ECLI:NL:PHR:2024:102

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer23/00945

Datum26 januari 2024

BelastingkamerB

Onderwerp/tijdvakInkomstenbelasting/premie volksverz. 2014 t/m 2017

Nr. Rechtbank 21/7198;21/7199;21/7201;21/7202

CONCLUSIE

R.J. Koopman

In de zaak van

[X]

tegen

staatssecretaris van Financiën

1.Inleiding

1.1

Deze zaak gaat over nieuwe jurisprudentie. Preciezer geformuleerd draait het erom of de onjuistheid van de aanslagen voortvloeit uit jurisprudentie die eerst is gewezen nadat de aanslagen onherroepelijk vast zijn komen te staan. Als dat het geval is dan heeft de Inspecteur het verzoek van belanghebbende om die aanslagen ambtshalve te verminderen terecht afgewezen. Dat volgt uit art. 45aa(b) Uitvoeringsregeling Wet IB 2001.

1.2

In concreto gaat het om de aan belanghebbende voor 2014 tot en met 2017 opgelegde aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV). Daarbij zijn uitkeringen uit onzuivere pensioenaanspraken die vóór 1995 zijn opgebouwd gerekend tot zijn box 1-inkomen^[1]. Dat is onjuist. In geschil is of deze onjuistheid voortvloeit uit het arrest van de Hoge Raad van 18 oktober 2019^[2]of dat die onjuistheid al voortvloeide uit het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2009^[3].

1.3

In hoofdstuk 2 van deze conclusie zal ik de feiten en het geding bij de Rechtbank behandelen. In hoofdstuk 3 komt het geding in cassatie aan bod. Daarna schets ik in hoofdstuk 4 het wettelijk kader van zowel de ambtshalve vermindering als het materiele geschil. Hoofdstuk 5 behandelt de jurisprudentie over het nieuwe jurisprudentie-criterium en hoofdstuk 6 bevat de relevante literatuur. In hoofdstuk 7 schets ik het kader voor het ‘nieuwe jurisprudentie-criterium’. Ten slotte wordt dit kader toegepast op de onderhavige zaak in hoofdstuk 8.

1.4

Ik concludeer dat verschillende definities van ‘nieuwe jurisprudentie’ verdedigbaar zijn, en dat mijn voorkeur uitgaat naar de volgende: De onjuistheid van een aanslag vloeit voort uit nieuwe jurisprudentie als de desbetreffende rechterlijke uitspraak is gewezen nadat de belastingaanslag onherroepelijk is geworden en de inspecteur voorafgaande aan die uitspraak in redelijkheid geen rekening ermee behoefde te houden dat de aan die aanslag ten grondslag liggende rechtsopvatting onjuist was. De inspecteur die zich op de nieuwheid van een arrest beroept, kan die stelling onderbouwen door te wijzen op de omstandigheid (a) dat de Hoge Raad zelf verklaart om te gaan of een rechtsregel te nuanceren of (b) dat de Belastingdienst voorheen bestaande beleidsregels of kennisgroepstandpunten moet intrekken of wijzigen. Andere onderbouwingen zijn niet bij voorbaat uitgesloten.

1.5

Die definitie toepassend op deze zaak kom ik na een analyse van de arresten van 16 januari 2009 en 18 oktober 2019 tot de slotsom dat in de huidige stand van het geding niet is komen vast te staan dat aan de voorwaarden voor toepassing van deze uitzondering is voldaan.

1.6

Ik kom tot de conclusie dat het cassatieberoep van belanghebbende gegrond is en geef de Hoge Raad in overweging de zaak te verwijzen naar een gerechtshof.

2.De feiten en het geding in feitelijke instantie

De feiten

2.1

Belanghebbende heeft van 14 februari 1977 tot en met 31 december 2007 pensioen opgebouwd bij het United Nations Joint Staff^[4]Pension Fund (het Pensioenfonds). Sinds 2008 ontvangt belanghebbende uitkeringen uit het Pensioenfonds.

2.2

Belanghebbende heeft aangiften in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) gedaan voor de jaren 2014 tot en met 2017. Daarbij heeft hij de pensioenuitkeringen voor 2/3e deel aangegeven in box 1 en voor 1/3e deel in box 3^[5]. De definitieve aanslagen zijn vastgesteld conform de ingediende aangiften. De aanslag voor 2017 is gedagtekend 6 augustus 2019; de andere aanslagen hebben een vroegere dagtekening.

2.3

Bij brief van 24 december 2019 heeft belanghebbende verzocht om ambtshalve vermindering van de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2014 tot en met 2017. Bij brieven van 2 juni 2020 heeft de Inspecteur deze verzoeken afgewezen, omdat de onjuistheid van de aanslagen volgens hem voortvloeit uit het arrest van 18 oktober 2019^[6], en dus uit jurisprudentie die is gewezen nadat de aanslagen onherroepelijk zijn komen vast te staan.

Rechtbank Den Haag^[7]

2.4

Bij de Rechtbank was in geschil of de verzoeken om ambtshalve vermindering terecht zijn afgewezen. Meer specifiek was in geschil of het arrest van de Hoge Raad van 18 oktober 2019 moet worden aangemerkt als nieuwe jurisprudentie in de zin van art. 45aa, aanhef, en letter b, Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (de Uitvoeringsregeling). Daarbij gaat het steeds uitsluitend om de pensioenaanspraken die zijn opgebouwd vóór 1 januari 1995.

2.5

Belanghebbende betoogde voor de Rechtbank dat de Hoge Raad al op 16 januari 2009^[8]heeft geoordeeld dat uitkeringen uit onzuivere pensioenaanspraken die zijn opgebouwd vóór 1995 zijn vrijgesteld van inkomstenbelasting.

2.6

De Rechtbank heeft dit betoog verworpen. In zijn arrest van 16 januari 2009 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat pensioenaanspraken die zijn opgebouwd vóór 1995 zijn vrijgesteld op grond van de overgangsbepaling van art. 38 Wet Pro op de loonbelasting 1964 (Wet LB). Naar aanleiding van dit arrest is in 2010 de wet aangepast en is art. 38 Wet Pro LB komen te vervallen. Vanaf 2010 kan geen beroep meer worden gedaan op de overgangsbepaling en staat dus niet langer vast dat pensioenuitkeringen die voortvloeien uit op 31 december 1994 bestaande pensioenaanspraken zijn vrijgesteld, aldus de Rechtbank. Uit het arrest van 16 januari 2009 volgt volgens de Rechtbank niet reeds dat de (oude) vrijstelling van art. 11(1)(g) Wet LB op grond van de eerbiedigende werking van het overgangsrecht van de Invoeringswet Wet IB 2001 (Invoeringswet) in het jaar 2010 nog steeds van toepassing is op pensioenaanspraken die zijn opgebouwd vóór 1995. Het overgangsrecht van art. I(O)(1)(b) Invoeringswet had in 2009 nog geen effect voor de pensioenuitkeringen van vóór 1995. Dat overgangsrecht heeft pas effect gekregen voor de pensioenuitkeringen van vóór 1995 met het vervallen van art. 38 Wet Pro LB in 2010. Het overgangsrecht is dus een gevolg van het arrest uit 2009. Volgens de Rechtbank moet het arrest van 18 oktober 2019 daarom worden aangemerkt als nieuwe jurisprudentie en heeft de Inspecteur de verzoeken om ambtshalve vermindering terecht afgewezen.

3.Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig, op regelmatige wijze en met instemming van de Staatssecretaris rechtstreeks beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

3.2

De klacht van belanghebbende ziet op het oordeel van de Rechtbank dat de onjuistheid van de aanslagen voortvloeit uit nieuwe jurisprudentie. Het arrest van 18 oktober 2019 is volgens belanghebbende weliswaar de aanleiding voor het verzoek tot ambtshalve vermindering, maar het is niet de jurisprudentie waaruit de onjuistheid van de aanslag voortvloeit. De onjuistheid van de belastingaanslag blijkt namelijk al uit het arrest van 16 januari 2009.

3.3

Volgens belanghebbende is de essentiële vraag in dit geschil of het overgangsrecht van de Invoeringswet Wet IB 2001 op grond van haar strekking voorgaat boven de algemene rangorderegeling van de Wet IB 2001. Deze vraag is in zowel het arrest uit 2009 als het arrest uit 2019 bevestigd beantwoord.

3.4

De Staatssecretaris stelt in zijn verweerschrift dat niet ter discussie staat dat de Hoge Raad in de arresten van 16 januari 2009 en 18 oktober 2019 heeft geoordeeld dat het overgangsrecht van art. 38 Wet Pro LB en de Invoeringswet op grond van haar strekking voorgaat boven de algemene rangorderegeling van art. 2.14 Wet IB 2001. Van belang is de betekenis die de Hoge Raad in het arrest van 18 oktober 2019 heeft gegeven aan het overgangsrecht van de Invoeringswet met betrekking tot de pensioenuitkeringen van vóór 1995 ten opzichte van het arrest van 16 januari 2009. Het overgangsrecht heeft pas effect gekregen voor de pensioenuitkeringen van vóór 1995 met het vervallen van art. 38 Wet Pro LB in 2010. De Hoge Raad heeft zich over de reikwijdte van het overgangsrecht pas kunnen uitspreken na 2010 en heeft dit voor het eerste gedaan met zijn arrest van 18 oktober 2019.

3.5

In repliek stelt belanghebbende dat hij zich kan vinden in het standpunt van de Staatssecretaris dat het overgangsrecht van hoofdstuk 2, art. I, onderdeel O, lid 1, letter b, Invoeringswet in 2009 nog geen effect had. Belanghebbende bestrijdt echter dat de Hoge Raad zich pas in het arrest van 18 oktober 2019 heeft uitgelaten over de uitleg van het overgangsrecht. Het arrest van 18 oktober 2019 heeft daarom volgens belanghebbende niet tot nieuwe jurisprudentie geleid.

4.Wettelijk kader en parlementaire geschiedenis

4.1

Deze conclusie gaat vooral over de betekenis van de in art. 45aa(b) Uitvoeringsregeling staande woorden ‘voortvloeit uit jurisprudentie die eerst is gewezen nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan’. Als die betekenis in abstracto is opgehelderd moet nog gekeken worden naar de ontwikkeling van het voor deze zaak relevante materiële recht ten aanzien van uitkeringen uit onzuivere pensioenaanspraken van vóór 1995. Ik zal daarom eerst in 4.2 tot en met 4.23 van deze conclusie het wettelijk kader schetsen met betrekking tot de ambtshalve vermindering. Vervolgens komt in 4.24 tot en met 4.36 van deze conclusie het wettelijk kader inzake de pensioenaanspraken van vóór 1995 aan bod.

Wettelijk kader inzake het verzoek om ambtshalve vermindering

4.2

In art. 9.6 Wet IB 2001 zijn de bijzondere regels voor ambtshalve verminderingen opgenomen. Dit artikel luidde ten tijde van het verzoek (2019) om ambtshalve vermindering als volgt:

“1. Een ambtshalve vermindering van een belastingaanslag geschiedt uitsluitend op de voet van dit artikel.

2. In bij ministeriële regeling aan te wijzen gevallen wordt een onjuiste belastingaanslag door de inspecteur ambtshalve verminderd.

3. Indien de belastingplichtige een verzoek om ambtshalve vermindering heeft gedaan en dat verzoek geheel of gedeeltelijk wordt afgewezen, beslist de inspecteur dat bij een voor bezwaar vatbare beschikking.

4. Dit artikel is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot beschikkingen die afzonderlijk op het aanslagbiljet van de belastingaanslag zijn vermeld, waarbij voor de toepassing van dit artikel het verzamelinkomen, bedoeld in artikel 2.18, alsmede de belastingrente en de revisierente, bedoeld in hoofdstuk VA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, geacht worden onderdeel uit te maken van de belastingaanslag.”

4.3

Op grond van het tweede lid wordt bij ministeriële regeling bepaald in welke gevallen een onjuiste belastingaanslag ambtshalve wordt verminderd. Dit is uitgewerkt in art. 45aa Uitvoeringsregeling. Vooral onderdeel b is van belang in deze zaak. Dit artikel luidt als volgt:

“De inspecteur vermindert ambtshalve een belastingaanslag die op een te hoog bedrag is vastgesteld zodra hem dat is gebleken, tenzij:

a. vijf jaren zijn verlopen na het einde van het kalenderjaar waarop de belastingaanslag betrekking heeft;

b. de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit jurisprudentie die eerst is gewezen nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan, tenzij de Minister van Financiën anders heeft bepaald;

c. de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit beleidsregels van de Minister van Financiën die eerst zijn uitgevaardigd nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan, tenzij de Minister van Financiën anders heeft bepaald;

d. de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit de omstandigheid dat eerst nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan een beroep wordt gedaan op een fiscale faciliteit, waarop een beroep moet worden gedaan bij de aangifte of op een ander wettelijk voorgeschreven moment; of

e. sprake is van enig feit waardoor ten onrechte inkomstenbelasting is geheven en als gevolg van die heffing een andere belasting, al dan niet van dezelfde belastingplichtige, ter zake van datzelfde feit niet is geheven en ook niet meer kan worden geheven, met dien verstande dat in dat geval wel ambtshalve vermindering plaatsvindt voor zover het bedrag van de eerstgenoemde belasting het bedrag van de andere belasting te boven gaat.”

4.4

In de Wet IB 2001 heeft de ambtshalve vermindering pas in 2010 een plek gekregen maar de Wet Inkomstenbelasting 1914 kende al art. 109 waarin Pro stond dat:

“onjuiste aanslagen kunnen door den directeur der directe belastingen, op voorstel van de commissie of den ambtenaar die den aanslag heeft vastgesteld, ambtshalve worden verminderd. De ontheffingen volgens hoofdstuk XIII kunnen door dien directeur ambtshalve worden verleend.”^[9]

4.5

Bij de invoering van art. 109 Wet Pro Inkomstenbelasting 1914 is het volgende hierover opgemerkt:

“Hoe ruim de termijn voor reclame ook gesteld worde, steeds zullen er personen zijn die hem verzuimen, en er kunnen zich gevallen voordoen waarin hetzij de reden van het verzuim, hetzij het belang van den aangeslagene er voor pleit, eene vermindering waarop naar de wet geen aanspraak meer kan worden gemaakt, niettemin te verleenen. Hetzelfde geldt van de ontheffingen, bedoeld bij het tweede lid van het artikel. Het ligt overigens zelfs in de lijn die de administratie sinds lang volgt, dat deze ontheffingen, voor zoveel zij van uiterlijk waarneembare feiten afhangen (vertrek uit het land, vestiging in het land, overlijden, door de ambtenaren worden uitgelokt zoo dikwijls dezen in hun dienst bespeuren, dat er aanspraak op bestaat.”^[10]

4.6

Bij de totstandkoming van de AWR zijn de formele bepalingen uit de reeds bestaande heffingswetten en heffingsbesluiten samengebracht in een nieuwe wet. In het kader van de algemene herziening en vereenvoudiging van de belastingwetgeving werd de gelegenheid aangegrepen een aantal verspreid geregelde meer algemene onderwerpen samen te brengen in een algemene wet: de Algemene wet inzake rijksbelastingen.^[11]Op deze manier heeft art. 109 Wet Pro Inkomstenbelasting 1914 uiteindelijk geleid tot art. 65 AWR Pro.^[12]

4.7

In het arrest van 8 mei 1931 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat art. 109 Wet Pro IB 1914 geen beperking kent ten aanzien van de gronden waarop de aanslagen onjuist geoordeeld worden:

“O. aangaande het eerste middel:

dat art. 109 I. B., zooals dit luidde vóór de wijziging door de wet van 28 April 1927 (Stbl. n°. 98), aan den directeur de bevoegdheid geeft onjuiste aanslagen, op voorstel van de commissie of den ambtenaar, die den aanslag heeft vastgesteld, te verminderen;

dat dit voorschrift van toepassing is zoowel ten aanzien van de gemeentelijke opcenten op de aanslagen in de Rijksinkomstenbelasting als op de aanslagen in de plaatselijke inkomstenbelasting, zulks voor wat laatstvermelde aanslagen betreft krachtens de uitdrukkelijke bepaling van art. 265g der gemeentewet;

dat het middel nu berust op de stelling, dat art. 109 geen Pro toepassing mag vinden, indien bij het opleggen van den aanslag is uitgegaan van eene, naar het oordeel der Rijksadministratie, onjuiste toepassing van art. 244a, sub 3, der gemeentewet;

dat echter noch art. 109 I. B., noch art. 265g der gemeentewet steun geeft aan deze stelling, daar beide wetsbepalingen geheel algemeen spreken van onjuiste aanslagen, zonder eenige beperking ten aanzien van de gronden, waarop de aanslagen onjuist worden geoordeeld;”^[13]

4.8

In de parlementaire geschiedenis van de Fiscale verzamelwet 2023 is in de nota naar aanleiding van het verslag een vraag beantwoord die zag op art. 45aa Uitvoeringsregeling IB 2001 en het ‘nieuwe rechtspraak criterium’:

“Een aangiftebiljet tijdens de bezwaartermijn en ambtshalve vermindering belastingaanslag inkomstenbelasting (IB)

