ECLI:NL:PHR:2024:794

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer23/02143

Datum26 juli 2024

BelastingkamerA

Onderwerp/tijdvakDouanerecht

Nr. Gerechtshof 21/00352

Nr. Rechtbank 17/5662

CONCLUSIE

C.M. Ettema

In de zaak van

[X] B.V. (hierna: belanghebbende)

tegen

staatssecretaris van Financiën

1.Overzicht

1.1

In de onderhavige zaak staat de vraag centraal of een overschrijding van de hoeveelheid die is vermeld in een vergunning voor de regeling bijzondere bestemming, tot gevolg heeft dat een douaneschuld ontstaat voor het gedeelte van de overschrijding. Belanghebbende heeft vis(producten) ingevoerd onder schorsing van douanerechten uit hoofde van tariefcontingenten. Toepassing van deze schorsing is afhankelijk gesteld van de voorwaarden die gelden voor de regeling bijzondere bestemming, waaronder de vereiste schriftelijke vergunning. Belanghebbende heeft met toepassing van een dergelijke vergunning aangiften voor de regeling bijzondere bestemming gedaan voor een grotere hoeveelheid goederen dan in de vergunning is vermeld.

1.2

De Inspecteur heeft in de vergunningoverschrijding aanleiding gezien om douanerechten na te vorderen voor het gedeelte van de overschrijding. Volgens het Hof is het gelijk aan de zijde van de Inspecteur. Het overweegt dat de hoeveelheid een wettelijk verplicht onderdeel is van de vergunning bijzondere bestemming en dat het slechts mogelijk is goederen onder de regeling bijzondere bestemming te plaatsen tot de in de vergunning vermelde hoeveelheid. Voor het meerdere is het volgens het Hof niet mogelijk gebruik te maken van de vergunning, zodat voor die goederen een douaneschuld ontstaat.

1.3

Bij deze conclusie hoort een gemeenschappelijke bijlage waarin ik onderzoek of een overschrijding van de hoeveelheid leidt tot een douaneschuld. Daarin kom ik tot de slotsom dat de hoeveelheid in de vergunning daadwerkelijk een begrenzing vormt, in die zin dat de vergunning slechts kan worden gebruikt om goederen onder de regeling bijzondere bestemming te brengen tot die hoeveelheid. Indien achteraf blijkt dat de vergunninghouder de vergunde hoeveelheid heeft overschreden, moet de conclusie zijn dat hij voor het gedeelte van de overschrijding niet beschikt over de vereiste vergunning, zodat toekenning van een verlaagd recht of nulrecht uit hoofde van de bijzondere bestemming niet mogelijk is voor die goederen. Het Hof heeft het voorgaande niet miskend bij het oordeel over de vergunningoverschrijding, zodat de middelen van belanghebbende falen voor zover het zich richt tegen dit oordeel.

1.4

Belanghebbende voert voorts aan dat zij op de voet van art. 212 bis Pro CDW alsnog in aanmerking komt voor toekenning van de gunstige tariefbehandeling. Het Hof heeft mijns inziens op goede gronden geoordeeld dat het ontbreken van de vergunning in de weg staat aan toekenning van de gunstige tariefbehandeling op grond van deze bepaling. Het middel dat zich tegen dit oordeel keert faalt daarom eveneens.

1.5

Een ander middel voert aan dat het rechtszekerheidsbeginsel te dezen is geschonden. Dit middel faalt, omdat het relevante rechtskader met betrekking tot de vergunningoverschrijding voldoende duidelijk en nauwkeurig is en bijdraagt aan de vereiste voorzienbaarheid van de gevolgen van de regeling bijzondere bestemming. Ook levert de lange doorlooptijd van de procedure geen schending van het rechtszekerheidsbeginsel op.

1.6

Voorts heeft het Hof in mijn optiek terecht geoordeeld dat het mogelijk is rente op achterstallen in rekening te brengen over douaneschulden die zijn ontstaan onder de werking van het CDW. Een van de middelen voert daarnaast aan dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden doordat de Inspecteur de berekening van de rente op achterstallen niet inzichtelijk heeft gemaakt. Het middel faalt; de berekening van de rente op achterstallen valt niet onder het toepassingsbereik van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel.

1.7

De overige twee middelen slagen evenmin. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

Belanghebbende exploiteert een groothandel in vis en schaal- en weekdieren. Haar activiteiten bestaan uit het fabriceren en conserveren van en de handel in levensmiddelen, in het bijzonder van vis.

2.2

In de periode van juni 2013 tot juni 2016 beschikte belanghebbende over een vergunning bijzondere bestemming voor de verwerking van diverse soorten vis. In de vergunning zijn de goederen vermeld die met gebruik van de vergunning onder de regeling bijzondere bestemming kunnen worden geplaatst. Per goederensoort vermeldt de vergunning, naast de GN-code en een omschrijving, de hoeveelheid van de goederen.

2.3

De Inspecteur heeft een administratieve controle ingesteld naar de naleving van de voorwaarden van de vergunning. Tijdens de controle is geconstateerd dat belanghebbende voor enkele goederensoorten een grotere hoeveelheid onder de regeling bijzondere bestemming heeft ingevoerd dan in de vergunning was vermeld.

2.4

Voor het gedeelte van de goederen waarmee de vergunninghoeveelheid is overschreden stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat een douaneschuld is ontstaan. Hij heeft een uitnodiging tot betaling (utb) aan belanghebbende uitgereikt voor het bedrag van deze douaneschuld alsmede rente op achterstallen. De Inspecteur heeft het bezwaar tegen de utb ongegrond verklaard.

De Rechtbank

2.5

Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank).^[1]In geschil is onder meer of de overschrijding van de hoeveelheid in de vergunning bijzondere bestemming leidt tot het ontstaan van een douaneschuld. Voor zover van belang in cassatie oordeelt de Rechtbank als volgt.

2.6

Belanghebbende heeft de Inspecteur verzocht om inzage in enkele stukken als bedoeld in art. 8:42 Awb Pro. De Rechtbank overweegt dat de Inspecteur de stukken van de coördinatiegroep ter zitting heeft overgelegd, zodat hij in zoverre heeft voldaan aan de verplichtingen van art. 8:42 Awb Pro. De Rechtbank acht de beschrijving van belanghebbende van vergunningen van andere vergunninghouders te algemeen om te kunnen spreken van stukken van het geding in de zin van art. 8:42 Awb Pro. De Rechtbank stelt vast dat de aanvraag voor de vergunning en de aanvraag voor de wijziging zich niet in het dossier bevinden, maar gaat met toepassing van art. 8:31 Awb Pro voorbij aan dit verzuim.

2.7

De Rechtbank constateert dat gedurende de jaren 2013 tot en met 2015 respectievelijk 2016 tot en met 2018 een schorsing van douanerechten gold voor bepaalde soorten vis op grond van Verordening (EU) nr. 1220/2012^[2]respectievelijk Verordening (EU) nr. 2015/2265^[3](gezamenlijk: de tariefcontingenten). De toepassing van de schorsing uit hoofde van de tariefcontingenten is afhankelijk gesteld van de voorwaarden die gelden voor toepassing van een nulrecht uit hoofde van de bijzondere bestemming. De Rechtbank oordeelt onder verwijzing naar de bepalingen over de bijzondere bestemming dat schorsing van douanerechten slechts mogelijk is voor de hoeveelheden waarvoor belanghebbende beschikt over een vergunning.

2.8

De Rechtbank stelt belanghebbende in het gelijk voor zover zij betoogt dat het niet mogelijk is rente op achterstallen in rekening te brengen over douaneschulden die zijn ontstaan onder vigeur van het CDW.

2.9

Voor het overige verwerpt de Rechtbank de stellingen van belanghebbende. De Inspecteur heeft naar het oordeel van de Rechtbank de douaneschuld terecht vastgesteld op de voet van art. 204 CDW Pro respectievelijk art. 79 DWU Pro. Voorts volgt de Rechtbank niet het betoog van belanghebbende dat alsnog schorsing kan worden verleend op de voet van art. 212 bis Pro CDW. Tot slot zijn volgens de Rechtbank het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel en de overige aangevoerde algemene Unierechtelijke rechtsbeginselen niet geschonden.

Het Hof

2.1

Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam (het Hof).^[4]Voor zover in cassatie van belang oordeelt het Hof als volgt.

2.11

Belanghebbende voert in hoger beroep aan dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in art. 8:42 Awb Pro heeft overgelegd. Het Hof verwerpt dit betoog en overweegt dat belanghebbende haar verzoek onvoldoende concreet heeft gemaakt en overigens niet heeft gemotiveerd dat en hoe de gevraagde stukken van belang kunnen zijn voor de beslechting van de nog bestaande geschilpunten. Ten overvloede oordeelt het Hof dat de Inspecteur geen stukken hoeft over te leggen die ter beschikking hebben gestaan aan personen die op geen enkele wijze betrokken zijn geweest bij het bestreden besluit.

