Conclusie
Nr. 07/12243
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN ADVOCAAT-GENERAAL
Derde kamer B
Inkomstenbelasting 2002
Conclusie van 23 september 2008 inzake:
X
Tegen
De Staatssecretaris van Financiën
en vica versa
1. Feiten en loop van het geding
1.1 X (hierna: belanghebbende), van Columbiaanse nationaliteit, was tot aan zijn pensionering op 5 februari 2000 in dienst van de Verenigde Naties. Hij oefende de functie van Griffier (Registrar) van het Internationaal Gerechtshof te Den Haag (hierna ook: het gerechtshof) uit.
1.2 Het Internationaal Gerechtshof is opgericht bij het Handvest van de Verenigde Naties(1) (hierna: het Handvest) van 26 juni 1945. Het Statuut van het Internationaal Gerechtshof (hierna: het Statuut) was bij het Handvest gevoegd en is eveneens tot stand gekomen op 26 juni 1945(2). Ingevolge artikel 92 en Pro 93 van het Handvest vormt het Statuut van het Internationaal Gerechtshof een integrerend deel van het Handvest en zijn alle leden van de Verenigde Naties ipso facto partij bij het Statuut.
1.3 Artikel 105 van Pro het Handvest bepaalt in het tweede lid dat functionarissen van de Verenigde Naties voorrechten en immuniteiten genieten die nodig zijn voor de onafhankelijke uitoefening van hun functie in verband met de Organisatie. De Algemene Vergadering heeft hiertoe het Verdrag nopens de voorrechten en immuniteiten van de Verenigde Naties van 13 februari 1946(3) (hierna: VN-verdrag) vastgesteld. Artikel V, paragraaf 18, van het VN-verdrag bevat een vrijstelling van belasting op de salarissen en emolumenten van functionarissen door de Verenigde Naties betaald. Artikel V, paragraaf 20, van het VN-verdrag bepaalt dat voorrechten en immuniteiten uitsluitend zijn verleend in het belang van de Verenigde Naties en niet voor persoonlijk voordeel.
1.4 Artikel 19 van Pro het Statuut bepaalt dat de leden van het Internationaal Gerechtshof in de uitoefening van hun functie diplomatieke voorrechten en immuniteiten genieten. De Algemene Vergadering heeft bij Resolutie 22C (I) van 12 februari 1946 het Internationaal Gerechtshof uitgenodigd "with a view to ensuring that the International Court of Justice shall enjoy the privileges, immunities and facilities necessary for the exercise of its functions and the fulfilment of its purposes in the country of its seat and elswhere" voorstellen op dat vlak te doen. In 1947 vond een notawisseling nopens de voorrechten en immuniteiten van het Internationaal Gerechtshof plaats tussen de President van het Internationaal Gerechtshof en de Minister van Buitenlandse Zaken. In de bijlage bij deze notawisseling zijn de voorrechten en immuniteiten van de leden van het gerechtshof, de griffier en het personeel bepaald(4). In artikel II staat dat Nederlanders van alle rangen zijn vrijgesteld van directe belastingen voor de salarissen, welke zij uit de middelen van het gerechtshof genieten. Uit artikel IV van de overeenkomst tussen het Internationaal Gerechtshof en de Minister van Buitenlandse Zaken blijkt dat de voorrechten en immuniteiten slechts worden verleend in het belang van de internationale rechtspraak en niet voor persoonlijk voordeel.
1.5 Op basis van artikel 32, lid 8, van het Statuut geldt voor leden van het Internationaal Gerechtshof en de Griffier een vrijstelling van belasting voor "salaries, allowances and compensation". Artikel 32 van Pro het Statuut luidt:
1. Each member of the Court shall receive an annual salary.
2. The President shall receive a special annual allowance.
3. The Vice-President shall receive a special allowance for every day on which he acts as President.
4. The judges chosen under Article 31, other than members of the Court, shall receive compensation for each day on which they exercise their functions.
5. These salaries, allowances, and compensation shall be fixed by the General Assembly. They may not be decreased during the term of office.
6. The salary of the Registrar shall be fixed by the General Assembly on the proposal of the Court.
7. Regulations made by the General Assembly shall fix the conditions under which retirement pensions may be given to members of the Court and to the Registrar, and the conditions under which members of the Court and the Registrar shall have their travelling expenses refunded.
8. The above salaries, allowances, and compensation shall be free of all taxation.
1.6 Op het salaris van stafleden van de Verenigde Naties wordt een stafheffing ingehouden. De stafheffing kent een tabel voor "staff member with a dependant spouse or a dependant child" en één voor "staff member with neither a dependant spouse nor a dependant child". De tarieven voor de laatste categorie, waartoe belanghebbende behoort, bedroegen op 1 april 1987(5):
Total assessable payments Staff member with neither a dependant spouse
US dollars nor a dependant child
First $ 15.000 per year 14 percent
Next $ 5.000 per year 32,5 percent
Next $ 5.000 per year 33,8 percent
Next $ 5.000 per year 35,8 percent
Next $ 5.000 per year 38,1 percent
Next $ 10.000 per year 40,3 percent
Next $ 10.000 per year 42,7 percent
Next $ 10.000 per year 44 percent
Next $ 15.000 per year 46,6 percent
Next $ 20.000 per year 52,1 percent
Remaining assessable payments 53,5 percent
1.7 Belanghebbende heeft in de periode van 15 september 1964 tot 5 februari 2000 als staflid pensioenrechten opgebouwd bij het United Nations Joint Staff Pension Fund te Genève (hierna: het Pensioenfonds). De pensioenbijdrage van belanghebbende en die van de werkgever bedroegen een percentage van het pensioengevende salaris:
Staffmember Member organization
voor 1984 7,00% 14,00%
01-01-1984 tot 30-06-1988 7,25% 14,50%
01-07-1999 tot 30-06-1989 7,40% 14,80%
01-07-1989 tot 31-12 1989 7,50% 15,00%
01-01-1990 - 7,90% 15,80%
De bijdragen aan het pensioen van belanghebbende en die van de werkgever bedroegen:
Belanghebbende Bijdrage Interest
15-09-1964 tot 31-12-1994 $ 133.379,71 $ 42.062,71
01-01-1995 tot 05-02-2000 $ 64.484,48 $ 35.238,56
$ 197.864,19 $ 77.301,27
Werkgever
15-09-1964 tot 31-12-1994 $ 266.759,42
01-01-1995 tot 05-02-2000 $ 128.968,96
$ 593.592,57
Totaal bijdrage+interest $ 670.893,84
De werknemersbijdrage van belanghebbende aan het pensioen kwam niet in aftrek voor de stafheffing. De werkgeversbijdrage werd niet in de stafheffing betrokken(6).
1.8 Vanaf 1 april 2001 ontvangt belanghebbende een ouderdomspensioen van het Pensioenfonds (hierna: de pensioenuitkeringen). De pensioenuitkeringen zijn niet belast met stafheffing(7). In het onderhavige jaar bedroegen de pensioenuitkeringen in totaal € 81.451. Belanghebbende heeft de genoten pensioenuitkeringen niet vermeld in zijn aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2002. De Inspecteur(8) heeft het bedrag van de pensioenuitkeringen tot het belastbare inkomen uit werk en woning gerekend, maar de aangifte gevolgd voor wat betreft het inkomen uit sparen en beleggen. Het door belanghebbende gemaakte bezwaar tegen de aanslag is afgewezen. Belanghebbende is in beroep gekomen bij het gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof).
1.9 Opeenvolgende Presidenten van het Internationaal Gerechtshof hebben verklaard dat pensioenuitkeringen aan voormalige leden van het gerechtshof op grond van artikel 32 van Pro het Statuut onbelast zijn. Onder de in lid 8 van artikel 32 van Pro het Statuut bedoelde "above salaries, allowances and compensations" vallen ook de in lid 7 bedoelde pensioenen, aldus de verklaringen.
1.10 Het Ministerie van Buitenlandse Zaken is bij brief van 14 december 1992, gericht aan de Griffier van het Internationaal Gerechtshof, ingegaan op de belastingheffing in Nederland over pensioenuitkeringen die werden ontvangen door een weduwe van een oud-rechter van het Internationaal Gerechtshof. De brief vermeldt dat degene die niet in Nederland woont slechts als buitenlands belastingplichtige is onderworpen aan de belastingheffing voor zover hij beschikt over inkomsten uit bronnen in Nederland, waaronder onroerende zaken. Vermeld is voorts dat het pensioen dat aan haar is toegekend in de hoedanigheid van weduwe van een oud-rechter en vice-president van het Internationaal Gerechtshof niet aan belastingheffing in Nederland is onderworpen.
2. Het geschil
2.1 Het Hof(9) heeft het geschil als volgt omschreven:
4.1. In geschil is of de pensioenuitkeringen die belanghebbende in 2002 van het Pensioenfonds heeft ontvangen door de Inspecteur terecht tot de inkomsten uit werk en woning zijn gerekend, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
2.2 Het Hof heeft in r.o. 6.1 tot en met 6.9 de achtergrond van het Handvest en het Statuut weergegeven en heeft in r.o. 6.10 geoordeeld dat noch de tekst, noch doel of strekking van artikel 32 van Pro het Statuut meebrengt dat de pensioenuitkeringen zijn uitgezonderd van de Nederlandse belastingheffing. Het Hof heeft overwogen:
6.12. Artikel 32 van Pro het Statuut bepaalt in het eerste lid dat elk lid van het Internationaal Gerechtshof een jaarlijks salaris toekomt, in het tweede lid dat de president een speciale jaarlijkse toelage toekomt en in het derde lid dat de vicepresident die toelage toekomt voor elke dag dat hij optreedt als president, in het vierde lid dat de rechters die op de voet van artikel 31 zijn Pro gekozen met eenzelfde nationaliteit als een van de partijen, niet zijnde rechters van het Internationaal Gerechtshof, een vergoeding genieten voor elke dag dat zij hun rechtersfunctie uitoefenen,in het vijfde lid dat deze salarissen, de toelagen en de vergoeding door de Algemene Vergadering van de Verenigde Naties worden vastgesteld. Met de woorden "salarissen, de toelagen en de vergoeding" zijn bedoeld de in het eerste lid genoemde salarissen van de leden, de in het tweede lid genoemde toelage, de in het derde lid genoemde toelage en de in het vierde lid genoemde vergoeding. In het zesde lid van artikel 32 van Pro het Statuut is geregeld dat het salaris van de griffier van het Internationaal Gerechtshof wordt vastgesteld door de Algemene vergadering van de Verenigde Naties op voorstel van het Internationaal Gerechtshof, in het zevende lid is bepaald dat de Algemene Vergadering de voorwaarden zal vaststellen waaronder pensioenrechten kunnen worden verstrekt aan de leden en de griffier en de voorwaarden waaronder hun reiskosten worden vergoed en tenslotte in het achtste lid dat vorenbedoelde salarissen, toelagen en vergoedingen zijn vrijgesteld van iedere belasting.