Het lid Omtzigt vraagt of het klopt dat de handelwijze dat de inspecteur niet hoeft te vragen of er nog gronden zijn tegen de verzuimboete(s) in strijd met de wet is. Ook verneemt dit lid graag hoe lang de Belastingdienst al zo handelt en hoeveel mensen met deze handelwijze te maken gehad hebben. Ten slotte vraagt dit lid of het kabinet vasthoudt aan het nieuwe rechtspraak criterium in artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling Wet IB 2001 en, als dit het geval is, of het kabinet het met het lid Omtzigt eens is dat een burger beter af is om bezwaar in te dienen tegen een aanslag. De vragen van het lid Omtzigt hebben allemaal een koppeling met het zogenoemde gedeformaliseerd werken door de Belastingdienst. In het kader van deformalisering is bij de inkomstenbelasting in het voorjaar van 2017 aangekondigd dat (digitale) aangiftebiljetten die binnenkomen nadat de aanslag inkomstenbelasting is opgelegd, niet als bezwaar, maar als een verzoek om ambtshalve vermindering worden behandeld. Als dit verzoek wordt afgewezen, is er de mogelijkheid om hiertegen in bezwaar te gaan, waarmee alsnog rechtsbescherming in de vorm van bezwaar en beroep wordt geboden. Bij de behandeling van het verzoek om ambtshalve vermindering gelden wel voorwaarden, waaronder het niet toekennen van een ambtshalve vermindering ingeval van nieuwe jurisprudentie.^[14]Dit in tegenstelling tot de bezwaarprocedure die dergelijke voorwaarden niet kent. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat een beroep op nieuwe jurisprudentie alleen mogelijk is zolang de aanslag inkomstenbelasting niet onherroepelijk vaststaat. Dit brengt met zich dat bij een reguliere procedure (geen massaalbezwaarprocedure) een belastingplichtige (tijdig) een bezwaarschrift dient in te dienen (binnen de wettelijke termijn van zes weken) en eventueel (tijdig) beroep, hoger beroep en beroep in cassatie dient in te stellen. Voorts zijn er talloze scenario’s denkbaar waardoor een procedure al bij bezwaar of later bij de belastingrechter niet wordt voortgezet en de aanslag inkomstenbelasting onherroepelijk wordt voordat nieuwe jurisprudentie is gewezen die in het voordeel is van de belastingplichtige. Met andere woorden en in antwoord op de vraag van het lid Omtzigt: of de belanghebbende een geslaagd beroep op nieuwe jurisprudentie kan doen is van verschillende feiten en omstandigheden afhankelijk. Hierover kan geen algemene uitspraak worden gedaan.”^[15]

4.9

Onderdeel van het Pakket Belastingplan 2024 is de Wet tijdelijke regeling herzien aangifte inkomstenbelasting.^[16]Het wetsvoorstel ziet op de situatie dat de belastingplichtige een omissie wil herstellen nadat de aangifte inkomstenbelasting is ingediend én de aanslag al is vastgesteld. In de kern wordt op grond van de voorgestelde wet een ingediend aangiftebiljet nadat de aanslag inkomstenbelasting is vastgesteld, wettelijk niet langer aangemerkt als bezwaarschrift, maar als verzoek om ambtshalve vermindering zonder aanvullende voorwaarden:

“Om te voorkomen dat belastingplichtigen worden geconfronteerd met de voorwaarden die gelden bij de behandeling van een verzoek om ambtshalve vermindering, waardoor aan hen (praktische) rechtsbescherming onthouden zou worden, wordt een aanvullende regeling voorgesteld. Deze regeling houdt in dat een onjuiste aanslag door de inspecteur ambtshalve wordt verminderd indien een verzoek daartoe is ingediend binnen de wettelijke bezwaartermijn.^[17]Concreet betekent dit dat de voorwaarden die normaliter gelden bij een verzoek om ambtshalve vermindering^[18]niet gelden bij een verzoek om ambtshalve vermindering dat – via een gegevensverstrekking die op dezelfde wijze plaatsvindt als naar aanleiding van een uitnodiging tot het doen van aangifte – wordt ingediend binnen de bezwaartermijn.”^[19]

4.1

De Belastingdienst heeft het kennisgroepstandpunt inzake nieuwe jurisprudentie in het kader van het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 2022^[20]gepubliceerd. Het kennisgroepstandpunt luidt als volgt:

“Bepalend is of de onjuistheid van die belastingaanslag voortvloeit uit jurisprudentie die eerst tot stand is gekomen nadat de belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan. Zie in dit verband ook HR 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:720, waar het ging om ambtshalve vermindering en nieuwe jurisprudentie in de zin van artikel 9.6 Wet inkomstenbelasting 2001 en artikel 45aa, aanhef en letter b, Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001.

(…)

Het onderdeel “nieuw” van het begrip “nieuwe jurisprudentie” ziet op het moment waarop de jurisprudentie wordt gewezen. Als het gaat om een arrest dat is gewezen na het onherroepelijk worden van de belastingaanslag, dan is het nieuwe jurisprudentie. Gaat het om een arrest dat is gewezen voor het onherroepelijk worden van een belastingaanslag, dan is het geen “nieuwe jurisprudentie”. Met andere woorden, nieuwe jurisprudentie heeft directe werking en geen terugwerkende kracht.”^[21]

4.11

De regeling van art. 9.6 van de Wet IB 2001 komt voor de inkomstenbelasting in de plaats van de algemene bepaling over ambtshalve verminderingen die is opgenomen in art. 65 van Pro de AWR. Bij de parlementaire behandeling bij de invoering van art. 9.6 Wet IB 2001 is opgemerkt dat de regels voor ambtshalve vermindering van de IB-belastingaanslag dezelfde zijn als de regels die gelden voor ambtshalve vermindering van het inkomen.

“Voor ambtshalve verminderingen in de inkomstenbelasting geldt in plaats van artikel 65 van Pro de AWR dit nieuwe artikel 9.6 van de Wet IB 2001. Daarom is in het eerste lid geregeld dat ambtshalve vermindering van een belastingaanslag uitsluitend geschiedt op de voet van dit nieuwe artikel. Hiermee is geborgd dat er rechtsbescherming is en dat dezelfde regels gelden voor ambtshalve vermindering van zowel de belastingaanslag IB als het verzamelinkomen. Bij ministeriële regeling worden de gevallen aangewezen waarin ambtshalve vermindering plaatsvindt. Dit is geregeld in het tweede lid en komt ook de duidelijkheid voor belastingplichtige ten goede. De regels voor ambtshalve vermindering van de IB-belastingaanslag zullen dezelfde zijn als de regels die reeds gelden voor ambtshalve vermindering van het inkomen (artikel 30b van de Uitvoeringsregeling AWR). Dit vloeit voort uit artikel 9.6, vierde lid, in samenhang met artikel 21k, derde lid, van de AWR omdat het verzamelinkomen wordt geacht onderdeel uit te maken van de belastingaanslag inkomstenbelasting (zie ook artikel 21c, vierde lid, van de AWR). Het derde lid zorgt voor rechtsbescherming als een verzoek om vermindering geheel of gedeeltelijk wordt afgewezen. Wat is geregeld voor de belastingaanslag IB geldt ook voor de beschikkingen die afzonderlijk op het aanslagbiljet van die belastingaanslag zijn vermeld. Dit is geregeld in het vierde lid. Het gaat hier om beschikkingen zoals verrekening belastingkorting verlies uit aanmerkelijk belang, verliesverrekening, niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek, niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek, verzamelinkomen, heffings-, invorderings- en revisierente en boete. Met de bepaling dat voor de toepassing van artikel 9.6 de heffingsrente, de revisierente en het verzamelinkomen geacht worden onderdeel van de belastingaanslag te zijn, wordt bereikt dat als de belastingplichtige een verzoek om ambtshalve vermindering doet voor de belastingaanslag dat verzoek tevens betrekking heeft op de beschikking heffingsrente, de beschikking revisierente en de beschikking verzamelinkomen. Hiermee wordt met betrekking tot het verzoek om ambtshalve vermindering hetzelfde bereikt als artikel 24a, derde en vierde lid, van de AWR bereikt voor bezwaar en beroep. Voor bezwaar en beroep tegen een afwijzende beschikking op een ambtshalve verminderingsverzoek voor een IB-belastingaanslag geldt artikel 24a, derde en vierde lid, van de AWR.”^[22]

4.12

Art. 65 AWR Pro luidt al sinds 1998 als volgt:

“1. Een onjuiste belastingaanslag of beschikking kan door de inspecteur ambtshalve worden verminderd. Een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf kan door hem ambtshalve worden verleend.

2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing ten aanzien van degene die een onjuist bedrag op aangifte heeft voldaan of afgedragen, of van wie een onjuist bedrag is ingehouden.”

4.13

Bij de totstandkoming van de AWR werd in de memorie van toelichting het volgende opgemerkt. In het ontwerp van wet stond het huidige art. 65 AWR Pro nog genummerd als art. 63 AWR Pro:

“Artikelen 63 en 64. Deze artikelen zijn ontleend aan bestaande wettelijke regelingen. Voor de betekenis van het in artikel 63 voorkomende Pro woord „belastingaanslag" moge worden verwezen naar de toelichting tot artikel 2, derde lid, letter e.”^[23]

Waarschijnlijk wordt er verwezen naar onder meer het oude art. 109 Wet Pro Inkomstenbelasting 1914 zoals hierboven opgenomen in onderdeel 4.4 van deze conclusie.

4.14

Bij de totstandkoming van de AWR is in de parlementaire geschiedenis het volgende opgemerkt over jurisprudentie:

“Deze leden vestigden er vervolgens de aandacht op, dat belastingplichtigen, die hun verwachtingen omtrent de door hen verschuldigde belasting hebben gebouwd op de doctrine en de jurisprudentie, voor bijzonder onaangename verrassingen kunnen komen te staan, wanneer de Hoge Raad daarvan afwijkt, en bepleitten daarom een uitgestelde werking van de nieuwe jurisprudentie in die zin, dat zij alleen gevolgen zal hebben voor feiten en omstandigheden, posterieur aan de publikatie van het desbetreffende arrest. De ondergetekenden vragen zich evenwel af, of deze leden wel beseffen, dat bij een consequente toepassing van een dergelijk stelsel het arrest, waarin de nieuwe jurisprudentie wordt gevestigd, geen rechtsgevolgen zou hebben ten aanzien van het daarin berechte geval. Het is duidelijk, dat daarmede de rechtspraak zou worden beroofd van een kenmerkende eigenschap, namelijk, dat de uitspraak voor de partijen verbindend is. De door deze leden bepleite regel zou voorts ook nog in ander opzicht een wijziging teweegbrengen in de positie van de rechterlijke macht in het Nederlandse rechtsbestel, en wel in die zin, dat de beslissingen van ons hoogste rechtscollege wel bindende kracht zouden verkrijgen ten aanzien van derden, die geen partij waren in het geschil, en ten opzichte waarvan de feiten en omstandigheden, welke tot de desbetreffende rechterlijke uitspraak leidden, zich na die uitspraak voordoen. Het behoeft geen betoog, dat hiermede niet een typisch fiscaal, maar een algemeen vraagstuk wordt aangesneden — mede ook omdat verrassingen, als waarop de vorenbedoelde leden doelen, evenzeer buiten het fiscale recht voorkomen —, dat ver uitgaat boven hetgeen in het onderhavige wetsontwerp aan de orde komt. Wat overigens het fiscale aspect betreft, merkt de eerste ondergetekende nog op, dat voor de belastingplichtige, die zich door een bekwaam deskundige heeft doen voorlichten, een wijziging in de jurisprudentie zelden, zo al ooit, een volkomen verrassing zal zijn. Hij is zich ervan bewust, dat het resultaat van de wijziging voor de belastingplichtige niettemin onaangenaam kan zijn, in het bijzonder wanneer de gedesavoueerde praktijk steunde op aanwijzingen van de zijde van de Minister van Financiën. In het verleden is in dergelijke gevallen een tegemoetkomend standpunt ingenomen.”^[24]

4.15

In de Leidraad Algemene wet inzake rijksbelastingen, Beschikking van 13 augustus 1962, nr. B2/13 362 staat in paragraaf 41, welke uitleg geeft aan art. 65 AWR Pro, het volgende:

“1. Het thans voor alle in paragraaf 3 bedoelde belastingen geldende voorschrift dat onjuiste belastingaanslagen ambtshalve
kunnenworden verminderd, en in de belastingwet voorziene verminderingen, ontheffingen en teruggaven ambtshalve
kunnenworden verleend, laat de in sommige belastingwetten bestaande
verplichtingeneen zodanige vermindering ambtshalve te verlenen onverlet. Vergelijk bijv. voor de grondbelasting artikel 56 van Pro de wet van 26 mei 1870 (S. no. 82).

2. de directeur is bevoegd de inspecteur op te dragen in een bepaald geval ambtshalve een vermindering, ontheffing of teruggaaf te verlenen.

3. het totstandkomen of veranderen van jurisprudentie of wijziging in het oordeel van het hoofdbestuur over de wetstoepassing geeft geen aanleiding tot het ambtshalve verlenen van vermindering of ontheffing.”

4.16

Zoals hierboven in 4.2 en 4.3 opgenomen komt de term ‘nieuwe jurisprudentie’ niet voor in art. 9.6 Wet IB 2001 of art. 45aa Uitvoeringsregeling. Deze term komt wel voor in paragraaf 23(8) Besluit Fiscaal Bestuursrecht. In deze paragraaf 23 zijn nadere regels opgenomen inzake het ambtshalve verminderen of teruggeven op grond van art. 65 AWR Pro. De paragraaf is niet van toepassing als in de wet of in een op de wet gebaseerde ministeriële regeling regels voor ambtshalve verminderen of teruggeven zijn gesteld, zoals bijvoorbeeld in artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001. In paragraaf 23(8)(b) BFB staat dat de inspecteur geen vermindering of teruggaaf van belasting verleent als er sprake is van nieuwe jurisprudentie of nieuw beleid. Dit wordt verder uitgewerkt in de leden 12 tot en met 14 van paragraaf 23 BFB.

4.17

Zo staat in lid 12 dat er geen ambtshalve vermindering wordt verleend indien een arrest van de Hoge Raad waarin een toepassing van de belastingwet besloten ligt die voor de belanghebbende gunstiger is dan de bij de heffing van de belasting gevolgde toepassing. In lid 13 staat dat de inspecteur het verzoek beoordeelt aan de hand van wet, jurisprudentie en beleid zoals die golden voor de beschikking waarop het verzoek betrekking heeft, op de dag voorafgaand aan de dag waarop de beschikking onherroepelijk is komen vast te staan. Vervolgens staat er: “Dit houdt in dat nieuwe jurisprudentie (jurisprudentie gewezen vanaf het moment dat de beschikking onherroepelijk vaststond) in beginsel geen aanleiding vormt om ambtshalve op deze beschikking terug te komen.”

“8. De inspecteur verleent geen vermindering of teruggaaf van belasting:

(…)

b. Als er sprake is van nieuwe jurisprudentie of nieuw beleid (zie onder 12, 13 en 14 in dit onderdeel).

(…)

12. Een arrest van de Hoge Raad dan wel een beleidsbesluit mijnerzijds waarin een toepassing van de belastingwet besloten ligt die voor de belanghebbende gunstiger is dan de bij de heffing van de belasting gevolgde toepassing, leidt niet tot het ambtshalve verlenen van een vermindering of teruggaaf van belasting indien de belastingaanslag, de voldoening op aangifte of de afdracht op aangifte onherroepelijk is komen vast te staan vóór de dag, waarop het arrest door de Hoge Raad is gewezen, onderscheidenlijk vóór de dagtekening van het beleidsbesluit of andere schriftelijke aanwijzing, tenzij ik op dit punt een afwijkende regeling heb getroffen.

13. Bij een verzoek om ambtshalve verminderen of teruggeven van belasting beoordeelt de inspecteur het verzoek aan de hand van wet, jurisprudentie en beleid zoals die golden voor de beschikking (meestal de belastingaanslag) waarop het verzoek betrekking heeft, op de dag voorafgaand aan de dag waarop de beschikking onherroepelijk vast is komen te staan. Dit houdt in dat nieuwe jurisprudentie (jurisprudentie gewezen vanaf het moment dat de beschikking onherroepelijk vaststond) in beginsel geen aanleiding vormt om ambtshalve op deze beschikking terug te komen. Dit is slechts anders als ik een afwijkende regeling heb getroffen. Ook kan er aanleiding zijn om alsnog ambtshalve tegemoet te komen als uit de nieuwe jurisprudentie expliciet blijkt dat de inspecteur in een gelijk geval tegen beter weten in heeft geprocedeerd en dus wist of behoorde te weten dat hij in de procedure een onjuist standpunt innam. In het algemeen zal dit blijken uit een overweging van de rechter.

Een uitspraak van een Rechtbank of Gerechtshof is doorgaans geen aanleiding voor het ambtshalve verlenen van vermindering of teruggaaf van belasting. Dit lijdt evenwel uitzondering als ik kenbaar heb gemaakt dat de uitspraak tot richtsnoer moet worden genomen. Het gestelde in dit onderdeel onder 12 is dan van overeenkomstige toepassing.