2.12

Met betrekking tot de vergunningoverschrijding stelt het Hof, net als de Rechtbank, voorop dat de artt. 291 tot en met 300 UCDW van overeenkomstige toepassing zijn op de schorsing van douanerechten uit hoofde van de tariefcontingenten. Hieruit volgt dat de toekenning van de schorsing afhankelijk is van een schriftelijke vergunning die is opgemaakt overeenkomstig het model dat is opgenomen in bijlage 67 UCDW. Het Hof overweegt dat in dit vergunningmodel onder meer is voorzien in een vak 7 getiteld ‘onder de regeling te plaatsen goederen’, waar de hoeveelheid en de waarde van de goederen kunnen worden vermeld. Het Hof leidt uit de toelichting op en de algemene opmerkingen bij het vergunningmodel af dat dit vak dient te worden ingevuld, zodat de daarin vermelde hoeveelheid ook een wettelijk verplicht onderdeel is van de door de douaneautoriteiten te verlenen vergunning. Hieruit volgt, aldus het Hof, dat het de vergunninghouder slechts is vergund goederen met gebruik van de vergunning onder de regeling bijzondere bestemming te plaatsen tot de hoeveelheid die in de vergunning is vermeld. Voor het gedeelte van de goederen waarmee de hoeveelheid wordt overschreden, beschikt belanghebbende volgens het Hof niet over een vereiste vergunning, zodat voor dit gedeelte een douaneschuld ontstaat op de voet van art. 204(1)b CDW respectievelijke art. 79(1)c DWU. Dat belanghebbende een e-mailbericht van een medewerker van de Europese Commissie heeft overgelegd waaruit een andere opvatting volgt, maakt dit niet anders. Naar het oordeel van het Hof kan een dergelijke opinie niet worden aangevoerd tegen een duidelijke bepaling van Unierecht.

2.13

Ook voor het overige stelt het Hof belanghebbende in het ongelijk. Zo kan het ontbreken van de vereiste vergunning volgens het Hof niet worden hersteld door de toepassing van art. 212 bis Pro CDW. Voorts kan de navordering niet achterwege blijven op de voet van art. 220(2)b CDW, nu in het onderhavige geval sprake is van een eerste boeking, aldus het Hof. Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende evenmin aannemelijk dat andere algemene beginselen van Unierecht zijn geschonden. Tot slot is het volgens het Hof, anders dan de Rechtbank oordeelde, wel mogelijk rente op achterstallen in rekening te brengen over douaneschulden die zijn ontstaan onder de werking van het CDW, met dien verstande dat de rente slechts wordt berekend over de periode vanaf van 1 mei 2016. Het Hof verwerpt in dit verband ook het betoog van belanghebbende dat de Inspecteur voorafgaand aan het vaststellen van de beschikking over de rente op achterstallen een (afzonderlijk) voornemen aan haar had dienen te sturen, aangezien de rentebeschikking volgens het Hof volledig accessoir is aan de utb.

3.Het geding in cassatie

Beroepschrift

3.1

Belanghebbende komt in cassatie met zeven middelen.

3.2

Middel Ikomt op tegen het oordeel van het Hof dat de interne memo’s geen op de zaak betrekking hebbende stukken zijn in de zin van art. 8:42 Awb Pro. Volgens het middel is het oordeel van het Hof dat belanghebbende onvoldoende gemotiveerd heeft gesteld dat de stukken van enig belang kunnen zijn voor de besluitvorming in haar zaak, onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd. Voorts is de overweging ten overvloede van het Hof onbegrijpelijk, onvoldoende gemotiveerd en onjuist. Volgens het middel brengt het Hof ten onrechte een beperking aan wat betreft de kring van personen die kunnen worden aangemerkt als ‘inspecteur’.

3.3

Middel IIvoert aan dat het Hof ten onrechte en onvoldoende gemotiveerd oordeelt dat de in de vergunning bijzondere bestemming weergegeven hoeveelheid een verplicht gegeven is en dat het niet is toegestaan het ‘meerdere’ in het vrije verkeer te brengen met gebruik van de vergunning. Anders dan het Hof oordeelt, is het volgens het middel de vergunninghouder niet slechts vergund de in de vergunning opgenomen hoeveelheid onder de regeling bijzondere bestemming te plaatsen. Het oordeel van het Hof dat de hoeveelheid een beperkende werking heeft is onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd. Volgens het middel betreft de in de vergunning opgenomen hoeveelheid slechts een raming en valt uit het douanerecht niet op te maken dat dit een verplicht gegeven is voor de regeling bijzondere bestemming. Voorts is het oordeel van het Hof onbegrijpelijk dat het belanghebbende in het geheel niet zou zijn toegestaan Alaska koolvis of kabeljauwfilet in het vrije verkeer te brengen, omdat de vergunningwaarden zijn overschreden. Tot slot komt het middel op tegen de verwerping door het Hof van het standpunt van een medewerker van de Europese Commissie.

3.4

Middel IIIkomt op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende door de overschrijding van de in de vergunning opgenomen hoeveelheid niet heeft voldaan aan de voorwaarden voor de regeling bijzondere bestemming. Volgens het middel heeft de opname van de hoeveelheid in de vergunning niet tot gevolg dat deze hoeveelheid een ‘vergunningvoorwaarde’ is. Overschrijding van de hoeveelheid kan daarom, aldus het middel, niet tot gevolg hebben dat een douaneschuld ontstaat. Het toezicht op de regeling bijzondere bestemming wordt ook niet uitgevoerd door middel van de vergunning, maar door controles achteraf. Volgens het middel stelt art. 293(3) UCDW limitatief de voorwaarden vast voor de regeling bijzondere bestemming. Het vergunningmodel in Bijlage 67 van het UCDW kan geen nieuwe voorwaarden scheppen voor het gebruik van deze regeling, aldus nog steeds het middel.

3.5

Middel IVbetoogt dat het Hof ten onrechte overweegt dat de douaneschuld in de onderhavige zaak ontstaat op de voet van art. 204 CDW Pro respectievelijke art. 79 DWU Pro. Volgens het middel vormt art. 201 CDW Pro respectievelijk 77 DWU de grondslag voor de douaneschuld.

3.6

Middel Vkomt op tegen het oordeel van het Hof dat art. 212 bis Pro CDW in het onderhavige geval toepassing mist. Het middel verwijt het Hof dat het zijn oordeel baseert op het arrest
Isaac International^[5], zonder vast te stellen of de situatie in dat arrest overeenkomt met de onderhavige. Volgens het middel betreft
Isaac Internationaleen geheel andere kwestie dan aan de orde is in het onderhavige geval.

3.7

Middel VIkomt op tegen het oordeel van het Hof betreffende het rechtszekerheidsbeginsel, het legaliteitsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. Het middel valt uiteen in vier klachten. Het
eerste middelonderdeelvoert aan dat het Hof slechts een beperkt aantal arresten in zijn overwegingen over het rechtszekerheidsbeginsel betrekt, terwijl uit andere arresten volgt dat dit beginsel een ruimer toepassingsbereik heeft. Volgens het
tweede middelonderdeeloordeelt het Hof ten onrechte dat geen sprake is van gebrekkige of ontbrekende wetgeving. Het
derde middelonderdeelbetoogt dat het Hof zijn oordeel baseert op een brief die niet als processtuk is overgelegd en waarvan voorts wordt betwist dat deze bestaat. Volgens het
vierde middelonderdeelverzuimt het Hof aandacht te besteden aan de bijzonder lange doorlooptijd en oordeelt het ten onrechte dat belanghebbende niet gedurende onbepaalde tijd in het ongewisse is gebleven.

3.8

Middel VIIvoert aan dat geen rente op achterstallen kan worden geheven over douaneschulden die zijn ontstaan in de periode die voorafging aan de inwerkingtreding van het DWU. Voorts diende de Inspecteur op de voet van art. 22(6) DWU inzichtelijk te maken welke elementen hij betrekt in de berekening van de rente alsmede wat het rentebedrag zal zijn. Daarbij is het, aldus het middel, niet van belang dat de rentebeschikking accessoir is aan de utb.

Verweerschrift

3.9

De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) voert in verweer aan dat het Hof bij de beoordeling van de vraag of de Inspecteur heeft voldaan aan zijn verplichting alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen (
middel I), het juiste rechtskader heeft gehanteerd. Het oordeel dat belanghebbende onvoldoende heeft gemotiveerd dat en hoe de interne memo’s voor de beslechting van het geschil van belang kunnen zijn, acht de Staatssecretaris niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

3.1

Met betrekking tot
middel IIen
middel IIIbetoogt de Staatssecretaris dat het Hof terecht oordeelt dat de in de vergunning opgenomen hoeveelheid een verplicht onderdeel is voor de vergunning bijzondere bestemming en dat de regeling bijzondere bestemming tot die hoeveelheid is beperkt. Volgens de Staatssecretaris houdt dit verband met het financiële risico dat de Europese Unie loopt, totdat daadwerkelijk is vastgesteld dat is voldaan aan de verplichte bewerkingen die de goederen onder de regeling bijzondere bestemming dienen te ondergaan.

3.11

Tegen
middel IVbrengt de Staatssecretaris in dat het overschrijden van een in de vergunning genoemde hoeveelheid een van de manieren is waarop niet wordt voldaan aan de voorwaarden voor toekenning van een verlaagd tarief of nulrecht als bedoeld in art. 204(1) CDW. Het Hof heeft daarom, aldus de Staatssecretaris, terecht geoordeeld dat een douaneschuld is ontstaan op de voet van deze bepaling.