6.13. Met "salarissen, toelagen en vergoeding" in het achtste lid van bovengenoemd artikel 32 zijn Pro geen andere "salarissen, toelagen en vergoeding" bedoeld dan de in de voorafgaande leden een tot en met zes opgesomde salarissen, toelagen en vergoeding. De term "salarissen, toelagen en vergoeding" wordt zowel in het vijfde lid als het achtste lid op eenzelfde wijze gebruikt. De in het zevende lid genoemde pensioenrechten en de reiskosten kunnen niet zonder nadere aanduiding daartoe worden gerekend. Die aanduiding is niet geschied. Het woord "pensioenrechten" ("retirement pensions") en de term reiskosten zijn niet genoemd in het achtste lid. Zij horen niet tot de gebezigde termen "salarissen, toelagen en vergoeding". Uit de Franse tekst van artikel 32 kan Pro naar het oordeel van het Hof evenmin worden afgeleid dat onder het ontvangen van een salaris of toelage door de rechters, de president en de vicepresident ook moet worden gerangschikt het toekennen van pensioenen als genoemd in het zevende lid. De tegenovergestelde uitleg die belanghebbendes gemachtigde voorstaat kan het Hof derhalve niet volgen.
6.14. Het Hof zal hierna nagaan of doel en strekking van het Statuut een andere uitleg meebrengen dan de hiervoor door het Hof toegepaste grammaticale uitleg. Het Statuut heeft ingevolge artikel 1 tot Pro doel de samenstelling en het functioneren van het Internationaal Gerechtshof te regelen. Artikel 32 van Pro het Statuut maakt deel uit van het Hoofdstuk betreffende de organisatie van het Internationaal Gerechtshof.
6.15. Het Statuut strekt overeenkomstig zijn doel niet verder dan regels te geven met betrekking tot de samenstelling en het functioneren van het Internationaal Gerechtshof. Nu de pensioenuitkeringen ingaan na pensioendatum (respectievelijk na overlijden), de beëindiging van de functie dan reeds heeft plaatsgevonden en de belastbaarheid van de pensioenuitkeringen zich op dat moment pas voordoet, is zonder nadere toelichting, die van de zijde van belanghebbende niet is verstrekt, niet aannemelijk dat met het Statuut is beoogd regels te geven omtrent een onderwerp, laat staan voorrechten en immuniteiten te verlenen, waarbij het functioneren van het Internationaal Gerechtshof niet meer is betrokken en het niet duidelijk is dat dit instituut in zijn belang zou kunnen worden getroffen.
6.16. Het Hof heeft hierbij mede gelet op de Notawisseling. Daaruit blijkt dat de (Zesde Commissie van de) Algemene Vergadering van de Verenigde Naties in 1946 ervan uitging dat voor het Internationale Gerechtshof regels dienden te worden gegeven door dat Hof zelf voor zijn functioneren en zijn functionarissen, maar dat daarbij evenzeer erop werd gewezen dat het ging om het verlenen van voorrechten en immuniteiten welke noodzakelijk zijn voor de onafhankelijke uitoefening van de functie. In dat opzicht werd niet beoogd dat de regels inzake het verlenen van voorrechten en immuniteiten van het Internationaal Gerechtshof zouden verschillen van hetgeen zou worden bepaald in het Verdrag inzake voorrechten en immuniteiten en evenmin is daarmee beoogd dat deze regeling zich mede zou uitstrekken tot gevallen waarin de functie niet meer wordt uitgeoefend en het persoonlijk belang bij het verkrijgen van een voorrecht in beginsel voorop is komen te staan zonder dat duidelijk is dat de actieve functie-uitoefening of het belang van het Internationaal Gerechtshof daarmee is gemoeid.
6.17. Ook artikel I van de bijlage bij de Notawisseling waarin is bepaald dat de leden van het Internationaal Gerechtshof in het algemeen dezelfde behandeling genieten als de hoofden van diplomatieke missies en de regeling ten aanzien van bovengenoemde voorrechten, immuniteiten en faciliteiten, is naar zijn aard beperkt tot de actieve functie-uitoefening van een lid van dat hof dan wel de griffier, aangezien in artikel IV is bepaald dat privileges en immuniteiten worden verleend in het belang van de internationale rechtspraak en er uitdrukkelijk op wordt gewezen dat deze niet in het persoonlijk belang van de begunstigden mogen worden verleend.
6.18. Weliswaar diende het geven van regels door het Internationaal Gerechtshof te geschieden met inachtneming van het geheel eigen karakter van de functie van het Internationaal Gerechtshof, maar voor wat betreft het onderhavige geschil zijn geen feiten en/of omstandigheden gesteld of aannemelijk geworden waaruit blijkt dat het eigen karakter van de reeds niet meer vervulde functie het in geschil zijnde voorrecht zou meebrengen.
6.19. Met het zevende lid van artikel 32 van Pro het Statuut was het slechts de bedoeling te regelen dat de voorwaarden waaronder een pensioen wordt toegekend en een reiskostenvergoeding wordt verstrekt, worden vastgesteld door de Algemene Vergadering van de Verenigde Naties. Het achtste lid beoogt slechts te regelen dat de salarissen, toelagen en vergoeding niet aan enige belastingheffing zouden zijn onderworpen zonder daaronder evenwel te begrijpen pensioenuitkeringen welke worden gedaan nadat de functie niet meer wordt uitgeoefend.
2.3 Vervolgens heeft het Hof in r.o. 6.21 tot en met 6.25 geoordeeld dat de verklaringen die de opeenvolgende Presidenten van het Internationaal Gerechtshof hebben afgelegd, niet tot een ander oordeel leiden aangezien zij slechts een mening weergeven een geen rechterlijk oordeel vormen waaraan het Hof is gebonden. Aan die verklaringen valt geen rechtens te beschermen vertrouwen te ontlenen.
2.4 In r.o. 6.26 tot en met 6.35 oordeelt het Hof dat aan de brieven van het Ministerie van Buitenlandse Zaken geen rechtens te beschermen vertrouwen kan worden ontleend, reeds niet omdat dit Ministerie niet bevoegd is op het gebied van belastingen. Voorts is niet gebleken dat op dit vlak enig beleid is gevoerd door een inspecteur op een eenheid dan wel op hoger niveau; belanghebbende heeft ter zake geen concrete gevallen genoemd.
2.5 De pensioenuitkeringen zijn naar het oordeel van het Hof dus niet vrijgesteld. Als het pensioen niet is vrijsteld, dan meent belanghebbende dat de uitkeringen voortvloeiend uit aanspraken opgebouwd vóór 1 januari 1995 op grond van artikel 38 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) jo artikel 11, lid 1, onderdeel g, Wet LB (tekst 1994) zijn vrijgesteld. Voor uitkeringen die voortvloeien uit aanspraken opgebouwd tussen 1 januari 1995 en 14 september 1999 geldt volgens belanghebbende op basis van artikel 25, lid 9 jo lid 11, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964), dat de uitkeringen zijn belast voor zover zij de eigen bijdragen van belanghebbende te boven gaan (saldomethode). Dat is in 2002 niet het geval. Omtrent de belastingheffing over de pensioenuitkeringen overweegt het Hof:
6.36. Belanghebbende ontvangt uitkeringen op grond van een pensioenregeling die niet voldoet aan de eisen gesteld in de Wet LB 1964. Formeel niet, aangezien het Pensioenfonds geen toegelaten verzekeraar is en materieel niet aangezien de pensioenbijdragen worden terugbetaald in het geval het niet tot uitkeren van pensioen zal komen vanwege het beëindigen van de dienstbetrekking en aangezien bij overlijden aan de erfgenamen een teruggave kan worden verstrekt van de niet uitgekeerde pensioenbijdragen. Een beroep op artikel 38 van Pro de Wet LB 1964 is derhalve niet aan de orde.
6.37. Overigens, brengt het onder 6.22 overwogene mee dat de aanspraak op pensioen van belanghebbende, zo sprake zou zijn van een aanspraak in de zin van de Wet LB 1964, in ieder geval niet was belast tijdens zijn functie-uitoefening. Voor wat betreft de bijdragen die belanghebbende en de werkgever tijdens het dienstverband hebben betaald ten behoeve van het pensioen geldt dat deze destijds zijn gedaan zonder dat enige stafheffing van de VN van invloed is geweest.
6.38. De door belanghebbende van het Pension Fund ontvangen uitkering is aan te merken als een periodieke uitkering die de tegenwaarde voor een prestatie vormt, bestaande uit de door belanghebbende en het Internationaal Gerechtshof gestorte bijdragen. Ingevolge artikel I, onderdeel O, eerste lid, van de Invoeringswet Wet IB 2001 blijven voor het bepalen van het inkomen uit een recht op periodieke uitkeringen of verstrekkingen die de tegenwaarde vormen voor een prestatie, de regels van toepassing die daarvoor op grond van de Wet IB 1964 op 31 december 2000 golden, voorzover vóór 14 september 1999 premies zijn betaald die op grond van de Wet IB 1964 niet als persoonlijke verplichtingen in aanmerking konden worden genomen ter zake van een overeenkomst die tot stand is gekomen vóór 14 september 1999. Aan beide voorwaarden is in dit geval voldaan.
6.39. Er is dan sprake van een tot de inkomsten uit vermogen behorende periodieke uitkering als bedoeld in artikel 25, lid 1, onderdeel g, van de Wet IB 1964. Op de gestorte bijdragen was een vrijstelling op grond van internationaal recht als bedoeld in artikel 25, lid 1, onderdeel g, onder ten tweede, van de Wet IB 1964 van toepassing. Laatstgenoemde bijdragen maken derhalve geen deel uit van de waarde van de tegenprestatie.
6.40. Ingevolge het eerste lid, tweede volzin, van artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet Wet IB 2001 worden de periodieke uitkeringen en verstrekkingen, voorzover deze volgens de regels die op 31 december 2000 golden op grond van de Wet IB 1964 zouden behoren tot de inkomsten uit vermogen, aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 3.100 en in 7.2, tweede lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001.
6.41. Voorzover door belanghebbende na 1 september 1999 premies zijn gestort en de pensioenuitkeringen rechtstreeks vallen onder de werking van de Wet inkomstenbelasting 2001 geldt dat ingevolge artikel 3.82, onderdeel d, van die wet uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een internationale organisatie als de onderhavige in het geval geen heffing naar het inkomen heeft plaatsgevonden eveneens worden aangemerkt als pensioenuitkeringen en -verstrekkingen en deze onderdeel uitmaken van het belastbaar inkomen uit werk en woning.
6.42. Uit het vorenstaande volgt dat de in het jaar 2002 genoten pensioenuitkering voor het volledige bedrag onderdeel is van het belastbare inkomen uit werk en woning.
2.6 Het Hof heeft het beroep bij uitspraak van 28 augustus 2007 ongegrond verklaard.
Cassatie
2.7 Belanghebbende heeft op regelmatie wijze cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend en heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een repliek ingediend en heeft het incidentele beroep beantwoord.
2.8 Belanghebbende voert vier middelen van cassatie aan:
1. Schending of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 32 van Pro het Statuut in verbinding met artikel 92 van Pro het Handvest en artikel 31 van Pro het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht en van artikel 39 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) doordat het Hof heeft beslist dat noch de tekst, noch doel of strekking van artikel 32 van Pro het Statuut meebrengt dat de pensioenuitkeringen zijn uitgezonderd van Nederlandse belastingheffing, zulks ten onrechte daar artikel 32 van Pro het Statuut aan de lidstaten van de Verenigde Naties de verplichting oplegt pensioenuitkeringen gedaan aan een voormalige Griffier van het Internationaal Gerechtshof vrij te stellen van iedere vorm van belasting.
