Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer24/01546
Datum20 december 2024
BelastingkamerB
Onderwerp/tijdvakInkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2016
Nr. Rechtbank 22/7971 en 22/7977
CONCLUSIE
M.R.T. Pauwels
In de zaak van
[X] (belanghebbende)
tegen
staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris)
1.Inleiding en overzicht
1.1
Deze zaak gaat over de verhouding tussen de rangorderegeling in art. 2.14 Wet IB 2001 en het overgangsrecht in hoofdstuk 10bis Wet IB 2001 dat is getroffen voor bestaande eigenwoningschulden in het kader van een wetswijziging per 1 januari 2013 waarbij onder meer een aflossingseis is geïntroduceerd voor de eigenwoningrenteaftrek. Een lening van belanghebbende (Lening 2) is zo’n bestaande eigenwoningschuld. In belanghebbendes geval is toepassing van het overgangsrecht echter nadelig, omdat renteaftrek in box 1 per saldo geen voordeel oplevert als gevolg van de samenloop met de zogenoemde Hillen-aftrek. Belanghebbende neemt het standpunt in dat Lening 2 in box 3 valt op grond van de rangorderegeling.
1.2
De Rechtbank heeft dat standpunt verworpen en geoordeeld dat Lening 2 als eigenwoningschuld in box 1 valt. Belanghebbende heeft sprongcassatieberoep ingesteld.
1.3
In deze conclusie ga ik in onderdeel 3 kort in op de rangorderegeling en vermeld ik in onderdeel 4 gegevens over het overgangsrecht in hoofdstuk 10bis Wet IB 2001. Onderdeel 5 bevat mijn beschouwing. Uit die beschouwing volgt dat ik meen dat de Rechtbank op goede gronden een juist oordeel heeft gegeven.
1.4
De kernpunten van mijn beschouwing zijn:
- Anders dan belanghebbende betoogt, wordt ter zake van Lening 2 niet voldaan aan de toepassingsvoorwaarde in art. 2.14(3) Wet IB 2001 “niet behoren tot de eigenwoningschuld, bedoeld in art. 3.119a”. Lening 2 behoort als ‘bestaande eigenwoningschuld’ namelijk wel daartoe op grond van art. 10bis.9(1) Wet IB 2001 (5.10-5.13). Dat box 3 vóór het overgangsrecht is geregeld in de Wet IB 2001, maakt dat niet anders. De rangorderegeling verzet zich niet tegen “een achterwaartse haasje-over-beweging” (5.14).
- Ten overvloede: zelfs als toepassing van de rangorderegeling op zichzelf bezien wel zou inhouden dat Lening 2 in box 3 valt, gaat het overgangsrecht voor op de rangorderegeling (5.8).
- Het middel verdedigt tevergeefs de opvatting dat de eerbiedigende werking van het overgangsrecht niet ten nadele van een belastingplichtige kan werken. De tekst van het overgangsrecht biedt geen ruimte voor een uitleg conform die opvatting (5.17). Toepassing van het overgangsrecht op gevallen waarin het voordeliger voor een belastingplichtige zou zijn als het overgangsrecht niet van toepassing is, komt bovendien niet in strijd met doel en strekking van het overgangsrecht (5.18).
- Het door belanghebbende gesignaleerde verschil in ‘box hop’-mogelijkheden tussen een lening die onder het overgangsrecht valt en een lening die onder het nieuwe regime valt, geeft geen aanleiding voor een andere uitleg van de rangorderegeling of het overgangsrecht (5.20-5.21). Dat verschil in ‘box hop’-mogelijkheden is overigens ook uit oogpunt van het mensenrechtelijke discriminatieverbod geenszins problematisch (5.22).
1.5
Onderdeel 6 bevat een beoordeling van het middel. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.
2.De feiten, het geding voor de Rechtbank en het geding in cassatie
Vooraf
2.1
De in cassatie bestreden uitspraak heeft betrekking op navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) over de jaren 2015 en 2016 en de daarbij opgelegde boeten. Omdat in cassatie alleen het oordeel over de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2016 (de navorderingsaanslag) in geschil is, besteed ik bij de weergave hierna alleen aandacht aan die belastingaanslag. Verder beperk ik me bij die weergave zoveel mogelijk tot gegevens die betrekking hebben op een correctie betreffende een lening, omdat in cassatie alleen het oordeel over die correctie in geschil is. Ik besteed daarom hierna geen aandacht aan (gegevens over) een andere correctie en de boete (die betrekking heeft op die andere correctie).
De feiten
2.2
Belanghebbende is ter financiering van zijn eigen woning in 2009 twee hypothecaire leningen aangegaan, waarvan een met een hoofdsom van € 1.450.000 (Lening 2). Het bedrag van Lening 2 op 1 januari 2016 is nog gelijk aan het oorspronkelijke bedrag.
2.3
Belanghebbende heeft Lening 2 in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2016 aangemerkt als schuld in box 3.
2.4
De Inspecteur heeft de aanslag IB/PVV voor het jaar 2016 opgelegd overeenkomstig de aangifte. De Inspecteur heeft vervolgens de navorderingsaanslag opgelegd, waarbij onder meer een correctie is toegepast op basis van het uitgangspunt dat Lening 2 in aanmerking moet worden genomen als eigenwoningschuld in box 1 in plaats van als schuld in box 3.
2.5
Bij uitspraak op bezwaar is de navorderingsaanslag verminderd.
Rechtbank Den Haag [1]
2.6
Voor de Rechtbank is (onder meer) in geschil of Lening 2 terecht is aangemerkt als een eigenwoningschuld in box 1. De Rechtbank beantwoordt die vraag bevestigend. Zij overweegt daartoe in de kern als volgt:
- (rov. 17) Het is niet in geschil dat Lening 2 is aangegaan in verband met de verwerving van de eigen woning vóór 2013. Dit heeft als gevolg dat Lening 2 op grond van art. 3.119a in samenhang met art. 10bis.9(1) en 10bis.1(1) Wet IB 2001 moet worden aangemerkt als eigenwoningschuld.
- (rov. 18) Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een zodanige wijziging van omstandigheden dat het (historische) verband tussen Lening 2 en de verwerving van de eigen woning is tenietgegaan.
- (rov. 19) De rangorderegeling staat niet in de weg aan het oordeel in rov. 17, omdat de artikelen uit hoofdstuk 10bis Wet IB 2001 een nadere invulling geven aan art. 3.119a Wet IB, welk artikel voorafgaat aan hoofdstuk 5 (box 3).
2.7
Het beroep is niettemin gegrond verklaard in verband met een nader standpunt van de Inspecteur wat betreft het bedrag aan verschuldigde IB over het box 3-inkomen (rov. 20 en 28).
Het geding in cassatie
2.8
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze direct beroep in cassatie (sprongcassatie) [2] ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
2.9
Belanghebbende heeft één middel van cassatie voorgesteld, dat er in de kern op neerkomt dat de Rechtbank een onjuiste toepassing heeft gegeven aan de rangorderegeling van art. 2.14 Wet IB 2001 en het overgangsrecht zoals opgenomen in art. 10bis.1 Wet IB 2001.
