € 9.017 berekend (zie 5.2.2). De Inspecteur is hierbij uitgegaan van de renteaangroei van 16 maart 1993 tot en met 31 december 2000.
6.12.1.
Ten eerste verdient opmerking dat de rente die is aangegroeid tussen 16 maart 1993 en 16 maart 1995 niet in 2013 in de heffing kan worden betrokken gelet op het oordeel dat de overeenkomst tussen belanghebbende en [A N.V.] op 16 maart 1995 is omgezet van een levensverzekering in een spaarcontract. De fiscale afwikkeling van deze omzetting had plaats moeten vinden in de aanslag voor het jaar 1995. De renteaangroei tussen 16 maart 1995 en 31 december 2000 wordt op grond van het bepaalde in artikel I, onderdeel AK, lid 2, van de Invoeringswet IB 2001 in het jaar van uitkering, 2013, tot het inkomen in box 1 gerekend.
6.12.2.
Het Hof volgt de Inspecteur niet in zijn voorstel om de renteaangroei tijdsevenredig toe te rekenen. Immers, over het rendement dat in een bepaald jaar is behaald wordt in de volgende jaren ook rendement behaald (samengestelde interest). De renteaangroei is in de eerste jaren derhalve lager dan in de latere jaren. Een tijdsevenredige toerekening van de renteaangroei zou derhalve leiden tot een hoger belastbaar inkomen in box 1 dan rekenkundig logisch en redelijk is.
6.13.
Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de uitkering is ontvangen uit hoofde van een speculatief valutatermijncontract, waaraan tot het moment van uitkering geen waarde kan worden toegekend. Zij voert hiertoe aan dat de waardering van de overeenkomst kan worden vergeleken met de wetmatigheid van de kwantummechanica met betrekking tot de locatie van het elektron (de onzekerheidsrelatie van Heisenberg). De opbrengst wordt pas bepaald op een fractie van een seconde vóór het moment van uitkeren, en niet eerder. Daarvóór bestaat geen enkele zekerheid over enige opbrengst. Deze onbepaalbaarheid brengt mee dat per 31 december 2000 geen inschatting van de opbrengst kan worden gemaakt en vanaf 1 januari 2001 geen waarde aan de overeenkomst kan worden toegekend. Ter zake van de uitkering dan wel de overeenkomst valt er in 2013 daarom niets te belasten voor de inkomstenbelasting, niet in box 1 en niet in box 3, aldus belanghebbende.
6.14.
Het betoog van belanghebbende dat het bedrag dat correspondeert met de lopende rentetermijn tot en met 31 december 2000 niet bepaalbaar is en daarom in het onderhavige jaar niet als inkomen uit werk en woning in de belastingheffing kan worden betrokken, verwerpt het Hof. Het polisblad vermeldt een “verzekerd bedrag” op de einddatum (16 maart 2013) van AUS $ 65.114,99 minus een bedrag van € 27.554,46 in verband met de premievrijmaking van de polis op 16 maart 1995. Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat de overeenkomst een speculatief element bevat aangezien de omvang van het in 2013 uit te keren bedrag (mede) werd bepaald door de koers van de Australische dollar ten opzichte van de euro. Echter, in dit verband heeft te gelden dat de invloed van de koers van de Australische dollar ten opzichte van de euro per 31 december 2000 niet zodanig was dat geen waarde in het economische verkeer aan de tot dat moment lopende rentetermijn kan worden toegekend. Uit de stukken die het Hof ter beschikking staan, kan worden afgeleid dat de polis een zekere waarde heeft per einddatum en dat ieder jaar renteaangroei heeft plaatsgevonden. De polis vertegenwoordigt daarmee een ieder jaar groeiende waarde.
6.15.
Voor de vaststelling van het belastbaar inkomen uit werk en woning in 2013 is dus van belang welk bedrag aan rente is aangegroeid in de periode van 16 maart 1995 tot en met 31 december 2000. Aangezien noch de Inspecteur noch belanghebbende kan worden gevolgd in het respectieve standpunt ten aanzien van de omvang van het rentebestanddeel op 31 december 2000 en partijen verder geen gegevens hebben ingebracht om per voormelde datum de aangegroeide rente te berekenen die – naast de rekenrente – mede afhankelijk is van de koers van de Australische dollar, ziet het Hof aanleiding dit bedrag zelf in goede justitie vast te stellen. Het Hof schat het kapitaal (ingelegde premies ten bedrage van € 1.633) inclusief de renteaangroei over de periode van 16 maart 1995 tot en met 31 december 2000 op een bedrag van € 4.000. Het bedrag dat zodoende in de heffing van box 1 kan worden betrokken is € 2.637 (€ 4.000 -/- € 1.633).
6.16.
Het voorgaande brengt mee dat het belastbaar inkomen uit werk en woning in het onderhavige jaar wordt vastgesteld op € 49.480 (€ 46.843 + € 2.637).
6.17.
Aangezien gesteld noch gebleken is dat de op 1 januari 2013 in aanmerking te nemen rendementsgrondslag het heffingvrije vermogen heeft overschreden, ziet het Hof geen aanleiding in het onderhavige jaar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen vast te stellen.
Belastingrente
6.18.
Tegen de in rekening gebrachte belastingrente zijn in hoger beroep geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Gesteld noch gebleken is dat de belastingrente ten onrechte of op onjuiste wijze in rekening is gebracht. Wel dient de belastingrente overeenkomstig de vermindering van de aanslag, te worden verminderd.
Slotsom
6.19.
Het hoger beroep is gegrond.
Proceskosten en griffierecht
7.1.
Aangezien het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep gegrond is, ziet het Hof geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7.2.
Nu de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, wordt van de Inspecteur geen griffierecht geheven.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank behoudens de beslissing omtrent het griffierecht;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 49.480; en
- vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig.
Deze uitspraak is vastgesteld door I. Reijngoud, Chr.Th.P.M. Zandhuis en A. van Dongen, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 20 april 2021 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.