2. Schending van het recht, in het bijzonder van de in het algemene rechtsbewustzijn levende beginselen van behoorlijk bestuur, met name het beginsel dat een door een bevoegde autoriteit gewekt vertrouwen niet mag worden beschaamd, en van artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), daar het Hof heeft beslist dat:
- bij belanghebbende niet het rechtens te beschermen vertrouwen zou zijn gewekt door de brief van 14 december 1992 van het Ministerie van Buitenlandse Zaken;
- de brief van 14 december 1992 afkomstig is van een ministerie dat niet bevoegd is op het terrein van belastingen;
- de ongedateerde brief van A, (toenmalig) hoofd van de Afdeling Internationaal recht van het Ministerie van Buitenlandse Zaken, niet is gebaseerd op een uitleg van het Statuut en deze brief slechts een mening bevat die eerst is gegeven nadat belanghebbende al in beroep was gekomen en dat daaraan geen vertrouwen is te ontlenen,
zulks ten onrechte, daar de Minister van Buitenlandse Zaken uitdrukkelijk kenbaar heeft gemaakt dat zijn brief van 14 december 1992 is gebaseerd op zijn interpretatie van het Statuut en hij de competente autoriteit is als het gaat om vertegenwoordiging van de Nederlandse Staat in het rechtsverkeer met internationale organisaties of met andere Staten, ook als het gaat om de heffing van Nederlandse belasting, althans daar mocht belanghebbende op vertrouwen en hij heeft daarop vertrouwd, en het rechtens te beschermen vertrouwen ook kan worden gewekt door en dient te worden gehonoreerd voor uitlatingen gedaan door competente autoriteiten, althans autoriteiten die zich als competent manifesteren, nadat een procedure is gestart tegen een uitspraak op bezwaar, althans het oordeel van het Hof is onbegrijpelijk, daar het Hof een uitleg van de brief van 14 december 1992 geeft die niet in overeenstemming is te brengen met de tekst van die brief en de betekenis die het Ministerie van Buitenlandse Zaken aan deze brief toekent.
3. Schending van artikel 38 Wet Pro LB en van artikel 3:81 van Pro de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), doordat het Hof in r.o. 6.36 heeft beslist dat een beroep op artikel 38 Wet Pro LB niet aan de orde is, zulks ten onrechte, daar de door belanghebbende ontvangen uitkeringen mede voortvloeien uit een aanspraak die vóór 1 januari 1995 tot het loon heeft behoord en de omstandigheid dat dit loon niet in de heffing van inkomstenbelasting is betrokken niet ter zake doende is.
4. Schending van artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Invoeringswet Wet IB 2001), in samenhang met artikel 25, lid 1, onderdeel g, en lid 11, Wet IB 1964 en van artikel 1 van Pro het Protocol bij het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: het Protocol), en van artikel 8:77 van Pro de Awb, doordat het Hof uitgaande van de juiste aanname dat de door belanghebbende betaalde bijdragen ten behoeve van het pensioen zijn gedaan zonder dat enige stafheffing van de Verenigde Naties van invloed is geweest, heeft beslist dat deze bijdragen geen onderdeel uitmaken van de waarde van de tegenprestatie als bedoeld in artikel 25, lid 1, onderdeel g, Wet IB 1964 en voor zover daarvoor na 1 september 1999 premies zijn gestort de daarop berustende uitkeringen rechtstreeks vallen onder de werking van artikel 3.82, onderdeel d(10), Wet IB 2001, zulks ten onrechte, daar op grond van artikel 25, lid 11, Wet IB 1964 de door belanghebbende betaalde premies, welke niet tot enige vermindering van de stafheffing door de Verenigde Naties hebben geleid, onderdeel uitmaken van de waarde van de tegenprestatie, en omdat artikel 1 van Pro het Protocol met zich brengt dat de aan artikel 3.82, onderdeel d, Wet IB 2001 verbonden terugwerkende kracht onverbindend is.
2.9 In zijn incidentele beroep voert de Staatssecretaris als middel aan dat het Hof het Nederlandse recht heeft geschonden, met name Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, Invoeringswet Wet IB 2001 in samenhang met artikel 1.7, lid 2, onderdeel d, artikel 2.14, lid 1, en artikel 3.82, onderdeel d, Wet IB 2001, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de regels van toepassing blijven die golden onder de Wet IB 1964, zulks ten onrechte aangezien de rangorderegeling meebrengt dat de uitkeringen als loon worden aangemerkt en er niet meer wordt toegekomen aan afdeling 3.5 (periodieke uitkeringen en verstrekkingen) of aan hoofdstuk 5 (belastbaar inkomen uit sparen en beleggen). Voor de Wet IB 2001 worden de onderhavige rechten niet aangemerkt als rechten ter zake van periodieke uitkeringen en verstrekkingen.
3. Is een vrijstelling op het pensioen van toepassing?
Vrijstelling op grond van artikel 32 van Pro het Statuut?
3.1 Het Hof oordeelt op grond van zowel een grammaticale als een teleologische uitleg van de Statuten dat geen vrijstelling voor het onderhavige pensioen geldt. Ik sluit mij bij deze uitlegging aan en kan mij dus niet vinden in de interpretatie van de Statuten door opeenvolgende Presidenten van het gerechtshof. Ook uit de laatste zin uit het citaat onder 3.3 van de Hofuitspraak blijkt overigens dat de Verenigde Naties rekening houden met mogelijke belastingheffing over de uitkeringen van het Pensioenfonds in de woonstaten:
The Pension Fund does not reimburse national taxes levied on pensions.
Het feit dat op pensioenuitkeringen geen stafheffing wordt ingehouden, wijst er eveneens op dat rekening wordt gehouden met de mogelijkheid van belastingheffing daarover in de woonstaat. De Hoge Raad besliste al in zijn arrest van 18 september 1991, nr. 27389, BNB 1991/332, op grond van een teleologische interpretatie, dat geen vrijstelling geldt voor een voormalige medewerker van de Voedsel- en Landbouworganisatie van de Verenigde Naties die pensioenuitkeringen genoot. De Hoge Raad overwoog:
3.4. Ingevolge artikel V, paragraaf 18, aanhef en letter (b)(11) genieten functionarissen van de Verenigde Naties vrijstelling van belasting op de salarissen en de emolumenten door de Verenigde Naties aan hen betaald. In de preambule bij het Verdrag wordt overwogen dat aan de functionarissen de voorrechten en immuniteiten worden verleend die noodzakelijk zijn voor de onafhankelijke uitoefening van hun functies in verband met de Organisatie. Hiermede in overeenstemming bepaalt artikel V, paragraaf 20, dat voorrechten en immuniteiten aan deze functionarissen zijn verleend uitsluitend in het belang van de Verenigde Naties niet voor hun persoonlijk voordeel. Het Verdrag laat derhalve niet toe vrijstelling van belasting te verlenen voor het door belanghebbende genoten pensioen nu hij zijn functie niet meer vervult.
De voorrechten en immuniteiten voor leden van het Internationaal Gerechtshof worden verleend in het belang van de internationale rechtspraak en niet in het persoonlijk belang. De Algemene Vergadering heeft immers bij Resolutie 22C (I) van 12 februari 1946 het Internationaal Gerechtshof in het kader van het bepaalde in artikel 19 van Pro het Statuut uitgenodigd "with a view to ensuring that the International Court of Justice shall enjoy the privileges, immunities and facilities necessary for the exercise of its functions and the fulfilment of its purposes in the country of its seat and elswhere" voorstellen op dat vlak te doen. Ook uit artikel IV van de daarop volgende overeenkomst tussen het Internationaal Gerechtshof en de Minister van Buitenlandse Zaken blijkt dat de voorrechten en immuniteiten slechts worden verleend in het belang van de internationale rechtspraak en niet voor persoonlijk voordeel (zie r.o. 6.3 tot en met 6.8 van de Hofuitspraak). Hoewel de belastingvrijstelling voor "salaries, allowances and compensations" ingevolge artikel 32 van Pro het Statuut niet lijkt te zijn gebaseerd op de voorrechten en immuniteiten als bedoeld in artikel 19, is het niet aannemelijk dat deze vrijstelling wel voor persoonlijk voordeel van de begunstigden geldt. Niet overtuigend is voor mij het betoog dat een belastingvrijstelling van pensioenen voor de leden en de Griffier van het Internationaal Gerechtshof de internationale rechtspraak dient, en wel omdat zij zich dan niet zullen laten leiden door de toekomstige fiscale behandeling van pensioenuitkeringen door lidstaten. Ik meen dat het arrest BNB 1991/332 analoog van toepassing is op de onderhavige zaak: omdat belanghebbende zijn functie niet meer vervult, staat het belang van de internationale rechtspraak niet voorop en daarom bestaat er geen recht op belastingvrijstelling.
Rechtens te honoreren vertrouwen?
3.2 Ook bij het oordeel van het Hof aangaande opgewekt vertrouwen in r.o. 6.26 tot en met 6.35, sluit ik mij aan. Het Ministerie van Buitenlandse Zaken is niet bevoegd zelfstandig standpunten in te nemen namens de Belastingdienst. Er is evenmin sprake van een toerekenbare schijn dat de uitlatingen van het Ministerie van Buitenlandse Zaken mede namens de Belastingdienst zijn gedaan, zodat in rechte te honoreren vertrouwen is ontstaan dat het onderhavige pensioen op grond van artikel 32 van Pro het Statuut is vrijgesteld(12). In de brief van het Ministerie van Buitenlandse zaken uit 1992 wordt artikel 32 van Pro het Statuut niet genoemd, waardoor bedoeld vertrouwen al niet kan zijn gewekt. De brief van A, (toenmalig) hoofd van de Afdeling Internationaal recht van het Ministerie van Buitenlandse Zaken, waarin artikel 32 van Pro het Statuut wel wordt genoemd, is geschreven nadat het standpunt van de Inspecteur aan belanghebbende bekend is gemaakt. Belanghebbende was dus op de hoogte van het standpunt van de bevoegde instantie; van opgewekt vertrouwen door toerekenbare schijn dat een standpunt namens de bevoegde instantie is ingenomen, kan dan geen sprake meer zijn. Nu de onderhavige pensioenuitkeringen mijns inziens niet zijn vrijgesteld, noch op grond van artikel 32 van Pro het Statuut, noch op grond van in rechte te honoreren opgewekt vertrouwen, zal ik ingaan op de vraag hoe de pensioenuitkeringen naar nationaal recht dienen te worden belast.
4. Belastingheffing over pensioenaanspraken onder de Wet IB 1964
4.1 Tijdens zijn dienstbetrekking bij het Internationaal Gerechtshof heeft belanghebbende aanspraken op (pensioen)uitkeringen opgebouwd. Deze aanspraken vielen op grond van artikel 22 Wet Pro IB 1964 jo artikel 10 Wet Pro LB onder het begrip loon. Er is hier geen sprake van een 'zuivere' pensioenregeling in de zin van de Wet LB, ten eerste omdat het Pensioenfonds geen toegelaten verzekeraar of pensioenfonds is(13) en ten tweede omdat de pensioenbijdragen konden worden terugbetaald in het geval van het voortijdig beëindigen van de dienstbetrekking en bij overlijden (zie r.o. 6.36 van het Hof). Het gevolg van deze 'onzuiverheid' was dat de omkeerregeling van artikel 11, lid 1, onderdeel d, Wet LB (aanspraken onbelast, uitkeringen belast) niet gold voor de onderhavige pensioenregeling. De aanspraken behoorden tot het loon. Onder de Wet LB zoals deze luidde tot 1 januari 1995 was de uitkering uit een aanspraak, die tot het loon behoorde, vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel g, Wet LB. Deze bepaling luidde:
Tot het loon behoren niet uitkeringen en verstrekkingen ingevolge een aanspraak die tot het loon behoort ; (...)