2.1
De toelichting (punt 1.7 en 1.19-1.26) houdt in dat aangezien Lening 2 niet voldoet aan de vereisten van art. 3.119a Wet IB 2001 en aldus geen eigenwoningschuld is, zij op grond van art. 2.14(3) Wet IB 2001 tot de box 3-grondslag behoort. Het overgangsrecht maakt dit niet anders. Het overgangsrecht is immers opgenomen in een hoofdstuk ná het hoofdstuk 5 waarin box 3 is opgenomen. Bovendien is het niet zo dat een schuld die onder dat overgangsrecht valt, een eigenwoningschuld in de zin van art. 3.119a Wet IB 2001 is. Het overgangsrecht roept immers een nieuwe zelfstandige schuldsoort in het leven: de bestaande eigenwoningschuld. Ook de renteaftrek bij een 'bestaande eigenwoningschuld' vindt niet plaats op grond van bepalingen uit Afdeling 3.6 Wet IB 2001. De basis voor deze renteaftrek is art. 10bis.10 Wet IB 2001.
2.11
De toelichting (punt 1.27-1.30) houdt verder in dat – kort gezegd – de Rechtbank ten onrechte eraan voorbijgaat dat het overgangsrecht ten nadele van belanghebbende werkt, terwijl het overgangsrecht is bedoeld om belastingplichtigen tegemoet te komen.
2.12
Ook wijst de toelichting (punt 1.31-1.37) erop dat anders een significant verschil in behandeling ontstaat met belastingplichtigen die een lening hebben afgesloten na 1 januari 2013, aangezien die wél de mogelijkheid hebben om hun lening te verplaatsen naar box 3 (of omgekeerd). Daarvoor is geen rechtvaardiging te vinden.
3.De rangorderegeling
Algemeen [3]
3.1
Art. 2.14 Wet IB 2001 geeft regels voor het geval een voordeel op basis van meer dan één onderdeel van de wet in de heffing betrokken kan worden. Onder een voordeel worden in dit verband zowel positieve als negatieve inkomensbestanddelen begrepen. [4] De hoofdregel is dat het voordeel uitsluitend in aanmerking wordt genomen op grond van – kort gezegd – de regeling die in de Wet IB 2001 als eerste komt (“wie het eerst komt, die het eerst maalt” [5] ). Deze hoofdregel is opgenomen in art. 2.14(1) Wet IB 2001:
“Indien een voordeel op grond van meer dan een hoofdstuk, afdeling of paragraaf als bestanddeel, al dan niet vrijgesteld, van een van de belastbare inkomens zou kunnen worden aangemerkt, wordt het voordeel uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk of de als eerste opgenomen afdeling of paragraaf aangemerkt als bestanddeel van het desbetreffende belastbare inkomen.”
3.2
Om onzekerheid te voorkomen [6] is deze hoofdregel in art. 2.14(2) Wet IB 2001 aangevuld met een rangorderegeling voor vermogensbestanddelen die in lijn met de hoofdregel is:
“Voor zover vermogensbestanddelen inkomen, al dan niet vrijgesteld, uit werk en woning of uit aanmerkelijk belang genereren, worden zij niet in aanmerking genomen voor de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.”
3.3
Belanghebbende beroept zich in deze zaak op art. 2.14(3)(a) Wet IB 2001. Deze bepaling voorziet in een afwijking van de hoofdregels voor gevallen waarin renteaftrek is uitgesloten in box 1 of box 2. De desbetreffende schuld wordt dan (toch) in aanmerking genomen in box 3: [7]
“In afwijking in zoverre van het eerste en tweede lid worden:
a. schulden ter zake waarvan de renten op basis van een specifieke bepaling in hoofdstuk 3 of hoofdstuk 4 van aftrek zijn uitgesloten en schulden die zijn aangegaan in verband met een eigen woning, doch niet behoren tot de eigenwoningschuld, bedoeld in art. 3.119a, in aanmerking genomen bij de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen;”
a. schulden ter zake waarvan de renten op basis van een specifieke bepaling in hoofdstuk 3 of hoofdstuk 4 van aftrek zijn uitgesloten en schulden die zijn aangegaan in verband met een eigen woning, doch niet behoren tot de eigenwoningschuld, bedoeld in art. 3.119a, in aanmerking genomen bij de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen;”
3.4
Zoals expliciet uit de tekst volgt heeft deze bepaling ook betrekking op een schuld die weliswaar is aangegaan in verband met een eigen woning, maar die niet behoort tot de eigenwoningschuld bedoeld in art. 3.119a Wet IB 2001. Dit onderdeel van art. 2.14(3)(a) Wet IB 2001 is op 1 januari 2013 in de tekst gekomen in het kader van de – hierna in 4.1 nader te introduceren – Wet herziening fiscale behandeling eigen woning. [8] De wetgever achtte aanpassing van art. 2.14(3) Wet IB 2001 aangewezen omdat de niet-aftrekbaarheid van rente op een dergelijke schuld niet het gevolg is van een rechtstreekse renteaftrekbeperking, maar voortvloeit uit het feit dat die schuld niet behoort tot de eigenwoningschuld; met andere woorden: de aanpassing strekt ertoe te verduidelijken dat ook een dergelijke schuld in aanmerking moeten worden genomen in box 3. [9]
De rangorderegeling en overgangsrecht
3.5
HR BNB 2009/113 is een arrest met vele aspecten. Voor deze zaak is van belang een overweging van de Hoge Raad over de verhouding tussen de rangorderegeling en een bepaalde overgangsregeling in de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001. In het geval van die zaak brengt die overgangsregeling op zichzelf genomen mee dat de desbetreffende pensioenuitkeringen onder de Wet IB 2001 worden aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen uit een inkomensvoorziening als bedoeld in art. 3.100 Wet IB 2001. Uitgaande van de rangorderegeling zouden de uitkeringen echter in aanmerking worden genomen als loon, omdat de uitkeringen op grond van art. 3.82 Wet IB 2001 tot het loon wordt gerekend en die bepaling voorafgaat aan art. 3.100 Wet IB 2001. De Hoge Raad oordeelt echter dat de overgangsregeling gelet op haar strekking voor de algemene rangorderegeling gaat: [10]
“3.5.3. (…) De op 31 december 2000 geldende regeling over inkomsten uit vermogen blijft op grond van Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, aanhef en onder b en c, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 van toepassing op een deel van de hier onder 3.5.3 bedoelde pensioenuitkeringen. (…) Voor zover deel 2a en deel 2b van de pensioenuitkeringen op grond van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 belastbaar zijn volgens de eind 2000 geldende saldomethode, worden deze uitkeringen onder de Wet IB 2001 aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen uit een inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 3.100 van deze wet. Ten aanzien van deel 2a en deel 2b van de pensioenuitkeringen brengt artikel 2.14, lid 2, van de Wet IB 2001 mee dat belanghebbendes recht op die uitkeringen niet in aanmerking wordt genomen voor de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. Hieraan kan niet afdoen dat de uitkeringen volgens de (…) regeling in artikel 3.82 van de Wet IB 2001 tot het loon worden gerekend. De hier relevante overgangsregeling in de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 strekt ertoe dat een daarin nader omschreven deel van de uitkeringen als periodieke uitkeringen uit een inkomensvoorziening wordt belast op basis van de saldomethode. Ook deze overgangsregeling gaat gelet op haar strekking voor de algemene rangorderegeling van artikel 2.14, lid 1, van de Wet IB 2001.”