3.12

Tegen
middel Vvoert de Staatssecretaris aan dat het arrest
Isaac Internationalvoldoende vergelijkbaar is met de onderhavige situatie, zodat het Hof terecht uit dit arrest afleidt dat art. 212 bis Pro CDW geen toepassing vindt in het geval van belanghebbende. Steun hiervoor vindt de Staatssecretaris tevens in het arrest
Krohn & Schröder^[6].

3.13

Over
middel VIbetoogt de Staatssecretaris dat het Hof bij het beoordelen van het rechtszekerheidsbeginsel is uitgegaan van het juiste rechtskader. Daarbij onderschrijft de Staatssecretaris het oordeel van het Hof dat in casu geen sprake is van gebrekkige wetgeving of het geheel ontbreken van wetgeving. Ook kan belanghebbende volgens de Staatssecretaris geen beroep doen op de discussies binnen de Belastingdienst/douane over de hoeveelheid en de waarde in de vergunning, nu deze informatie haar pas ter kennis is gekomen na het indienen van de aangiften. Voorts hadden die discussies geen betrekking op het al dan niet afzien van navordering in het geval van een overschrijding.

3.14

Ten slotte voert de Staatssecretaris tegen
middel VIIaan dat art. 22 DWU Pro slechts ziet op beschikkingen op aanvraag. Voor zover belanghebbende een beroep doet op het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel kan haar dat ook niet baten. Belanghebbende heeft immers voor het Hof niet gesteld dat aan het ‘andere afloop’-criterium is voldaan. Nu dit criterium een onderzoek van feitelijke aard vergt, kan de beoordeling ervan niet eerst in cassatie plaatsvinden.

4.Beoordeling van de middelen

Op de zaak betrekking hebbende stukken (middel I)

4.1

Middel I komt op tegen het oordeel van het Hof over de op de zaak betrekking hebbende stukken. Volgens het middel heeft belanghebbende voldoende gemotiveerd en concreet verzocht bepaalde stukken over te leggen en is het niet relevant dat de stukken niet ter beschikking hebben gestaan van de ambtenaren die bij de procedure van belanghebbende betrokken zijn geweest.

4.2

Art. 8:42(1) Awb bepaalt dat het bestuursorgaan binnen vier weken na de dag van verzending van de gronden van het beroepschrift, de op de zaak betrekking hebbende stukken zendt aan de bestuursrechter. Op grond van deze bepaling dient de inspecteur in beginsel alle stukken die hem ter beschikking staan en een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan de belanghebbende en de rechter over te leggen.^[7]Tot deze stukken behoren alle stukken die de inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten.^[8]De Hoge Raad overweegt in een arrest van 26 juni 2020 als volgt:^[9]

“2.4.2 Op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb is een bestuursorgaan gehouden alle stukken aan de bestuursrechter over te leggen die aan dat bestuursorgaan ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. (…)”

4.3

In de aanvulling op het hogerberoepschrift van 8 juli 2021 voert belanghebbende het volgende aan:

“
2. Stukken van het geding en horen van getuigen

2.1.

Belanghebbenden stellen vast dat de inspecteur in de onderhavige controleperiodes diverse aanpakken heeft gehanteerd met betrekking tot de hoeveelheid, waarde en referentieperiode per vergunning, alsmede wat betreft de handhaving ervan. Dit volgt reeds uit de onderhavige procedures waarover de Rechtbank op 7 april 2021 een oordeel heeft geveld.

2.2.

In dit kader is ook relevant dat er nog veel meer dossiers en vergunningen zijn waaruit blijkt dat de inspecteur geen eenduidig beleid heeft gehanteerd. Op dit moment zijn er nog vele beroepsprocedures aanhangig waarin eenzelfde problematiek speelt. Uit al die procedures en onderliggende vergunningen blijkt dat een veelheid aan aanpakken is gehanteerd. Om vast te stellen of de inspecteur gerechtigd is om na te vorderen – mede in het licht van het rechtszekerheidsbeginsel (zie hierna) – is van belang dat inzicht ontstaat in de aanpak van de inspecteur in de betreffende periode. Daarom hebben Belanghebbenden de inspecteur verzocht om hier inzicht in te geven en hiervoor stukken in te dienen. De inspecteur heeft dit geweigerd. De Rechtbank verbindt hier ten onrechte geen gevolgen aan.

2.3. (…)

Deze stukken zijn terdege relevant voor de beoordeling hoe de inspecteur in de betreffende periode heeft gehandeld en dienen dan ook als op de zaak betrekking hebbende stukken te worden overgelegd. Zo nodig licht ik namens belanghebbenden graag nader toe op welke stukken ik duid, doch uit de procedure bij de Rechtbank blijkt een en ander ook genoegzaam.”

4.4

In de pleitnota die namens belanghebbende is voorgedragen ter zitting van het Hof is voorts onder meer het volgende opgenomen:

“2.11. Samengevat; wij missen stukken en inzicht. Dat inzicht is – zo menen wij – van belang om vast te stellen welke rol de inspecteur heeft gespeeld bij de afgifte van de vergunningen, onderlinge verschillen tussen de vergunningen, handhaving van de vergunningen en de wijze waarop de inspecteur omgaat met de – gestelde – overschrijdingsproblematiek. Dat is – in dit kader – eens te meer van belang omdat de inspecteur (ook) vergunningen afgeeft met een open einde. Hoeveelheden, waarde en omschrijving van goederen die niet te overschrijden zijn, eenvoudigweg omdat er geen grenzen zijn gesteld. (…)

2.12.

Zoals wij tijdens het pleidooi bij de Rechtbank hebben aangevoerd, blijkt dus dat de inspecteur dezelfde regelingen of situaties op verschillende wijzen uitvoert én handhaaft. Want de hoeveelheid ‘variabel’, ‘geen maximum’ of ‘niet nader te specificeren’, zijn uiteraard niet te overschrijden en dus ook niet te handhaven. Van de inspecteur mag en moet worden gevraagd om inzicht te leveren – aan de hand van stukken of informatie – over zijn werkwijze in het verleden.”

4.5

Voorts heeft de gemachtigde van belanghebbende tijdens de zitting bij het Hof het volgende verklaard, blijkens het proces-verbaal van deze zitting:^[10]

“De inspecteur vraagt zich af wat het belang is van de in mijn pleitnota onder 2.9 genoemde memo's voor de beslechting van het geschil. Zoals reeds vermeld onder 2.11 en 2.12 in mijn pleitnota kan uit die memo's blijken dat de inspecteur in de uitvoering niet altijd op dezelfde manier heeft gehandeld bij geconstateerde overschrijdingen van hoeveelheden en/of waarden vermeld in vergunningen.”

En verderop in het proces-verbaal staat het volgende:^[11]

“Ik roep het Hof op om serieuze gevolgen te verbinden aan de schending van artikel 8:42 Awb Pro. De ontbrekende stukken zijn van belang voor inzicht in het plan van aanpak van de Douane, met name voor het Hof. Ik heb het inzicht wel. maar ik heb te maken met mijn geheimhoudingsplicht.”

4.6

Uit de voornoemde stukken van het geding in hoger beroep maak ik op dat het verzoek van belanghebbende tot overlegging van de stukken tot doel had aan te tonen dat de Inspecteur op inconsistente wijze heeft gehandeld bij het handhaven van overschrijdingen van de hoeveelheden in de vergunningen. Zoals volgt uit de aanvulling op het hogerberoepschrift (4.3) hield het verzoek mede verband met het beroep op het rechtszekerheidsbeginsel. Het Hof heeft overwogen, in cassatie onbestreden, dat de Inspecteur niet heeft betwist dat niet altijd sprake is geweest van eenheid in de uitvoering. Een andere reden voor het opvragen van de stukken dan het aantonen van de inconsistente handelswijze van de Inspecteur, leid ik niet af uit de processtukken van belanghebbende in hoger beroep. Om deze reden getuigt het oordeel van het Hof – dat belanghebbende niet of onvoldoende heeft gemotiveerd dat de opgevraagde stukken voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten van belang kunnen zijn – mijns inziens niet van een onjuiste rechtsopvatting. Ik acht het ook niet onvoldoende gemotiveerd. Dit brengt mee dat het middel faalt.

Overschrijdingsproblematiek (middel II & middel III)

4.7

Middel II en middel III komen op tegen het oordeel van het Hof dat de overschrijding van de in de vergunning bijzondere bestemming opgenomen hoeveelheid leidt tot het ontstaan van een douaneschuld voor het gedeelte van de overschrijding. De middelen lenen zich voor gezamenlijke behandeling.

4.8

In de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie heb ik de vraag besproken of de overschrijding van de hoeveelheid in de vergunning bijzondere bestemming leidt tot het ontstaan van een douaneschuld. Bij de beoordeling van de middelen stel ik het volgende voorop, waarbij ik tussen de haakjes verwijs naar de onderdelen van de gemeenschappelijke bijlage.