14. Het bepaalde onder 12 en 13 is van overeenkomstige toepassing op uitspraken van het Hof van Justitie van de Europese Unie alsmede op rechterlijke uitspraken van andere supranationale colleges. Het vorenstaande vindt geen toepassing voor zover het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 13 januari 2004, C-453/00, (Kühne & Heitz) en de daarop gebaseerde latere jurisprudentie tot een gunstiger resultaat leidt.”

4.18

De eis dat er geen sprake mag zijn van nieuwe jurisprudentie was al opgenomen in paragraaf 17 van het besluit van 18 december 2013, nr. BLKB2013/995M (Besluit Fiscaal Bestuursrecht), Stcrt. 2013, 35879. Het besluit uit 2013 verving onder meer het besluit van 16 december 2010, nr. DGB2010/6799M, Stcrt. 2010, nr. 20999 inzake het ambtshalve verminderen of teruggeven. Dit is uiteindelijk terug te voeren op het besluit van 25 maart 1991, nr. DB89/735, Bel. Alg. nr. 80.00.10.

4.19

In paragraaf 9.1 van het besluit van 25 maart 1991 staat het volgende opgenomen over nieuwe jurisprudentie:

“§ 9. Jurisprudentie en resoluties

1. Een arrest van de Hoge Raad dan wel een mededeling of een andere schriftelijke aanwijzing mijnerzijds, waarin een toepassing van de belastingwet besloten ligt die voor de belanghebbende gunstiger is dan de bij de heffing van de belasting gevolgde toepassing, leidt niet tot het ambtshalve verlenen van vermindering of teruggaaf van belasting indien de belastingaanslag, de voldoening op aangifte of de afdracht op aangifte onherroepelijk is komen vast te staan vóór de dag, waarop het arrest door de Hoge Raad is gewezen, onderscheidenlijk vóór de dagtekening van de mededeling of andere schriftelijke aanwijzing, tenzij ik op dit punt een afwijkende regeling heb getroffen.”^[25]

4.2

In een kamerbrief van 12 juli 2010 heeft de toenmalige minister van Financiën het volgende opgeschreven ten aanzien van het beleid inzake ambtshalve vermindering van belastingaanslagen in relatie tot nieuwe jurisprudentie:

“Uit de brief begrijp ik dat uw commissie behoefte heeft aan een uitleg van het beleid inzake ambtshalve vermindering van belastingaanslagen in relatie tot nieuwe jurisprudentie.

In het Besluit ambtshalve verminderen of teruggeven van 10 december 2009, nr. CPP2009/2461M, is dit beleid als volgt geformuleerd:

Een arrest van de Hoge Raad dan wel een beleidsbesluit mijnerzijds waarin een toepassing van de belastingwet besloten ligt die voor de belanghebbende gunstiger is dan de bij de heffing van de belasting gevolgde toepassing, leidt niet tot het ambtshalve verlenen van een vermindering of teruggaaf van belasting indien de belastingaanslag, de voldoening op aangifte of de afdracht op aangifte onherroepelijk is komen vast te staan voor de dag, waarop het arrest door de Hoge Raad is gewezen, onderscheidenlijk voor de dagtekening van het beleidsbesluit of andere schriftelijke aanwijzing, tenzij ik op dit punt een afwijkende regeling heb getroffen.

Deze formulering komt overeen met het ook voordien reeds gevoerde beleid (Besluit van 25 maart 1991, nr. DB89/735: Voorschriften inzake het ambtshalve verlenen van verminderingen of teruggaven).

Het beleid leidt er derhalve toe dat een belastingplichtige die ervan afziet om zelf rechtsmiddelen aan te wenden, waardoor de aanslag onherroepelijk komt vast te staan, achteraf niet in aanmerking komt voor ambtshalve vermindering op basis van de uitkomst van een procedure die door een ander gevoerd is.

Deze bepaling is in het beleid opgenomen enerzijds om onvoorziene gevolgen van arresten van de Hoge Raad voor 's Rijks schatkist te beperken, anderzijds vanuit oogpunt van uitvoerbaarheid. Om deze redenen is het van belang dat de mogelijkheid van ambtshalve teruggave op enig moment een einde neemt.”^[26]

4.21

In rapport 97/435 van 2 oktober 1997 overwoog de Nationale ombudsman onder meer:

"Zoals ook de Belastingdienst/Particulieren Leiden in de zaak die leidde tot rapport 96/208 van mening was, moet de resolutie van de Staatssecretaris van 25 maart 1991 zo worden uitgelegd dat ambtshalve vermindering niet wordt verleend indien er sprake is van nieuwe jurisprudentie. Het moet in dat laatste geval gaan om een uitspraak waarin een interpretatie wordt gegeven van een bepaling in de belastingwetgeving die nieuwe elementen bevat en die consequenties heeft voor de handelwijze van de Belastingdienst tot dan toe."^[27]

4.22

Tegen een op de voet van art. 65 AWR Pro verleende ambtshalve vermindering staat niet het rechtsmiddel van bezwaar of beroep open. Dit laatste is reden geweest om in de sfeer van de inkomstenbelasting een afzonderlijke regeling voor het verlenen van een ambtshalve vermindering op te nemen.^[28]Als de inspecteur geheel of gedeeltelijk afwijzend beslist op een verzoek om ambtshave vermindering van een aanslag in de inkomstenbelasting, doet hij dat bij voor bezwaar vatbare beschikking.^[29]

4.23

In wet en regelgeving zijn verschillende met de ambtshalve vermindering vergelijkbare bepalingen opgenomen. In art. 21a van de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen (Awir) is de herziening van een toeslag^[30]in het voordeel van belanghebbende geregeld. Art. 21a Awir verwijst naar art. 5a Uitvoeringsregeling Awir. In dit art. 5a is ook de voorwaarde opgenomen dat de onjuistheid van het toeslagbesluit niet mag voortvloeien uit jurisprudentie die eerst is gewezen nadat het toeslagbesluit onherroepelijk is vast komen te staan. In de Awb is een regeling opgenomen voor herziening van rechterlijke uitspraken Zie art. 8:119 Awb Pro. Die regeling vertoont enige gelijkenis met die voor ambtshalve vermindering. In het arrest van 9 december 2022^[31]heeft uw Raad geoordeeld dat art. 8:119 Awb Pro niet voorziet in herziening van een rechterlijke uitspraak op grond van andersluidende – al dan niet latere – rechtspraak.^[32]Daarnaast bestaat in de WOZ-sfeer een in art. 2 Uitvoeringsbesluit Pro Wet WOZ opgenomen regeling inzake de ambtshalve verlaging van een te hoog vastgestelde WOZ-waarde.^[33]Die regeling voorziet niet in een op nieuwe jurisprudentie betrekking hebbende uitzondering. Voorts zijn nog op ambtshalve vermindering van art. 65 AWR Pro en art. 9.6 Wet IB 2001 lijkende regels opgenomen in art. 21k AWR in combinatie met art. 30b(b) Uitvoeringsregeling AWR. Hier wordt de ambtshalve vermindering van een onjuist inkomensgegeven geregeld. Ook in dit geval mag de geconstateerde onjuistheid niet voortvloeien uit nieuwe jurisprudentie. Ten slotte wijs ik op art. 4:6 Awb Pro, inzake de hernieuwde aanvraag en de conclusie die A-G Wattel hierover op 6 december 2022 heeft genomen op verzoek van de Centrale Raad van Beroep.^[34]Ook bij toepassing van art. 4:6 Awb Pro gaat het om de vraag in wanneer een bestuursorgaan moet (en: mag) terugkomen op (of: van) onherroepelijk geworden besluiten.

Wettelijk kader van de pensioenaanspraken van vóór 1995.

4.24

Hoofdregel in de Wet LB is dat al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten, als loon in de heffing wordt betrokken. In het tweede lid van art. 10 Wet Pro LB is opgenomen dat aanspraken eveneens tot het loon behoren (aanspraken belast, uitkeringen onbelast):

“1. Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.

2. Tot het loon behoren aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen.”

4.25

De hoofdregel is in de pensioensfeer eerder een uitzondering dan een echte hoofdregel. Op grond van art. 11(1)(c) Wet LB wordt namelijk de pensioenaanspraak die verkregen wordt van de werkgever vrijgesteld. Deze pensioenaanspraak wordt niet tot het loon gerekend, mits deze voortvloeit uit een pensioenregeling in de zin van hoofdstuk IIB Wet LB. Wanneer wordt voldaan aan de vereisten gesteld in hoofdstuk IIB Wet LB, wordt de pensioenregeling als een zuivere pensioenregeling aangemerkt. In dat geval is de omkeerregel van toepassing (aanspraak onbelast, uitkering belast). Wordt daarentegen niet aan de voorwaarden voldaan, dan is de regeling onzuiver en is de omkeerregel niet van toepassing (aanspraak belast, uitkering onbelast).

4.26

De situatie van vóór 1995 was als volgt. Op grond van art. 22 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) behoorden tot de inkomsten uit arbeid onder meer alle niet als winst uit onderneming aan te merken voordelen die worden genoten als loon uit dienstbetrekking. De begrippen loon en dienstbetrekking worden opgevat overeenkomstig de wettelijke bepalingen betreffende de loonbelasting, volgens het tweede lid. Op grond van art. 10 Wet Pro LB zoals het gold tot 1995 was loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Op grond van het tweede lid behoorden tot het loon ook aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen, voor zover zij niet worden gedekt door stortingen van de werknemer.

4.27

Onder de Wet LB zoals deze luidde tot 1 januari 1995 was de uitkering uit een aanspraak, die tot het loon behoorde, vrijgesteld op grond van artikel 11(1)(g) Wet LB. Uitkeringen uit ‘onzuivere’ pensioenregelingen waren dus vrijgesteld als loon en waren dus onbelast. Deze bepaling luidde als volgt:

“Tot het loon behoren niet uitkeringen en verstrekkingen ingevolge een aanspraak die tot het loon behoort;”

4.28

Per 1 januari 1995 is de Wet LB gewijzigd; artikel 11(1)(g) Wet LB kwam te vervallen. Volgens de memorie van toelichting leidde dit ertoe dat het rente-element in de uitkering voortaan als inkomsten uit vermogen kon worden belast:

“Ingevolge onderdeel C.5 vervalt artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964. Op grond van deze bepaling behoorden niet tot het loon uitkeringen ingevolge een belaste aanspraak. Met het vervallen van de bepaling van onderdeel g wordt bewerkstelligd dat de sfeer van de dienstbetrekking wordt verlaten nadat de aanspraak eenmaal tot het loon is gerekend. De uitkering of de uitkeringen ingevolge die belaste aanspraak worden dan niet bestreken door het loonbegrip van de loonbelasting doch worden alleen nog in de heffing van de inkomstenbelasting betrokken. Aan de hand van het voor de inkomstenbelasting geldende inkomensbegrip dient dan te worden bepaald of, en zo ja in hoeverre, die buiten de loonsfeer geplaatste uitkeringen een belastbaar element bevatten. In het algemeen zal het dan gaan om de vraag of in de uitkeringen, ten opzichte van de aan de loonbelasting onderworpen aanspraak, een rente-element valt te onderkennen.”^[35]

4.29

In zijn conclusie bij het arrest van 16 januari 2009 schreef A-G van Ballegooien hierover het volgende:

“Deze redenering is opmerkelijk: het vervallen van een vrijstelling in de Wet LB zou logischerwijs tot belastbaar loon in de Wet LB moeten leiden. Bovendien valt de uitkering mijns inziens nog steeds onder artikel 10 Wet Pro LB (al hetgeen uit vroegere dienstbetrekking is verkregen). Op basis van de wetsgeschiedenis moet echter worden aangenomen dat dat niet de bedoeling van de wetgever is; de in de uitkering tot uitdrukking komende waardeaangroei van de belastbare aanspraak is vanaf 1 januari 1995 belast als inkomsten uit vermogen op grond van artikel 25 Wet Pro IB 1964.”^[36]

4.3

Vanaf 1 januari 1995 tot 1 januari 2001 zijn uitkeringen voortvloeiend uit een onzuivere pensioenregeling belast als periodieke uitkeringen volgens de saldomethode neergelegd in art. 25(1)(g) Wet IB 1964. Art. 25(1)(g) Wet IB 1964 luidde in die tijd als volgt:

“1. Tot de inkomsten uit vermogen behoren:

(…)

g periodieke uitkeringen en verstrekkingen die de tegenwaarde voor een prestatie vormen voor zover zij, tezamen met de krachtens het desbetreffende recht van de verzekeraar reeds ontvangen uitkeringen en verstrekkingen, de waarde van de prestatie te boven gaan, met dien verstande dat die waarde wordt verminderd met het gezamenlijke bedrag van:

1°. hetgeen bij de bepaling van het belastbare inkomen in verband met de verkrijging van dat recht als premie in aanmerking kon worden genomen, dan wel vanwege een vrijstelling niet in aanmerking kon worden genomen;

2°. hetgeen waarvoor in verband met de verkrijging van dat recht een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing was, dan wel een vrijstelling van inkomstenbelasting gold ingevolge bepalingen van internationaal recht;

3°. de waarde van de prestatie voor zover ten aanzien van degene die haar heeft geleverd met betrekking tot die prestatie geen belastingplicht voor de loonbelasting of de inkomstenbelasting bestond;”

4.31

Met ingang van 1 januari 1995 werd onderdeel 2 toegevoegd waarin staat dat de aanspraken waarop een voorkoming van dubbele belasting werd verleend of waarvoor een vrijstelling gold, in mindering moesten worden gebracht op de tegenprestatie. Dit was ter voorkoming van het zogenoemde buitenlandlek.^[37]

4.32

In verband met het vervallen van art. 11(1)(g) Wet LB werd in art. 38 Wet Pro LB overgangsrecht opgenomen. Dit overgangsrecht ziet op uitkeringen uit aanspraken van vóór 31 december 1994 die voor 1 januari 1995 tot het loon behoren. Voor dergelijke aanspraken bleef de expliciete vrijstelling van art. 11(1)(g) Wet LB gelden.

4.33

Art. 38 Wet Pro LB, zoals dit tot en met 31 december 2009 luidde, is ingevoerd om te voorkomen dat uitkeringen uit een aanspraak die vóór 1 januari 1995 tot het loon zijn gerekend, via de saldomethode in de inkomstenbelasting zouden worden betrokken.

4.34

Op 1 januari 2001 is de Wet inkomstenbelasting 2001 in werking getreden. Op grond van art. 3.82 Wet IB 2001 worden buitenlandse pensioenuitkeringen tot het loon gerekend. In 2004 is met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 daaraan toegevoegd dat ook uitkeringen ingevolge een pensioenregeling van een internationale organisatie in beginsel tot het loon worden gerekend.^[38]Op deze belastbaarheid van de uitkeringen wordt een uitzondering gemaakt voor zover over de aanspraken een heffing naar het inkomen heeft plaatsgevonden die overeenkomt met de inkomstenbelasting. Toepassing van die uitzondering is in deze zaak niet aan de orde, want de hoofdregel van art. 3.82 Wet IB 2001 is op grond van het onderstaande overgangsrecht niet van toepassing.

4.35

In Hoofdstuk 2 van de Invoeringswet staat onder O het overgangsrecht met betrekking tot bestaande rechten en verplichtingen ter zake van periodieke uitkeringen en verstrekkingen met eerbiedige werking. Dit artikel O luidt als volgt:

1. Voor het bepalen van het inkomen uit een recht op periodieke uitkeringen of verstrekkingen die de tegenwaarde vormen voor een prestatie blijven de regels die daarvoor golden op 31 december 2000 op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, voorzover die regels niet in strijd komen met het bepaalde in artikel 3.109 van de Wet inkomstenbelasting 2001, van toepassing voorzover:

(..)

b. vóór 14 september 1999 premies zijn betaald die op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet als persoonlijke verplichtingen of als premies voor aanspraken als bedoeld in artikel 8, eerste lid, onderdeel f, van die wet, in aanmerking konden worden genomen ter zake van een overeenkomst die tot stand is gekomen vóór 14 september 1999;

(…)

Voorzover de periodieke uitkeringen en verstrekkingen volgens de regels die op 31 december 2000 golden op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zouden behoren tot de inkomsten uit vermogen, worden deze aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 3.100 en in 7.2, tweede lid, onderdeel d, van de Wet inkomstenbelasting 2001.”

4.36

Kort samengevat: onder de Wet LB zoals deze luidde tot 1995 was de uitkering uit een aanspraak die tot het loon behoorde (en dus niet als een zuivere pensioenregeling werd aangemerkt) vrijgesteld op grond van art. 11(1)(g) Wet LB. In 1995 is art. 11(1)(g) Wet LB komen te vervallen en is art. 38 Wet Pro LB ingevoerd waarin overgangsrecht is opgenomen voor uitkeringen uit aanspraken van vóór 1995. Voor deze aanspraken bleef de vrijstelling van art. 11(1)(g) Wet LB gelden. Naar aanleiding van het arrest uit 2009^[39]is art. 38 Wet Pro LB in 2010 vervallen en is het overgangsrecht van art. I(O)(1)(b) Invoeringswet relevant geworden.