3.6
A-G Van Ballegooijen was tot eenzelfde conclusie gekomen op basis van de opvatting dat de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 een lex specialis is ten opzichte van de Wet IB 2001: [11]
“5.12 Onder de Wet IB 2001 kwalificeren pensioenuitkeringen van internationale organisaties als loon. Echter, deze uitkeringen voldoen ook aan de voorwaarden van artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet Wet IB 2001. Ik meen dat deze bepaling voorgaat op de Wet IB 2001. De rangorderegeling van artikel 2.14 Wet IB 2001 speelt niet in een dergelijk geval; ik meen dat de Invoeringswet IB 2001 een lex specialis is ten opzichte van de Wet IB 2001. De Invoeringswet Wet IB 2001 wijkt af van de Wet IB 2001, zowel voor wat betreft systeem, vrijstellingen en bijvoorbeeld ook in bepaalde gevallen voor wat betreft tarief. Uiteraard gaat bij een dergelijke afwijking de Invoeringswet Wet IB 2001 voor op de Wet IB 2001. Omdat de uitkering voldoet aan de voorwaarden van artikel I, onderdeel O, Invoeringswet Wet IB 2001, blijven de regels van de Wet IB 1964 in zoverre van toepassing. Het te belasten bestanddeel is vervolgens op grond van artikel 3.100 Wet IB 2001 belast, ongeacht of dit artikel los van overgangsrecht van toepasssing zou zijn.”
3.7
Meer recent heeft de Hoge Raad in HR BNB 2020/35 nog overwogen dat “de overgangsregeling van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, aanhef en letter b, Invoeringswet Wet IB 2001 op grond van haar strekking voor [gaat] boven artikel 3.82 Wet IB 2001”. [12] Hoewel de Hoge Raad de rangorderegeling daarbij niet met zoveel woorden noemt, lijkt me in deze overweging – gelet op rov. 3.5.3 van HR BNB 2009/113, waarnaar verwezen wordt op een andere plaats in het arrest – besloten te liggen dat de overgangsregeling voor de rangorderegeling gaat. [13]
4.Hoofdstuk 10bis Wet IB 2001
Context
4.1
Per 1 januari 2013 zijn bij de Wet herziening fiscale behandeling eigen woning [14] onder meer de regels voor de eigenwoningrenteaftrek aangescherpt. Een van de maatregelen is het stellen van aflossingseisen. [15] Dit is gebeurd door aanpassing van het begrip eigenwoningschuld dat is gedefinieerd in art. 3.119a Wet IB 2001. Daartoe is de tekst van art. 3.119a Wet IB 2001 integraal herzien en zijn artikelen aangepast dan wel ingevoegd die nader uitwerking geven aan het bepaalde in dat artikel. [16] Voor schulden die op 31 december 2012 kwalificeerden als eigenwoningschuld is in overgangsrecht voorzien.
Hoofdstuk 10bis Wet IB 2001 (tekst bij invoering)
4.2
Dat overgangsrecht is neergelegd in een nieuw hoofdstuk 10bis in de Wet IB 2001. [17] Onderdeel daarvan is art. 10bis.1 Wet IB 2001. Centraal begrip daarin is ‘de bestaande eigenwoningschuld’. Het eerste lid van dat artikel definieert dat begrip als volgt:
“Onder bestaande eigenwoningschuld van de belastingplichtige wordt verstaan de eigenwoningschuld, bedoeld in artikel 3.119a, eerste lid, zoals dat artikel luidde op 31 december 2012, van die belastingplichtige op 31 december 2012.”
4.3
Art. 10bis.9 Wet IB 2001 regelt de verhouding tussen ‘de bestaande eigenwoningschuld’ en ‘de eigenwoningschuld’ als bedoeld in art. 3.119a Wet IB 2001:
“Artikel 10bis.9 Eigenwoningschuld en eigenwoningreserve
1. Onder eigenwoningschuld als bedoeld in artikel 3.119a, eerste lid, wordt mede verstaan de bestaande eigenwoningschuld als bedoeld in artikel 10bis.1, eerste lid, voor zover deze niet door de toepassing van de eigenwoningreserve is verminderd.
2. (…)”
4.4
Art. 10bis.10 Wet IB 2001 geeft verscheidene regels voor de renteaftrek van schulden die tot ‘de bestaande eigenwoningschuld’ horen. Een van de regels betreft de periode waarin renteaftrek mogelijk is. Deze regel is neergelegd in het eerste lid, waarvan ik alleen de eerste volzin citeer:
“Artikel 10bis.10 Aftrekbare kosten eigen woning
1. De renten van schulden die behoren tot de bestaande eigenwoningschuld als bedoeld in artikel 10bis.1, eerste lid, worden gedurende ten hoogste 30 jaren in aanmerking genomen als aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning. (…)”
Totstandkomingsgeschiedenis
4.5
De memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Wet herziening fiscale behandeling eigen woning vermeldt dat bij wijze van overgangsrecht in eerbiedigende werking wordt voorzien voor ‘bestaande leningen’: [18]
“In dit wetsvoorstel worden de navolgende zaken geregeld:
a. de aanpassing van het begrip eigenwoningschuld waardoor voor leningen die op of na 1 januari 2013 zijn aangegaan geldt dat de rente alleen aftrekbaar is als die lening in maximaal 360 maanden ten minste volgens een annuïtair aflossingsschema volledig wordt afgelost,
b. (…)
c. het overgangsrecht op basis waarvan een lening wordt aangemerkt als een <>, waarvoor eerbiedigende werking geldt of als een <>, waarvoor de nieuwe regeling voor fiscale behandeling van de eigen woning geldt.”