4.9

Ingevolge art. 21 CDW Pro kunnen bepaalde goederen uit hoofde van hun aard of bijzondere bestemming in aanmerking komen voor een verlaagd recht of een nulrecht. Deze gunstige tariefbehandeling duid ik hierna aan als de regeling bijzondere bestemming. Onder de regeling bijzondere bestemming worden goederen in het vrije verkeer gebracht, maar blijven zij onder douanetoezicht (onderdeel 3.3 gemeenschappelijke bijlage). Voor toekenning van de gunstige tariefbehandeling onder de regeling bijzondere bestemming is een vergunning vereist. Het belang van de vergunning is onder meer gelegen in de uitoefening van het douanetoezicht op de bijzondere bestemming (onderdeel 3.10 e.v. gemeenschappelijke bijlage).

4.1

De vergunning bijzondere bestemming is niet vormvrij, maar dient te worden vastgesteld overeenkomstig het vergunningmodel in bijlage 67 UCDW. De voorwaarden voor het gebruik van de regeling worden in de vergunning vastgesteld door de douaneautoriteiten. Voor enkele elementen bestaat de verplichting deze in de vergunning op te nemen, zoals volgt uit art. 293(3) UCDW enerzijds en het vergunningmodel in bijlage 67 UCDW anderzijds (onderdeel 3.17 e.v. gemeenschappelijke bijlage).

4.11

Het vergunningmodel bevat het genummerde vak 7 genaamd ‘goederen die onder de douaneregeling mogen worden geplaatst’ dat bestaat uit deelvakken voor de GN-code, de omschrijving, de hoeveelheid en de waarde van de goederen (onderdeel 4.5 gemeenschappelijke bijlage). Uit de algemene opmerkingen bij en de toelichting op bijlage 67 volgt dat de deelvakken van vak 7, waaronder dus de hoeveelheid van de goederen, verplicht in te vullen gegevens zijn (onderdeel 4.23 gemeenschappelijke bijlage).

4.12

Uit de bewoordingen van het voorgeschreven vergunningmodel kan worden opgemaakt dat het gebruik van de vergunning is beperkt tot de hoeveelheid van de goederen zoals omschreven in vak 7. Deze uitleg strookt met het karakter van de regeling bijzondere bestemming als uitzondering op de normale regeling inzake invoer. Uit een en ander volgt dat de goederen, voor zover zij de vergunde hoeveelheid overschrijden, niet met gebruik van de vergunning onder de regeling bijzondere bestemming kunnen worden geplaatst (onderdeel 5.11 en 5.12 gemeenschappelijke bijlage). Voor dit gedeelte van de overschrijding zal dan in beginsel een douaneschuld ontstaan.

4.13

Het Hof heeft vooropgesteld dat de toekenning van het nulrecht in de tariefcontingenten afhankelijk is gesteld van de voorwaarden als bepaald in art. 291 tot Pro en met 300 UCDW.^[12]Deze overweging is juist.

4.14

Het Hof overweegt dat art. 292(1) UCDW een schriftelijke vergunning voorschrijft en dat deze vergunning ingevolge art. 293(1) UCDW dient te voldoen aan het in bijlage 67 UCDW opgenomen model. Uit dit model volgt, aldus het Hof, dat de hoeveelheid van de goederen in vak 7 (in beginsel) een verplicht te vermelden gegeven is in de vergunning.^[13]Voornoemde oordelen van het Hof zijn juist (zie 4.10 en 4.12).

4.15

Het Hof verbindt aan het voorgaande het gevolg dat het de vergunninghouder slechts is vergund de in de vergunning vermelde hoeveelheid onder de regeling bijzondere bestemming te plaatsen en dat de vergunninghouder voor het overige niet beschikt over de vereiste vergunning.^[14]Middel II richt zich hoofdzakelijk tegen dit oordeel. Het middel faalt in zoverre, nu het oordeel van het Hof op dit punt juist is (zie 4.12).

4.16

Middel II richt zich verder tegen de in punt 5.13 van de bestreden uitspraak weergegeven overweging dat het afwijkende standpunt van een medewerker van de Europese Commissie het Hof niet op andere gedachten brengt. Het Hof oordeelt met zoveel woorden dat een opinie van een medewerker van de Europese Commissie geen afbreuk doet aan een duidelijke bepaling van het Unierecht. Dit acht ik eveneens juist, zodat middel II ook voor het overige faalt.

4.17

Middel III herhaalt in de kern het betoog dat het Hof onjuist en onvoldoende gemotiveerd oordeelt over de vraag of de hoeveelheid een vergunningvoorwaarde is waarvan overschrijding tot een douaneschuld leidt. Zoals gezegd heeft het Hof aan zijn oordeel over de overschrijdingen een juist uitgangspunt ten grondslag gelegd. Ik acht het oordeel verder ook niet onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk. In zoverre faalt het middel.

4.18

Het middel slaagt voor het overige evenmin. Het voert nog aan dat uit de considerans van de tariefcontingenten volgt dat dat importeurs te allen tijde en in gelijke mate toegang moeten krijgen tot de contingenten. Ik meen dat belanghebbende dit eenvoudig had kunnen bereiken door tijdig een aanvullende vergunning aan te vragen. Voorts voert het middel aan dat het toezicht op de tariefcontingenten niet via de vergunning verloopt. Wat hier van zij, het middel miskent hiermee dat het toezicht op de regeling bijzondere bestemming wel door middel van de vergunning wordt uitgeoefend.^[15]Tot slot betoogt het middel dat de hoeveelheid niet volgt uit art. 293(3) UCDW. Zoals ik uiteenzet in de onderdelen 3.19 tot en met 3.27 van de gemeenschappelijke bijlage, is de opsomming in deze bepaling echter niet limitatief.

Grondslag douaneschuld (middel IV)

4.19

Middel IV betoogt dat het Hof ten onrechte overweegt dat de douaneschuld in de onderhavige zaak ontstaat op de voet van art. 204 CDW Pro respectievelijke art. 79 DWU Pro. Volgens het middel vormt art. 201 CDW Pro respectievelijk 77 DWU de grondslag voor de douaneschuld.

4.2

Op de voet van art. 204(1)b CDW ontstaat een douaneschuld, indien een van de voorwaarden voor toekenning van een gunstige tariefbehandeling uit hoofde van het gebruik voor een bijzondere bestemming niet in acht is genomen:

“
Artikel 204

1. Een douaneschuld bij invoer ontstaat:

(…)

b. indien een van de voorwaarden die zijn gesteld (…) voor de toekenning van een verlaagd recht bij invoer of van een nulrecht uit hoofde van het gebruik van de goederen voor bijzondere doeleinden, niet in acht is genomen (…)”

4.21

Art. 79(1)c DWU regelt hetzelfde in iets andere bewoordingen:

“
Artikel 79

Ontstaan van douaneschuld door niet-naleving

1. Ten aanzien van aan invoerrechten onderworpen goederen ontstaat een douaneschuld bij invoer door niet-naleving van:

(…)

c. een van de voorwaarden voor de plaatsing van niet-Uniegoederen onder een douaneregeling of voor de toekenning van een vrijstelling of van een verlaagd invoerrecht op grond van de bijzondere bestemming van de goederen.”

4.22

De vergunning vormt een van de voorwaarden voor de toekenning van de gunstige tariefbehandeling uit hoofde van een bijzondere bestemming.^[16]Het Hof heeft terecht overwogen dat belanghebbende voor het gedeelte van de overschrijding niet beschikt over de vereiste vergunning (zie 4.15), zodat niet is voldaan aan een van de voorwaarden voor toekenning van de gunstige tariefbehandeling. Hieruit volgt in beginsel reeds dat de douaneschuld is ontstaan op de voet van art. 204 CDW Pro dan wel art. 79 DWU Pro, zodat het oordeel van het Hof mijns inziens berust op een juiste rechtsopvatting. Hierna onderzoek ik of middel IV afbreuk doet aan deze conclusie.

4.23

Het middel stelt voorop dat het oordeel van het Hof onbegrijpelijk is, daar waar het Hof in punt 5.12 voortborduurt op het oordeel in punt 5.11, maar wel twee verschillende situaties achter elkaar zet. Volgens het middel is het niet voldoen aan de voorwaarden voor plaatsing onder de regeling bijzondere bestemming (5.11) iets anders dan het niet voldoen aan de voorwaarden voor toekenning van een nulrecht (5.12).

4.24

Ik volg belanghebbende niet in dit betoog, nu het Hof mijns inziens met beide aanduidingen doelt op dezelfde voorwaarden, namelijk die voor toekenning van een gunstige tariefbehandeling uit hoofde van de bijzondere bestemming van de goederen. Dat het Hof in punt 5.11 spreekt van de ‘regeling bijzondere bestemming’, terwijl dit onder de werking van het CDW strikt gezien geen afzonderlijke douaneregeling was^[17], doet hieraan niet af, eens te meer nu belanghebbende deze aanduiding in haar beroepschrift in cassatie zelf ook gebruikt.^[18]Voorts acht ik de aanduiding van het Hof in punt 5.12 niet onbegrijpelijk, nu het Hof kennelijk aansluiting heeft gezocht bij de bewoordingen van art. 204(1)b CDW. De onbegrijpelijkheidsklacht treft in zoverre geen doel.