5.(Nieuwe) jurisprudentie

5.1

Het toepassingsbereik van de ambtshalve vermindering kwam aan de orde in het arrest van 20 mei 2022.^[40]In geschil waren de voor de jaren 2017 en 2018 opgelegde aanslagen IB/PVV waarbij onder meer belasting was geheven over box 3. In cassatie waren zowel de stelselvraag als de individuele vraag aan de orde. Dit houdt in dat zowel de vraag of de vermogensmix in strijd is met art. 14 EVRM Pro en art. 1 EP Pro EVRM als de vraag of er een buitensporige en individuele last is aan de orde waren. De Hoge Raad had in zijn arrest van 24 december 2021^[41]al geoordeeld over de stelselvraag. De staatssecretaris van Financiën had vervolgens op 4 februari 2022 een collectieve uitspraak op bezwaar gedaan. Op grond van art. 25e(4) AWR moet de inspecteur dan binnen zes maanden de aanslagen verminderen. Tegen deze vermindering staat geen beroep bij de belastingrechter open. De Hoge Raad overwoog hieromtrent:

“3.2.2 (…) Wel kan de belanghebbende een verzoek om ambtshalve (verdere) vermindering van de aanslag indienen. Tegen de gehele of gedeeltelijke afwijzing door de inspecteur van dat verzoek staat bezwaar open en vervolgens beroep bij de belastingrechter (artikel 9.6, lid 3, Wet IB 2001). Het bepaalde in artikel 45aa, letter b, Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 staat aan het verlenen van een dergelijke vermindering niet in de weg. Immers, ten tijde van het arrest van 24 december 2021 stonden de onder de aanwijzing massaal bezwaar vallende aanslagen nog niet onherroepelijk vast omdat de massaalbezwaarprocedure nog niet was afgerond.”

5.2

In een zaak die leidde tot een arrest van dezelfde datum^[42]had belanghebbende de bezwaren tegen de IB/PVV heffing buiten de bezwaartermijn ingediend. De Inspecteur had de bezwaarschriften aangemerkt als verzoeken tot ambtshalve vermindering en afgewezen. De Hoge Raad overwoog als volgt:

“3.5.2 Artikel 9.6 Wet IB 2001 bepaalt dat ambtshalve vermindering uitsluitend geschiedt op de voet van dit artikel en in bij Ministeriële regeling aan te wijzen gevallen. In artikel 45aa, aanhef en letter b, Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Uitvoeringsregeling) is bepaald dat geen ambtshalve vermindering wordt verleend indien de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit jurisprudentie die eerst is gewezen nadat die aanslag onherroepelijk is komen vast te staan, tenzij de Minister van Financiën anders heeft bepaald.

3.5.3

Belanghebbende baseert zijn standpunt dat de aan hem opgelegde aanslagen in de IB/PVV voor de jaren 2017 en 2018 onjuist zijn, op de stelling dat in box 3 belasting wordt geheven over een hoger bedrag dan het werkelijk door hem behaalde rendement. Dat voor die jaren rechtsherstel moet worden geboden aan degene die wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk door de belastingplichtige behaalde rendement, volgt uit het arrest van 24 december 2021. Toen waren de aan belanghebbende opgelegde aanslagen reeds onherroepelijk geworden; de mogelijkheid van ambtshalve vermindering ontnam aan die aanslagen niet het definitieve karakter.

De gestelde onjuistheid van deze aanslagen volgt dus uit nieuwe jurisprudentie als bedoeld in artikel 45aa, aanhef en letter b, van de Uitvoeringsregeling. De Minister van Financiën heeft na het arrest van 24 december 2021 niet bekend gemaakt dat ten aanzien van onherroepelijk geworden aanslagen kan worden afgeweken van de in artikel 45aa, aanhef en letter b, van de Uitvoeringsregeling opgenomen voorwaarde. Het oordeel van het Hof dat aan belanghebbende terecht geen ambtshalve vermindering van de voor de jaren 2017 en 2018 opgelegde aanslagen IB/PVV is verleend, wordt dus tevergeefs bestreden.”

5.3

In het arrest van de Hoge Raad van 25 maart 2022^[43]ging het over de belastbaarheid van een door een werkgever betaalde vergoeding voor immateriële schade, opgelopen ten gevolge van een arbeidsongeval. De beslissing van uw Raad deed de vraag rijzen of daarmee was teruggekomen van eerdere jurisprudentie (het smeerkuilarrest^[44]) en of dit arrest van 25 maart 2022 kan worden aangemerkt als nieuwe jurisprudentie. Uw Raad overwoog over de belastbaarheid van de schadevergoeding:

“4.2 In het door het Hof aangehaalde arrest van 29 juni 1983 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat door een werkgever in verband met diens aansprakelijkheid voor een aan zijn werknemer overkomen ongeval betaalde vergoedingen voor immateriële schade en verlies aan arbeidskracht - behoudens bijzondere omstandigheden, zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst - niet zo zeer hun grond vinden in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt. Met de woorden “zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst” heeft de Hoge Raad tot uitdrukking gebracht dat op de hoofdregel - vergoedingen van immateriële schade en verlies aan arbeidskracht worden niet als loon aangemerkt - een uitzondering kan worden gemaakt indien en voor zover de werkgever aan zijn erkenning van aansprakelijkheid een hogere vergoeding verbindt dan rechtstreeks uit die aansprakelijkheid voortvloeit. Wanneer de werkgever niet zo’n hogere vergoeding aan die erkenning verbindt, brengt de vastlegging in de arbeidsovereenkomst materieel geen verandering in de rechten die de werknemer als gevolg van het ongeval heeft. Dan is er ook geen reden om over de belastbaarheid van de vergoeding anders te oordelen dan in het geval van de werknemer ten aanzien van wie in de arbeidsovereenkomst niets is geregeld omtrent een vergoeding als hiervoor bedoeld. Indien bij of krachtens de arbeidsovereenkomst geen hogere vergoedingen voor immateriële schade en verlies aan arbeidskracht zijn voorzien dan bepaald worden door de op de werkgever rustende aansprakelijkheid, doet de uitzondering op de hoofdregel zich daarom niet voor.”

5.4

Na aanleiding van dit arrest van 25 maart 2022 zijn Kamervragen aan de staatssecretaris van Financiën gesteld. Enkele van deze vragen gingen ook over de vraag of het arrest ‘nieuwe jurisprudentie’ is:

“5 Bent u het eens met de conclusie in het bericht dat de uitspraak van 25 maart een nadere invulling is van oorspronkelijke arrest uit 1983 en nadrukkelijk geen nieuwe jurisprudentie is? Zo nee, waarom niet?

Nee, daar ben ik het niet mee eens. Ik ben van mening dat sprake is van nieuwe jurisprudentie. De Hoge Raad heeft als toevoeging op de eerder genoemde oudere rechtspraak een nieuw vereiste geformuleerd; de uitzondering van ‘bijzondere omstandigheden’ (wel loon) wordt beperkter dan voorheen uitgelegd. De Hoge Raad maakt naar mijn oordeel dus een omslag ten opzichte van het Smeerkuilarrest uit 1983.

Sinds 1983 worden letselschadevergoedingen, zoals volgt uit het antwoord op vraag 3, op grond van het Smeerkuilarrest aangemerkt als belast loon indien de betaling daarvan is vastgelegd in afspraken in bijvoorbeeld de arbeidsovereenkomst of rechtspositionele regelingen. Dit is gesteund in jurisprudentie van de Hoge Raad^[45]en recente uitspraken, zoals van de rechtbank Den Haag^[46]. Op 25 maart 2022 heeft de Hoge Raad echter overwogen dat slechts sprake is van bepaalde afspraken – en dus van een belaste vergoeding – indien en voor zover de werkgever aan zijn erkenning van aansprakelijkheid een hogere vergoeding verbindt dan rechtstreeks uit die aansprakelijkheid voortvloeit. Wanneer de werkgever niet zo’n hogere vergoeding aan die erkenning verbindt, brengt de vastlegging in de arbeidsovereenkomst materieel geen verandering in de rechten die de werknemer als gevolg van het ongeval heeft en is geen sprake van belastbaar loon.

6 Klopt het dat er verschillende rechtsgevolgen zijn van nieuwe jurisprudentie ten opzichte van een nadere uitleg van een oud arrest in relatie tot het recht op teruggave van belasting?

Dat klopt. Als er sprake is van jurisprudentie die is gewezen nadat de belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan (‘nieuwe jurisprudentie’), vermindert de belastinginspecteur de belastingaanslag inkomstenbelasting die onherroepelijk vast is komen te staan niet op grond van artikel 45aa, onderdeel b, Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001. Voor andere regelingen volgt dit uit paragraaf 23, onderdeel 8, onder b, Besluit Fiscaal Bestuursrecht. Echter, in het geval sprake zou zijn van een nadere uitleg van een eerder arrest zouden belastingplichtigen bij wie een letselschadevergoeding als belast loon in aanmerking is genomen binnen vijf jaar na afloop van het belastingjaar waarover de aanslag is opgelegd een verzoek tot ambtshalve vermindering van hun aanslag inkomstenbelasting kunnen indienen waaraan tegemoet zou moeten worden gekomen door de belastinginspecteur, mits toepassing van het arrest van 25 maart jongstleden leidt tot de uitkomst dat de belastingaanslag lager diende te worden vastgesteld en aan de overige voorwaarden voor een ambtshalve vermindering is voldaan.”^[47]

5.5

In de Vakstudie verscheen daarop het volgende commentaar:

“Maar is dat nadere invulling geven aan een bestaand arrest of nieuwe jurisprudentie? Onzes inziens valt voor beide iets te zeggen. In elk geval was het voor de praktijk prettiger geweest als de Hoge Raad in zijn arrest van maart 2022 duidelijker had aangegeven dat sprake is van een nieuwe jurisprudentiële lijn met woorden als “anders dan de Hoge Raad heeft geoordeeld in” of “de Hoge Raad gaat ‘om”’ of woorden van die strekking, tenminste als de Hoge Raad een nieuwe jurisprudentiële lijn heeft bedoeld. Juist door dat niet te doen, kan evengoed worden betoogd dat sprake van een verdere (door)ontwikkeling van een reeds in 1983 met het Smeerkuil-arrest ingezette jurisprudentiële lijn. Wat hiervan ook zij, aangenomen mag worden dat deze kwestie wel een keer aan de rechter zal worden voorgelegd.”^[48]

5.6

In een uitspraak van de Rechtbank Gelderland van 2 december 2020^[49]ging het om een verzoek om ambtshalve vermindering van het bij aanslag vastgestelde box 3-inkomen met een schuld uit hoofde van een renteswap. Aanleiding van het verzoek was een arrest van de Hoge Raad van 2 februari 2018^[50]. De inspecteur had het verzoek afgewezen omdat naar zijn mening sprake was van nieuwe jurisprudentie, die is gewezen na onherroepelijke vaststelling van de aanslag. Bij de Rechtbank was de vraag aan de orde of het arrest een nadere uitleg was van een arrest uit 2009 of nieuwe jurisprudentie. De Rechtbank overwoog als volgt:

“18. De Hoge Raad redeneert in het arrest van 2009 vanuit de rangorderegeling van artikel 2.14 van de Wet IB 2001. Daaruit volgt dat schulden die niet in aanmerking moeten worden genomen in box 1 of in box 2, schulden zijn in de zin van artikel 5.3, derde lid, van de Wet IB 2001 (box 3). In het arrest van 2 februari 2018 wordt verwezen naar de regel die in het arrest van 27 februari 2009 is gegeven, zodat ervan kan worden uitgegaan dat die regel in elk geval sinds 2009 gold. Indien die regel wordt toegepast op de renteswap die in de zaak van eiser aan de orde is, dan is deze renteswap een schuld die in box 3 kan worden meegenomen. Het gaat immers om een verplichting met een waarde in het economisch verkeer en deze verplichting dient niet in box 1 of in box 2 in aanmerking te worden genomen. Tot het arrest van 2018 meende de Belastingdienst weliswaar dat renteswaps niet in box 3 als schuld konden worden opgenomen, maar dat neemt niet weg dat de wet en de uitleg in het arrest van 2009 al wel bestonden voordat de aanslag werd vastgesteld. De rechtbank is daarom van oordeel dat de onjuistheid van de aanslag niet voortvloeit uit het arrest van de Hoge Raad van 2 februari 2018, maar uit de tekst van de wet, in combinatie met de regel uit het arrest van de Hoge Raad van 27 februari 2009. Het arrest van 2 februari 2018 is alleen een verduidelijking van de eerdere jurisprudentie en dat levert geen nieuwe jurisprudentie op in de zin van art. 45aa van de URIB.”

5.7

In zijn noot bij deze uitspraak in NTFR schrijft Bekker dat het verschil tussen verduidelijking van oude jurisprudentie en het wijzen van nieuwe jurisprudentie zit in drie letters:

“De rechtbank moet dus beoordelen of de onjuistheid van de aanslag IB 2013 voortvloeit uit het arrest van 2 februari 2018 dan wel uit de Wet IB 2001. De rechtbank wijst de visie van de inspecteur terecht af omdat de onjuistheid van de aanslag niet voortvloeit uit HR 2 februari 2018, maar uit de tekst van de wet, in combinatie met de rechtsregel uit HR 27 februari 2009.

Dit blijkt uit de verwijzing die de Hoge Raad in zijn arrest van 2 februari 2018 zelf geeft. Onder punt 2.3.2 merkt hij op: ‘Deze verplichting vormt voor belanghebbende als schuldenaar een verplichting met waarde in het economische verkeer die, voor zover deze betrekking heeft op de financiering van privévermogen, als een schuld in de zin van artikel 5.3, lid 3, van de Wet IB 2001 is aan te merken en als zodanig een bestanddeel vormt van de rendementsgrondslag van box 3 (
vgl. HR 27 februari 2009, nr. 07/12914, ECLI:NL:HR:2009:BD9217, BNB 2009/203)’ (curs. R.B.). Met de drie letters ‘vgl.’ geeft de Hoge Raad het signaal af dat de rechtsregel (‘een verplichting met een waarde in het economische verkeer kan onderdeel zijn van box 3’) niet letterlijk terug valt te vinden in het precedentenarrest uit 2009, maar dat deze wel aan die beslissing ten grondslag lag. Wat eenvoudiger verwoord, bevestigt en verduidelijkt het arrest uit 2018 de in het 2009-arrest geformuleerde rechtsregel. Er is geen sprake van ‘nieuwe jurisprudentie’ in de zin van het genoemde besluit. De aanslag 2013 dient verminderd te worden.”^[51]

5.8

En ook Verbaarschot sluit aan bij de drie letters ‘vgl.’ in zij noot in NLFiscaal:

“De Rechtbank gaat mee met belanghebbende, omdat de Hoge Raad in het arrest uit 2018 verwijst naar het arrest uit 2009. Het arrest uit 2018 is volgens de Rechtbank dus slechts een verduidelijking en geen nieuwe jurisprudentie. De Hoge Raad doet dat inderdaad, meer specifiek met het woordje ‘vgl.’. Dat houdt in dat de rechtsregel in het arrest uit 2009 niet letterlijk terug te vinden is, maar wel al ten grondslag ligt aan de in dat arrest genomen beslissing.”^[52]

5.9

Lubbers schrijft in zijn boek ‘belastingarresten lezen en analyseren’ het volgende over de letters ‘vgl.’:

“Strikt genomen zou nog een onderscheid kunnen worden gemaakt tussen de gevallen waarin de Hoge Raad verwijst met ‘(HR 1 september 2006, nr. 42.237, BNB 2006/328)’ en met ‘(vgl. HR 1 september 2006, nr. 42.237, BNB 2006/328)’. In het laatste geval is de rechtsregel die de Hoge Raad in de te berechten zaak geeft, niet letterlijk terug te vinden in het precedentarrest, maar lag die rechtsregel al wel ten grondslag aan de in het precedentarrest gegeven beslissing.”^[53]

5.1

De uitspraak van Hof Den Bosch van 7 juni 2023^[54]ging over de berekening van een heffingskorting bij een binnenlandse en buitenlandse periode in een jaar. Het Hof overwoog dat ter berekening van het inkomstenbelastingdeel van de algemene heffingskorting dient te worden uitgegaan van het belastbare inkomen uit werk en woning dat is genoten in de binnenlandse periode. Ter berekening van het premiedeel van de algemene heffingskorting dient te worden uitgegaan van het wereldwijd verdiende premie-inkomen. De Staatssecretaris heeft zijn beroep in cassatie tegen deze uitspraak ingetrokken en ter toelichting het volgende opgemerkt:

“Het oordeel van het Hof zal door de Belastingdienst als richtsnoer worden genomen bij de behandeling van nog niet onherroepelijk vaststaande belastingaanslagen. Het andersluidende standpunt van de Kennisgroep IBR IB-niet winst (hierna: KG)^[55]wordt daarmee verlaten. Overigens laat het vorenstaande onverlet dat ingevolge het oordeel van het Hof bij de berekening van het premiedeel van de algemene heffingskorting wel mag worden uitgegaan van wereldwijd genoten inkomen uit werk en woning. Voor de goede orde merk ik ten slotte op dat de op de dag van de uitspraak van het Hof reeds onherroepelijk vaststaande belastingaanslagen door de werking van artikel 45aa, onderdelen b en c, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (hierna: URIB 2001) niet in aanmerking komen voor ambtshalve vermindering. De uitspraak van het Hof vormt nieuwe jurisprudentie, waarvoor geen ambtshalve vermindering wordt verleend (artikel 45aa, onderdeel b, URIB 2001). Na de uitspraak van het Hof is het KG-standpunt herzien. Het herziene standpunt vormt nieuw beleid waarvoor ambtshalve vermindering evenmin mogelijk is (artikel 45aa, onderdeel c, URIB 2001).”^[56]

5.11

Lubbers schrijft in zijn boek dat voor het bewaren van de rechtszekerheid de Hoge Raad in een ideale situatie de volgende stappen doorloopt indien hij omgaat:

“De rechtszekerheid stelt mijns inziens eisen aan een arrest waarin de Hoge Raad omgaat. In een ideale situatie:

1. vermeldt de Hoge Raad in het arrest waarin hij omgaat de ‘oude’ rechtsregel en noemt hij daarbij oude jurisprudentie waarin die regel was neergelegd;

2. brengt hij tot uitdrukking dat hij breekt met zijn oude koers;

3. geeft hij aan op welke gronden hij tot die beslissing is gekomen;

4. zet hij de nieuwe regel uiteen;

5. en geeft hij in voorkomende gevallen overgangsrecht om de overgang van de oude regel naar de nieuwe regel soepel te laten verlopen.”^[57]

6.Literatuur over de nieuwe jurisprudentie-eis

6.1

Poelmann heeft in de vriendenbundel voor Bart van Zadelhoff het volgende geschreven over de interpretatie van recht en nieuwe jurisprudentie:

“Wat moet worden verstaan onder nieuwe jurisprudentie? Immers, wekelijks worden rechterlijke oordelen gepubliceerd. Naar aanleiding van een casus van enkele jaren geleden heeft de staatssecretaris zijn uitleg van het begrip nieuwe jurisprudentie gepreciseerd (lees: aangescherpt) in het Besluit fiscaal bestuursrecht (paragraaf 23, onderdeel 13). De staatssecretaris definieert nieuwe jurisprudentie als:

“jurisprudentie gewezen vanaf het moment dat de beschikking onherroepelijk vaststond”.