De uitkering, inclusief het rente-element, bleef hiermee onbelast.
4.2 Per 1 januari 1995 is de Wet LB gewijzigd; artikel 11, lid 1, onderdeel g, Wet LB kwam te vervallen. Volgens de Memorie van Toelichting leidde dit ertoe dat het rente-element in de uitkering voortaan als inkomsten uit vermogen kon worden belast(14):
(...) Met het vervallen van de bepaling van onderdeel g wordt bewerkstelligd dat de sfeer van de dienstbetrekking wordt verlaten nadat de aanspraak eenmaal tot het loon is gerekend. De uitkering of de uitkeringen ingevolge die belaste aanspraak worden dan niet bestreken door het loonbegrip van de loonbelasting doch worden alleen nog in de heffing van de inkomstenbelasting betrokken. Aan de hand van het voor de inkomstenbelasting geldende inkomensbegrip dient dan te worden bepaald of, en zo ja in hoeverre, die buiten de loonsfeer geplaatste uitkeringen een belastbaar element bevatten. In het algemeen zal het dan gaan om de vraag of in de uitkeringen, ten opzichte van de aan de loonbelasting onderworpen aanspraak, een rente-element valt te onderkennen.
Deze redenering is opmerkelijk: het vervallen van een vrijstelling in de Wet LB zou logischerwijs tot belastbaar loon in de Wet LB moeten leiden. Bovendien valt de uitkering mijns inziens nog steeds onder artikel 10 Wet Pro LB (al hetgeen uit vroegere dienstbetrekking is verkregen). Op basis van de wetsgeschiedenis moet echter worden aangenomen dat dat niet de bedoeling van de wetgever is; de in de uitkering tot uitdrukking komende waardeaangroei van de belastbare aanspraak is vanaf 1 januari 1995 belast als inkomsten uit vermogen op grond van artikel 25 Wet Pro IB 1964.
4.3 Artikel 25, lid 1, onderdeel g, Wet IB 1964 luidt:
1. Tot de inkomsten uit vermogen behoren:
g periodieke uitkeringen en verstrekkingen die de tegenwaarde voor een prestatie vormen voor zover zij, te zamen met de krachtens het desbetreffende recht van de verzekeraar reeds ontvangen uitkeringen en verstrekkingen, de waarde van de prestatie te boven gaan, met dien verstande dat die waarde wordt verminderd met het gezamenlijke bedrag van:
1°. hetgeen bij de bepaling van het belastbare inkomen in verband met de verkrijging van dat recht als premie in aanmerking kon worden genomen, dan wel vanwege een vrijstelling niet in aanmerking kon worden genomen;
2°. hetgeen waarvoor in verband met de verkrijging van dat recht een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing was, dan wel een vrijstelling van inkomstenbelasting gold ingevolge bepalingen van internationaal recht;
3°. de waarde van de prestatie voor zover ten aanzien van degene die haar heeft geleverd met betrekking tot die prestatie geen belastingplicht voor de loonbelasting of de inkomstenbelasting bestond;
De belaste aangroei moest worden bepaald op basis van de saldomethode. De saldomethode houdt in dat periodieke uitkeringen die de tegenwaarde van een prestatie vormen pas worden belast als zij de waarde van de prestatie te boven gaan. Op die wijze wordt het rentebestanddeel in de uitkeringen in de belastingheffing betrokken. Als de prestatie in het verleden ten laste van het inkomen is gebracht dan wel de verkrijging van het recht niet tot belastingheffing heeft geleid, dient met dat deel van de prestatie geen rekening te worden gehouden en wordt dat deel eveneens belast.
4.4 In artikel 25, lid 11, Wet IB 1964 is bepaald dat voor zover de belastingplichtige aannemelijk kan maken dat er wel daadwerkelijk belasting is geheven die naar aard en strekking overeenkomt met de loon- of inkomstenbelasting dan wel dat er geen verlaging van zodanige daadwerkelijk geheven belasting heeft plaatsgevonden, het bepaalde in artikel 25, lid 1, onderdeel g, onder 2° en 3°, Wet IB 1964 buiten toepassing blijft:
11. Het eerste lid, onderdeel g, onder 2° en 3°, is niet van toepassing voor zover aannemelijk is dat in verband met de verkrijging van het in dat onderdeel bedoelde recht daadwerkelijk belasting is geheven die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of de inkomstenbelasting, dan wel geen verlaging van zodanige daadwerkelijk geheven belasting heeft plaatsgevonden.
Uit de parlementaire behandeling blijkt dat artikel 25, lid 1, onderdeel g, onder 2° en 3°, en lid 11, Wet IB 1964 zijn opgenomen om uitkeringen uit op basis van verdragen of internationaal recht vrijgestelde aanspraken integraal in de heffing te betrekken, voor zover geen heffing over de aanspraken in het buitenland of door een internationale organisatie heeft plaatsgevonden(15):
De nieuwe bepalingen in artikel 25, eerste lid, onderdeel g, onder 2° en 3°, voorkomen het in enkele, hierna aan te duiden specifieke situaties over zijn doel heen schieten van de saldomethode. Deze saldomethode houdt als hoofdregel in dat periodieke uitkeringen pas worden belast zodra en voor zover zij de daarvoor in het verleden geleverde prestatie te boven gaan. Met betrekking tot een oneigenlijk pensioen heeft de saldomethode tot gevolg dat de periodieke uitkeringen slechts belastbaar zijn voor zover zij de -in loonbelastingterminologie- aanspraak overtreffen. Met de uitdrukking "oneigenlijk pensioen" wordt in dit verband geduid op een in het kader van een dienstbetrekking ontstaan recht op periodieke uitkeringen en verstrekkingen dat niet voldoet aan de voorwaarden van artikel 11, derde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964. Gevolg van het niet aan deze voorwaarden voldoen is dat de aanspraak bij de verkrijging tot het loon is gerekend en derhalve is belast in de loonbelasting. Het gevolg van het tot het loon rekenen van een aanspraak is dat de aanspraak vervolgens het loonbegrip verlaat. Anders dan het oude regime kent de nieuwe regeling immers geen bepaling meer overeenkomstig het oude artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964 (artikel I, onderdeel C.5). Hieruit vloeit voort dat uitkeringen uit een dergelijke aanspraak in de inkomstenbelasting worden betrokken op de voet van artikel 25 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en niet, het zij ten overvloede vermeld, van artikel 22 van Pro die wet.
Het bedrag van de aanspraak dat volgens de saldomethode in mindering komt op de te belasten uitkeringen bestaat uit de som van de door de werknemer betaalde premies die niet tot een vermindering van het loon hebben geleid en de door de werkgever betaalde premies die tot het loon hebben behoord, en vormt aldus de in de aanhef van artikel 25, eerste lid, onderdeel g, bedoelde prestatie. Op deze wijze ontstaat een sluitend systeem van tot het belastbare loon rekenen van de aanspraak en in de inkomstenbelasting betrekken van de termijnen voor zover deze de aanspraak overtreffen. Dit systeem zou over zijn doel heenschieten ingeval sprake is van een oneigenlijk pensioen waarvan de aanspraak derhalve tot het loon behoort, maar waarbij over dat loon feitelijk niet is geheven omdat hetzij de belastingheffing daarover bij een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting is toegewezen aan een andere staat, hetzij het loon is vrijgesteld van loon- en inkomstenbelasting ingevolge bepalingen van internationaal recht. In dat geval zou, zonder nadere regelgeving, bij de desbetreffende in Nederland wonende gepensioneerde het pensioen belastingvrij zijn zolang de waarde van de prestatie niet is overtroffen, hoewel die prestatie destijds niet met Nederlandse loon- of inkomstenbelasting is belast. De bepaling onder 2° voorkomt dit door voor de saldomethode een dergelijke aanspraak in mindering te brengen op de waarde van de prestatie.
Omdat deze bepaling op haar beurt over het doel zou heenschieten ingeval in het buitenland of door een internationale organisatie wel over de aanspraak is geheven, is in het nieuwe negende lid (noot CvB: thans: elfde lid) bepaald dat de in het eerste lid, onderdeel g, onder 2°, bedoelde vermindering niet geldt voor zover over de waarde van de verkrijging, in loonbelastingtermen: de aanspraak, daadwerkelijk belasting is geheven die naar aard en strekking overeenkomt met de Nederlandse loon- of inkomstenbelasting, dan wel dat de verkrijging niet heeft geleid tot verlaging van zodanige daadwerkelijk geheven belasting. De aard van laatstbedoelde bepaling brengt mee dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat zodanige heffing heeft plaatsgevonden, dan wel dat die verkrijging niet heeft geleid tot verlaging van zodanige belasting. Het bepaalde in het negende lid (noot CvB: thans: elfde lid) vindt geen toepassing als bij vrijstelling van loon- en inkomstenbelasting ingevolge bepalingen van internationaal recht de internationale organisatie geen heffing toepast die vergelijkbaar is met de loon- of inkomstenbelasting. (...)
De bepaling onder 3° heeft ook betrekking op situaties waarin een naar Nederland verhuisde belastingplichtige destijds in het buitenland lijfrentepremies heeft betaald. Van die premies wordt aangenomen dat zij destijds in het buitenland in mindering zijn gekomen op een te belasten inkomen of anderszins hebben geleid tot belastingvermindering. Ook wat dit betreft bepaalt het negende lid (noot CvB: thans: elfde lid) dat deze premies niet in mindering komen op de prestatie voor zover de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de premies destijds niet hebben geleid tot een verlaging van buitenlandse belasting naar het inkomen.
4.5 De stafheffing die belanghebbende vóór zijn pensionering als staflid heeft betaald komt naar aard en strekking overeen met de loonbelasting. Zij is immers een heffing van de werknemer over diens loon met inachtneming van draagkracht. Bij toepassing van de saldomethode dient rekening te worden gehouden met de door belanghebbende betaalde werknemersbijdrage, aangezien deze bijdrage niet in mindering is gekomen op het salaris waarover stafheffing plaatsvond(16). De werknemersbijdrage dient derhalve op grond van artikel 25, lid 1, onderdeel g, onder 2° jo lid 11, Wet IB 1964 tot de prestatie te worden gerekend, zodat daarover niet wordt geheven.
Overgangsrecht in de Wet LB
4.6 Op basis van de overgangsmaatregel van artikel 38 Wet Pro LB, dat bij amendement is ingevoerd, worden uitkeringen ingevolge een op 31 december 1994 bestaande, tot het loon behoord hebbende aanspraak buiten de heffing van de loonbelasting gelaten. Het artikel luidt:
Op uitkeringen en verstrekkingen ingevolge een op 31 december 1994 bestaande aanspraak die voor 1 januari 1995 tot het loon heeft behoord, blijft artikel 11, eerste lid, onderdeel g, zoals dat luidde op 31 december 1994, van kracht.
De toelichting op het amendement luidt(17):
Dit amendement strekt ertoe op 31 december 1994 bestaande aanspraken buiten de heffing van de loon- en inkomstenbelasting te laten.