4.25

Het middel voert vervolgens aan dat het hiervoor bedoelde onderscheid van belang is gezien de werking en inhoud van de verordeningen waarin de tariefcontingenten zijn neergelegd. Volgens het middel staat het plaatsen van de goederen onder de regeling bijzondere bestemming niet voorop in deze verordeningen, doch slechts het toepassen van de schorsing of het verlaagde recht. Ook in zoverre faalt het middel. Het middel merkt terecht op dat de tariefcontingenten voor de meeste goederen afhankelijk zijn van de voorwaarden die zijn neergelegd in artt. 291 tot en met 300 UCDW, maar miskent dat deze artikelen zijn opgenomen in Hoofdstuk 2 van de UCDW genaamd ‘Bijzondere bestemmingen’. Voorts verwijst de GN naar ‘bijzondere bestemming’ bij het tarief dat volgt uit de tariefcontingenten. Ter illustratie wijs ik op de gunstige tariefbehandeling gedurende 2013 voor Alaska koolvis (GN-code 0304 75):

4.26

Het middel steunt voor het overige primair op de stelling dat de aangifte had moeten worden gewijzigd zodra werd geconstateerd dat niet werd voldaan aan de voorwaarden voor de gunstige tariefbehandeling uit hoofde van de bijzondere bestemming. Volgens het middel brengt dit immers mee dat de goederen niet onder de aangegeven TARIC-code kunnen worden geplaatst. Ter illustratie wijst het middel op TARIC-code 0304 7500 10 voor Alaska koolvis – bestemd om te worden verwerkt (zie ook de afbeelding hiervoor). Volgens het middel kunnen de goederen niet onder deze TARIC-code worden ingevoerd indien niet is voldaan aan de voorwaarden voor de gunstige tariefbehandeling en dient te worden teruggevallen op TARIC-code 0304 7500 90 (Alaska koolvis – andere). Ik volg belanghebbende wederom niet in dit betoog, nu het in dit voorbeeld mogelijk is terug te vallen op het tarief dat hoort bij TARIC-code 0304 7500 10 van 13,70%. De omstandigheid dat niet wordt voldaan aan de voorwaarden voor de gunstige tariefbehandeling doet geen afbreuk aan de bestemming van de goederen, zijnde ‘bestemd om te worden verwerkt’. Wijziging van de TARIC-code lijkt mij dan geenszins noodzakelijk, anders dan het middel betoogt.

4.27

Tot slot betoogt het middel dat het op de weg van de douaneautoriteiten ligt de bij de aangifte verstrekte informatie te controleren, alvorens zij de aangifte aanvaarden en de goederen vrijgeven. Ik meen dat het Hof in dit verband terecht heeft gewezen op het arrest
DP grup^[19]en het betoog van belanghebbende terecht heeft verworpen. Ik volsta met het citaat van de relevante overwegingen uit
DP grup:

“34 De gegevens die nodig zijn voor de toepassing van de douaneregeling op de goederen worden dus niet op basis van de vaststellingen van de douaneautoriteiten, maar aan de hand van de door de aangever verstrekte inlichtingen bepaald.

(…)

36 Met betrekking tot schriftelijke douaneaangiften verleent artikel 68 van Pro dit wetboek de douaneautoriteiten het recht om de door de aangever verstrekte informatie te verifiëren.

37 Gelet op het in de zesde overweging van de considerans van het douanewetboek uitgedrukte doel om de douaneformaliteiten en controles zo veel mogelijk te beperken, legt dit wetboek de douaneautoriteiten niet de verplichting op om stelselmatig dergelijke verificaties te verrichten. In overeenstemming hiermee bepaalt artikel 71, lid 2, ervan dat indien er geen verificatie van de douaneaangifte wordt uitgevoerd, de toepassing van het bepaalde in de douaneregeling waaronder de goederen worden geplaatst, plaatsvindt aan de hand van de vermeldingen in die aangifte.

38 Het hierboven beschreven stelsel, dat niet verlangt dat de douaneaangiften stelselmatig worden geverifieerd, impliceert dat de aangever de douaneautoriteiten juiste en volledige informatie verstrekt. In artikel 199, lid 1, eerste streepje, van de uitvoeringsverordening heet het namelijk dat de indiening van een door de aangever of diens vertegenwoordiger ondertekende aangifte bij een douanekantoor geldt als het aanvaarden van de aansprakelijkheid overeenkomstig de geldende bepalingen voor de juistheid van de in de aangifte verstrekte gegevens.

39 Zoals de advocaat-generaal in punt 29 van zijn conclusie, anders dan DP grup voor de verwijzende rechter, heeft uiteengezet, verplicht artikel 63 van Pro het douanewetboek de douaneautoriteiten, wanneer zij een door de aangever of zijn vertegenwoordiger ondertekende aangifte aanvaarden, slechts ertoe te onderzoeken of aan de voorwaarden van deze bepaling en van artikel 62 van Pro dit wetboek is voldaan. Bij de aanvaarding van een douaneaangifte nemen deze autoriteiten bijgevolg geen standpunt in over de juistheid van de door de aangever verstrekte informatie, waarvoor laatstgenoemde zelf verantwoordelijk is. Uit de bewoordingen van artikel 68 van Pro dit wetboek volgt namelijk dat de aanvaarding van de aangifte de douaneautoriteiten niet de mogelijkheid ontneemt om de juistheid van die informatie nadien, en in voorkomend geval zelfs nadat de goederen zijn vrijgegeven, nog te verifiëren.

40 De op de aangever rustende verplichting om juiste informatie te verstrekken, slaat ook op de vaststelling van de juiste postonderverdeling bij de tariefindeling van de goederen (zie naar analogie arrest van 23 mei 1989, Top Hit Holzvertrieb/Commissie, 378/87, Jurispr. blz. 1359, punt 26), waarbij de aangever conform artikel 12 van Pro het douanewetboek bij twijfel de douaneautoriteiten vooraf om een bindende tariefinlichting kan verzoeken.

41 Uitvloeisel van voornoemde verplichting is het beginsel dat de douaneaangifte onherroepelijk wordt zodra zij is aanvaard. Uitzonderingen op dit beginsel zijn in het desbetreffende recht van de Unie strikt geregeld.

42 Zo biedt het douanewetboek de aangever weliswaar niet de mogelijkheid om nietigverklaring van de door hem opgestelde douaneaangifte te vragen, maar kan hij op grond van artikel 66, lid 1, eerste alinea, van dit wetboek de douaneautoriteiten verzoeken, een aangifte die zij reeds hebben aanvaard, ongeldig te maken, mits hij aantoont dat de goederen bij vergissing voor de in deze aangifte genoemde douaneregeling zijn aangegeven of dat, ten gevolge van bijzondere omstandigheden, de plaatsing van de goederen onder de douaneregeling waarvoor zij zijn aangegeven, niet langer gerechtvaardigd is.

43 Artikel 66, lid 2, van het douanewetboek bepaalt dat de aangifte niet ongeldig wordt gemaakt nadat de goederen zijn vrijgegeven, tenzij in bepaalde gevallen, die in artikel 251 van Pro de uitvoeringsverordening zijn vastgesteld.

44 Uit de formulering van dit artikel 66 volgt Pro dat de aangever, wanneer hij eigener beweging om ongeldigmaking van de douaneaangifte verzoekt, zijn verzoek aan de douaneautoriteiten en niet aan de rechterlijke instanties moet richten.”

4.28

Het middel faalt.

Gunstige tariefbehandeling bij douaneschuld door niet naleving (middel V)

4.29

Middel V komt op tegen het oordeel van het Hof dat art. 212 bis Pro CDW in het onderhavige geval toepassing mist. Het middel verwijt het Hof dat het zijn oordeel baseert op het arrest
Isaac International^[20], zonder vast te stellen of de situatie in dat arrest overeenkomt met de onderhavige. Volgens het middel betreft
Isaac Internationaleen geheel andere kwestie dan aan de orde is in het onderhavige geval.

4.3

In de eerste plaats dient te worden vastgesteld of belanghebbende daadwerkelijk beschikte over een vergunning voor het gedeelte van de goederen waarmee de hoeveelheid in de vergunning is overschreden. Het Hof oordeelt dat belanghebbende voor het gedeelte van de overschrijding niet beschikt over een vereiste vergunning.^[21]Dit oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting, nu hieraan het juiste uitgangspunt ten grondslag ligt dat een vergunning voor de regeling bijzondere bestemming slechts betrekking heeft op goederen tot de hoeveelheid zoals vermeld in vak 7 van die vergunning (zie 4.12 en 4.15). Voor het overige is het oordeel van het Hof ook niet onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk. Belanghebbende beschikte dus niet over de vereiste vergunning voor het gedeelte van de goederen waarmee de hoeveelheid in de vergunning is overschreden.