Ofschoon hierna nog een theoretische nuancering van deze definitie aan bod komt, betekent deze definitie dat de staatssecretaris inspecteurs instrueert dat elke rechtszaak hen nieuwe inzichten verschaft. Dwaalt een inspecteur in het recht, hij probeert de Hoge Raad bijvoorbeeld te verleiden om te gaan, dan impliceert het vasthouden door de Hoge Raad aan vaste rechtspraak, dat het de inspecteur vervolgens door de staatssecretaris is opgedragen die voor en na het arrest heersende leer [ik begrijp: de dwaalleer van de inspecteur - RJK] niet langer ambtshalve toe te passen op tijdvakken van voor het arrest.^[58]Dit niet-fictieve voorbeeld werkt uiterst scherp uit, omdat het illustreert wat een neveneffect kan zijn van onnodig scherp procederen.^[59]

Gaat de Hoge Raad immers betreffende een rechtsvraag ‘om’, zoals bijvoorbeeld in het roemruchte Baksteenarrest,^[60]dan is er evident sprake van nieuwe jurisprudentie. Maar behoudens die uitzondering, kan in het algemeen in navolging van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) van 27 maart 1980 (Denkavit)^[61]worden gesteld dat ook de Hoge Raad het recht toepast:

“zoals het sedert het tijdstip van zijn inwerkingtreding moet of had moeten worden verstaan en toegepast”,

hetgeen impliceert dat het oordeel in beginsel:

“ook kan en moet worden toegepast op rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan en tot stand gekomen vóór het arrest waarbij op het verzoek om uitlegging is beslist”.

De staatssecretaris wijst deze uitleg aldus af, zoals blijkt uit zijn reactie op het Zonnepanelenarrest van het HvJ EU:^[62]

“Arresten van het Hof van Justitie hebben geen terugwerkende kracht in gevallen waarin de belastingheffing onherroepelijk vaststaat en de termijnen voor het tijdig verzoeken om btw-teruggaaf al zijn verstreken.”^[63]

6.2

Blijkbaar is het een geliefd onderwerp voor een vriendenbundel want in de bundel voor Peter Wattel heb ik het volgende geschreven over nieuwe jurisprudentie:

“De bewoordingen van artikel 45aa UR IB doen algemene vragen rijzen over het karakter van rechtsvorming door de rechter. Het klassieke uitgangspunt in de trias politica is dat de rechter geen nieuw recht maakt, maar dat de rechter de wet, zoals deze al gold, uitlegt. Volgens dit uitgangspunt maakt de rechter dus geen nieuw recht, maar is het rechterlijk oordeel declaratoir. Dat is in standaardsituaties ook heel begrijpelijk, want de casus waarover de rechter oordeelt, speelde zich af in het verleden. De rechter moet dus een oordeel geven over het recht dat toen al gold. Aan een overweging over nieuw recht, dat dus geldt met ingang van de datum van de uitspraak, hebben partijen normaal gesproken niets. Voor het oplossen van hun geschil hebben zij een oordeel nodig over het recht zoals dat gold toen ‘het probleem’ ontstond. Zo bezien zou jurisprudentie vrijwel nooit ‘nieuw’ zijn. Alleen in uitzonderlijke gevallen, zoals bij ‘prospective overruling’ zou dan nog de uitzondering van artikel 45aa letter b UR IB 2001 van toepassing zijn. Maar aan deze klassieke visie op de taak van de rechter als ‘bouche de la loi’ kan niet meer worden vastgehouden. Algemeen wordt erkend dat de rechter onvermijdelijk aan rechtsvorming doet. (…)

Maar dat alles neemt niet weg dat aan die rechtsontwikkeling een zekere materiële terugwerkende kracht is verbonden. De onzekerheid over het recht die partijen ertoe bracht te gaan procederen wordt bij een rechtsvormend arrest weggenomen door een nieuw geformuleerde rechtsregel die ook geldt voor de casus waarover partijen procederen, en die zich veelal jaren geleden afspeelde. Ook dan geldt dus dat het arrest dankzij de nieuw geformuleerde rechtsregel wel een nieuw inzicht in het recht verschaft, maar dat met het arrest niet nieuw recht tot stand komt. Het recht was er al, alleen had men het nog niet gevonden. (…)

In het algemeen bestuursrecht werkt men in het kader van ketenbesluitvorming met het evidentiecriterium. Dit houdt in dat het bestuursorgaan in strijd handelt met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur als het (kort gezegd) voortbouwt op een besluit dat weliswaar formele rechtskracht heeft verkregen, in een geval waarin bij voorbaat, zonder dat daartoe nader onderzoek nodig is, dan wel slechts na summier onderzoek, geen twijfel erover bestaat dat het eerdere besluit niet zo genomen had mogen worden.^[64]Tegen de achtergrond van de ‘nieuwe jurisprudentie’-uitzondering zijn de woorden ‘bij voorbaat’ natuurlijk interessant, zeker als men dit legt naast een beslissing van de Afdeling^[65]waarin in het kader van de beantwoording van de vraag of aan het evidentiecriterium was voldaan, gewezen werd op de omstandigheid dat ‘thans’ in rechte vaststaat dat het onderliggende besluit (een vergunningsvoorschrift) in strijd was met hoger recht (een EU-richtlijn).”^[66]

6.3

Dat een verandering van inzicht omtrent de uitleg van de wet twee kanten op werkt, is ook opgenomen bij het commentaar van de vakstudie bij art. 16 AWR Pro:

“Een verandering van inzicht van de inspecteur omtrent de uitleg van de wet, is bij uitstek een omstandigheid die geen nieuw feit oplevert. Dit geldt ook als de verandering van inzicht het gevolg is van nieuwe jurisprudentie. De keerzijde hiervan is dat ook de belastingplichtige die op basis van nieuwe jurisprudentie tot de conclusie komt dat hij een te hoge aangifte heeft gedaan, die heeft geleid tot een te hoge aanslag, na het ongebruikt verstrijken van de bezwaartermijn geen mogelijkheid meer heeft om te bewerkstelligen dat die aanslag verlaagd wordt.”^[67]

6.4

In het algemeen bestuursrecht wordt art. 4:6 Awb Pro gebruikt wanneer een bestuursorgaan een herhaalde aanvraag in behandeling moet nemen, ondanks het feit dat een eerdere beschikking niet in bezwaar of beroep is bestreden of dit althans geen succes heeft gehad. Dit artikel luidt als volgt:

“1. Indien na een geheel of gedeeltelijk afwijzende beschikking een nieuwe aanvraag wordt gedaan, is de aanvrager gehouden nieuw gebleken feiten of veranderde omstandigheden te vermelden.

2. Wanneer geen nieuw gebleken feiten of veranderde omstandigheden worden vermeld, kan het bestuursorgaan zonder toepassing te geven aan artikel 4:5 de Pro aanvraag afwijzen onder verwijzing naar zijn eerdere afwijzende beschikking.”

6.5

In de bestuursrechtspraak is het criterium ‘evident onredelijk’ in het leven geroepen om ondanks het ontbreken van nova toch toegang te bieden tot beperkte heroverweging van een overigens definitieve beschikking. Voor een uitgebreide uiteenzetting over dit onderwerp verwijs ik graag naar de conclusie van Wattel voor de Centrale Raad van Beroep waar hij ook ingaat op de ambtshalve vermindering van onherroepelijke aanslagen en fiscale boeten:

“In het belastingrecht gaat het anders toe. Aan toepassing van art. 4:6 Awb Pro en aan invulling van ‘evident onredelijk’ bestaat nauwelijks behoefte omdat een aangifte geen aanvraag is en een belastingaanslag of een afdracht of voldoening op aangifte geen beschikking op aanvraag. De fiscus voert een – niet-appellabel, behalve voor de inkomstenbelasting – heroverwegingsbeleid dat erop neerkomt dat, op verzoek of van ambtswege, onherroepelijke aanslagen, voldoeningen, afdrachten, boetebeschikkingen en renteberekeningen tot vijf jaar terug worden verminderd als de belastingplichtige/ inhoudingsplichtige/ boeteling daarvoor redelijkerwijs in aanmerking komt op basis van het materiële recht ten tijde van het verstrijken van de bezwaartermijn. Het aantrekkelijke van dit regime is dat niemand zich hoeft af te vragen wat ‘evident onredelijk’ is. Uitzonderingen daargelaten, met name de uitzondering dat nieuwe rechtspraak geen grond voor ambtshalve vermindering is, komt dit beleid neer op een bezwaartermijn van vijf jaar, echter zonder beroep op de rechter, behalve in geval van aanslagen inkomstenbelasting en daaraan hangende beschikkingen zoals IB-boeten. Dat nieuwe rechtspraak geen grond voor ambtshalve vermindering is, is overigens niet steeds een eenvoudig toe te passen regel.^[68]”^[69]

7.Kader voor nieuwe jurisprudentie

7.1

Zoals uit het voorgaande blijkt, kan het begrip ‘nieuwe jurisprudentie’ verschillend worden uitgelegd. Het spectrum van mogelijke interpretaties varieert van ‘alleen bij prospective overruling wordt nieuwe jurisprudentie gecreëerd’, tot ‘elk nieuw arrest is nieuwe jurisprudentie’. Ik zie een zestal mogelijke interpretaties die ik hierna opsom met een bespreking van de daaraan verbonden voor- en nadelen.

7.2

Vooraf wil ik opmerken dat naar mijn indruk rechtspraak van rechtbanken en gerechtshoven niet in aanmerking komt om als ‘nieuwe jurisprudentie’ te worden aangemerkt. Als de Staatssecretaris berust in een door een hof gegeven wetsuitleg, dan denk ik dat niet gezegd kan worden dat de onjuistheid van het voorheen door de Belastingdienst of de Staatssecretaris verdedigde standpunt voortvloeit uit de desbetreffende uitspraak van het hof. Eerder ligt het dan voor de hand te bezien of de onjuistheid van dit aanvankelijke standpunt voortvloeit uit nieuw beleid. Hierna concentreer ik mij daarom op de vraag wanneer een arrest van de Hoge Raad ‘nieuwe jurisprudentie’ vormt.

Opvatting 1: prospective overruling

7.3

De eerste mogelijke opvatting is dat enkel
prosepective overrulinggeldt als ‘nieuwe jurisprudentie’.

7.4

In sommige gevallen geeft de Hoge Raad in een arrest waarin hij omgaat een aantal overwegingen met betrekking tot overgangsrecht. Franx schreef hier over in zijn boek ‘De Hoge Raad: voorgaan, doorgaan of omgaan’ het volgende over:

“3.6. Het ‘omgaan’ van de Hoge Raad kan vragen van overgangsrecht doen opkomen. Er is immers sprake van nieuw recht dat in de plaats is gekomen van oud recht. (…) Vroeger had de opvatting dat een rechterlijke uitspraak terugwerkende kracht heeft om de eenvoudige reden dat de rechter geen recht schept maar het reeds bestaande recht vindt, veel aanhang. In deze visie is er eigenlijk geen sprake van verandering van recht en dus niet van overgangsrecht. Die leer mag nu wel als obsoleet worden beschouwd. De Hoge Raad heeft in het bekende Pensioenverrekenings-arrest (HR 27 november 1981, NJ 1982, 503 (EAAL en WHH)) het overgangsrechtelijke probleem gesignaleerd en daarvoor uitdrukkelijk regels gegeven. Enige jaren later, op 11 mei 1984, NJ 1985, 374 ging de Hoge Raad om ten aanzien van het karakter van het legaat (niet meer, zoals ‘in de vorige eeuw’, legatum per vindicationem, maar conform ‘een reeds lang algemeen aanvaarde opvatting’ legatum per damnationem), met een uitdrukkelijke referte aan overgangsrechtelijke problematiek maar zonder daarvoor een oplossing aan de hand te doen.”^[70]

7.5

Wanneer de Hoge Raad omgaat met
prospective overrulingbetekent dit dat de Hoge Raad aangeeft dat hij omgaat en dat de nieuwe regel enkel van toepassing is op nieuwe gevallen. Een van de weinige voorbeelden hiervan is het arrest van 24 mei 2002^[71]over de aankoopkosten van een deelneming. De Hoge Raad overwoog het volgende:

“3.3 (…) Dit in aanmerking genomen, is de Hoge Raad thans, in afwijking van de in zijn arresten van 8 juli 1996, nrs. 30918 en 31496, BNB 1996/367 en BNB 1996/368, neergelegde zienswijze, van oordeel dat de bijzondere aard van het bedrijfsmiddel deelneming meebrengt dat goed koopmansgebruik toelaat kosten ter zake van de aankoop van een deelneming op gelijke wijze als kosten ter zake van de verkoop van een deelneming ten laste van het resultaat te brengen in het jaar waarin zij zijn gemaakt. In gevallen waarin in het verleden kosten ter zake van de aankoop van een deelneming als onderdeel van de kostprijs zijn geactiveerd, zullen die kosten alsnog in aanmerking kunnen worden genomen.”

7.6

Een ander arrest is het arrest van 13 november 1991^[72]waar de Hoge Raad het overgangsrecht pas van toepassing verklaarde anderhalve maand na het uitspreken van het arrest:^[73]

“3.5. Op grond van de arresten van de Hoge Raad van 10 maart 1943, nr. B 7621, en 10 juni 1970, BNB 1970/177, werd tot dusverre algemeen de opvatting aanvaard dat het door belanghebbende voorgestane stelsel in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. Hetgeen onder 3.3 is overwogen houdt evenwel in dat tegen het stelsel zodanige bezwaren bestaan, dat die opvatting niet langer kan worden gehandhaafd.

3.6.

De omstandigheid dat belanghebbende op grond van vorengenoemde jurisprudentie erop mocht vertrouwen dat het door haar gehanteerde stelsel in overeenstemming was met goed koopmansgebruik, brengt mee dat van haar niet zonder enige beperking mag worden verlangd dat zij op een ander stelsel van waardering overgaat. Bij zodanige overgang moet op een redelijke wijze aan bedoeld vertrouwen worden recht gedaan.

Aan deze eis is niet voldaan, indien van belanghebbende wordt verlangd dat zij mede voor leningen en obligaties die zij tot dusverre heeft verworven, het door haar toegepaste stelsel van waardering verlaat. Daarom moet worden aanvaard dat belanghebbende dat stelsel blijft volgen voor de leningen en obligaties die zij reeds bezit op het tijdstip waarop zij rekening kan houden met dit arrest, welk tijdstip kan worden gesteld op 1 januari 1992. Leningen en obligaties die belanghebbende met ingang van die datum verwerft, zal zij dienen te waarderen in overeenstemming met hetgeen goed koopmansgebruik blijkens het vorenoverwogene eist.”