b. (…)
c. het overgangsrecht op basis waarvan een lening wordt aangemerkt als een <
Reden voor eerbiedigende werking en onderscheid met nieuwe gevallen
4.6
Er is voorzien in ‘volledige eerbiedigende werking’ van ‘bestaande leningen’ met het oog op het financiële belang van belastingplichtigen met zo’n lening. Naast het voorkomen van negatieve inkomenseffecten is verder in aanmerking genomen dat het niet realistisch is om te verwachten dat ‘bestaande leningen’ worden omgezet in leningen die aan de nieuwe voorwaarden voldoen: [19]
“Dit voorstel van wet leidt ertoe dat tot 1 januari 2044 voor de eigenwoningregeling in de Wet inkomstenbelasting 2001, zoals opgemerkt, zogenoemde «bestaande leningen» en zogenoemde «nieuwe leningen» naast elkaar zullen bestaan. Uitgangspunt is een volledige eerbiedigende werking voor «bestaande leningen» vanwege het financiële belang voor belastingplichtigen met een «bestaande lening». Immers, belastingplichtigen met een «bestaande lening» zijn langlopende financiële verplichtingen aangegaan waarbij beslissingen zijn genomen die zijn gebaseerd op de destijds geldende wet- en regelgeving. Als uitgangspunt geldt dat een wijziging van een regeling in een belastingwet onmiddellijke werking heeft. (…) Door deze onmiddellijke werking zouden, zonder aanvullende maatregelen, per 1 januari 2013 alleen leningen die zijn aangegaan ter verwerving, onderhoud en verbetering waarop in maximaal 30 jaar, ten minste annuïtair en volledig wordt afgelost in aanmerking komen voor de aftrek van rente. Van alle thans «bestaande leningen» zal slechts een zeer klein deel voldoen aan die criteria, waardoor het leeuwendeel van de belastingplichtigen het recht op fiscale aftrek zou verliezen met alle gevolgen voor de netto-maandlasten van dien. De inkomenseffecten zouden hierdoor fors kunnen zijn. (…) Met name bij lage- en middeninkomens is de renteaftrek in verhouding tot het bruto inkomen vrij groot (…). In de eerste huishoudinkomensdecielen zou het inkomen als gevolg van het wegvallen van de aftrek van rente van schulden het sterkste dalen.
(…)
Met het oog op de in het Begrotingsakkoord 2013 voorziene snelle inwerkingtreding van dit voorstel van wet (1 januari 2013) is het daarnaast onrealistisch om te verwachten dat alle «bestaande leningen» zullen en kunnen worden omgezet in een lening die wel voldoet aan de nieuwe voorwaarden waardoor renteaftrek mogelijk blijft. Dit nog los van de kosten die aanbieders in rekening (kunnen en moeten) brengen voor het openbreken van producten en contracten hetgeen een extra drempel vormt. Enige vorm van eerbiedigende werking is daarom in ieder geval noodzakelijk.”
4.7
Deze argumentatie komt grotendeels ook terug in het nader rapport naar aanleiding van het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State, met dien verstande dat de eerbiedigende werking nog wat explicieter (mede) in de sleutel van vertrouwen op de bestaande regelgeving wordt geplaatst: [20]
“De Afdeling vraagt naar de reden voor dit scherpe onderscheid [tussen «bestaande» leningen en «nieuwe» leningen; MP] waardoor in haar visie «spanning ontstaat tussen enerzijds degenen die blijven profiteren van de maximale hypotheekrenteaftrek en anderzijds degenen die volledig onder het nieuwe regime zullen vallen».
(…) Het belangrijkste argument om «bestaande» leningen volledig te eerbiedigen, is dat burgers met dergelijke leningen langdurige financiële verplichtingen zijn aangegaan en bij het aangaan van die verplichtingen erop hebben vertrouwd dat de betaalde rente over een aflossingsvrije lening (al dan niet gekoppeld aan een spaar- of verzekeringsproduct) fiscaal zou worden gefaciliteerd. Indien voor hen niet zou worden voorzien in eerbiedigende werking, nemen de netto-maandlasten voor deze groep toe. Dat was bij het aangaan van de lening niet ingecalculeerd. Het is dan ook niet uit te sluiten dat er groepen burgers zijn die door die stijging op termijn de lasten niet meer draagbaar achten en (moeten) overgaan tot verkoop van hun woning. Daarmee zouden de risico’s op micro, meso- en macroniveau die zijn verbonden aan de relatief hoge schulden zich kunnen manifesteren. Dat wil dit kabinet voorkomen, te meer omdat tot deze groep veel burgers behoren die al zijn, of wellicht nog worden, geconfronteerd met een (flink) vermogensverlies. Om bovenstaande redenen is gekozen voor volledig eerbiedigende werking voor «bestaande» leningen.
4.8
De artikelsgewijze toelichting bij art. 10bis.1 Wet IB 2001 vermeldt dat is gekozen voor een ‘ruim overgangsrecht’ voor een eigenwoningschuld die reeds bestaat op 31 december 2012. Het overgangsrecht behelst in essentie dat, materieel gezien, de bepalingen zoals die golden op 31 december 2012 blijven gelden voor een dergelijke bestaande eigenwoningschuld: [21]
“In het voorgestelde artikel 10bis.1 van de Wet IB 2001 is opgenomen voor welke eigenwoningschuld eerbiedigende werking geldt. De eigenwoningschuld waarvoor eerbiedigende werking geldt wordt aangeduid als bestaande eigenwoningschuld. Omdat belastingplichtigen veelal langdurige, financiële verplichtingen zijn aangegaan, die zijn gebaseerd op de huidige fiscale regels, is gekozen voor ruim overgangsrecht. In de hoofdregel, opgenomen in het eerste lid van genoemd artikel, is om die reden geregeld dat de belastingplichtige die op 31 december 2012 een eigenwoningschuld had ten hoogste voor het bedrag van die eigenwoningschuld onder dit overgangsrecht valt. Het overgangsrecht behelst de facto dat de bepalingen ter zake van de eigen woning zoals die golden op 31 december 2012 blijven gelden voor de belastingplichtige die op die datum een eigenwoningschuld had, maar ten hoogste tot het bedrag van de tot de eigenwoningschuld behorende schulden op 31 december 2012 en uitsluitend gedurende de resterende looptijd van de 30-jaarstermijn voor renteaftrek van die schulden.”
4.9
In de nota naar aanleiding van het verslag wordt benadrukt dat belastingplichtigen met een bestaande eigenwoningschuld en belastingplichtigen met een nieuwe eigenwoningschuld geen gelijke gevallen betreffen. Derhalve is geen sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Ik citeer (zonder de voetnoot): [22]
“Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat de in het wetsvoorstel opgenomen eerbiedigende werking voor <> naar de mening van het kabinet niet leidt tot een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Belastingplichtigen met een <> en belastingplichtigen met een <> verkeren niet in dezelfde situatie en zijn derhalve geen gelijke gevallen. Belastingplichtigen met een <> hebben op het initiële moment van aangaan van de lening niet kunnen voorzien dat op een later moment de aftrek van rente zou worden beperkt tot een annuïtair niveau. Na inwerkingtreding van dit voorstel van wet zal dat voor belastingplichtigen met een <> een gegeven zijn. Het is niet uit te sluiten dat de investeringsbeslissing van een belastingplichtige met een <>, met daaraan gekoppeld langdurige financiële verplichtingen, anders zou zijn uitgevallen als hij op het initiële moment van aangaan van de lening wel de wetenschap zou hebben gehad dat er in de toekomst ten minste annuïtair zou moeten worden afgelost. Die vrijwillige weg terug ligt voor deze groep belastingplichtigen met een <>, anders dan voor belastingplichtigen met een <>, niet meer open. Omdat belastingplichtigen met een <> in voorkomende gevallen wellicht zelfs in de situatie zouden kunnen komen dat de nettomaandlasten niet meer kunnen worden gedragen, zouden zij zich gedwongen kunnen voelen de eigen woning als gevolg van de maatregelen te (moeten) verkopen. Dat gevolg kan zich bij een belastingplichtige met een <> door deze maatregel niet voordoen. Hij neemt een beslissing met inachtneming van deze maatregel. Het zou eens te meer klemmen als belastingplichtigen met een < zich daardoor met de materialisatie van een restschuld zien geconfronteerd, hetgeen niet ondenkbaar is omdat een steeds grotere groep Nederlanders zich ziet geconfronteerd met een (potentiële) restschuld door dalende huizenprijzen. Om die reden acht het kabinet de uit het Begrotingsakkoord 2013 voortvloeiende volledige eerbiedigende werking te billijken en vanwege het bovenstaande juridisch goed verdedigbaar.”