4.31

De vervolgvraag is of dit gebrek kan worden hersteld door de toepassing van art. 212 bis Pro CDW. Deze bepaling luidt:

“
Artikel 212 bis Pro

Wanneer de douanewetgeving in een gunstige tariefbehandeling van bepaalde goederen uit hoofde van hun aard of bijzondere bestemming of in een gehele of gedeeltelijke vrijstelling van de in- of uitvoerrechten krachtens de artikelen 21, 82, 145 of 184 tot en met 187 voorziet, is deze gunstige behandeling of vrijstelling eveneens van toepassing in de gevallen waarin uit hoofde van de artikelen 202 tot en met 205, 210 of 211 een douaneschuld ontstaat, indien het gedrag van de belanghebbende niet van frauduleus handelen of van manifeste nalatigheid getuigt en deze laatste aantoont dat aan de overige voorwaarden voor de toekenning van de gunstige tariefbehandeling of de vrijstelling is voldaan.”

4.32

Het Hof van Justitie heeft eerder geoordeeld over de toepassing van art. 212 bis Pro CDW in het arrest
Isaac International.^[22]Deze zaak had betrekking op een importeur die in aanmerking wenste te komen voor een vrijstelling van antidumpingrechten, maar niet beschikte over de vereiste voorafgaande vergunning. Het Hof van Justitie oordeelt dat het ontbreken van de vergunning in de weg staat aan het verlenen van vrijstelling van antidumpingrechten op de voet van art. 212 bis Pro CDW:

“41 Enerzijds verwijst artikel 14 van Pro de vrijstellingsverordening (…) uitdrukkelijk naar de in de artikelen 291 tot en met 304 van de uitvoeringsverordening gestelde voorwaarden, door vrijstelling van de betrokken antidumpingrechten te verlenen onder voorbehoud van vervulling van die voorwaarden. Tot deze voorwaarden behoort de afgifte van een voorafgaande vergunning, bedoeld in artikel 292 van Pro de uitvoeringsverordening.

42 In die omstandigheden moet worden geconstateerd dat de wetgever het recht op vrijstelling uitdrukkelijk en specifiek aan de voorwaarde van afgifte van een dergelijke vergunning heeft onderworpen. Toepassing van artikel 212 bis Pro van het douanewetboek in een geval als aan de orde in het hoofdgeding met de overweging dat de enkele omstandigheid dat de importeur de kwantitatieve limiet van artikel 14, sub c, van de vrijstellingsverordening in acht heeft genomen volstaat om te concluderen dat „de overige voorwaarden” zijn vervuld, zou er evenwel op neerkomen dat het opleggen van bedoelde voorwaarde van een voorafgaande vergunning iedere betekenis verliest. Aangezien dit artikel in vrijstelling van de antidumpingrechten voorziet en derhalve strikt moet worden uitgelegd (zie naar analogie, met betrekking tot de uitlegging van artikel 239 van Pro het douanewetboek, arrest van 11 november 1999, Söhl & Söhlke, C48/98, Jurispr. blz. I7877, punt 52), dient bij de uitlegging van artikel 212 bis Pro van het douanewetboek echter rekening te worden gehouden met deze voorwaarde.

43 Anderzijds moet erop worden gewezen dat deze voorafgaande vergunning van bijzonder belang is in het kader van de in de vrijstellingsverordening vastgestelde regeling, aangezien de douaneautoriteiten aan de hand daarvan op het tijdstip van de feiten kunnen verifiëren of aan alle vereisten betreffende de vrijstelling van de betrokken antidumpingrechten is voldaan.

44 Toepassing van artikel 212 bis Pro van het douanewetboek kan er in die omstandigheden dan ook niet toe leiden dat een dergelijke vrijstelling van antidumpingrechten, die volgens artikel 14 van Pro de vrijstellingsverordening juncto artikel 292 van Pro de uitvoeringsverordening aan procedurele voorwaarden is onderworpen, ook kan worden toegekend wanneer deze voorwaarden niet in acht zijn genomen.

45 Gelet op een en ander moet de tweede vraag aldus worden beantwoord dat op basis van artikel 212 bis Pro van het douanewetboek geen vrijstelling van antidumpingrechten kan worden verleend aan een importeur waaraan niet eerst vergunning is verleend om van deze rechten te worden vrijgesteld overeenkomstig artikel 14, sub c, van de vrijstellingsverordening.”

4.33

Voorgaande overwegingen hebben weliswaar betrekking op een vrijstelling van antidumpingrechten in plaats van een gunstige tariefbehandeling op grond van een bijzondere bestemming, maar ik zie voldoende overeenkomsten om het oordeel van het Hof van Justitie door te trekken naar de onderhavige situatie. In beide gevallen is immers sprake van een maatregel waarvan de voorwaarden strikt dienen te worden uitgelegd.^[23]Voorts is in beide gevallen een vergunning vereist op grond van art. 292(1) UCDW. Tot slot is de vergunning in beide gevallen van belang voor het toezicht op de voorwaarden van de maatregel.^[24]

4.34

Nu in de onderhavige zaak een vergunning ontbreekt voor het gedeelte van de goederen waarmee de hoeveelheid in de vergunning wordt overschreden (4.30), is het buiten redelijke twijfel dat de gunstige tariefbehandeling niet alsnog kan worden toegepast op de voet van art. 212 bis Pro CDW. Het middel faalt.

Rechtszekerheidsbeginsel (middel VI)

4.35

Middel VI bestrijdt het oordeel van het Hof over het rechtszekerheidsbeginsel. Het Hof heeft geoordeeld dat het in beginsel mogelijk is dat het Unierechtelijke rechtszekerheidsbeginsel eraan in de weg staat dat wettelijk verschuldigde belastingen worden geheven. Volgens het Hof bestaat hiertoe slechts aanleiding in situaties waarin sprake is van gebrekkige of geheel ontbrekende wetgeving. Het Hof leidt dit hoofdzakelijk af uit de arresten
Gebroeders van Es Douane Agenten^[25]en
BGL^[26]van het Hof van Justitie.

4.36

Het middel valt uiteen in vier onderdelen. Volgens het middel (1) zijn niet slechts de arresten van het Hof van Justitie relevant die het Hof heeft betrokken in zijn oordeel en (2) is niet slechts sprake van schending van het rechtszekerheidsbeginsel bij gebrekkige of ontbrekende wetgeving. Voorts (3) is in het onderwerpelijke geval wel degelijk sprake van gebrekkige of ontbrekende wetgeving en (4) vormt de lange doorlooptijd van de procedure een schending van het rechtszekerheidsbeginsel, aldus het middel.

4.37

Ik merk op dat het door het Hof gebezigde criterium dat van een schending van het rechtszekerheidsbeginsel enkel sprake kan zijn bij ‘gebrekkige of geheel ontbrekende wetgeving’ mij enigszins ongelukkig en onnauwkeurig voorkomt, aangezien het Hof van Justitie duidelijke criteria heeft geformuleerd voor toetsing aan het rechtszekerheidsbeginsel. In het vervolg hanteer ik de criteria die het Hof van Justitie ook gebruikt.

4.38

Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat het rechtszekerheidsbeginsel deel uitmaakt van de rechtsorde van de Unie en dat de instellingen van de Unie, alsook de lidstaten, uit dien hoofde dit beginsel in acht moeten nemen bij de uitoefening van de hun door de regelgeving van de Unie verleende bevoegdheden.^[27]Volgens het Hof van Justitie vereist het rechtszekerheidsbeginsel dat rechtsregels voldoende duidelijk en nauwkeurig zijn en hun toepassing voorzienbaar is.^[28]In
Prysmian Cabluri şi Sisteme^[29]overweegt het Hof van Justitie als volgt:

“40 Het rechtszekerheidsbeginsel, waarvan het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen het rechtstreekse uitvloeisel is, vereist dat rechtsregels duidelijk en nauwkeurig zijn, alsook dat hun toepassing voorzienbaar is voor de justitiabelen, in het bijzonder wanneer die regels nadelige gevolgen kunnen hebben voor particulieren en ondernemingen. Dit beginsel vereist met name dat een regeling de belanghebbenden in staat stelt de omvang van de verplichtingen die zij hun oplegt, nauwkeurig te kennen, en dat deze laatsten dienovereenkomstig hun voorzieningen kunnen treffen (…)”

4.39

De regel dat de situatie van een belastingplichtige wat betreft zijn rechten en plichten tegenover de belastingdienst, niet gedurende onbepaalde tijd in het ongewisse mag blijven, vormt eveneens onderdeel van het rechtszekerheidsbeginsel.^[30]Dit vloeit voort uit het vereiste van voorzienbaarheid. In
Veloserviss^[31]overweegt het Hof van Justitie:

“31 Wat in de eerste plaats het rechtszekerheidsbeginsel betreft, dit beoogt volgens vaste rechtspraak van het Hof te waarborgen dat rechtssituaties en betrekkingen voorzienbaar zijn, en vereist met name dat de situatie van een belastingplichtige, wat zijn rechten en plichten jegens de belasting of de douanediensten betreft, niet gedurende onbepaalde tijd in het ongewisse blijft (…).”