7.7

De Hoge Raad gaat niet vaak (uitdrukkelijk) om en als de Hoge Raad omgaat zijn er maar weinig arresten te vinden waar de Hoge Raad omgaat met het geven van overgangsrecht. De drie voorbeelden die ik vond (BNB 1991/109, BNB 1992/181 en ECLI:NL:HR:2002:AD8553) betroffen alle de toepassing van goed koopmansgebruik. Indien de onjuistheid van de aanslag enkel kan voortvloeien uit jurisprudentie waarbij de Hoge Raad uitdrukkelijk omgaat en tevens
prospective overrulingtoepast, dan is de nieuwe jurisprudentie-eis bijna een dode letter. Daar staat tegenover dat dit wel een duidelijke en eenvoudig toepasbare uitleg van het begrip ‘nieuwe jurisprudentie’ oplevert.

7.8

Samenvattend lijkt het mij sterk dat enkel jurisprudentie met
prospective overrulingzou kunnen worden aangemerkt als nieuwe jurisprudentie. De eerste opvatting valt wat mij betreft daarom af.

Opvatting 2: de Hoge Raad gaat uitdrukkelijk om

7.9

De tweede mogelijke opvatting is dat de jurisprudentie alleen ‘nieuw’ is als de Hoge Raad uitdrukkelijk omgaat. Feteris schrijft in zijn boek over het omgaan van de Hoge Raad het volgende:

“Terugkomen van eerdere beslissingen, “omgaan” van de HR, dient daarom een hoge uitzondering te blijven. In belastingzaken gebeurt dat hooguit een enkele keer per jaar. Aanleiding daartoe kan bijvoorbeeld bestaan als sinds de eerdere rechtspraak over de uitleg van een wettelijke bepaling (maatschappelijke) ontwikkelingen hebben plaatsgevonden die voor de uitleg van die bepaling relevant zijn. De uitleg van het begrip goed koopmansgebruik in (thans) art. 3.25 Wet IB 2001 wordt bijvoorbeeld beïnvloed door ontwikkelingen in bedrijfseconomische inzichten en in de technische mogelijkheden voor administratieve vastlegging van gegevens. Daardoor is het mogelijk dat die uitleg na verloop van tijd aanpassing behoeft. Aanleiding voor de HR om “om te gaan” kan ook zijn gelegen in een breed gedragen en gefundeerde kritiek op zijn eerdere rechtspraak in de juridische literatuur.^[74]Meer globaal heeft de belastingkamer van de HR zijn opvattingen, en ook een wijziging van zijn opvattingen, wel eens gemotiveerd met een beroep op de voortgeschreden rechtsontwikkeling.^[75]Die ontwikkeling kan onder meer blijken uit rechtspraak van de HR over andere kwesties, en uit (voorgenomen) wetgeving die met de onderhavige kwestie verband houdt. Ook komt het voor dat de HR zijn rechtspraak aanpast om eenheid te bereiken met de andere hoogste bestuursrechters.^[76]De rechtsopvattingen van het HvJ en het EHRM zijn voor de HR bindend bij de uitleg van EU-recht en het EVRM. Als een arrest van een van deze hoven afwijkt van een eerdere beslissing van de HR, is de HR daarom gehouden zijn uitleg van het EU-recht of het EVRM daaraan aan te passen.^[77]Als de HR zijn interpretatie van een rechtsregel aanpast, zegt hij dat met zoveel woorden in het desbetreffende arrest, waarbij hij tevens motiveert waarom hij “omgaat”, althans dat is de regel.^[78]Een enkele keer licht hij de wijziging van zijn opvattingen pas achteraf toe.^[79]En soms is minder duidelijk of de HR omgaat. Onduidelijkheid daarover is echter onwenselijk. Het EHRM nam zelfs een schending van art. 6 EVRM Pro aan toen een hoogste rechter omging ten opzichte van vaste eerdere rechtspraak zonder dat te motiveren.^[80]

7.1

Indien jurisprudentie alleen ‘nieuw’ is als de Hoge Raad omgaat en de Hoge Raad dit ook nadrukkelijk motiveert, dan levert dat een helder en eenvoudig toe te passen criterium op. Het is dan meteen uit de bewoordingen van het arrest duidelijk of het gaat om nieuwe jurisprudentie. In deze gedachtegang heeft de Hoge Raad blijkbaar niet de intentie gehad nieuw recht te creëren als hij dat niet uitdrukkelijk zegt. Zonder zo’n uitdrukkelijk omgaan is de rechtsregel die de Hoge Raad formuleert er kennelijk altijd al geweest, zodat de onjuistheid van een daarvan afwijkende rechtsopvatting niet voortvloeit uit ‘nieuwe jurisprudentie’.

7.11

Het probleem met deze opvatting is dat nuancering ontbreekt. Wat nu als de Hoge Raad een vorig arrest verduidelijkt, aanvult of anders uitlegt dan ‘de praktijk’ gedacht had? Dan gaat de Hoge Raad niet uitdrukkelijk om, maar het blijft dan wel goed mogelijk dat de Belastingdienst en de overige deelnemers aan de fiscale rechtspraktijk het arrest ervaren als een koerswijziging. Zou dan niet in redelijkheid kunnen worden gezegd dat men te maken heeft van nieuwe jurisprudentie?

7.12

Een vraag die hierbij rijst is vanuit welk gezichtspunt moet worden beoordeeld of de jurisprudentie ‘nieuw’ is. Gaat het erom wat de Hoge Raad als nieuw heeft bedoeld, of om wat de gebruikers van het arrest als nieuw ervaren? Als de bedoeling van de Hoge Raad maatgevend is, dan is de tweede opvatting zo gek nog niet. Maar als het perspectief van de gebruiker voorop wordt gesteld dan kan een uitdrukkelijk omgaan wel een indicatie over de nieuwheid opleveren, maar niet beslissend zijn.

7.13

Mijn voorkeur gaat ernaar uit om niet het perspectief van de Hoge Raad te kiezen. De vraag of de jurisprudentie nieuw is, komt op bij de uitoefening van een bevoegdheid van de inspecteur – namelijk de ambtshalve vermindering - en bij de beoordeling van de vraag of de belanghebbende aanspraak kan maken op die toepassing. Dan past het om beslissend te achten hoe die jurisprudentie kan of moet worden begrepen. Ik zou daarvoor niet een formeel criterium willen aanleggen, zoals het uitdrukkelijk omgaan door de Hoge Raad. De tweede opvatting lijkt mij daarom ook niet de juiste.

Opvatting 3: nieuw is wat afwijkt van de zienswijze van de Belastingdienst

7.14

De derde mogelijke opvatting is dat jurisprudentie ‘nieuw’ is als daaruit een uitleg van het recht blijkt die afwijkt van het beleid of een gedragslijn van de Belastingdienst. Hier wordt, net als bij de tweede opvatting, een subjectief uitgangspunt gekozen, namelijk hoe ervaart de Belastingdienst het nieuwe arrest. Deze mogelijkheid sluit aan bij de opvatting dat het aan de inspecteur is om in het kader van de uitoefening van zijn bevoegdheid tot het verlenen van ambtshalve vermindering te beoordelen of de jurisprudentie als ‘nieuwe jurisprudentie’ kan worden aangemerkt. De inspecteur mag dit niet willekeurige beoordelen maar moet hierbij de algemene beginselen van behoorlijk bestuur bij in acht nemen.

7.15

Een objectivering van deze maatstaf wordt bereikt door te kijken naar gepubliceerde beleidsbesluiten en openbare kennisgroepstandpunten. Indien de in het arrest neergelegde rechtsregel dwingt tot aanpassing van dat beleid of dat standpunt, is volgens deze geobjectiveerde toepassing van opvatting 3 de jurisprudentie ‘nieuw’. De onjuistheid van de conform het oude beleid of het oude kennisgroepstandpunt opgelegde aanslag vloeit dan voort uit nieuwe jurisprudentie.

7.16

Een verdergaande objectivering zou kunnen worden bereikt door ook de verdedigbaarheid van het oude beleid en het oude kennisgroepstandpunt te toetsen. Als al vóór het ‘nieuwe’ arrest duidelijk was dat het beleid of het standpunt de rechterlijke toetsing niet zou doorstaan, kan worden betoogd dat dit arrest geen nieuwe jurisprudentie oplevert.

7.17

Hoewel een subjectieve maatstaf (in dit geval: hoe ervaart de Belastingdienst het arrest) als nadeel heeft dat toepassing ervan vaak lastig is (wat ging er om in de hoofden van het collectief van de belastingambtenaren?) kan door de hiervoor omschreven objectivering de praktische toepasbaarheid worden gewaarborgd.

7.18

Het voorgaande overziend, meen ik dat opvatting 3 niet bij voorbaat kan worden afgeschreven.

Opvatting 4: ‘nieuw’ is wat belastingplichtigen als ‘nieuw’ ervaren

7.19

De derde en laatste subjectieve invulling van het begrip ‘nieuwe jurisprudentie’ sluit aan bij de belevingswereld van de burger. Dan geldt als nieuwe jurisprudentie de rechtspraak waarin een rechtsregel is verwoord die anders is dan wat die burger tevoren dacht of kon denken.

7.2

Een belangrijk voordeel van deze opvatting is dat daarin de mogelijkheid om nog te kunnen vragen om ambtshalve vermindering van een belastingaanslag, wordt gerelateerd aan hetgeen de belastingplichtige wist of kon weten toen hij nog bezwaar kon maken. Alleen werkt dit burgerperspectief hier wel heel raar - ik bedoel: contra intuïtief - uit. Huiselijk gezegd zou de nieuwe jurisprudentie-uitzondering dan neerkomen op: alleen als het je eigen schuld is dat je geen bezwaar hebt gemaakt, kun je nog om ambtshalve vermindering vragen.

7.21

Op zichzelf bezien is er veel te zeggen voor de keuze van het burgerperspectief bij de afbakening van de toegang tot een rechtsmiddel^[81], maar toegepast op de nieuwe jurisprudentie-uitzondering leidt deze keuze tot een uitkomst die vanuit het burgerperspectief onverklaarbaar is. Deze opvatting moet daarom naar mijn mening afvallen.

7.22

Wel illustreert deze opvatting naar mijn mening een principieel bezwaar dat kleeft aan de nieuwe jurisprudentie-uitzondering. Omdat deze uitzondering zich niet laat invullen vanuit het burgerperspectief, meen ik dat zij eigenlijk niet geschikt is om in het belastingrecht^[82]de toegang tot een rechtsmiddel af te bakenen.

Opvatting 5: ‘nieuw’ is wat naar objectieve maatstaven nieuw is.

7.23

Een vijfde uitleg van het begrip ‘nieuwe jurisprudentie’ gaat ervan uit dat niet de perceptie van een bepaalde rechtsdeelnemer (de Hoge Raad, de Belastingdienst of de burger) beslissend moet zijn. In plaats daarvan moet volgens deze opvatting naar objectieve maatstaven worden beoordeeld of de in een arrest geformuleerde rechtsregel nieuw is, dat wil zeggen: een verandering van het recht teweeg brengt.

7.24

Deze opvatting sluit aan bij de bewoordingen van art. 45aa Uitvoeringsregeling. De woorden ‘voortvloeit uit jurisprudentie die eerst is gewezen nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan’ verwijzen naar een objectief vast te stellen omstandigheid, namelijk dat iets uit iets anders voortvloeit. Die woorden verwijzen niet naar hoe iemand iets heeft ervaren of mocht ervaren.

7.25

Deze opvatting sluit echter minder goed aan bij het beleid dat is ontwikkeld inzake de toepassing van art. 65 AWR Pro. Paragraaf 23(8) Besluit fiscaal bestuursrecht trapt af met de in mijn ogen wat dubbelzinnige mededeling dat geen vermindering wordt verleend als ‘sprake is van nieuwe jurisprudentie’. Maar wanneer is ‘sprake van’ iets? Als ik zeg ‘er is sprake van sneeuwval in de bergen’ of ‘er is sprake van dat er opzet in het spel was’, zeg ik dan dat ik weet dat het in de bergen sneeuwt of dat het feit opzettelijk is gepleegd? Of zeg ik dan slechts dat ik heb horen zeggen dat het sneeuwt of dat er opzet in het spel is? Wat hier van zij, mijn indruk is dat de opsteller van het Besluit fiscaal bestuursrecht hier heeft willen zeggen dat er geen vermindering wordt verleend als er nieuwe jurisprudentie is. Maar dit objectief getinte uitgangspunt wordt ondergraven door wat er in lid 12 van diezelfde paragraaf 23 BFB staat. Daar wordt verduidelijkt dat een arrest waarin een wetstoepassing besloten ligt die gunstiger is dan de bij de heffing van de belasting gevolgde toepassing, niet leidt tot ambtshalve vermindering. Deze ‘bij de heffing van de belasting gevolgde toepassing’ sluit naar mijn indruk aan bij de in opvatting 3 uiteengezette uitleg naar de (subjectieve) belevingswereld van en rechtstoepassing door de inspecteur.

7.26

Uiteindelijk zou ik deze opvatting toch niet bij voorbaat willen uitsluiten.

Opvatting 6 alles is ‘nieuwe’ jurisprudentie

7.27

De zesde en laatste mogelijke opvatting houdt in dat elk arrest dat is gewezen na het onherroepelijk worden van de aanslag ‘nieuwe jurisprudentie’ is.

7.28

Hoewel een invulling van het ‘nieuwe jurisprudentie-criterium’ volgens deze opvatting vast heel gemakkelijk uitvoerbaar is, lijkt die opvatting mij niet aan te sluiten bij de bedoeling van de wetgever (art. 45aa Uitvoeringsregeling) en de beleidsmaker (paragraaf 23 BFB). De woorden ‘voortvloeit uit’ in art. 45aa Uitvoeringsregeling wijzen er ook op dat het nieuwe arrest iets teweeg moet brengen. Als de Hoge Raad in een arrest alleen maar woordelijk een rechtsregel herhaalt die ook al in de wet of een eerder arrest staat, brengt dat nieuwe arrest niets teweeg op het gebied van de rechtsontwikkeling. Dan kan de onjuistheid van de aanslag mijns inziens ook niet voortvloeien uit dat nieuwe arrest.

7.29

Deze mogelijkheid lijkt mij daarom ook niet de juiste en haalt de shortlist daarom niet.

Tussenconclusie

7.3

Bij de invulling van het begrip ‘nieuwe jurisprudentie’ zal eerst een keuze moeten worden gemaakt tussen een subjectieve of een objectieve maatstaf. Als gekozen wordt voor een subjectieve maatstaf dan rijst de vraag of het bestuurlijk perspectief of het burgerperspectief gekozen moet worden. En tenslotte rijst bij de keuze voor een subjectieve maatstaf de vraag of en zo ja bij de toepassing ervan ruimte moet worden gelaten voor objectivering.

7.31

Alles overziend gaat mijn voorkeur uit naar een vrij sterk geobjectiveerde beoordeling naar het perspectief van de Belastingdienst. Dit bestuurlijk perspectief sluit weliswaar niet goed aan bij de huidige tijdgeest, maar het sluit wel goed aan bij de ratio van het ‘nieuwe jurisprudentie-criterium’, namelijk dat de ambtshalve vermindering ertoe strekt dat de inspecteur de fouten die hij heeft gemaakt bij de aanslagregeling herstelt. Om het burgerperspectief toch enigszins recht te doen, zou ik wel een sterke objectivering willen toepassen, zodanig dat buiten de gevallen van uitdrukkelijk omgaan en rechtspraak die leidt tot beleidswijziging, alleen dan een beroep op nieuwe jurisprudentie mogelijk is als de inspecteur er in redelijkheid geen rekening mee behoefde te houden dat de rechtsopvatting die aan de aanslagregeling ten grondslag lag onjuist was. Daarmee kies ik voor opvatting 3, in een sterk geobjectiveerde variant. Zo kom ik tot de volgende definitie:

De onjuistheid van een aanslag vloeit voort uit nieuwe jurisprudentie als de desbetreffende rechterlijke uitspraak is gewezen nadat de belastingaanslag onherroepelijk is geworden en de inspecteur voorafgaande aan die uitspraak in redelijkheid geen rekening ermee behoefde te houden dat de aan die aanslag ten grondslag liggende rechtsopvatting onjuist was. De inspecteur die zich op de nieuwheid van een arrest beroept, kan die stelling onderbouwen door te wijzen op de omstandigheid (a) dat de Hoge Raad zelf verklaart om te gaan of een rechtsregel te nuanceren of (b) dat de Belastingdienst voorheen bestaande beleidsregels of kennisgroepstandpunten moet intrekken of wijzigen. Andere onderbouwingen zijn niet bij voorbaat uitgesloten.

8.Toepassing op de zaak

8.1

De klacht van belanghebbende is gericht tegen het oordeel van de Rechtbank dat de onjuistheid van de aanslagen voortvloeit uit nieuwe jurisprudentie, namelijk het arrest van 18 oktober 2019. Volgens belanghebbende blijkt de onjuistheid van de belastingaanslag al uit het arrest van 16 januari 2009.