De maatregel houdt in dat uitkeringen, inclusief het rentebestanddeel, uit onzuivere pensioenaanspraken die op 31 december 1994 bestonden niet in de loon- en inkomstenbelastingheffing worden betrokken.
4.7 Is de overgangsbepaling van artikel 38 Wet Pro LB ook van toepassing op de pensioenregeling van stafleden van het gerechtshof? Voor het Hof heeft de Inspecteur verdedigd dat de Wet LB niet van toepassing is, omdat het Internationaal Gerechtshof geen inhoudingsplichtige is. Dit argument snijdt naar mijn mening geen hout. Het feit dat het Internationaal Gerechtshof op grond van artikel 6, lid 4, Wet LB niet als inhoudingsplichtige wordt beschouwd, leidt er niet toe dat belanghebbende geen loon geniet in de zin van artikel 10 Wet Pro LB. Voor toepassing van dit artikel is slechts een dienstbetrekking vereist; daarvoor is geen inhoudingsplichtige nodig.
4.8 Het Hof heeft in r.o. 6.36 geoordeeld dat aangezien geen sprake is van een zuivere pensioenregeling, artikel 38 Wet Pro LB niet aan de orde komt. Ook in zijn uitspraak van 21 juni 2005, nr. 04/0885, VN 2005/48.17, inzake de pensioenuitkering in 2001 van een oud-medewerker van de Voedsel- en Landbouworganisatie van de Verenigde Naties, oordeelde het Hof (in r.o. 6.1) dat aangezien de pensioenregeling niet voldoet aan de eisen van de Wet LB, een beroep op artikel 38 Wet Pro LB niet aan de orde was. Deze overweging acht ik niet correct, omdat artikel 38 Wet Pro LB juist ziet op onzuivere pensioenregelingen. De redactie V-N stemt wel in met het oordeel dat artikel 38 Wet Pro LB niet van toepassing is, omdat de aanspraak naar haar mening niet tot het loon heeft behoord:
Belanghebbende heeft voor het hof verdedigd dat de rangorde in de Wet IB 2001 tot gevolg heeft dat het recht op pensioenuitkeringen in box 3 valt. Volgens hem brengt de overgangsregeling die is neergelegd in art. 38 Wet Pro LB 1964 mee dat geen heffing ingevolge de Wet IB 2001 kan plaatsvinden. In art. 38 Wet Pro LB 1964 is bepaald dat op uitkeringen en verstrekkingen ingevolge een op 31 december 1994 bestaande aanspraak die voor 1 januari 1995 tot het loon heeft behoord, art. 11, eerste lid, onderdeel g, Wet LB 1964 zoals dat luidde op 31 december 1994, van kracht blijft. Deze overgangsregeling bewerkstelligt dat de uit deze aanspraken voortvloeiende uitkeringen geheel buiten de heffing van de loon- en inkomstenbelasting worden gelaten. De bij Brede Herwaardering II geïntroduceerde saldomethode voor uitkeringen ingevolge tot het loon behoord hebbende aanspraken is derhalve niet van toepassing op dergelijke op 31 december 1994 bestaande aanspraken. Het hof gaat op deze stelling van belanghebbende niet in. Wij menen echter dat die stelling faalt, nu de aanspraak in belanghebbendes geval niet tot het loon heeft behoord.
4.9 Wordt met "aanspraak die (...) tot het loon heeft behoord" in artikel 38 Wet Pro LB bedoeld dat de aanspraak belast moet zijn geweest? Dat is in de onderhavige situatie niet het geval; de aanspraken vielen onder de vrijstelling van artikel 32 van Pro het Statuut. "Tot het loon behoren" is naar mijn mening echter niet hetzelfde als "belast zijn geweest"(18). Er dient naar mijn mening eerst sprake te zijn van belastbaar loon alvorens een vrijstelling daarop van toepassing kan zijn. Een aanspraak kan daarom tot het loon behoren, maar niet belast zijn. Deze zienswijze blijkt ook uit de Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp dat leidde tot het vervallen van de vrijstelling in artikel 11, lid 1, onderdeel g, Wet LB(19):
Dit systeem zou over zijn doel heenschieten ingeval sprake is van uitkeringen waarvan de aanspraak tot het loon behoort, maar waarbij over dat loon feitelijk niet is geheven omdat hetzij de belastingheffing daarover bij een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting is toegewezen aan een andere staat, hetzij het loon is vrijgesteld van loon- en inkomstenbelasting ingevolge bepalingen van internationaal recht, hetzij de belastingplichtige bij het verkrijgen van de aanspraak niet in Nederland woonde en werkte.
4.10 Uit het arrest HR 18 september 1991, nr. 27389, BNB 1991/332 (ook genoemd onder 3.1), zou echter (indirect) kunnen worden afgeleid dat een vrijgestelde aanspraak niet "tot het loon heeft behoord". In die zaak ging het om een belanghebbende die na zijn dienstbetrekking bij de Voedsel- en Landbouworganisatie van de Verenigde Naties pensioenuitkeringen genoot. De Hoge Raad oordeelde dat de vrijstelling van belasting op salarissen en emolumenten van artikel V, paragraaf 18 van het VN-Verdrag niet van toepassing was op het door belanghebbende genoten pensioen. Artikel V, paragraaf 20 van het VN-verdrag bepaalt dat voorrechten en immuniteiten slechts zijn verleend in het belang van de Verenigde Naties en niet voor persoonlijk voordeel. Aangezien belanghebbende zijn functie niet meer vervulde, had hij geen recht op vrijstelling van belasting voor het genoten pensioen. In cassatie klaagde de belanghebbende erover dat het gerechtshof niet c.q. niet voldoende zijn stelling dat de aanspraak tot het loon behoorde en de uitkeringen om die reden waren vrijsteld, had onderzocht c.q. gemotiveerd. De Hoge Raad verwierp deze klacht onder verwijzing naar artikel 101a van de Wet op de rechterlijke organisatie(20).
4.11 Gelet op de motivering van de klacht van de belanghebbende in BNB 1991/332 meen ik dat uit dit arrest niet de conclusie mag worden getrokken dat met "aanspraak die tot het loon heeft behoord" wordt bedoeld dat de aanspraak belast moet zijn geweest. De betreffende belanghebbende deed immers geen beroep op artikel 11, lid 1, onderdeel g, Wet LB maar enkel op artikel V, paragraaf 18 van het VN-Verdrag. Bovendien lijkt het gerechtshof er (al dan niet terecht) in die zaak van uit te gaan dat sprake is van een zuivere pensioenregeling waarvan de aanspraken op grond van de omkeerregeling onbelast zijn en de uitkeringen belast; dit zou verklaren waarom artikel 11, lid 1, onderdeel g, Wet LB geheel niet aan bod komt.
4.12 Stevens merkt in zijn boek Pensioen in de loonsfeer(21) over artikel 38 Wet Pro LB op:
Krachtens die bepaling blijven de uitkeringen en verstrekkingen ingevolge een op 31 december 1994 bestaande aanspraak die vóór 1 januari tot het loon heeft behoord (let op: er staat niet 'is belast') vallen onder de werking van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, Wet LB 1964 zoals dat luidde op 31 december 1994.
In dezelfde zin: Mertens in zijn boek Vrijstellingen in de loonbelasting(22):
Dit stond los van de vraag of de desbetreffende aanspraak feitelijk in de heffing was betrokken. (...) De bepaling sprak immers over aanspraken die tot het loon behoren en niet over aanspraken die tot het loon zijn gerekend.
Samenvattend
4.13 Naar mijn mening behoorden de pensioenaanspraken van belanghebbende zowel vóór als na 1 januari 1995 tot het loon. De uitkeringen die voortvloeien uit aanspraken opgebouwd vóór 1 januari 1995 zijn op grond van artikel 38 Wet Pro LB vrijgesteld(23) en de uitkeringen die voortvloeien uit nadien opgebouwde aanspraken worden op grond van de saldomethode van artikel 25, lid 1, onderdeel g, Wet IB 1964 als inkomsten uit vermogen belast(24). Dat over zijn onzuivere pensioenaanspraken als gevolg van de vrijstelling in artikel 32 van Pro het Statuut al die jaren feitelijk niet is geheven, doet daar niet aan af. De splitsing op basis van artikel 38 Wet Pro LB kan eenvoudshalve temporeel zijn, met behulp van de breuk van de jaren van deelneming aan de pensioenregeling vóór 1 januari 1995 en het totaal aantal deelnemersjaren. Het lijkt mij beter voor een actuariële breuk te kiezen en de waarde van de opgebouwde pensioenrechten per 1 januari 1995 plus het nadien daarop behaalde beleggingsresultaat af te zetten tegen het pensioenkapitaal op de pensioeningangsdatum.
5. Belastingheffing over pensioenaanspraken onder de Wet IB 2001
5.1 Voor onzuivere pensioenaanspraken geldt in het algemeen onder de Wet IB 2001 dat zij op grond van artikel 3.81 Wet IB 2001 jo artikel 10 Wet Pro LB tot het loon behoren, dus belast worden in box 1, en dat zij vervolgens tot het vermogen van box 3 worden gerekend. Op grond van artikel 18 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 wordt de waarde van een belaste aanspraak gesteld op het bedrag dat bij een derde wordt gestort om de aanspraak te dekken, maar op grond van artikel 13, lid 3, Wet LB wordt deze waarde verminderd met het bedrag dat de werknemer in rekening is gebracht. Heffing over (onzuivere) pensioenaanspraken in box 1 betekent dus dat de werkgeverspremie tot het loon wordt gerekend. De werknemersbijdrage is niet aftrekbaar van het loon en komt dus ten laste van het nettoloon.
5.2 Een pensioenregeling van een andere mogendheid is (in de regel) een 'onzuivere pensioenregeling'; de aanspraken zullen echter doorgaans niet (in Nederland) belast zijn geweest. Ook de uitkeringen daaruit zouden, zondere specifieke regelgeving, niet in box 1 kunnen worden belast. Om toch heffing over dergelijke uitkeringen in box 1 mogelijk te maken is het loonbegrip uitgebreid in artikel 3.82 Wet IB 2001. Uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een andere mogendheid zijn als loon belastbaar op grond van artikel 3.82, aanhef, onderdeel c(25), Wet IB 2001. Een uitzondering geldt voorzover aannemelijk is dat over de aanspraken heffing heeft plaatsgevonden die naar aard en strekking overeenkomt met de loon- of inkomstenbelasting. De uitzonderingsregel beoogt dubbele heffing te voorkomen. Artikel 3.82, aanhef, onderdeel c, Wet IB 2001 luidt:
Tot loon wordt gerekend:
c. uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een andere mogendheid als bedoeld in artikel 1.7, tweede lid, onderdeel c, behoudens voorzover aannemelijk is dat over de aanspraken ingevolge die pensioenregeling heffing naar het inkomen heeft plaatsgevonden die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of de inkomstenbelasting;
Voor zover een heffing over de pensioenaanspraak heeft plaatsgevonden, behoort het recht op uitkeringen tot de grondslag van box 3.