4.4

Belanghebbende voert terecht aan dat voor de beoordeling of het rechtszekerheidsbeginsel is geschonden niet slechts de arresten van het Hof van Justitie van belang zijn die het Hof in zijn oordeel heeft betrokken (middelonderdeel 1). Voorts komt belanghebbende terecht op tegen het oordeel van het Hof dat slechts sprake is van schending van het rechtszekerheidsbeginsel in het geval van gebrekkige of geheel ontbrekende wetgeving (middelonderdeel 2).^[32]Tot cassatie kan dit echter op zichzelf niet leiden. Daarvoor dient namelijk komen vast te staan dat de betrokken regels onvoldoende duidelijk en nauwkeurig^[33]zijn (middelonderdeel 3) of dat de lange doorlooptijd tot gevolg heeft dat belanghebbende voor onbepaalde tijd in het ongewisse is gebleven (middelonderdeel 4).

4.41

Wat in de eerste plaats de duidelijkheid en nauwkeurigheid betreft, merk ik op dat ik uit de stukken van het geding niet opmaak op welk gronden belanghebbende precies meent dat het rechtszekerheidsbeginsel is geschonden, althans op welke punten belanghebbende de douanewetgeving onvoldoende duidelijk en nauwkeurig acht. In hoger beroep heeft belanghebbende volstaan met de toelichting dat ‘de wetgeving’ onvoldoende duidelijk was en de handelswijze van de Inspecteur – door eerst niet te handhaven en daarna (zonder aankondiging) wel – in strijd is met het rechtszekerheidsbeginsel.^[34]De toelichting op middelonderdeel 3 in het beroepschrift in cassatie komt erop neer dat het Hof, aldus belanghebbende, gezien ‘alle omstandigheden’ had moeten motiveren waarom ‘de wetgeving’ niet gebrekkig is.

4.42

Belanghebbende zal hebben bedoeld te betogen dat uit de douanewetgeving onvoldoende duidelijk en nauwkeurig volgt dat de hoeveelheid van de goederen in de vergunning bijzondere bestemming een begrenzing vormen van deze vergunning. Ik volg belanghebbende niet in dit betoog. Mijns inziens is het relevante rechtskader in dit verband voldoende duidelijk en nauwkeurig. Ik verwijs hiervoor naar de gemeenschappelijke bijlage. Daar komt bij dat het opnemen van een maximale hoeveelheid in de vergunning juist bijdraagt aan de vereiste voorzienbaarheid van de gevolgen van de regeling bijzondere bestemming. De vermelding van deze hoeveelheid stelt de vergunninghouder immers in staat de omvang van zijn rechten en plichten nauwkeurig te kennen en dienovereenkomstig te handelen (vergelijk 4.38). Middelonderdeel 3 faalt.

4.43

Wat in de tweede plaats de doorlooptijd van de procedure betreft, meen ik dat een lange doorlooptijd niet een schending van het rechtszekerheidsbeginsel kan meebrengen. Van een dergelijke schending is slechts sprake indien de situatie van een persoon, wat betreft zijn rechten en plichten jegens de belastingdienst, gedurende onbepaalde tijd in het ongewisse blijft. Dit doet zich bijvoorbeeld voor indien het recht niet voorziet in een verjaringstermijn voor bepaalde verplichtingen^[35]of een vervaltermijn voor bepaalde rechten^[36]. Dat sprake is van een lange doorlooptijd brengt op zichzelf niet mee dat de positie van belanghebbende gedurende onbepaalde tijd in het ongewisse blijft. In het onderwerpelijke geval wordt de rechtszekerheid gewaarborgd doordat de mogelijkheid een douaneschuld mee te delen wordt beperkt.^[37]Een eventueel nadeel door de lange duur van de procedure wordt gereguleerd door de mogelijkheid een vergoeding van immateriële schade te ontvangen wegens overschrijding van de redelijke termijn. Middelonderdeel 4 treft geen doel, zodat het middel in het geheel faalt.

4.44

In cassatie voert belanghebbende voorts nog aan dat zij nog steeds meent dat sprake is van schending van het vertrouwensbeginsel.^[38]Een onderbouwing van deze stelling ontbreekt. Voor zover haar stelling betrekking heeft op de handelswijze van de Inspecteur, merk ik op dat het vertrouwensbeginsel niet tegen een duidelijke Unierechtelijke bepaling kan worden aangevoerd en dat een met het Unierecht strijdige gedraging van de Inspecteur voor belanghebbende niet het vertrouwen kan wekken dat zij een behandeling kan genieten die strijdig is met het recht van de Unie.^[39]Overigens zie ik ook niet in welke gedraging van de Inspecteur zou zijn aan te merken als een voor het vertrouwensbeginsel vereiste precieze, onvoorwaardelijke en overeenstemmende toezegging.^[40]Het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt daarom evenmin.

Rente op achterstallen (middel VII)

4.45

Middel VII voert aan dat geen rente op achterstallen kan worden geheven over douaneschulden die zijn ontstaan in de periode die voorafging aan de inwerkingtreding van het DWU. Voorts diende de Inspecteur op de voet van art. 22(6) DWU inzichtelijk te maken welke elementen hij betrekt in de berekening van de rente alsmede wat het rentebedrag zal zijn. Daarbij is het, aldus het middel, niet van belang dat de rentebeschikking accessoir is aan de utb.

4.46

Art. 114(2) DWU regelt de gevallen waarin rente op achterstallen wordt verschuldigd:

“
Artikel 114

Vertragingsrente

1. Over het bedrag aan invoer- of uitvoerrechten wordt vertragingsrente in rekening gebracht vanaf de datum waarop de gestelde termijn afloopt tot de datum waarop dat bedrag is voldaan.

Voor een lidstaat die de euro heeft aangenomen, is de rentevoet op achterstallen gelijk aan de door de Europese Centrale Bank op haar basisherfinancieringstransacties toegepaste rentevoet van de eerste dag van de maand van de vervaldag, zoals bekendgemaakt in het Publicatieblad van de Europese Unie, serie C, vermeerderd met twee punten.

(…)

2. Indien de douaneschuld is ontstaan op basis van artikel 79 of Pro 82 of indien de mededeling van de douaneschuld het gevolg is van een controle achteraf, wordt behalve het bedrag aan in- of uitvoerrechten rente op achterstallen in rekening gebracht vanaf de dag waarop de douaneschuld is ontstaan tot de dag waarop de schuld is medegedeeld.

3. De douaneautoriteiten kunnen ervan afzien rente op achterstallen in rekening te brengen indien op basis van een gedocumenteerde beoordeling van de omstandigheden waarin de schuldenaar verkeert, is vastgesteld dat dit ernstige economische of sociale moeilijkheden zou veroorzaken.

4. De douaneautoriteiten zien ervan af rente op achterstallen in rekening te brengen indien het bedrag voor elke invordering lager is dan 10 EUR.”

4.47

De regeling voor rente op achterstallen is geïntroduceerd in het DWU en kent dus geen voorganger in het CDW. Dit doet de vraag rijzen of het mogelijk is rente op achterstallen in rekening te brengen over douaneschulden die zijn ontstaan onder de werking van het CDW, maar zijn medegedeeld na inwerkingtreding van het DWU.

4.48

In dit verband maakt het Hof van Justitie onderscheid tussen procedureregels en materiële regels. Voor procedureregels geldt dat deze in het algemeen worden geacht te gelden vanaf de dag waarop zij in werking treden. Voor materiële regels geldt daarentegen dat deze in beginsel niet van toepassing zijn op rechtsposities die voor hun inwerkingtreding zijn verworven. Ik citeer het arrest
Jumbocarry Trading^[41], waaruit het voorgaande volgt:

“28 Dienaangaande zij er om te beginnen aan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak de procedureregels in het algemeen worden geacht te gelden vanaf de dag waarop zij in werking treden, in tegenstelling tot de materiële regels, die doorgaans aldus worden uitgelegd dat zij op rechtsposities die vóór hun inwerkingtreding zijn verworven, slechts van toepassing zijn voor zover uit hun bewoordingen, doelstelling of opzet blijkt dat er dergelijke gevolgen aan dienen te worden toegekend (arrest van 7 november 2018, O’Brien, C432/17, EU:C:2018:879, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”

4.49

Het Hof van Justitie voegt hieraan toe dat rechtsregels in beginsel wel onmiddellijk van toepassing zijn op de toekomstige gevolgen van een onder vigeur van de oude wettelijke regeling ontstane situatie:

“29 Hieraan moet worden toegevoegd dat een nieuwe rechtsregel van toepassing is vanaf de inwerkingtreding van de handeling waarbij hij is ingevoerd, en dat een dergelijke regel weliswaar niet van toepassing is op rechtsposities die zijn ontstaan en definitief zijn verworven vóór die inwerkingtreding, maar wel onmiddellijk van toepassing is op de toekomstige gevolgen van een onder vigeur van de oude wettelijke regeling ontstane situatie en op nieuwe rechtsposities. Dit ligt – onder voorbehoud van het beginsel dat rechtshandelingen geen terugwerkende kracht hebben – alleen anders wanneer de nieuwe regel gepaard gaat met bijzondere bepalingen die specifiek de voorwaarden voor de toepassing ervan in de tijd vastleggen (arrest van 7 november 2018, O’Brien, C432/17, EU:C:2018:879, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”

4.5

In het onderwerpelijke geval zijn de douaneschulden op 1 mei 2016 nog niet verjaard of tenietgegaan. Dit betekent dat de rechtspositie nog niet definitief is verworven.^[42]Hieruit volgt dat de regeling voor rente op achterstallen vanaf 1 mei 2016 van toepassing is op deze rechtspositie van belanghebbende, aangezien geen sprake is van bijzondere bepalingen die specifiek de voorwaarden voor de toepassing van deze regeling in de tijd vastleggen. Voor zover het middel betoogt dat het niet mogelijk is rente op achterstallen in rekening te brengen over douaneschulden die zijn ontstaan onder vigeur van het CDW, faalt het.