8.2

In het arrest van 16 januari 2009^[83]ging het om de pensioenrechten van een in Nederland wonende voormalige griffier van het International Gerechtshof van de Verenigde Naties (IGH). Deze pensioenrechten waren opgebouwd van 1964 tot en met 2000 bij het United Nations Joint Staff Pension Fund (het Pensioenfonds). Vanaf 2001 ontving deze voormalige griffier een ouderdomspensioen van het Pensioenfonds. De eerste vraag was of en in hoeverre het Statuut van het IGH Nederlandse heffing verhindert. Het hof had geoordeeld dat uit art. 21, lid 8, van het Statuut van het IGH niet voortvloeit dat het pensioen is vrijgesteld van belastingheffing in Nederland en dat art. 38 Wet Pro LB niet aan de orde is. De tweede vraag was of uit nationaalrechtelijke bepalingen omtrent het overgangsrecht inzake ‘onzuivere’ pensioenen volgde dat de uitkeringen waren vrijgesteld. Ten slotte was aan de orde of art. 38 Wet Pro LB van toepassing was. Uw Raad overwoog:

“3.5.2. Het gedeelte van belanghebbendes pensioenuitkeringen dat voortvloeit uit aanspraken die reeds bestonden op 31 december 1994, zal hierna worden aangeduid als deel 1 van de pensioenuitkeringen. Het tot 1995 geldende artikel 11, lid 1, letter g, van de Wet LB 1964 bracht mee dat deel 1 van de pensioenuitkeringen is vrijgesteld. De aanspraken waaruit die uitkeringen voortvloeien behoorden immers, toen zij werden toegekend, tot het loon van belanghebbende in de zin van artikel 10 van Pro de Wet LB 1964. Aan dit loonkarakter van de aanspraken doet niet af dat Nederland op grond van het Statuut niet bevoegd was deze aanspraken in de belastingheffing te betrekken. De vrijstelling voor deel 1 van de pensioenuitkeringen [blijft]^[84]is ook na 1994 blijven gelden op grond van de overgangsbepaling van artikel 38 van Pro de Wet LB 1964. Hieraan kan niet afdoen dat de pensioenuitkeringen volgens de inmiddels bij Wet van 16 december 2004, Stb. 657 met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 ingevoerde regeling in artikel 3.82 van de Wet IB 2001 tot het loon worden gerekend. De overgangsregeling van artikel 38 van Pro de Wet LB 1964 strekt er immers toe "op 31 december 1994 bestaande aanspraken buiten de heffing van de loon- en inkomstenbelasting te laten" (Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 15). Gelet op deze strekking dient die overgangsregeling voor te gaan boven het bepaalde in artikel 3.82 van de Wet IB 2001. Op grond van het bepaalde in artikel 2.14, lid 2, van de Wet IB 2001, wordt belanghebbendes recht op deel 1 van de pensioenuitkeringen ook niet in aanmerking genomen voor de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.”

8.3

Ten aanzien van de pensioenuitkeringen die voortvloeien uit aanspraken die zijn ontstaan na 31 december 1994. Overwoog Uw Raad het volgende:

“3.5.3 (…) De op 31 december 2000 geldende regeling over inkomsten uit vermogen blijft op grond van Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, aanhef en onder b en c, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 van toepassing op een deel van de hier onder 3.5.3 bedoelde pensioenuitkeringen.

(…)

De hier relevante overgangsregeling in de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 strekt ertoe dat een daarin nader omschreven deel van de uitkeringen als periodieke uitkeringen uit een inkomensvoorziening wordt belast op basis van de saldomethode. Ook deze overgangsregeling gaat gelet op haar strekking voor de algemene rangorderegeling van artikel 2.14, lid 1, van de Wet IB 2001.”

8.4

De Hoge Raad oordeelde dat de uitkeringen uit aanspraken die zijn opgebouwd vóór 1995 ingevolge art. 38 Wet Pro LB niet in de heffing werden betrokken en dus waren vrijgesteld. De aanspraken werden ingevolge de rangorderegeling van art. 2.14 Wet IB 2001 ook niet in box 3 betrokken. Van belang is dat de bepaling van art. 38 Wet Pro LB ook boven art. 3.82 Wet IB 2001 ging, welk artikel op 1 januari 2001 in werking is getreden. Voor de aanspraken die ontstaan zijn na 1994 en de daaruit voortvloeiende uitkeringen is de saldomethode van art. 25(1)(g) Wet IB 1964 van toepassing.

8.5

In zijn noot bij
BNB2009/113 schreef Mertens:

“6. Tot 1 januari 1994 gold er in de Wet LB 1964 een expliciete vrijstelling voor uitkeringen ingevolge aanspraken die tot het loon behoren (art. 11, eerste lid, onderdeel g, oud). Er waren verschillende overwegingen om deze vrijstelling te laten vervallen maar tot de niet door de wetgever uitgesproken redenen behoorde hetgeen ik elders het 'buitenlandlek' heb genoemd. Dit hield het volgende in. De vrijstelling betrof uitkeringen ingevolge aanspraken die tot het loon behoren. Deze vrijstelling gold dus ongeacht of over de desbetreffende aanspraak daadwerkelijk belasting was geheven. Buitenlandse oudedagsvoorzieningen voldoen dikwijls niet aan de eisen die de Wet LB stelt aan een pensioenregeling. Indien er in het buitenland een 'onzuiver' pensioen werd opgebouwd waarover - om welke reden dan ook - geen Nederlandse belastingheffing had plaatsgevonden, waren de uitkeringen uit hoofde van die regeling dus vrijgesteld. Het gevolg was volledige belastingvrijdom voor dergelijke oudedagsvoorzieningen: zowel over de opbouw als ter zake van de uitkeringen werd geen belasting geheven.

7. (…) Desalniettemin was het helder wat de wetgever vanaf 1 januari 1995 beoogde: uitkeringen ingevolge aanspraken die tot het loon behoren hebben de loonsfeer verlaten. Wel was er te elfder ure bij amendement een overgangsregeling in het leven geroepen, inhoudende dat op uitkeringen ingevolge aanspraken die op 31 december 1994 bestonden en vóór 1 januari 1995 tot het loon hebben behoord, de vrijstelling van het oude art. 11, eerste lid, onderdeel g, Wet LB 1964 van kracht bleef. Als gevolg van de getroffen overgangsregeling bleef in zoverre het 'buitenlandlek' bestaan (art. 38 Wet Pro LB 1964). In navolging van de Advocaat-Generaal oordeelt de Hoge Raad dat art. 38 Wet Pro LB 1964 in casu van toepassing is voor zover de aanspraken zijn opgebouwd tot 1 januari 1995.”^[85]

8.6

Het door Mertens genoemde buitenlandlek doet zich ook voor bij uitkeringen die voortvloeien uit onzuivere aanspraken, opgebouwd bij een internationale organisatie zoals het United Nations Joint Staff Pensionfund. Ook ter zake van de opbouw van die onzuivere aanspraken kan immers geen Nederlandse loonheffing plaatsvinden.

8.7

De wetgever heeft de gevolgen van het arrest van 16 januari 2009 gerepareerd door het laten vervallen van art. 38 Wet Pro LB:

“Vanwege het arrest zijn uitkeringen ingevolge een pensioenregeling van een internationale organisatie vrijgesteld van belastingheffing, voor zover deze uitkeringen kunnen worden toegerekend aan volgens de Nederlandse regels tot het loon behorende aanspraken die tot en met 31 december 1994 zijn opgebouwd, ook als daar feitelijk noch in Nederland noch in het buitenland over is geheven. Het arrest geldt onder omstandigheden ook voor pensioenregelingen van een andere mogendheid. Dit resultaat druist in tegen het uitgangspunt van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) dat bij een pensioenregeling — al dan niet van een internationale organisatie of van een buitenlandse mogendheid (hierna: internationale pensioenregeling) — óf de uitkeringen óf de aanspraken worden belast en een dubbele vrijstelling dus niet mogelijk is. Volgens het arrest van de Hoge Raad kan dat uitgangspunt in de situatie van het arrest niet worden toegepast, omdat de in de Wet LB 1964 opgenomen regeling rondom tot 1995 opgebouwde aanspraken derogeert aan dit uitgangspunt.

Het kabinet acht de gevolgen van het arrest onwenselijk. Het niet repareren van de gevolgen van het arrest zou een doorkruising betekenen van het internationaal aanvaarde uitgangspunt dat óf de pensioenaanspraken óf de daaruit voortvloeiende pensioenuitkeringen worden belast (overigens ongeacht of dit in de woonstaat dan wel in de bronstaat plaatsvindt). Het arrest leidt hierdoor tot een gemis aan belastingopbrengsten. De huidige gepensioneerden met internationale pensioenuitkeringen hebben het grootste deel daarvan immers vóór 1995 opgebouwd en voor al deze uitkeringen geldt — gelet op het feit dat de aanspraken volgens de Nederlandse regels veelal tot het loon zullen hebben behoord, maar over een deel van de aanspraken feitelijk niet altijd zal zijn geheven — in zoverre dat de regeling rondom tot 1995 opgebouwde aanspraken in de weg staat aan het uitgangspunt dat óf de aanspraken óf de uitkeringen belast zijn.

Het kabinet stelt dus voor genoemde regeling rondom tot 1995 opgebouwde aanspraken te laten vervallen. Daarmee wordt bewerkstelligd dat ter zake van internationale pensioenregelingen het voor de inkomstenbelasting geldende uitgangspunt dat óf de aanspraken óf de uitkeringen belast worden, toepassing kan blijven vinden. Tevens heeft het laten vervallen van de regeling rondom tot 1995 opgebouwde aanspraken een vereenvoudiging van de uitvoering van de belastingheffing over pensioenuitkeringen ingevolge een internationale regeling als bijkomend voordeel.”^[86]

8.8

De Raad van State heeft een advies gegeven over het voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingenwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2010):

“Anders dan in de artikelsgewijze toelichting is gesteld was het doel van de indieners van het amendement, gelet op de hiervoor opgenomen volledige toelichting op het amendement, niet het bereik van het voorgestelde artikel 38 Wet Pro LB 1964 te beperken tot de gevallen waarbij ter zake van de toekenning van die aanspraken voor 1995 belasting was geheven.

Nu de Hoge Raad heeft geoordeeld dat de overgangsregeling van artikel 38 Wet Pro LB 1964 voorgaat boven het bepaalde in artikel 3.82 Wet IB 2001, vormt het doen vervallen van artikel 38 Wet Pro LB 1964 een verzwaring van de inkomstenbelastingheffing met terugwerkende kracht. De Raad is van oordeel dat aan belastingmaatregelen die een verzwaring van de belastingheffing voor de belastingplichtige betekenen geen terugwerkende kracht gegeven mag worden tenzij bijzondere omstandigheden een afwijking van deze regel rechtvaardigen (
Kamerstukken II1994/95, 24 172, A). Deze bijzondere omstandigheden doen zich in dit geval niet voor. Het oordeel van de Hoge Raad dient te worden gerespecteerd.”^[87]

8.9

De Staatssecretaris heeft in een brief antwoord gegeven op vragen van Kamerleden:

“De leden van de fracties van OSF en D66 vragen hoe pensioenuitkeringen die vóór 1995 bij de VN zijn opgebouwd vanaf 2010 in de belastingheffing worden betrokken. Bij het vervallen van artikel 38 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964, zoals ter voorkoming van een dubbele vrijstelling thans wordt voorgesteld, geldt voor de uitkeringen uit vóór 1995 toegekende onzuivere pensioenaanspraken het regime dat ook geldt voor uitkeringen uit onzuivere pensioenaanspraken die in de periode van 1 januari 1995 tot en met 13 september 1999 zijn toegekend. Dergelijke pensioenuitkeringen uit onzuivere regelingen werden op grond van de tot 2001 geldende regelgeving als inkomsten uit vermogen tot het belastbare inkomen gerekend (artikel 25, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964) en wel vanaf het moment waarop het totale bedrag van de pensioenuitkeringen de waarde van de daarvoor geleverde tegenprestatie te boven gaat (zogenaamde saldomethode). Als geleverde tegenprestatie tellen in dit verband uitsluitend de bedragen mee waarvoor geen aftrek of vrijstelling is genoten. Met de hiervoor bedoelde heffingssystematiek (saldomethode) worden zowel situaties van dubbele vrijstelling als situaties van dubbele heffing voorkomen. Deze heffingssystematiek blijft op grond van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 van toepassing op pensioenuitkeringen uit dergelijke voor 14 september 1999 opgebouwde aanspraken. Kortom: voor de door de genoemde leden bedoelde pensioenuitkeringen geldt de saldomethode.”

8.1

In het arrest van 18 oktober 2019^[88]ging het om in 2010 ontvangen pensioenuitkeringen uit een onzuivere pensioenaanspraak bij de Wereldbank die was opgebouwd van 1979 tot en met 1999. Het Hof had geoordeeld dat op grond van Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, aanhef en letter b van de Invoeringswet de pensioenregels zoals die golden op 31 december 2000 van toepassing. De Hoge Raad overwoog als volgt (waarbij ik in het bijzonder de aandacht wil vestigen op de door mij onderstreepte passages):

“2.4.1. Gelet op de in cassatie niet bestreden vaststelling van het Hof dat belanghebbende pensioenuitkeringen ontvangt op grond van een pensioenregeling die niet voldoet aan de eisen van de Wet LB, moet ervan worden uitgegaan dat de aan belanghebbende verleende aanspraken op pensioenuitkeringen destijds naar Nederlands nationaal recht tot het belastbare loon hebben behoord (vgl. HR 16 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BF7264, rechtsoverweging 3.5.1).

2.4.2.

De omstandigheid dat belanghebbendes pensioenaanspraken naar Nederlandse maatstaven tot het belastbare loon hebben behoord, brengt mee dat daarna die aanspraken alsmede de uit die aanspraken voortvloeiende uitkeringen niet als loon uit dienstbetrekking kunnen worden aangemerkt, voor zover een wettelijk voorschrift niet anders bepaalt. Als een dergelijk voorschrift kan niet worden aangemerkt het op 1 januari 1995 vervallen artikel 11, lid 1, letter g, Wet LB. Dit artikel bepaalde slechts dat tot het loon niet behoren uitkeringen en verstrekkingen ingevolge een aanspraak die tot het loon behoort. Aan artikel 11, lid 1, letter g, Wet LB komt niet de verder strekkende betekenis toe dat uitkeringen krachtens een aanspraak die tot het loon behoort, moeten worden gerekend tot het loon in de zin van artikel 10, lid 1, Wet LB. Onder de Wet IB 1964 behoren die uitkeringen tot de inkomsten uit vermogen, meer in het bijzonder tot de periodieke uitkeringen die de tegenwaarde voor een prestatie vormen.

2.4.3.

Het gedeelte van belanghebbendes pensioenuitkeringen dat voortvloeit uit aanspraken die reeds bestonden op 31 december 1994, zal hierna ook worden aangeduid als deel 1 van de pensioenuitkeringen. Artikel 11, lid 1, letter g, Wet LB is na 1994 voor deel 1 van de pensioenuitkeringen blijven gelden op grond van het overgangsrecht van artikel 38 Wet Pro LB. Dat overgangsrecht strekt ertoe "op 31 december 1994 bestaande aanspraken buiten de heffing van de loon- en inkomstenbelasting te laten" (Kamerstukken II 1994/95, 23 046, nr. 15). In samenhang met artikel 22, lid 2, Wet IB 1964 bracht artikel 11, lid 1, letter g, Wet LB mee dat deel 1 van de pensioenuitkeringen onder de werking van de Wet IB 1964 van inkomstenbelasting was vrijgesteld. Daarbij is mede van belang dat in het stelsel van de Wet IB 1964 de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter g, Wet LB bewerkstelligde dat uitkeringen en verstrekkingen ingevolge een aanspraak die tot het loon behoorde ook als inkomsten uit vermogen van inkomstenbelasting waren vrijgesteld.

2.4.4.

Het gedeelte van belanghebbendes pensioenuitkeringen dat voortvloeit uit aanspraken die zijn ontstaan tussen 1 januari 1995 en medio augustus 1999, zal hierna ook worden aangeduid als deel 2 van de pensioenuitkeringen. Deze uitkeringen zouden volgens de tot 2001 geldende saldomethode van artikel 25, lid 1, letter g, Wet IB 1964 belastbaar worden als inkomsten uit vermogen vanaf het moment waarop het totale bedrag van die uitkeringen de waarde van de daarvoor geleverde tegenprestatie te boven gaat.

2.4.5.

In cassatie staat vast dat bij de Wereldbank sprake was van een interne heffing over het salaris van belanghebbende als bedoeld in artikel 25, lid 11, Wet IB 1964.

2.4.6.

Na de inwerkingtreding van de Wet IB 2001 is op grond van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, aanhef en letter b, Invoeringswet Wet IB 2001 de saldomethode van artikel 25, lid 1, letter g, Wet IB 1964 op deel 2 van belanghebbendes pensioenuitkeringen van toepassing gebleven. Voor zover toepassing van die saldomethode leidt tot inkomsten uit vermogen, worden de uitkeringen aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen uit een inkomensvoorziening die is onderworpen aan de heffing in box I (zie Kamerstukken II 1998/99, 26 728, nr. 3, blz. 83-85).

2.4.7.