5.3 Pensioenuitkeringen van internationale organisaties vielen aanvankelijk niet onder artikel 3.82 Wet IB 2001. Aangezien het wel de bedoeling van de wetgever was ook deze pensioenuitkeringen als loon in box 1 te belasten, zijn (op 1 januari 2005 met terugwerkende kracht naar 1 januari 2001) artikel 1.7, lid 2, onderdeel d, Wet IB 2001 en artikel 3.82, aanhef, onderdeel d(26), Wet IB 2001 ingevoerd. Artikel 3.82, aanhef, onderdeel d, Wet IB 2001 luidt:
Tot loon wordt gerekend:
d. uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een internationale organisatie, behoudens voorzover aannemelijk is dat over de aanspraken ingevolge die pensioenregeling een heffing naar het inkomen heeft plaatsgevonden die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of de inkomstenbelasting.
Op basis van dit artikel worden uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een internationale organisatie tot het loon gerekend, behoudens voorzover aannemelijk is dat over de aanspraken ingevolge die pensioenregeling een heffing naar het inkomen heeft plaatsgevonden die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of de inkomstenbelasting. Voor zover heffing over de aanspraak heeft plaatsgevonden, behoort het recht tot de grondslag van box 3. Dit regime verschilt niet van dat voor pensioenregelingen van andere mogendheden.
5.4 In de Memorie van Toelichting bij de wetswijziging is opgemerkt(27):
Anders dan onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is in de Wet IB 2001 een bepaling opgenomen die aangeeft wat onder een pensioenregeling wordt verstaan. Deze in artikel 1.7, tweede lid, van de Wet IB 2001 opgenomen bepaling omvat niet expliciet de pensioenregelingen van internationale instellingen. Deze regelingen voldoen in het algemeen ook niet aan de in hoofdstuk IIB van de Wet op de loonbelasting 1964 gestelde normeringen en beperkingen voor pensioenregelingen. In het algemeen zijn deze regelingen evenmin aan te merken als een regeling van een andere mogendheid, die volgens de belastingwetten van dat land, welke naar aard en strekking overeenkomen met de Nederlandse loonbelasting of de inkomstenbelasting, als een pensioenregeling wordt beschouwd. Op grond van de huidige tekst van artikel 1.7, tweede lid, van de Wet IB 2001 en de doorwerking daarvan naar artikel 3.82 van de Wet IB 2001 zou belastingheffing over pensioenuitkeringen van internationale organisaties in box 1 daardoor niet in beeld komen en zou slechts heffing in box 3 mogelijk zijn over het forfaitair bepaalde rendement van de waarde van de aanspraak. In de verdragen met internationale organisaties is evenwel steeds opgenomen dat de pensioenuitkeringen belast zijn in het land waar de pensioengenieter woont. Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kon deze heffing ook worden gerealiseerd. Met de in dit onderdeel voorgestelde aanpassing van artikel 1.7 van de Wet IB 2001 en de eveneens in dit wetsvoorstel voorgestelde aanpassing van artikel 3.82 van de Wet IB 2001 is dat ook onder de Wet IB 2001 duidelijk. (...)
Op grond van artikel IX werkt de in dit onderdeel opgenomen wijziging terug tot en met 1 januari 2001. De wijziging is uitsluitend bedoeld om een onbedoelde afwijking ten opzichte van het onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geldende wettelijke systeem te voorkomen en codificeert de vooruitlopend op het herstel van deze onbedoelde afwijking ook na 1 januari 2001 toegepaste uitvoeringspraktijk.
De wetgever wil geen verschil maken in de behandeling van pensioenregelingen van andere mogendheden en die van internationale organisaties. Dat was, kennelijk bij vergissing, wel gebeurd in de artikelen 1.7, lid 2 en 3.82 Wet IB 2001, zoals deze luidden op 1 januari 2001. Daarom was herstelwetgeving met terugwerkende kracht geboden.
5.5 Voortzetting van het wettelijke systeem van heffing over pensioenregelingen van andere mogendheden en van internationale organisaties mag dan wel de bedoeling van de wetgever IB 2001 zijn geweest, voor de saldomethode van artikel 25, lid 1, onderdeel g, Wet IB 1964 was voortaan geen plaats meer. In de parlementaire behandeling bij artikel 3.82, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001 is aangegeven dat voor zover over een pensioenaanspraak een belasting naar het inkomen is geheven, de waarde van die aanspraak in zoverre behoort tot de grondslag van box 3(28):
Voor toepassing van deze saldomethode is in de Wet inkomstenbelasting 2001 echter geen plaats meer. In de nieuwe systematiek worden uitkeringen uit een buitenlandse pensioenregeling integraal in box I belast, behoudens voorzover aannemelijk is dat de aanspraken in een belastingheffng naar het inkomen zijn betrokken. De term "voorzover" heeft dan ook geen betrekking op de saldomethode, maar hiermee wordt aangegeven dat voorzover over de aanspraak een belasting naar het inkomen is geheven, de waarde van die aanspraak in zoverre behoort tot de grondslag van inkomen uit vermogen (box III). (...) Indien nog geen uitkeringen worden genoten, dient te worden beoordeeld of de aanspraak ingevolge de buitenlandse pensioenregeling behoort tot de grondslag van de belastingheffing over inkomen uit vermogen. Daarvan is in beginsel steeds sprake. Wil de belastingplichtige belastingheffing over de pensioenaanspraak op grond van box III voorkomen, moet hij aannemelijk maken dat de uit deze aanspraak voortvloeiende pensioenuitkeringen behoren tot de in artikel 3.3.3, onderdeel c, genoemde uitkeringen. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt dan mee dat hij aannemelijk maakt dat over de opgebouwde aanspraken geen met de Nederlandse loon- of inkomstenbelasting vergelijkbare belastingheffing naar het inkomen heeft plaatsgevonden.
Uit dit citaat en ook uit de tekst van artikel 3.82, aanhef, onderdelen c en d Wet IB 2001 volgt dat indien een pensioenaanspraak gedeeltelijk in de heffing is betrokken, een splitsing van de aanspraak moet worden gemaakt ten behoeve van box 3. Ook duidelijk blijkt dit uit de parlementaire behandeling van artikel 3.100 Wet IB 2001 (inzake het recht op periodieke uitkeringen)(29):
In artikel 3.5.1, onderdeel b, is aangegeven dat de uitkeringen op grond van de inkomensvoorzieningen tot de belastbare periodieke uitkeringen behoren voorzover de voor die voorzieningen betaalde premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen. (...) Met de "voorzover" terminologie wordt aangegeven dat voorzover de voor het verkrijgen van de aanspraak betaalde premies niet in aftrek zijn gebracht, de waarde van de aanspraak - beter uitgedrukt de waarde van het stamrecht - in zoverre behoort tot de grondslag van box III. Indien op die grond een premie voor een inkomensvoorziening slechts gedeeltelijk in aftrek is gebracht, zal daarom een splitsing moeten worden gemaakt.
5.6 Moet de niet-aftrekbare werknemersbijdrage voor de toepassing van artikel 3.82, aanhef, onderdelen c en d, Wet IB 2001 gelijk worden gesteld met een (gedeeltelijk) belaste aanspraak? Juridisch bestaat er onderscheid tussen een niet-aftrekbare bijdrage van de werknemer en een belaste aanspraak. Het in de heffing betrekken van een uitkering voor zover die rust op het deel van de aanspraak dat door de werknemer zelf is betaald uit zijn nettoloon, zou leiden tot dubbele heffing. Bij onzuivere pensioenregelingen, waarvan de aanspraak tot het loon behoort, wordt de niet-aftrekbare werknemersbijdrage op grond van artikel 13, lid 3, Wet LB van de te belasten aanspraak afgetrokken. Die aanspraak behoort vervolgens tot de grondslag van box 3. Bij periodieke uitkeringen die niet zijn gegrond op een pensioenregeling, worden uitkeringen voortvloeiend uit niet-afgetrokken premies niet belast in box 1 (artikel 3.100 Wet IB 2001), maar wordt het recht op die uitkeringen belast in box 3. Ook onder artikel 25, lid 1, onderdeel g, Wet IB 1964 werden niet-aftrekbare premies niet in de heffing betrokken (slechts het rendement daarop werd belast). Uit de parlementaire behandeling bij artikel 3.82, aanhef, onderdeel c, Wet IB 2001 leid ik af dat op dit punt bedoeld is aan te sluiten bij artikel 25, lid 1, onderdeel g, Wet IB 1964(30):
(...) wordt met de toevoeging van het nieuwe onderdeel c aan artikel 3.3.3 bewerkstelligd dat uitkeringen ingevolge een buitenlandse pensioenregeling integraal in box I in de belastingheffing worden betrokken, voorzover over de waarde van de aanspraken niet een met de Nederlandse loon- of inkomstenbelasting vergelijkbare heffing naar het inkomen heeft plaatsgevonden. Deze bepaling is ontleend aan artikel 25, eerste lid, onderdeel g, onder 2°, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Op grond van die bepaling worden, in samenhang met het elfde lid van dat artikel, uitkeringen uit een buitenlandse pensioenregeling in de belastingheffing betrokken volgens de zogenoemde saldomethode, dat wil zeggen dat de uitkeringen worden belast voorzover de aanspraken niet in de belastingheffing zijn betrokken.
5.7 Het lijkt mij op basis van doel en strekking van de Wet IB 2001, de wetssystematiek en de wetshistorie juist om voor de toepassing van artikel 3.82 Wet IB 2001 een niet-aftrekbare werknemersbijdrage gelijk te stellen met een (gedeeltelijk) belaste aanspraak. Hiermee wordt dubbele heffing voorkomen. Voor zover een uitkering voortvloeit uit een aanspraak, opgebouwd uit niet-aftrekbare werknemersbijdragen, dient mijns inziens een splitsing te worden gemaakt, waarbij het recht voortvloeiend uit de niet-aftrekbare werknemersbijdragen wordt belast in box 3.
Overgangsrecht Wet IB 2001
5.8 Voor op 31 december 2000 bestaande rechten op periodieke uitkeringen en verstrekkingen is een overgangsregeling met een eerbiedigende werking getroffen. In artikel I, onderdeel O, lid 1, onderdeel b, Invoeringswet Wet IB 2001 is bepaald dat uitkeringen uit aanspraken die bestonden vóór 14 september 1999, waarvoor premies zijn betaald vóór 14 september 1999 welke niet in aftrek zijn gekomen, worden belast volgens het regime van de Wet IB 1964. Voor uitkeringen voortvloeiend uit aanspraken die bestonden vóór 14 september 1999 en waarvoor premies zijn betaald op of na 14 september 1999 doch vóór 1 januari 2001 geldt dat het regime van de Wet IB 1964 van toepassing is voor zover de premies per jaar niet meer bedragen dan € 2269 (f 5000). Het meerdere wordt op grond van de bepalingen van de Wet IB 2001 belast. Voor zover de saldomethode van artikel 25, lid 1, onderdeel g, Wet IB 1964 leidt tot inkomsten uit vermogen, worden de uitkeringen op grond van artikel I, onderdeel O, lid 1, laatste volzin, Invoeringswet Wet IB 2001 aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 3.100 Wet IB 2001. Omtrent het voordeel van de overgangsregeling heeft de Staatssecretaris opgemerkt(31):
Met betrekking tot de passage over het belasten van de rentecomponent in onderscheidenlijk box I en box III hecht ik eraan te benadrukken dat de premie in box I onbelast blijft, terwijl daarover in box III direct wordt geheven. Daarnaast wordt de rentecomponent in box III van jaar tot jaar belast, terwijl de belastingheffing in box I over het rentebestanddeel naar de verre toekomst wordt geschoven. Handhaving van de saldomethode biedt wel degelijk een voordeel ten opzichte van het onderbrengen van het recht in box III.