Toepassingsbereik overgangsrecht
4.1
De tekst van art. 10bis.1(1) Wet IB 2001 beperkt de reikwijdte van ‘de bestaande eigenwoningschuld’ niet tot op 31 december 2012 bestaande eigenwoningschulden die na 1 januari 2013 niet voldoen aan de vereisten van een eigenwoningschuld zoals gesteld in het herziene art. 3.119a Wet IB 2001. Anders gezegd: naar de letter vallen onder de reikwijdte ook op 31 december 2012 bestaande eigenwoningschulden die na 1 januari 2013 voldoen aan de (nieuwe) vereisten van een eigenwoningschuld. Relevant in dit verband is ook de opmerking in de nota naar aanleiding van het verslag: “[d]e basisregel voor het onderscheid overgangsrecht of geen overgangsrecht is duidelijk: de schuld die bestaat op 31 december 2012 valt onder het overgangsrecht.” [23] Zie ook de tweede nota naar aanleiding van het verslag waarin is opgemerkt: [24]
“De hoofdregel voor het overgangsrecht is dat het van toepassing is op alle op 31 december 2012 bestaande eigenwoningschulden. Dit is beschreven in het eerste lid van artikel 10bis.1 van de Wet IB 2001. (…)”
4.11
Ik wijs er nog op dat het tweede lid van art. 10bis.1 Wet IB 2001 voorziet in uitbreiding van de reikwijdte van het concept ‘bestaande eigenwoningschuld’ voor bepaalde gevalstypen, [25] maar die bespreek ik hier verder niet.
Wetstechnische verhouding van het overgangsrecht tot de eigenwoningregeling
4.12
Wat betreft de verhouding tussen het overgangsrecht en de eigenwoningregeling in afdeling 3.6 Wet IB 2001 is van belang dat de memorie van toelichting vermeldt dat het overgangsrecht zo is vormgegeven dat het slechts als een aanvulling op c.q. afwijking van die regeling dient. De onder het overgangsrecht vallende voordelen en kosten behoren daarom tot de belastbare inkomsten uit eigen woning: [26]
“In de in hoofdstuk 10bis van de Wet IB 2001 op te nemen artikelen (…) is het overgangsrecht ter zake van het onderhavige wetsvoorstel opgenomen. De voorgestelde overgangsrechtartikelen zijn aldus vormgegeven dat zij slechts de aanvullingen en afwijkingen bevatten op de structureel geldende artikelen met betrekking tot de eigen woning, die zijn opgenomen in afdeling 3.6 van de Wet IB 2001. De onder het overgangsrecht vallende voordelen en kosten behoren hierdoor tot de belastbare inkomsten uit eigen woning in de zin van artikel 3.110 van de Wet IB 2001.”
4.13
De aanvullende werking van het overgangsrecht komt ook tot uitdrukking in de artikelsgewijze toelichting op het in 4.3 geciteerde art. 10bis.9 Wet IB 2001. De toelichting komt erop neer dat de reikwijdte van het begrip eigenwoningschuld in art. 3.119a Wet IB 2001 wordt uitgebreid in die zin dat het begrip ook de bestaande eigenwoningschuld omvat: [27]
“In het voorgestelde artikel 10bis.9, eerste lid, van de Wet IB 2001 is opgenomen dat onder eigenwoningschuld in de zin van artikel 3.119a van die wet mede wordt verstaan de bestaande eigenwoningschuld, bedoeld in het voorgestelde artikel 10bis.1 van die wet, voor zover deze niet door de toepassing van de eigenwoningreserve is verminderd. Hierdoor gelden voor de bestaande eigenwoningschuld niet de aflossingseisen en informatieplicht. Het begrip eigenwoningschuld op de voet van genoemd artikel 3.119a bestaat derhalve uit de som van de bestaande en de nieuwe eigenwoningschuld.”
4.14
In vergelijkbare zin komt in de artikelsgewijze toelichting op het in 4.4 geciteerde art. 10bis.10 Wet IB 2001 het aanvullende karakter naar voren. Zo is de functie van het eerste lid van het artikel om te zorgen dat de 30-jaartermijn voor renteaftrek ook geldt voor de bestaande eigenwoningschuld: [28]
“De tekst van het voorgestelde artikel 10bis.10 van de Wet IB 2001 is ontleend aan de tekst van artikel 3.120 van de Wet IB 2001 zoals deze luidde op 31 december 2012. Het voorgestelde artikel 10bis.10 van de Wet IB 2001 geldt uitsluitend voor de bestaande eigenwoningschuld, bedoeld in het voorgestelde artikel 10bis.1 van de Wet IB 2001, en bevat uitsluitend de afwijkingen die op grond van het overgangsrecht gelden voor aftrekbare kosten met betrekking tot de bestaande eigenwoningschuld en die dus niet reeds zijn opgenomen in de voorgestelde tekst van artikel 3.120 van de Wet IB 2001.
Het voorgestelde artikel 10bis.10, eerste lid, van de Wet IB 2001 bevat de 30-jaarstermijn voor de bestaande eigenwoningschuld. Aangezien in het nieuwe systeem voor fiscale renteaftrek de 30-jaarstermijn vervat is in de aflossingseis en aangezien deze aflossingseis niet geldt voor schulden die behoren tot de bestaande eigenwoningschuld, zou zonder nadere bepaling de renteaftrek op de bestaande eigenwoningschuld niet in de tijd beperkt zijn.”
Tekst overgangsrecht in 2016 ten opzichte van de oorspronkelijke tekst
4.15
Na invoering van hoofdstuk 10bis Wet IB 2001 per 1 januari 2013 bij de Wet herziening fiscale behandeling eigen woning hebben in dat hoofdstuk nog diverse wijzigingen plaatsgevonden, ook inhoudelijke, waaronder wijzigingen met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2013 bij de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II. [29] De voor het jaar 2016 geldende tekst van art. 10bis.1(1), art. 10bis.9(1) en art. 10bis.10(1) Wet IB 2001 wijkt echter niet op relevante wijze af van de oorspronkelijke tekst van de voor mijn beschouwing relevante onderdelen van die artikelen zoals die zijn geciteerd in 4.2-4.4. [30]
5.Beschouwing
Vooraf: belang?