4.51

Het middel voert voor het overige aan dat de douaneautoriteiten bij het bekendmaken van het voornemen rente op achterstallen in rekening te brengen zijn gehouden het bedrag aan rente te vermelden, op grond van art. 22(6) DWU.

4.52

Art. 22(6) DWU schrijft voor dat de douaneautoriteiten, voordat zij een voor de aanvrager ongunstige beschikking verlenen, meedelen op welke gronden zij hun beschikking baseren, zodat de aanvrager in de gelegenheid wordt gesteld zijn standpunt kenbaar te maken. Ingevolge art. 29 DWU Pro is art. 22(6) DWU van overeenkomstige toepassing op beschikkingen die zonder voorafgaande aanvraag worden verleend. Art. 22(6) vormt een uitwerking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel.^[43]

4.53

Het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is een algemeen beginsel van Unierecht en vereist dat adressaten van bezwarende besluiten in staat worden gesteld hun standpunt kenbaar te maken. Dit beginsel heeft tot doel de bevoegde autoriteiten in staat te stellen naar behoren rekening te houden met alle relevante elementen. In
Kamino en Datema^[44]oordeelt het Hof van Justitie als volgt:

“28 Dienaangaande zij eraan herinnerd dat de eerbiediging van de rechten van de verdediging een algemeen beginsel van Unierecht vormt waarvan het recht om in elke procedure te worden gehoord integraal deel uitmaakt (arresten Sopropé, EU:C:2008:746, punten 33 en 36, en M., C277/11, EU:C:2012:744, punten 81 en 82).

(…)

30 Dat beginsel, dat van toepassing is wanneer de administratie voornemens is een bezwarend besluit ten opzichte van een bepaalde persoon vast te stellen (arrest Sopropé, EU:C:2008:746, punt 36), vereist dat de adressaten van besluiten die hun belangen aanmerkelijk raken, in staat worden gesteld naar behoren hun standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de administratie haar besluit wil baseren (arrest Sopropé, EU:C:2008:746, punt 37).

(…)

38 Volgens het Hof heeft de regel dat aan de adressaat van een bezwarend besluit de gelegenheid moet worden gegeven om zijn opmerkingen kenbaar te maken voordat dit besluit wordt genomen, tot doel de bevoegde autoriteit in staat te stellen naar behoren rekening te houden met alle relevante elementen. Hij beoogt met name, ter verzekering van de effectieve bescherming van de betrokken persoon of onderneming, deze laatsten in staat te stellen om een vergissing te corrigeren of individuele omstandigheden aan te voeren die ervoor pleiten dat het besluit wordt genomen, niet wordt genomen of dat in een bepaalde zin wordt besloten (arrest Sopropé, EU:C:2008:746, punt 49).”

4.54

Niet elke schending van het verdedigingsbeginsel leidt ook tot vernietiging van het bezwarende besluit. Dit is namelijk pas het geval wanneer de procedure die heeft geleid tot het bezwarende besluit, zonder de schending een andere afloop had kunnen hebben. Het Hof van Justitie overweegt hierover:^[45]

“78 Zoals de Commissie heeft opgemerkt, brengt de verplichting van de nationale rechter om de volle werking van het Unierecht te waarborgen niet mee dat een beschikking die wordt aangevochten omdat zij is vastgesteld in strijd met de rechten van de verdediging, in het bijzonder het recht om te worden gehoord, altijd nietig dient te worden verklaard.

79 Schending van de rechten van de verdediging, in het bijzonder het recht om te worden gehoord, leidt naar Unierecht immers pas tot nietigverklaring van het na afloop van de betrokken administratieve procedure genomen besluit, wanneer deze procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop had kunnen hebben (zie in die zin arresten Frankrijk/Commissie, C301/87, EU:C:1990:67, punt 31; Duitsland/Commissie, C288/96, EU:C:2000:537, punt 101; Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Raad, C141/08 P, EU:C:2009:598, punt 94; Storck/BHIM, C96/11 P, EU:C:2012:537, punt 80, en G. en R., EU:C:2013:533, punt 38).

80 Bijgevolg leidt schending van het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging slechts tot nietigverklaring van het betrokken besluit indien de procedure zonder deze schending een andere afloop had kunnen hebben.”

4.55

Het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel heeft dus tot doel de bevoegde autoriteiten in staat te stellen naar behoren rekening te houden met alle relevante omstandigheden.^[46]Daarnaast volgt uit het ‘andere afloop’-criterium dat het van belang is dat de belanghebbende bij een bezwarend besluit niet de mogelijkheid is ontnomen de procedure een andere wending te geven.^[47]Met andere woorden, van belang is of het besluitvormingsproces dat heeft geleid tot het bezwarende besluit, tot een andere afloop had kunnen leiden. Keulemans^[48]schrijft hierover (cursivering in origineel):

“Het ‘andere afloop’-criterium brengt mijns inziens het materiële karakter van het kenbaarmakingsbeginsel tot uitdrukking. Het kenbaarmakingsbeginsel kan tot vernietiging leiden van het bezwarende besluit, maar slechts voor zover het niet waarborgen de belanghebbende daadwerkelijk benadeelt.^[49]De Hoge Raad overweegt in latere arresten slechts dat onderzocht moet worden of het besluitvormingsproces met betrekking tot het vaststellen van het bezwarende besluit een andere afloop
had kunnen hebben.^[50]Dat is in overeenstemming met het hiervoor besproken kader van het Hof van Justitie.”

4.56

Op basis van het voorgaande meen ik, anders dan het middel, dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet vereist dat de douaneautoriteiten bij het bekendmaken van het voornemen rente op achterstallen in rekening te brengen, zijn gehouden het totale bedrag aan rente te vermelden. Ik licht dit toe.

4.57

In de eerste plaats volgt uit art. 114(2) DWU dat rente op achterstallen wordt berekend tot de dag waarop de douaneschuld is medegedeeld, dat wil zeggen de dag waarop de utb wordt uitgereikt. Uit deze systematiek volgt reeds dat het niet mogelijk is het totale bedrag van de rente op achterstallen met zekerheid kenbaar te maken voordat het bezwarende besluit (de utb) wordt genomen.

4.58

In de tweede plaats is de rente op achterstallen volledig accessoir aan de douaneschuld. Uiteraard is het van belang dat de douaneschuldenaar de mogelijkheid heeft zijn standpunt kenbaar te maken over het ontstaan van de douaneschuld en de mogelijkheid rente op achterstallen in rekening te brengen. Het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel vereist dan minstens ook dat de douaneautoriteiten vooraf het voornemen kenbaar maken rente op achterstallen in rekening te brengen. Staat echter eenmaal vast dat en wanneer de douaneschuld is ontstaan en dat rente op achterstallen kan worden berekend, dan laat art. 114 DWU Pro de douaneautoriteiten geen vrijheid bij het berekenen van het bedrag aan rente. Sterker nog, deze bepaling schrijft dwingend voor hoe het bedrag aan rente dient te worden berekend.^[51]Hieruit volgt mijns inziens dat de berekening en het totale bedrag van de rente op achterstallen niet onderhevig is aan een ‘besluitvormingsproces’^[52]en dat op dit punt geen elementen aanwezig zijn waarmee de douaneautoriteiten rekening kunnen houden.^[53]Art. 114 DWU Pro biedt de douaneautoriteiten op dit punt aldus geen speelruimte om tot andere bevindingen te komen^[54], zodat de douaneschuldenaar de procedure – wat betreft de berekening van de rente – geen andere wending kan geven (vgl. 4.55).

4.59

In de derde plaats vormt het recht op informatie een deelaspect van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Dit deelaspect houdt in dat de belanghebbende bij een bezwarend besluit recht heeft op informatie over de wezenlijke feiten waarop het besluit berust.^[55]Volgens het Hof van Justitie dient deze belanghebbende volledige opgave te ontvangen van de ‘punten van bezwaar’ die ten grondslag liggen aan het besluit.^[56]De mededeling dient de voornaamste in aanmerking genomen elementen te bevatten, zoals de verweten feiten, de kwalificatie daarvan en de bewijsmiddelen waarop de bevoegde autoriteiten zich baseren.^[57]Ik meen, mede op grond van hetgeen ik in 4.58 heb opgemerkt, dat dit recht op informatie zich niet uitstrekt tot de wettelijk voorgeschreven berekening van rente op achterstallen, zodat de douaneautoriteiten niet op grond van het verdedigingsbeginsel gehouden zijn deze berekening inzichtelijk te maken, indien zij het voornemen kenbaar maken rente op achterstallen in rekening te brengen.

4.6

Op grond van het voorgaande kom ik tot de slotsom dat ook dit middel faalt.

5.Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Overschrijding vergunninghoeveelheid bijzondere bestemming leidt tot douaneschuld