5.9 Artikel I, onderdeel O, Invoeringswet Wet IB 2001 luidt:
1 Voor het bepalen van het inkomen uit een recht op periodieke uitkeringen of verstrekkingen die de tegenwaarde vormen voor een prestatie blijven de regels die daarvoor golden op 31 december 2000 op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, voorzover die regels niet in strijd komen met het bepaalde in artikel 3.109 van de Wet inkomstenbelasting 2001, van toepassing voorzover:
(...)
b. vóór 14 september 1999 premies zijn betaald die op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet als persoonlijke verplichtingen of als premies voor aanspraken als bedoeld in artikel 8, eerste lid, onderdeel f, van die wet, in aanmerking konden worden genomen ter zake van een overeenkomst die tot stand is gekomen vóór 14 september 1999;
c. op of na 14 september 1999 doch vóór 1 januari 2001 premies zijn betaald die een bedrag van f 5000 per kalenderjaar niet te boven gaan en die op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet als persoonlijke verplichtingen of als premies voor aanspraken als bedoeld in artikel 8, eerste lid, onderdeel f, van die wet, in aanmerking konden worden genomen ter zake van een overeenkomst die tot stand is gekomen vóór 14 september 1999;
(...)
Voorzover de periodieke uitkeringen en verstrekkingen volgens de regels die op 31 december 2000 golden op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zouden behoren tot de inkomsten uit vermogen, worden deze aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 3.100 en in 7.2, tweede lid, onderdeel d, van de Wet inkomstenbelasting 2001.
5.10 Geldt dit overgangsrecht in artikel I, onderdeel O, Invoeringswet Wet IB 2001 ook voor (onzuivere) pensioenuitkeringen die onder de Wet IB 2001 op grond van artikel 1.7, lid 2, onderdeel d, Wet IB 2001 jo artikel 3.82, aanhef en onderdeel d, Wet IB 2001 als loon kwalificeren? Of verhindert de rangorderegeling van artikel 2.14 Wet IB 2001, die met zich brengt dat uitkeringen (en rechten daarop) die als loon kwalificeren geen periodieke uitkeringen zijn en evenmin tot de grondslag van box 3 behoren, toepassing van het overgangsrecht? Onder de Wet IB 2001 kwalificeren de onderhavige uitkeringen (gedeeltelijk, zie de onderdelen 4.13 en 5.7) als loon; aan periodieke uitkeringen en verstrekkingen (3.100 Wet IB 2001) en box 3 wordt dan niet meer toegekomen. Het Hof heeft in zijn (in onderdeel 4.8 reeds aangehaalde) uitspraak van 21 juni 2005 beslist dat het overgangsrecht van artikel I, onderdeel O, Invoeringswet Wet IB 2001 van toepassing is op een pensioenuitkering van de Verenigde Naties waarvan de aanspraak, opgebouwd tot begin 1981, niet was belast. Op het bij Wet van 16 december 2004(32) met terugwerkende kracht naar 1 januari 2001 ingevoerde artikel 3.82, onderdeel d, Wet IB 2001 slaat het Hof geen acht.
5.11 Bij de invoering van artikel 3.82, onderdeel d, Wet IB 2001 is aangegeven dat de bestaande uitvoeringspraktijk wordt gecodificeerd. In antwoord op de vraag van het CDA hoe de pensioenuitkeringen tussen 1 januari 2001 en het wetsvoorstel in de heffing zijn betrokken, antwoordt de Staatssecretaris dat in de uitvoeringspraktijk ook na 1 januari 2001 is uitgegaan van het onder de Wet IB 1964 geldende systeem. Kan hieruit worden afgeleid dat het overgangsrecht is toegepast, c.q. van toepassing is? De hiervoor bedoelde vraag en het antwoord luiden(33):
Zoals de leden van de fractie van het CDA constateren, was in de Wet inkomstenbelasting 2001 nog niet goed geregeld dat de door een inwoner van Nederland ontvangen uitkeringen ingevolge een pensioenregeling van een internationale organisatie, die op grond van de verdragen met deze internationale organisaties belast zijn in het land waar de pensioengenieter woont, in Nederland kunnen worden belast. Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kon deze heffing wel worden gerealiseerd. De genoemde leden vragen hoe belastingplichtigen die bij een internationale organisatie hebben gewerkt en nu hier in Nederland uitkeringen ingevolge een pensioenregeling van deze internationale organisatie genieten, tussen 1 januari 2001 en nu in de heffing betrokken zijn geweest en of de overheid als gevolg van deze omissie inkomsten heeft gederfd. Verder vragen deze leden waarom deze omissie nu pas aan het licht komt.
In antwoord op de bovenstaande vragen wordt opgemerkt dat in de uitvoeringspraktijk ook na 1 januari 2001 is uitgegaan van het onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geldende systeem, zodat er in zoverre nog geen sprake is van een derving van belastinginkomsten. Om te voorkomen dat een dergelijke derving in de toekomst alsnog ontstaat, dient de voorgestelde aanpassing van de wet wel met terugwerkende kracht plaats te vinden. Het feit dat de wettekst niet (meer) adequaat was, werd geconstateerd - de genoemde leden vragen daarnaar - bij het schrijven van het besluit inzake de overdracht van pensioenkapitaal naar internationale organisaties (besluit van 22 januari 2004, nr. CPP 2003/200M).
In dit antwoord wordt de Invoeringswet Wet IB 2001 niet genoemd. In de Memorie van Toelichting bij artikel 3.82, onderdelen c en d, Wet IB 2001 geeft de wetgever er geen blijk van aan het overgangsrecht in de Invoeringswet Wet IB 2001 te hebben gedacht. Ook het overgangsrecht in artikel 38 Wet Pro LB wordt niet genoemd.
5.12 Onder de Wet IB 2001 kwalificeren pensioenuitkeringen van internationale organisaties als loon. Echter, deze uitkeringen voldoen ook aan de voorwaarden van artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet Wet IB 2001. Ik meen dat deze bepaling voorgaat op de Wet IB 2001. De rangorderegeling van artikel 2.14 Wet IB 2001 speelt niet in een dergelijk geval; ik meen dat de Invoeringswet IB 2001 een lex specialis is ten opzichte van de Wet IB 2001. De Invoeringswet Wet IB 2001 wijkt af van de Wet IB 2001, zowel voor wat betreft systeem, vrijstellingen en bijvoorbeeld ook in bepaalde gevallen voor wat betreft tarief. Uiteraard gaat bij een dergelijke afwijking de Invoeringswet Wet IB 2001 voor op de Wet IB 2001. Omdat de uitkering voldoet aan de voorwaarden van artikel I, onderdeel O, Invoeringswet Wet IB 2001, blijven de regels van de Wet IB 1964 in zoverre van toepassing. Het te belasten bestanddeel is vervolgens op grond van artikel 3.100 Wet IB 2001 belast, ongeacht of dit artikel los van overgangsrecht van toepasssing zou zijn. Als het niet de bedoeling was om de begunstigende overgangsbepaling van toepassing te laten zijn op de onderhavige pensioenuitkeringen, had de wetgever mijns inziens aan artikel I, onderdeel O, Invoeringswet Wet IB 2001 moeten toevoegen dat het bepaalde in dat artikel niet geldt voor uitkeringen op grond van pensioenregelingen als bedoeld in artikel 1.7, lid 2, onderdeel d, Wet IB 2001. Ook op grond van de parlementaire behandeling vind ik de stelling verdedigbaar dat het overgangsrecht van toepassing is op de onderhavige uitkeringen; bij de invoering van artikel 1.7 en 3.82 Wet IB 2001 lijkt niet aan het overgangsrecht te zijn gedacht. Uit de parlementaire behandeling bij de Invoeringswet Wet IB 2001 blijkt niet dat de eerbiedigende werking van het overgangsrecht niet zou gelden voor (onzuivere) pensioenuitkeringen van andere mogendheden of van internationale organisaties(34):
Onderdeel O betreft de voorgestelde eerbiedigende werking voor de belastbaarheid van uitkeringen op grond van op 31 december 2000 bestaande lijfrenten en andere rechten op periodieke uitkeringen (behoudens voor zover deze voortvloeien uit niet-aftrekbare premies die op of na 14 september 1999 zijn voldaan, zie onderdeel Q). (...)
Ten behoeve van dit inpassen is ervoor gekozen de desbetreffende te belasten bestanddelen aan te duiden als belastbare periodieke uitkeringen- conform de aanhef van art. 3.5.1 - in plaats van deze aan te merken als termijnen van lijfrenten en andere periodieke uitkeringen als bedoeld in art. 3.5.1, onderdeel b. Op die wijze wordt voorkomen dat de slotzinsnede van genoemd onderdeel b zou moeten worden toegepast op grond waarvan uitsluitend sprake kan zijn van termijnen en uitkeringen in de zin van onderdeel b voor zover de voor het recht betaalde premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen. Deze zinsnede zou dan voor de onderhavige bestaande rechten bij onvolledige premieaftrek het ongewenste gevolg hebben dat het recht dient te worden gesplitst in een box 1 en een box 3 recht. Dit laatste wordt juist in beginsel niet beoogd met de eerbiedigende werking van onderdeel O. Deze hoogst wetstechnische uiteenzetting samenvattend, kan derhalve worden gesteld dat de door de leden van de PvdA-fractie genoemde passage in de artikelsgewijze toelichting uitsluitend beoogt zeker te stellen dat de onderhavige termijnen en uitkeringen op grond van op 31 december 2000 bestaande overeenkomsten uitsluitend in box 1 worden belast en dan volgens de thans bestaande saldomethode.
Samenvattend
5.13 Het vorenstaande voert mij tot de slotsom dat voor zover de pensioenuitkeringen van belanghebbende voortvloeien uit premies die zijn betaald van 1 januari 1995 tot 14 september 1999, de saldomethode uit de Wet IB 1964 geldt op basis van artikel I, onderdeel O, lid 1, onderdeel b, Invoeringswet Wet IB 2001. Bij toepassing van de saldomethode dient rekening te worden gehouden met de door belanghebbende betaalde, niet-aftrekbare werknemersbijdragen (zie onderdeel 4.5 van mijn conclusie). Voor uitkeringen die voortvloeien uit premies die zijn betaald vanaf 14 september 1999 (tot de pensionering van belanghebbende op 5 februari 2000) geldt op grond van artikel I, onderdeel O, lid 1, onderdeel c, Invoeringswet Wet IB 2001 dat voor zover de uitkeringen voortvloeien uit premies tot een bedrag van f 5000 op jaarbasis, het regime van de Wet IB 1964 van toepassing is. Voor zover uitkeringen voortvloeien uit premies betaald vanaf 14 september 1999 die meer bedragen dan f 5000 per jaar, luidt de regel dat die uitkering minus de uitkering die voortvloeit uit de aanspraak opgebouwd uit niet-aftrekbare werknemersbijdragen vanaf 14 september 1999 belast is als loon op grond van artikel 3.82, aanhef onderdeel d, Wet IB 2001. De aanspraak die ziet op de werknemerspremie boven de f 5000 per jaar vanaf 14 september 1999 behoort tot box 3.