5.1
De vraag kan rijzen waarom belanghebbende voorstaat om Lening 2 in box 3 in aanmerking te nemen in plaats van in box 1 als eigenwoningschuld. De crux zit in de toepassing van art. 3.123a Wet IB 2001 (“Aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld”), de zogenoemde Hillen-aftrek. Door deze faciliteit sorteert renteaftrek in box 1 bij belanghebbende geen effect. [31] Weliswaar verlaagt de renteaftrek als zodanig het belastbaar inkomen uit eigen woning, maar de Hillen-aftrek wordt daardoor lager voor een gelijk bedrag, zodat er per saldo geen voordeel is van de renteaftrek. Het is daarom voor belanghebbende fiscaal aantrekkelijker als Lening 2 in box 3 in aanmerking wordt genomen. Belanghebbende vermeldt dat het verschil in belastingdruk in zijn geval € 17.400 bedraagt. [32]
5.2
Zie trouwens goed dat de omstandigheid dat een behandeling van Lening 2 als eigenwoningschuld geen voordeel voor belanghebbende oplevert in box 1, dus niet te maken heeft met een renteaftrekbeperking, maar met het mislopen van een hogere Hillen-aftrek.
5.3
Dat de Hillen-aftrek kan maken dat een eigenwoningrenteaftrek effectief geen voordeel oplevert, is eerder ook al aan de orde geweest in bijvoorbeeld een uitspraak van rechtbank Noord-Holland. [33] Uit het geval in die uitspraak blijkt trouwens dat de eigenwoningrenteaftrek zelfs per saldo nadelig kan zijn als gevolg van de aan de eigenwoningrenteaftrek gekoppelde belastingverhoging in art. 2.10(2) Wet IB 2001. [34]
Afbakening geschil in cassatie
5.4
Belanghebbende bestrijdt in cassatie niet het in rov. 18 gegeven oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een zodanige wijziging van omstandigheden dat het (historische) verband tussen Lening 2 en de verwerving van de eigen woning is tenietgegaan. [35] Verder ligt in rov. 17 en 19 van de Rechtbank besloten dat Lening 2 op 31 december 2012 kwalificeerde als eigenwoningschuld van belanghebbende. Ook dat is in cassatie niet bestreden.
5.5
Aangezien Lening 2 op 31 december 2012 een eigenwoningschuld van belanghebbende is, voldoet Lening 2 aan de omschrijving van een ‘bestaande eigenwoningschuld’ in art. 10bis.1(1) Wet IB 2001. Belanghebbende bestrijdt ook dat als zodanig niet. Belanghebbende betoogt echter dat het overgangsrecht in hoofdstuk 10bis Wet IB 2001 geen toepassing vindt op Lening 2. Primair niet, gelet op de rangorderegeling (2.10). Subsidiair niet, omdat het overgangsrecht ten nadele van belanghebbende werkt, terwijl het overgangsrecht is bedoeld om belastingplichtigen tegemoet te komen (2.11). Verder heeft belanghebbende een ‘ongelijke behandeling’-betoog (2.12), dat naar mijn indruk (zie 5.21-5.22) geen zelfstandige klacht bevat maar ondersteunend is voor het primaire en subsidiaire standpunt.
Rangorderegeling
5.6
Nog zonder verdere juridische analyse ligt het geenszins voor de hand dat belanghebbendes betoog over de rangorderegeling doel zou kunnen treffen. Zoals belanghebbende zelf ook onderkent, [36] zou het slagen van zijn betoog meebrengen dat het overgangsrecht voor bestaande eigenwoningschulden (die niet voldoen aan de nieuwe aflossingseisen) nimmer van toepassing zou zijn. Dat kan vanzelfsprekend niet de bedoeling van de wetgever zijn.
5.7
Een juridische analyse leert vervolgens ook dat belanghebbende tevergeefs een beroep op de rangorderegeling doet. Dat is linksom of rechtsom het geval. Dat onderbouw ik als volgt.
5.8
Rechtsom:
zelfsals belanghebbende gelijk zou hebben dat toepassing van de rangorderegeling zou meebrengen dat Lening 2 in aanmerking wordt genomen in box 3, dan nog zou de rangorderegeling voorrang moeten verlenen aan het overgangsrecht waarin de wetgever heeft voorzien in hoofdstuk 10bis Wet IB 2001. De strekking van dat overgangsrecht is immers – voor zover hier relevant – onmiskenbaar dat materieel gezien de bepalingen ter zake van de eigen woning zoals die golden op 31 december 2012 blijven gelden voor een bestaande eigenwoningschuld (bijv. 4.8) en dat de onder het overgangsrecht vallende voordelen en kosten behoren tot de belastbare inkomsten uit eigen woning in box 1 (4.12). Als de rangorderegeling eraan in de weg staat dat het overgangsrecht aan zijn doel beantwoordt, moet zij wijken (vgl. HR BNB 2009/113, aangehaald in 3.5-3.6).
zelfsals belanghebbende gelijk zou hebben dat toepassing van de rangorderegeling zou meebrengen dat Lening 2 in aanmerking wordt genomen in box 3, dan nog zou de rangorderegeling voorrang moeten verlenen aan het overgangsrecht waarin de wetgever heeft voorzien in hoofdstuk 10bis Wet IB 2001. De strekking van dat overgangsrecht is immers – voor zover hier relevant – onmiskenbaar dat materieel gezien de bepalingen ter zake van de eigen woning zoals die golden op 31 december 2012 blijven gelden voor een bestaande eigenwoningschuld (bijv. 4.8) en dat de onder het overgangsrecht vallende voordelen en kosten behoren tot de belastbare inkomsten uit eigen woning in box 1 (4.12). Als de rangorderegeling eraan in de weg staat dat het overgangsrecht aan zijn doel beantwoordt, moet zij wijken (vgl. HR BNB 2009/113, aangehaald in 3.5-3.6).
5.9
Maar de weg rechtsom is niet nodig, want de weg linksom is begaanbaar: anders dan belanghebbende betoogt brengt de toepassing van de rangorderegeling naar mijn mening
nietmee dat Lening 2 in aanmerking wordt genomen in box 3. Ik licht dit toe als volgt.
nietmee dat Lening 2 in aanmerking wordt genomen in box 3. Ik licht dit toe als volgt.
5.1
Belanghebbende beroept zich in het bijzonder op art. 2.14(3) Wet IB 2001, waarin is bepaald – voor zover hier van belang – dat “schulden die zijn aangegaan in verband met een eigen woning, doch niet behoren tot de eigenwoningschuld, bedoeld in art. 3.119a, in aanmerking [worden] genomen bij de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen”. Belanghebbende wijst er terecht op dat, na 1 januari 2013, Lening 2 niet voldoet aan de eisen van art. 3.119a Wet IB 2001 voor een eigenwoningschuld. Wel kwalificeert Lening 2 als ‘bestaande eigenwoningschuld’ in de zin van art. 10bis.1(1) Wet IB 2001. Belanghebbende betoogt dat een ‘bestaande eigenwoningschuld’ geen species is van de eigenwoningschuld in art. 3.119a Wet IB 2001, maar een zelfstandig wettelijk begrip is met een eigen regeling. [37]
5.11
De opvatting van belanghebbende dat een ‘bestaande eigenwoningschuld’ geen eigenwoningschuld in de zin van art. 3.119a Wet IB 2001 is, [38] is echter onjuist. Zij ziet eraan voorbij dat in art. 10bis.9(1) Wet IB 2001 expliciet is bepaald dat onder een dergelijke eigenwoningschuld mede wordt verstaan de ‘bestaande eigenwoningschuld’ (4.3). De memorie van toelichting is ook duidelijk: “Het begrip eigenwoningschuld op de voet van genoemd artikel 3.119a bestaat derhalve uit de som van de bestaande en de nieuwe eigenwoningschuld” (4.13).