Voor deel 1 van de pensioenuitkeringen is na de inwerkingtreding van de Wet IB 2001 artikel 11, lid 1, letter g, Wet LB aanvankelijk blijven gelden op grond van de overgangsbepaling van artikel 38 Wet Pro LB. Daaraan kan niet afdoen dat in artikel 3.82 Wet IB 2001 is bepaald (kort gezegd) dat uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een andere mogendheid in beginsel tot het loon worden gerekend.
Gelet op haar strekking gaat de overgangsregeling van artikel 38 Wet Pro LB immers voor boven het bepaalde in artikel 3.82 Wet IB 2001 (zie HR 16 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BF7264).[onderstreping door mij – RJK]

Zolang artikel 38 Wet Pro LB van kracht bleef, had het (latere) overgangsrecht van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, aanhef en letter b, Invoeringswet Wet IB 2001 geen effect voor deel 1 van de pensioenuitkeringen.

2.4.8.

Bij de Wet van 23 december 2009 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2010) is artikel 38 Wet Pro LB per 1 januari 2010 vervallen (Stb. 2009, 610). Die wijziging betrof pensioenregelingen van internationale organisaties. De schrapping van artikel 38 Wet Pro LB had tot doel de “regeling rondom tot 1995 opgebouwde aanspraken te laten vervallen” (Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, blz. 14) en tot en met 31 december 1994 opgebouwde aanspraken te brengen onder de werking van “het in de Wet IB 2001 neergelegde uitgangspunt (artikel 3.82, onderdelen b en c, Wet IB 2001) dat of de pensioenaanspraken of de daaruit voortvloeiende uitkeringen worden belast (…)” (Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 8, blz. 23).

2.4.9.

De schrapping van artikel 38 Wet Pro LB laat onverlet dat op deel 2 van belanghebbendes pensioenuitkeringen, dat betrekking heeft op na 31 december 1994 opgebouwde aanspraken, de saldomethode van artikel 25, lid 1, letter g, Wet IB 1964 van toepassing is.

2.4.10.

Over de gevolgen van de schrapping van artikel 38 Wet Pro LB per 1 januari 2010 voor deel 1 van de pensioenuitkeringen oordeelt de Hoge Raad als volgt.

De vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter g, Wet LB bleef na 1994 gelden op grond van overgangsrecht dat was neergelegd in artikel 38 Wet Pro LB, met als doel op 31 december 1994 bestaande aanspraken buiten de heffing van de loon- en inkomstenbelasting te houden.

Door het vervallen van artikel 38 Wet Pro LB per 1 januari 2010 heeft het overgangsrecht van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, letter b, Invoeringswet Wet IB 2001 effect gekregen voor deel 1 van de pensioenuitkeringen, aangezien ook de aanspraken van belanghebbende op dit deel van de pensioenuitkeringen zijn aan te merken als op 31 december 2000 bestaande rechten op periodieke uitkeringen in de zin van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, letter b, Invoeringswet Wet IB 2001.
Evenals de overgangsregeling van artikel 38 Wet Pro LB gaat de overgangsregeling van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, aanhef en letter b, Invoeringswet Wet IB 2001 op grond van haar strekking voor boven artikel 3.82 Wet IB 2001.[onderstreping door mij – RJK]

De wet waarbij artikel 38 Wet Pro LB per 1 januari 2010 is afgeschaft, heeft niet de in hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, letter b, Invoeringswet Wet IB 2001 voorziene eerbiedigende werking afgeschaft voor uitkeringen die tot 2010 onder de werking van artikel 38 Wet Pro LB vielen. De eveneens per 1 januari 2010 in werking getreden Fiscale vereenvoudigingswet (Stb. 2009, 611) bevat (in artikel XXV) wel een wijziging van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, Invoeringswet Wet IB 2001, maar die wijziging heeft geen betrekking op hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, letter b, Invoeringswet Wet IB 2001.

De vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter g, Wet LB is dus op grond van de eerbiedigende werking van het overgangsrecht van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, letter b, Invoeringswet Wet IB 2001 in het jaar 2010 nog steeds van toepassing op deel 1 van de pensioenuitkeringen van belanghebbende.

2.5.1.

Op grond van het voorgaande slaagt de hiervoor in 2.3 weergegeven klacht. Het bestreden oordeel berust op een onjuiste rechtsopvatting omdat daarin niet in aanmerking is genomen dat de schrapping van artikel 38 Wet Pro LB per 1 januari 2010 onverlet laat dat deel 1 van de pensioenuitkeringen is vrijgesteld en dat op deel 2 van de pensioenuitkeringen de saldomethode van artikel 25, lid 1, letter g, Wet IB 1964 van toepassing is gebleven.”

8.11

Mertens schrijft in BNB 2020/35 het volgende in zijn noot:

“6. De Hoge Raad oordeelt dat op het deel van de uitkeringen opgebouwd tot 1995 de volledige vrijstelling ex art. 38 Wet Pro LB 1964 blijft gelden en op het deel dat daarna is opgebouwd de saldomethode. Ofwel: het schrappen van art. 38 Wet Pro LB 1964 heeft geen invloed op de fiscale behandeling van dergelijke rechten. De eerste stap die voor deze conclusie wordt genomen is de overweging dat gelet op de wetsgeschiedenis het schrappen van art. 38 Wet Pro LB 1964 het oog had op tot en met 1994 opgebouwde pensioenaanspraken. Daarmee is de weg vrij voor de conclusie dat op de rechten opgebouwd na dat jaar de saldomethode van toepassing blijft. Dat op het pensioen opgebouwd tot 1995 de volledige vrijstelling van toepassing blijft motiveert de Hoge Raad als volgt. Door het vervallen van art. 38 Wet Pro LB 1964 heeft het overgangsrecht van de Invoeringswet IB 2001 inzake periodieke uitkeringen ook betekenis gekregen voor de vóór 1995 opgebouwde rechten waarvan de uitkeringen immers als periodieke uitkeringen zijn aan te merken. Daarbij overweegt de Hoge Raad dat deze overgangsregeling op grond van haar strekking voorgaat boven art. 3.82 Wet IB 2001. Het oordeel dat die overgangsregeling bewerkstelligt dat ook art. 38 Wet Pro LB 1964 van toepassing blijft op uitkeringen ingevolge op 31 december 2000 bestaande rechten op periodieke uitkeringen, berust op hogere interpretatiekunde. Gelet op de tekst daarvan blijven van toepassing
de regels die daarvoor golden op 31 december 2000 op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Aan de regels van de Wet LB 1964 wordt in die bepaling niet gerefereerd, maar die stap kan worden genomen door te verwijzen naar art. 22 lid 2 aanhef Pro Wet IB 1964 dat op 31 december 2000 bepaalde dat het begrip loon wordt opgevat overeenkomstig de wettelijke bepalingen betreffende de loonbelasting. Dat de Hoge Raad dan wat betreft de regels van de Wet LB 1964 ook uitgaat van de situatie op 31 december 2000 ligt dan goed beschouwd zelfs voor de hand.”^[89]

8.12

Arts schrijft in FED 2020/16 het volgende over de overeenkomsten tussen de twee arresten:

“8. In het bovenstaande arrest volgt de Hoge Raad dezelfde lijnen als in de rechtsoverwegingen 3.5 en volgende van het arrest HR 16 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BF7264. Zie in het bijzonder de rechtsoverwegingen 3.5.1 en 3.5.2. Dit betekent dat ook het standpunt dat de belanghebbende in zijn aangifte IB/PVV 2010 had ingenomen met betrekking tot de wijze waarop zijn pensioenrechten bij de Wereldbank dienden te worden belast, niet juist is. Hij doet zichzelf tekort. In rechtsoverweging 3.5.1 van het arrest van 16 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BF7264, overweegt de Hoge Raad namelijk uitdrukkelijk dat op grond van art. 2.14, tweede lid, Wet IB 2001, de vóór 1995 verworven rechten op pensioenuitkeringen ook niet behoren tot de bezittingen in box 3. In rechtsoverweging 3.5.2 van het arrest overweegt hij hetzelfde met betrekking tot de vóór 14 september 1999 verworven aanspraken. Ook deze pensioenrechten zijn in box 3 niet belast.”^[90]

8.13

In de zaak die nu voorligt zijn enkel de pensioenaanspraken die zijn opgebouwd vóór 1995 in geschil (deel 1 van de pensioenuitkeringen). In het arrest uit 2009 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat pensioenuitkeringen die voortvloeien uit op 31 december 1994 bestaande pensioenaanspraken zijn vrijgesteld op grond van art. 38 Wet Pro LB 1964 en art. 11(1)(g) Wet LB 1964. Art. 38 Wet Pro LB heeft daarbij voorrang op het later ingevoerde art. 3.82 Wet IB 2001.

8.14

Vanaf 2010 is art. 38 Wet Pro LB 1964 komen te vervallen. Het was niet duidelijk of de pensioenuitkeringen die voortvloeien uit pensioenaanspraken van vóór 1995 waren vrijgesteld. In het arrest uit 2019 heeft de Hoge Raad bevestigd dat deze uitkeringen ook zijn vrijgesteld. De Hoge Raad volgt daarbij in wezen dezelfde lijn als in zijn eerdere arrest uit 2009. Net als het ingetrokken art. 38 Wet Pro LB heeft de overgangsregeling van hoofdstuk 2, art. I (O)(1)(b) Invoeringswet in samenhang met art. 11(1)(g) Wet LB voorrang op het later ingevoerde art. 3.82 Wet IB 2001.

8.15

In de jaren tussen 2010 en 2019 was onduidelijk of de pensioenuitkeringen als die van belanghebbende en die van de belanghebbende uit het arrest van 18 oktober 2019 zijn vrijgesteld. De wetgever had geprobeerd de gevolgen van het arrest van 16 januari 2009 te repareren. Regering, parlement en de Raad van State meenden kennelijk dat met de Wet overige fiscale maatregelen 2010 het buitenlandlek was gedicht, zij het dat de Raad van State vraagtekens plaatste bij de materiele terugwerkende kracht van de reparatiewetgeving.

8.16

Dan de hamvraag. Vloeit de onjuistheid van de aan belanghebbende opgelegde aanslag voort uit ‘nieuwe jurisprudentie’? Ik heb in het arrest van 18 oktober 2019 niet gelezen dat de Hoge Raad zelf zegt dat hij omgaat of een rechtsregel nuanceert. Evenmin heb ik beleidsregels of kennisgroepstandpunten gevonden die moesten worden gewijzigd of ingetrokken naar aanleiding van dit arrest. Dat laatste is procedureel wel een aandachtspunt, want het lijkt erop dat de Inspecteur en de Staatssecretaris tot dusverre niet eraan hebben gedacht dat een beroep op een wijziging van beleid of kennisgroepstandpunten hen zou kunnen helpen. De vraag rijst dan of eventueel verwijzing van de zaak nodig is om die kans alsnog te bieden.

8.17

Vervolgens moet worden bezien of, ondanks dat de Hoge Raad niet zelf heeft gezegd dat hij omgaat en ondanks dat er geen beleid is gewijzigd of ingetrokken, toch moet worden geoordeeld dat de Inspecteur voorafgaande aan het arrest van 18 oktober 2019 in redelijkheid geen rekening ermee behoefde te houden dat de aan de aanslagen ten grondslag liggende rechtsopvatting onjuist is.

8.18

Bij die beoordeling is van belang dat de ‘nieuwe jurisprudentie-regel’ in art. 45aa Uitvoeringsregeling is geformuleerd als een uitzondering op de hoofdregel. Er staat immers:

“De inspecteur vermindert ambtshalve een belastingaanslag die op een te hoog bedrag is vastgesteld zodra hem dat is gebleken,
tenzij[onderstreping door mij - RJK]: (…) de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit jurisprudentie die eerst is gewezen nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan”.

8.19

Uitzonderingen op een hoofdregel plegen restrictief te worden uitgelegd.^[91]Daarnaast pleegt de bewijslast voor toepassing op een uitzonderingsbepaling te worden gelegd bij degene die zich op die uitzondering beroept.^[92]

8.2

Ik kan mij goed voorstellen dat de Staatssecretaris en de Inspecteur die in feitelijke instanties procedeerden zich door deze invulling van de ‘nieuwe jurisprudentie-regel’ overvallen voelen, en dat zij zich niet bewust waren van de consequenties die daaraan verbonden zijn voor de door hen aan te voeren stellingen en het door hen te leveren bewijs. Ik heb die invulling van de ‘nieuwe jurisprudentie-regel’ ook maar verzonnen om Uw Raad en de rechtspraktijk op weg te helpen. En ik geef grif toe dat een andere invulling ook verdedigbaar is.

8.21

Daarom meen ik dat uw Raad er goed aan doet de zaak te verwijzen naar een gerechtshof als gekozen wordt voor een invulling van de ‘nieuwe jurisprudentie-regel’ die, in lijn met mijn voorstel, een beoordeling vergt die feitelijke elementen bevat. In mijn voorstel is een eerste feitelijk element gelegen in de vraag of er beleidsregels of kennisgroepstandpunten zijn die naar aanleiding van het arrest van 18 oktober 2019 moesten worden gewijzigd of ingetrokken. Beleidsregels zijn weliswaar recht in de zin van art. 99 Wet Pro RO, maar zij behoren niet tot de rechtsgronden die de rechter op grond van art. 8:69(2) Awb ambtshalve moet aanvullen.^[93]Daarnaast kan worden betoogd dat een feitelijke weging besloten ligt in de beantwoording van de vraag of de Inspecteur in deze zaak voorafgaande aan het arrest van 18 oktober 2019 in redelijkheid geen rekening ermee behoefde te houden dat de aan de aanslagen ten grondslag liggende rechtsopvatting onjuist is. Of dit betoog opgaat hangt af van de invulling dit wordt gegeven aan dit criterium. Als daar een subjectief element bij komt kijken, is de toepassing van het criterium ten minste voor een deel feitelijk.

8.22

In dit verband is het mogelijk van belang de chronologie van de procedure die geleid heeft tot het arrest van 18 oktober 2019 te leggen naast de dagtekening van de aan belanghebbende opgelegde aanslagen. In die zaak had de rechtbank Zeeland-West-Brabant op 12 januari 2017 al geoordeeld dat (ondanks de intrekking van art. 38 Wet Pro LB 1964) op grond van hoofdstuk 2 art. I(O)(1)(b) Invoeringswet Wet IB 2001 voor het bepalen van inkomen uit de pensioenregeling de regels van toepassing blijven zoals die golden op 13 december 2000 op grond van de Wet IB 1964. De aan belanghebbende opgelegde aanslagen zijn gedagtekend 27 oktober 2016 (belastingjaar 2014), 10 november 2017 (belastingjaar 2015), 12 oktober 2018 (belastingjaar 2016) en 6 augustus 2019 (belastingjaar 2017). Op basis van deze vergelijking kan worden betoogd dat de Inspecteur al bij de aanslagregeling voor de belastingjaren 2015 en volgende rekening moest houden met de mogelijkheid dat hoofdstuk 2 art. I(O)(1)(b) Invoeringswet Wet IB 2001 in de weg stond aan de wijze waarop de pensioenuitkeringen in de aanslagregeling zijn betrokken.

8.23

Indien uw Raad meent dat onvoldoende aanleiding bestaat voor verwijzing van de zaak, dan meen ik dat het beroep op de ‘nieuwe jurisprudentie-regel’ moet worden afgewezen. In de huidige stand van het geding is niet komen vast te staan dat aan de voorwaarden voor toepassing van deze uitzondering is voldaan. Dit zou betekenen dat het verzoek om ambtshalve vermindering ten onrechte is afgewezen en de klacht van belanghebbende slaagt zodat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

8.24

Indien uw Raad, of na verwijzing een gerechtshof, tot het oordeel komt dat het verzoek om ambtshalve vermindering ten onrechte is afgewezen, rijst de vraag of de rechter zelf het verzoek kan toewijzen en zelf de desbetreffende belastingaanslag kan verminderen. Als de rechter dat niet kan, zou een ‘kale vernietiging’ van de voor bezwaar vatbare beschikking op zijn plaats zijn, met als gevolg dat de Inspecteur opnieuw op het verzoek zou moeten beslissen. Naar mijn mening kan de belastingrechter wel zelf tot de in art. 9.6(1) Wet IB 2001 bedoelde vermindering overgaan. Dit wetsartikel en art. 45aa Uitvoeringsregeling laten de inspecteur geen beleids- of beoordelingsruimte; het besluit om al dan niet over te gaan tot ambtshalve vermindering is een gebonden beslissing. Als blijkt dat de belastingaanslag te hoog is moet de inspecteur verminderen, tenzij zich een van de omstandigheden voordoet die zijn beschreven onder de letters a tot en met e van art. 45aa Uitvoeringsregeling. Zoals de belastingrechter een ten onrechte afgewezen verzoek om teruggaaf van omzetbelasting zelf kan toewijzen en zelf het bedrag van de teruggaaf kan vaststellen^[94], zo kan hij mijns inziens ook een verzoek om ambtshalve vermindering zelf toewijzen en zelf het bedrag van de vermindering vaststellen.

9.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Waarnemend Advocaat-Generaal

Beoordeling nieuwe jurisprudentie bij ambtshalve vermindering van belastingaanslagen over pensioenuitkeringen