6. Beoordeling van het principale beroep
6.1 In zijn eerste middel betoogt belanghebbende dat artikel 32 van Pro het Statuut de pensioenuitkeringen aan belanghebbende vrijstelt van belasting. Dit middel faalt, op gronden die ik heb genoemd in onderdeel 3.1 van mijn conclusie.
6.2 In zijn tweede middel betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte zijn beroep op rechtens te beschermen vertrouwen heeft afgewezen. Ook dit middel faalt, zie onderdeel 3.2 van mijn conclusie. Het Hof heeft zijn oordeel naar mijn mening niet onbegrijpelijk gemotiveerd.
6.3 In zijn derde middel betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte een beroep op artikel 38 Wet Pro LB heeft afgewezen. Dit middel slaagt naar mijn mening, zie de onderdelen 4.6 tot en met 4.13 van mijn conclusie.
6.4 In zijn vierde middel betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de door belanghebbende betaalde werknemersbijdragen die niet tot vermindering van stafheffing hebben geleid en dat de terugwerkende kracht van artikel 3.82 Wet IB 2001 in strijd is met artikel 1 van Pro het Protocol. Het eerste deel van het middel slaagt. Op grond van artikel I, onderdeel O, Invoeringswet Wet IB 2001 is de Wet IB 1964 van toepassing op een deel van de onderhavige uitkeringen. Volgens de saldomethode van artikel 25, lid 1, onderdeel g, Wet IB 1964, behoren premies die niet tot een vermindering van een met de loon- of inkomstenbelasting gelijk te stellen belasting hebben geleid, waartoe de stafheffing kan worden gerekend, tot de waarde van de prestatie (zie de onderdelen 4.4 en 4.5 van mijn conclusie). Ook in artikel 3.82, onderdeel d, Wet IB 2001 dient volgens mij rekening te worden gehouden met de niet-aftrekbare werknemersbijdragen (zie de onderdelen 5.6 en 5.7 van mijn conclusie).
6.5 Het beroep van belanghebbende op artikel 1 van Pro het Protocol slaagt naar mijn mening niet(35). In voormeld artikel 1 wordt Pro uitdrukkelijk bepaald dat het recht van een Staat om de betaling van belastingen of andere heffingen te verzekeren door deze bepaling niet wordt aangetast. In het arrest van het EHRM van 10 juni 2003, M.A. e.a. tegen Finland, nr. 27793/95, V-N 2003/52.2, FED 2003/604, ging het om Finse wetgeving waarbij met terugwerkende kracht voordelen behaald met de uitoefening van aandelenopties, die aanvankelijk als capital gains waren belast tegen 25 percent, onder het progressieve inkomstenbelastingtarief van maximaal 60 percent werden gebracht. In terugwerkende kracht was aanvankelijk niet voorzien door de wetgever, maar deze werd alsnog geïntroduceerd om te voorkomen dat de uitoefening van lopende optiecontracten kunstmatig zou worden vervroegd. Het EHRM oordeelde dat van strijd met artikel 1 van Pro het Protocol geen sprake was en overwoog uitdrukkelijk dat artikel 1 van Pro het Protocol op zichzelf niet aan belastingheffing met terugwerkende kracht in de weg staat:
Furthermore, in determining whether this requirement has been met, it is recognised that a Contracting State, not least when framing and implementing policies in the area of taxation, enjoys a wide margin of appreciation and the Court will respect the legislature's assessment in such matters unless it is devoid of reasonable foundation (...). Nor does the fact that the legislation applied retroactively in the applicants'case constitute per se a violation of Article 1 of Protocol No. 1, as retrospective tax legislation is not as such prohibited by that provision. The question to be answered is whether, in the applicants' specific circumstances, the retrospective application of the law imposed an unreasonable burden on them and thereby failed to strike a fair balance between the various interests involved. (...) Whether it is compatible with Article 1 of Protocol No. 1 depends, first, on the reasons for the retroactivity and, secondly, on the impact of the retroactive law on the position of the applicants.
De wetgever heeft in belastingzaken dus een ruime beoordelingsvrijheid en voor een geslaagd beroep op artikel 1 van Pro het Protocol dient sprake te zijn van een individuele en buitensporige last (zie ook HR 11 augustus 2006, nr. 40371, BNB 2007/102). Aangezien in de onderhavige zaak sprake is van het herstel van een technische fout in de wet(36), is daarvan in geval van belanghebbende geen sprake. Ook onder de Wet IB 1964 werden de uitkeringen uit zijn pensioenregeling progressief belast. Met het voortzetten van progressieve heffing over de pensioenuitkeringen onder de Wet IB 2001 kan dan toch geen sprake zijn van een buitensporige last. Bovendien heeft de terugwerkende kracht van de wet in mijn optiek slechts een zeer beperkte werking gezien het overgangsrecht in de Invoeringswet Wet IB 2001. Dat de Wet IB 2001 technisch anders is vormgegeven, acht ik daarbij van ondergeschikt belang. Overigens, als de wetswijziging niet was ingevoerd, dan hadden de pensioenaanspraken vanaf 14 september 1999 tot de grondslag van box 3 gehoord en had dus ook belastingheffing plaatsgevonden.
7. Beoordeling van het incidentele beroep
In zijn incidentele beroep betoogt de Staatssecretaris dat artikel I, onderdeel O, Invoeringswet Wet IB 2001 niet van toepassing is aangezien de onderhavige uitkeringen op grond van de rangorderegeling belast zijn als loon. Dit middel faalt op gronden die ik uiteen heb gezet in de onderdelen 5.10 tot en met 5.12 van mijn conclusie.
8. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het principale beroep en ongegrondverklaring van het incidentele beroep. De zaak dient te worden verwezen naar een verwijzingshof om het belastbare bedrag te bepalen (zie de onderdelen 4.13 en 5.13 van mijn conclusie). Mijns inziens dient het verwijzingshof vast te stellen in hoeverre de uitkeringen betrekking hebben op aanspraken opgebouwd vóór 1 januari 1995, in hoeverre de uitkeringen betrekking hebben op aanspraken waarvoor premies zijn betaald van 1 januari 1995 tot 14 september 1999, en in hoeverre de uitkeringen betrekking hebben op aanspraken waarvoor premies zijn betaald vanaf 14 september 1999, onderverdeeld in premies tot f 5000 en het meerdere. Tevens dient het verwijzingshof vast te stellen in hoeverre rekening kan worden gehouden met niet-aftrekbare werknemersbijdragen. Aangezien door de Inspecteur geen uitdrukkelijk en ondubbelzinnig beroep is gedaan op interne compensatie(37), dient de hoogte van het box 3 inkomen overigens niet te worden gewijzigd.
De Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat- Generaal
1 Handvest van de Verenigde Naties, 26 juni 1945, Trb. 1987, 113.
2 Stb. 1945, F 253.
3 Stb. 1947, H 452.
4 Koninklijk Besluit van 4 maart 1947, Stb 1947 H 79.
5 Het dossier vermeldt geen recente tarieven; evenmin een reglement van de stafheffing. Bij het boek De inkomstenbelastingvrijstelling voor de internationale ambtenaren van J.H. Christiaanse is in een bijlage een destijds gegolden hebbend reglement gevoegd.
6 Dit blijkt uit 3.7 en 6.37 van de Hofuitspraak.
7 Zie het eind van de brief van belanghebbende onder 3.7 van de Hofuitspraak.
8 Belastingdienst P.
9 Hof Den Haag, 28 augustus 2007, nr. BK-04/03928, niet gepubliceerd.
10 Met ingang van 1 januari 2006 geletterd c.
11 Noot CvB: van het VN-Verdrag.
12 Vgl. Hof Amsterdam, 1 augustus 2001, nr. 00/3726, V-N 2001/46.2 en HR 20 november 1996, nr. 31419, BNB 1997/21. Uit dit laatste arrest lijkt afgeleid te kunnen worden dat slechts vertrouwen kan worden ontleend aan uitspraken van ambtenaren of diensten die bij de uitvoering van de betreffende wet betrokken zijn.
13 Deze eis aan pensioenregelingen, onderbrenging bij een toegelaten verzekeraar of pensioenfonds, geldt pas vanaf 1 januari 1992 (Brede Herwaardering).
14 Kamerstukken II 1992-1993, 23046, nr. 3, blz. 17-18.
15 Kamerstukken II 1992-1993, 23046, nr. 3, blz. 42-44.
16 Blijkens blz. 9 van zijn verweerschrift is de Staatssecretaris het hiermee eens.
17 Amendement-Van der Ploeg c.s., Kamerstukken II 1992-1993, 23046, nr. 15.
18 Zie ook C.W.M. van Ballegooijen, Het fiscale loonbegrip, Kluwer, Deventer 1989, blz. 101.
19 Kamerstukken II 1992-1993, 23046, nr. 3, blz. 43.
20 Tegenwoordig artikel 81.
21 L.G.M. Stevens, Pensioen in de loonsfeer, Kluwer, Deventer 2005, blz. 111.
22 A.L. Mertens, Vrijstellingen in de loonbelasting, Kluwer, Deventer 2004, blz. 40.
23 De vraag of de uitbreiding van het loonbegrip in artikel 3.82, lid 1, onderdeel d, Wet IB 2001 ertoe leidt dat de overgangsmaatregel van artikel 38 Wet Pro LB met ingang van 1 januari 2001 ophield gelding te hebben voor de onderhavige pensioenuitkeringen beantwoord ik ontkennend. Het lijkt mij niet de bedoeling van de wetgever om in de Wet IB 2001 de eerbiedigende werking van artikel 38 Wet Pro LB, zonder daar een opmerking over te maken, van tafel te vegen.
24 Aldus ook, naar ik begrijp, A.L. Mertens, Vrijstellingen in de loonbelasting, blz. 50.
25 Vanaf 1 januari 2006 is dit onderdeel c geletterd b.
26 Vanaf 1 januari 2006 is dit onderdeel d geletterd c.
27 Kamerstukken II 2003-2004, 29678, nr. 3, blz. 4-5.
28 Kamerstukken II 1999-2000, 26727, nr. 18, blz. 31.
29 Kamerstukken II 1998-1999, 26727, nr. 3, blz. 140-141.
30 Kamerstukken II 1999-2000, 26727, nr. 18, blz. 31.
31 Kamerstukken II 2000-2001, 27466, nr. 6, blz. 53.
32 Stb. 2004, 657.
33 Kamerstukken II 2004-2005, 29678, nr. 6, blz. 2.
34 Kamerstukken II 1999-2000, 26 728, nr. 6, blz. 90-91.
35 Voor een uitgebreidere behandeling van artikel 1 van Pro het Protocol verwijs ik naar mijn conclusie van 10 april 2007, nr. 43436, V-N 2007/27.11.
36 Zie onderdeel 5.4 van mijn conclusie en Kamerstukken II 2003-2004, 29678, nr. 3, blz. 4-5.
37 Zie HR 2 juni 2006, nr. 41392, BNB 2006/337. De Inspecteur heeft in de onderhavige zaak weliswaar op blz. 3 van zijn pleitnota voor het Hof gesteld dat 1/3e deel van het recht op het pensioen in aanmerking dient te worden genomen bij het bepalen van de inkomsten uit sparen en beleggen, maar dit is naar mijn mening niet op te vatten als een uitdrukkelijk en ondubbelzinnig beroep op interne compensatie.