5.12
Ook is onjuist de opvatting dat de ‘bestaande eigenwoningschuld’ een eigen regeling kent in de door belanghebbende bedoelde zin. Belanghebbende gaat namelijk ervan uit dat de renteaftrek bij een ‘bestaande eigenwoningschuld’ niet plaatsvindt op grond van bepalingen uit afdeling 3.6 Wet IB 2001, maar een zelfstandige wettelijke grondslag kent in art. 10bis.10(1) Wet IB 2001. [39] Dat uitgangspunt is onjuist. De tekst van art. 10bis.10(1) Wet IB 2001 (“De renten (…) worden gedurende ten hoogste 30 jaren in aanmerking genomen als aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning”; zie 4.4) biedt op het eerste gezicht wel een aanknopingspunt voor de opvatting van belanghebbende, maar uit de wetssystematiek en vooral de wetsgeschiedenis volgt duidelijk anders. In meer algemene zin is over de overgangsrechtelijke artikelen in hoofdstuk 10bis Wet IB 2001 opgemerkt dat deze “aldus vormgegeven [zijn] dat zij slechts de aanvullingen en afwijkingen bevatten op de structureel geldende artikelen met betrekking tot de eigen woning, die zijn opgenomen in afdeling 3.6 van de Wet IB 2001” (4.12). Met andere woorden: de basis blijft de bepalingen in afdeling 3.6 Wet IB 2001 – ook de renteaftrek op een ‘bestaande eigenwoningschuld’ heeft dus primair haar grondslag in die bepalingen. Het overgangsrecht zorgt er slechts voor dat een ‘bestaande eigenwoningschuld’ in afdeling 3.6 Wet IB 2001 terechtkomt. Met in het achterhoofd deze wetsgeschiedenis verandert ook de blik op de functie en tekst van art. 10bis.10(1) Wet IB 2001. Ten eerste, het artikel vormt niet (mede) de grondslag voor de renteaftrek, want die grondslag wordt gevormd door art. 10bis.9(1) Wet IB 2001 jo art. 3.119a jo art. 3.120 Wet IB 2001. Ten tweede, samenhangend, het artikel dient ertoe te zorgen dat de 30-jaarstermijn geldt voor die renteaftrek. In de tekst van art. 10bis.10(1) Wet IB 2001 gaat het dus niet zozeer om de woorden ‘de renten (…) worden in aanmerking genomen als aftrekbare kosten’ maar vooral om de frase ‘ten hoogste 30 jaren’. Dit een en ander vindt ook steun in de toelichting op het artikel (zie 4.14).
5.13
Kortom, anders dan waarvan belanghebbende uitgaat wordt ter zake van Lening 2 niet voldaan aan de toepassingsvoorwaarde in art. 2.14(3) Wet IB 2001 “niet behoren tot de eigenwoningschuld, bedoeld in art. 3.119a”, want een ‘bestaande eigenwoningschuld’ behoort wel daartoe op grond van art. 10bis.9(1) Wet IB 2001. Uit 5.8-5.12 volgt trouwens ook dat ik me volledig kan vinden in de analyse in het verweerschrift van de Staatssecretaris.
5.14
Ik onderken dat art. 10bis.9(1) Wet IB 2001 ná hoofdstuk 5 Wet IB 2001 komt. Volgens belanghebbende is het niet mogelijk dat een bestaande eigenwoningschuld in het kader van de rangorderegeling “via een achterwaartse haasje-over-beweging toch terugspringt naar box 1”. [40] Nog ervan afgezien dat het, gelet op de wettekst en wetsgeschiedenis, evident de bedoeling van de wetgever met het overgangsrecht is dat een ‘bestaande eigenwoningschuld’ in box 1 komt, verzet de rangorderegeling zich niet tegen zo’n ‘achterwaartse haasje over’. Art. 2.14 Wet IB 2001 houdt geenszins in dat men moet ophouden met lezen zodra men bij de eerste regeling komt waaronder het desbetreffende voordeel of vermogensbestanddeel kan vallen. Het houdt in dat als er meer dan een regeling is waaronder een voordeel of vermogensbestanddeel kan vallen, de eerste regeling voorgaat. In het onderhavige geval zou men dus weliswaar inderdaad bij lezing tot en met slechts art. 3.119a Wet IB 2001 (of tot en met slechts hoofdstuk 5 Wet IB 2001) tot de conclusie komen dat, op grond van art. 2.14(3) Wet IB 2001, Lening 2 in box 3 in aanmerking moet worden genomen. Maar als men verder leest tot en met hoofdstuk 10bis Wet IB 2001 volgt daaruit dat een ‘bestaande eigenwoningschuld’ zoals Lening 2 wordt begrepen onder een ‘eigenwoningschuld’ als bedoeld in art. 3.119a Wet IB 2001. Ook daarop moet acht worden geslagen bij toepassing van de rangorderegeling. De toepassing van die regeling brengt dan mee dat Lening 2 in box 1 en niet onder box 3 valt. Dit volgt enerzijds uit de hoofdregels van het eerste en tweede lid van art. 2.14 Wet IB 2001, en anderzijds uit het niet van toepassing zijn van het derde lid omdat Lening 2 zijnde een bestaande eigenwoningschuld wel behoort tot de eigenwoningschuld bedoeld in art. 3.119a Wet IB 2001. Kortom, een ‘achterwaartse haasje over’ is dus wel degelijk mogelijk in het kader van de rangorderegeling.
Eerbiedigende werking ten nadele?
5.15
In belanghebbendes geval werkt het overgangsrecht nadelig uit in het volgende opzicht. Zonder het overgangsrecht zou Lening 2 op grond van art. 2.14(3) Wet IB 2001 in box 3 in aanmerking worden genomen in plaats van in box 1. In belanghebbendes geval zou dat voordelig zijn; zie 5.1.
5.16
Belanghebbende betoogt dat de eerbiedigende werking waarin het overgangsrecht voorziet was bedoeld om belastingplichtigen tegemoet te komen, dat bij hem juist geen sprake is van een tegemoetkoming omdat een behandeling in box 3 gunstiger is, en dat voor de opgedrongen eerbiedigende werking geen rechtvaardiging bestaat. [41] Het is mij niet geheel duidelijk wat de rechtskundige pointe van dit betoog is, maar het lijkt erop dat belanghebbende de opvatting verdedigt dat de eerbiedigende werking van het overgangsrecht niet ten nadele van belanghebbende kan werken. [42] Anders gezegd: kennelijk bepleit belanghebbende een uitleg van het overgangsrecht conform die opvatting.
5.17
Ik meen echter dat voor een dergelijke uitleg geen ruimte is. Het overgangsrecht voor bestaande leningen is algemeen en dwingend geformuleerd. Er is niet voorzien in een ‘opt out’-mogelijkheid. Dit betekent dat het overgangsrecht ook van toepassing is in gevallen die binnen zijn toepassingsbereik vallen maar waarin het voordeliger voor een belastingplichtige zou zijn als het overgangsrecht niet van toepassing is.
5.18
Dit laatste komt bovendien geenszins in strijd met doel en strekking van het overgangsrecht. Het overgangsrecht is inderdaad getroffen om belastingplichtigen met bestaande leningen tegemoet te komen. Die tegemoetkoming heeft echter te maken met – kort gezegd – het honoreren van verwachtingen over de fiscale behandeling van rente die dergelijke belastingplichtigen hadden bij het aangaan van de lening en, samenhangend, het voorkomen van negatieve inkomenseffecten (4.6-4.9). In lijn daarmee behelst het overgangsrecht voor bestaande leningen “de facto dat de bepalingen ter zake van de eigen woning zoals die golden op 31 december 2012 blijven gelden voor de belastingplichtige die op die datum een eigenwoningschuld had” (4.8). De toepassing van het overgangsrecht op een geval als dat van belanghebbende is daarmee volledig verenigbaar. Het is niet zo dat belanghebbende slechter af is door toepassing van het overgangsrecht ten opzichte van het recht dat gold vóór de wetswijziging per 1 januari 2013. Bedacht dient daarbij ook te worden dat ‘het nadeel’ dat belanghebbende ondervindt, zich ook had voorgedaan indien die wetswijziging niet had plaatsgevonden.
5.19
Toegegeven moet worden dat uit de wetsgeschiedenis niet blijkt dat rekening is gehouden met een geval als dat van belanghebbende waarin “het door een combinatie van extreem lage hypotheekrentetarieven en hoge eigenwoningwaarden het juist niet gunstig is voor belastingplichtigen als hun lening als eigenwoningschuld wordt behandeld”. [43] Maar dat is geen grond om het overgangsrecht anders uit te leggen of buiten toepassing te laten.
‘Ongelijke behandeling’
5.2
Belanghebbende wijst erop dat het nadelige gevolg van het van toepassing zijn van het overgangsrecht temeer klemt omdat belastingplichtigen met een nieuwe lening, die is afgesloten na 1 januari 2013, (wel) de mogelijkheid hebben de lening “te herkwalificeren”, naar ik begrijp: over te brengen naar box 3 en/of weer terug naar box 1. Die mogelijkheden tot ‘herkwalificatie’ bestaan erin dat de box 1-kwalificatie van een nieuwe lening simpelweg kan worden afgeschud door niet langer aan het aflossingsvereiste te voldoen, en dat de box 1-kwalificatie weer kan worden verkregen door weer aan dat vereiste te voldoen. [44] Dat met een nieuwe lening, anders dan met een lening die onder het begrip ‘bestaande eigenwoningschuld’ valt, ‘box hoppen’ makkelijk(er) is te realiseren, is ook opgemerkt door Postema in zijn noot bij de Rechtbank-uitspraak. [45]
5.21
In welk juridisch kader belanghebbende zijn betoog houdt over de ongelijke behandeling van belastingplichtigen met een ‘bestaande eigenwoningschuld’ en belastingplichtigen met een eigenwoningschuld die na 1 januari 2013 is ontstaan, is mij niet geheel duidelijk. In de structuur van het beroepschrift in cassatie valt het betoog onder de kwestie of eerbiedigende werking ook ten nadele kan werken, maar belanghebbende eindigt ermee dat het nadeel van een ‘gedwongen’ box 1-kwalificatie zich niet voordoet wanneer zijn standpunt over de toepassing van de rangorderegeling wordt gevolgd. [46] In welk kader het betoog ook geplaatst moet worden, ik zie in het betoog noch grond om de rangorderegeling anders uit te leggen dan hiervoor uiteengezet noch grond voor een andere uitleg van het overgangsrecht.
5.22
Ik merk nog op dat belanghebbende zijn betoog niet plaatst in het kader van een beroep op schending van de mensenrechtelijke discriminatieverboden. Daarvoor ontbreekt namelijk elk aanknopingspunt in het cassatieberoepschrift. Dat belanghebbende zich niet beroept op de mensenrechtelijke discriminatieverboden, ligt ook wel voor de hand. Het hoeft geen betoog dat het, gelet op door de wetgever gegeven motivering (4.6-4.9), binnen de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever valt (i) om onderscheid te maken tussen bestaande leningen en nieuwe leningen, en (ii) om bestaande leningen als uitgangspunt te behandelen volgens het regime dat gold op 31 december 2012. Elk regime heeft zijn eigen voor- én nadelen voor belastingplichtigen. Het is een inherent gevolg van het van toepassing zijn van verschillende regimes dat in bepaalde situaties het ene regime nadeliger is dan het andere regime (en omgekeerd). Aangezien de wetgever onderscheid mag maken tussen bestaande leningen en nieuwe leningen, gaat het dan om een ongelijke behandeling van ongelijke gevallen. In theorie kan dat toch in strijd met het discriminatieverbod zijn, indien de ongelijke behandeling disproportioneel is vanuit mensenrechtelijk perspectief. Een verschil in ‘box hop’-mogelijkheden valt daar (vanzelfsprekend) niet onder te scharen.
6.Beoordeling van het middel
6.1
Uitgangspunt in cassatie is dat Lening 2 op 31 december 2012 een eigenwoningschuld van belanghebbende was. Dit brengt mee dat Lening 2 een bestaande eigenwoningschuld is als bedoeld in art. 10bis.1(1) Wet IB 2001. Ingevolge art. 10bis.9(1) Wet IB 2001 wordt Lening 2 dan begrepen onder een eigenwoningschuld als bedoeld in art. 3.119a Wet IB 2001. Dit betekent dat, anders dan het middel betoogt, art. 2.14(3) Wet IB 2001 niet van toepassing is. Dat in de Wet IB 2001 hoofdstuk 5 voorafgaat aan hoofdstuk 10bis maakt dat niet anders. Hoofdstuk 10bis geeft namelijk aanvullende regels voor de bepaling van de belastbare inkomsten uit eigen woning op grond van de regeling in afdeling 3.6 Wet IB 2001, die voorafgaat aan dat hoofdstuk 5.
6.2
Anders dan het middel betoogt vindt het overgangsrecht zoals neergelegd in art. 10bis.9(1) in verbinding met art. 10bis.1(1) Wet IB 2001 ook toepassing indien het voor een belastingplichtige fiscaal voordeliger zou zijn indien het overgangsrecht geen toepassing vindt.
6.3
Het middel faalt dus.
7.Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal