ECLI:NL:PHR:2025:1172

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer24/00068

Datum31 oktober 2025

BelastingkamerA

Onderwerp/tijdvakOmzetbelasting 2017 tot en met 2019

Nr. Gerechtshof 22/01296

Nr. Rechtbank 21/4426

CONCLUSIE

C.M. Ettema

In de zaak van

Fiscale eenheid Stichting [X] (belanghebbende)

tegen

de staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris)

1.Inleiding

1.1

Deze zaak gaat over de vraag of het middelbaar beroepsonderwijs (mbo) en mogelijk ook het voortgezet algemeen volwassenenonderwijs (vavo) dat belanghebbende (een onderwijsinstelling) aanbiedt een economische activiteit vormt. Bij deze zaak en een soortgelijke zaak (met zaaknummer 24/01956), waarin dezelfde rechtsvragen spelen, gaat een gemeenschappelijke bijlage. In deze conclusie verwijs ik regelmatig naar die bijlage.

1.2

Belanghebbende is ondernemer in de zin van art. 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). In die hoedanigheid verricht zij ook met omzetbelasting belaste prestaties.

1.3

Leerlingen jonger dan 18 jaar betalen geen bijdrage voor het volgen van een opleiding. Leerlingen die op het moment van aanvang van het cursusjaar 18 jaar of ouder zijn, betalen wel een bijdrage. Ter zake van een voltijd mbo-opleiding (een zogenoemde bol^[1]-opleiding) dient de leerling lesgeld aan de Dienst Uitvoering Onderwijs (DUO) te betalen. Voor een deeltijd mbo-opleiding (bbl^[2]-opleiding) betaalt de leerling cursusgeld aan belanghebbende. Voor vavo geldt hetzelfde onderscheid: door de leerlingen die ouder zijn dan 18 jaar worden bijdragen voor voltijdopleidingen betaald aan DUO, en bijdragen voor deeltijdopleidingen aan belanghebbende.

1.4

Het merendeel van de kosten van belanghebbende wordt gedekt met de rijksbijdrage van het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (OCW).

1.5

Belanghebbende heeft over de tijdvakken in de jaren 2017 tot en met 2019 omzetbelasting op aangifte voldaan en tegen die voldoeningen bezwaar gemaakt. Zij verzoekt om additionele aftrek van voorbelasting. Deze houdt uitsluitend verband met haar standpunt dat de onderwijsactiviteiten moeten worden aangemerkt als economische activiteiten. Belanghebbende stelt aldus geen niet-economische prestaties te verrichten, waardoor geen zogeheten pre pro rata dient te worden toegepast.

1.6

De uitkomsten van de pro rata- en pre pro rata-berekeningen zijn niet in geschil. Tevens is niet in geschil dat belanghebbende tegenover de rijksbijdrage die zij ontvangt van OCW geen aan de heffing van omzetbelasting onderworpen prestaties verricht aan OCW. Tussen partijen is verder niet in geschil dat de bbl-onderwijsactiviteiten en het maatwerkonderwijs (waarbij rechtstreeks aan belanghebbende wordt betaald) economische activiteiten zijn en belanghebbende in zoverre diensten onder bezwarende titel verricht. Op dat maatwerkonderwijs kom ik verder in deze conclusie niet meer terug.

1.7

Het gaat in deze zaak primair om de vraag of een tegenprestatie die rechtstreeks verband houdt met het onderwijs kan worden gevonden ofwel in de lesgelden (middel 2) en cursusgelden (middel 3) die de leerlingen betalen, ofwel in de rijksbijdrage die zij van OCW ontvangen, voor zover deze overeenkomt met de lesgelden (middel 6). Middel 4 betoogt daarbij – althans, zo lees ik het – dat als uitgangspunt deze beoordeling niet per leerling moet worden uitgevoerd, maar voor de groep leerlingen als geheel. Middel 1 stelt dat – ervan uitgaande dat het les- en/of cursusgeld een vergoeding vormt – een opleiding één prestatie vormt, en niet per onderwijsjaar moet worden opgeknipt. Dat betekent volgens het middel dat voor de opleiding als geheel – ervan uitgaande dat het les- en/of cursusgeld een vergoeding vormt – altijd een vergoeding wordt betaald, dus ook voor leerlingen jonger dan 18 jaar. Middel 5 volgt in wezen de lijn van het arrest
Sveda^[3]– al noemt belanghebbende het arrest niet – zijnde dat de niet-economische activiteiten niet zelfstandig zijn, maar opgaan in of niet los te zien zijn van de economische activiteiten. Mijns inziens heeft dit middel een wat subsidiair karakter, in die zin dat belanghebbende primair meent dat al het onderwijs op zichzelf bezien een of meer economische activiteiten vormt en subsidiair dat het niet-economische onderwijs wordt meegetrokken door het economische onderwijs.

1.8

Het Hof heeft – kort gezegd – het hoger beroep van belanghebbende, dat dezelfde punten aan de orde stelde, ongegrond verklaard.

1.9

In onderdeel 4 geef ik de conclusies van mijn bespiegelingen in de bijlage kort weer. Deze komen er kort gezegd op neer dat de rijksbijdrage en in samenhang daarmee het cursusgeld wel en het lesgeld niet een rechtstreeks verband – in omzetbelastingtermen – heeft met het onderwijs dat belanghebbende aanbiedt. Ook staat tegenover de rijksbijdrage en het cursusgeld verbruik door de leerlingen. Het onderwijs wordt dus onder bezwarende titel verricht en vormt een economische activiteit. Omdat de rijksbijdrage ook wordt berekend op basis van deelnemers die jonger zijn dan 18 jaar (en niet alleen deelnemers van 18 jaar en ouder), moet deze worden geacht ook een vergoeding te vormen voor het onderwijs aan deelnemers jonger dan 18 jaar. In zoverre bestaat geen reden om het onderwijs aan deelnemers jonger dan 18 jaar afwijkend te behandelen; met andere woorden, ook dat onderwijs vormt een economische activiteit.

1.1

Vervolgens zet ik uiteen dat mijn conclusie wel de strekking van de middelen onderschrijft, maar overwegend niet de argumenten die in de toelichting op de middelen zijn opgenomen. Indien de Hoge Raad mijn opvatting deelt, zou mijns inziens een pragmatische motivering aan de hand van de strekking van de middelen goed passen in deze zaak. De overweging kan dan luiden langs de lijnen dat, voor zover de middelen klagen dat het Hof ten onrechte het onderwijs in kwestie niet als economische activiteit heeft aangemerkt, de middelen (of die klacht) terecht worden (of wordt) voorgesteld. De reden daarvoor is dat de rijksbijdrage als vergoeding voldoende rechtstreeks verband houdt met het onderwijs, en ook een individualiseerbare groep verbruikers is aan te wijzen. Het voorgaande geldt voor al het in geschil zijnde onderwijs, ook indien het aan leerlingen jonger dan 18 jaar wordt gegeven.

1.11

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren. Daarbij acht ik het nodig de zaak te verwijzen voor nader feitelijk onderzoek naar de verhouding tussen de belaste en vrijgestelde omzet gerelateerd aan de economische activiteit van belanghebbende (het pro rata). De uitkomst van de pro rata-berekening – ook al is deze niet in geschil (2.5) – rekent de rijksbijdrage namelijk ten onrechte niet tot de vergoeding voor de economische activiteit en is daarom niet bruikbaar voor de afdoening van de zaak.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

Belanghebbende is een onderwijsinstelling. Zij biedt middelbaar beroepsonderwijs (mbo), voortgezet algemeen volwassenenonderwijs (vavo) en maatwerkonderwijs aan. Leerlingen jonger dan 18 jaar betalen geen bijdrage voor het volgen van een opleiding. Leerlingen die op het moment van aanvang van het cursusjaar 18 jaar of ouder zijn, betalen wel een bijdrage. Ter zake van een voltijd mbo-opleiding (bol-opleiding) dient de leerling lesgeld aan de Dienst Uitvoering Onderwijs (DUO) te betalen. Voor een deeltijd mbo-opleiding (bbl-opleiding) betaalt de leerling cursusgeld aan belanghebbende. Voor vavo geldt hetzelfde onderscheid: door de leerlingen die ouder zijn dan 18 jaar worden bijdragen voor voltijdopleidingen betaald aan DUO, en bijdragen voor deeltijdopleidingen aan belanghebbende.

2.2

Belanghebbende is ondernemer in de zin van art. 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). In die hoedanigheid verricht zij ook met omzetbelasting belaste prestaties.

2.3

Het merendeel van de kosten van belanghebbende wordt gedekt met de rijksbijdrage van het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (OCW).

2.4

2.5

De uitkomsten van de pro rata en pre pro rata berekening zijn niet in geschil. Tevens is niet in geschil dat belanghebbende tegenover de rijksbijdrage die zij ontvangt van OCW geen aan de heffing van omzetbelasting onderworpen prestaties verricht aan OCW. Tussen partijen is verder niet in geschil dat de bbl-onderwijsactiviteiten en het maatwerkonderwijs (waarbij rechtstreeks aan belanghebbende wordt betaald) economische activiteiten zijn en belanghebbende in zoverre diensten onder bezwarende titel verricht.

Rechtbank Den Haag^[4]

2.6

Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) oordeelt dat de Inspecteur de vooraftrek juist heeft berekend. Zij overweegt daartoe^[5]dat de prestaties die belanghebbende aan leerlingen jonger dan 18 jaar verricht en waarvoor deze leerlingen geen bijdrage betalen, niet onder bezwarende titel worden verricht. Belanghebbende ontvangt daarvoor namelijk geen vergoeding. De kosten van dit onderwijs worden gedekt door de rijksbijdrage van OCW en staan niet in een verhouding van wederzijdse afhankelijkheid met het bbl-onderwijs. Deze prestaties zijn daarom geen economische activiteiten van belanghebbende.

2.7

Wat betreft de bol-opleiding overweegt de Rechtbank dat geen sprake is van een uitwisseling van prestaties over en weer waarbij de door belanghebbende ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor een aan de ontvanger verleende individualiseerbare dienst. De leerlingen zijn geen lesgeld verschuldigd aan belanghebbende, maar aan DUO. Zij betalen ook alleen aan DUO. De verplichting om aan DUO te betalen vloeit alleen voort uit een wettelijke verplichting en niet uit een juridische verhouding tussen belanghebbende en de leerlingen. DUO stort het lesgeld niet door aan belanghebbende en het lesgeld is ook niet één-op-één gekoppeld aan de (hoogte) van de rijksbijdrage. Dat het aantal inschrijvingen een medebepalende factor is, maakt dit niet anders, omdat dat niet meebrengt dat de lesgelden die aan DUO worden betaald, worden berekend aan de hand van de werkelijke kosten van de door belanghebbende verrichte diensten, of dat die lesgelden de betaling van een prijs voor de diensten van belanghebbende inhouden.^[6]Het verband tussen het bol-onderwijs en de door de desbetreffende leerlingen te betalen bijdragen bezit ook niet de rechtstreeksheid die vereist is om die bijdragen als een beloning voor die diensten te kunnen beschouwen en om deze diensten te kunnen aanmerken als economische activiteiten.^[7]

2.8

Voor zover belanghebbende bepleit dat het onderwijs aan leerlingen ouder dan 18 jaar waarvoor zij wel een vergoeding ontvangt niet los kan worden gezien van het onderwijs waarvoor zij geen vergoeding rechtstreeks van de leerlingen ontvangt, volgt de Rechtbank haar daarin niet. De diensten die belanghebbende onder bezwarende titel verricht en het onderwijs dat geen economische activiteit vormt, zijn niet wederzijds afhankelijk van elkaar. Aldus staan de niet-economische activiteiten niet in een zodanig nauw verband met de economische activiteiten dat de uitgaven die belanghebbende doet voor haar niet-economische activiteiten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met haar gehele economische activiteit. Daarom moeten de niet-economische activiteiten worden uitgesloten van het pro rata.^[8]De Inspecteur heeft volgens de Rechtbank terecht het standpunt ingenomen dat belanghebbende de kosten die zij heeft gemaakt voor zowel haar economische als haar niet-economische activiteiten voor het recht op aftrek dient te splitsen in een deel waarvoor zij recht heeft op aftrek van voorbelasting en voor een deel waarvoor zij dat recht niet heeft (het zogenoemde ‘pre pro rata’).

2.9

De Rechtbank oordeelt vervolgens dat de berekening van de terug te geven voorbelasting over de gemengde kosten niet in strijd komt met het neutraliteitsbeginsel, omdat deze nauwkeurig is berekend in verhouding tot de belaste activiteiten. Dat is juist in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel. De Rechtbank acht voorts het evenredigheidsbeginsel niet geschonden en overweegt tot slot dat zij geen aanleiding ziet prejudiciële vragen aan de Hoge Raad te stellen.

Gerechtshof Den Haag^[9]

2.1

Gerechtshof Den Haag (het Hof) oordeelt dat de Rechtbank terecht en op goede gronden heeft geoordeeld dat de onderwijsdiensten die belanghebbende verricht aan leerlingen onder de 18 jaar en waarvoor de leerlingen geen bijdrage betalen, zijn aan te merken als zelfstandige niet-economische activiteiten. Het Hof sluit zich ook aan bij het oordeel van de Rechtbank dat het door belanghebbende verrichte bol-onderwijs is aan te merken als zelfstandige niet-economische activiteit.

2.11

Daaraan voegt het Hof toe dat de bijdragen die belanghebbende ontvangt van een deel van de leerlingen – alleen die van 18 jaar en ouder die bbl-onderwijs volgen – slechts een gering deel van de gemaakte kosten dekken. Het verschil tussen de bijdragen en de totale kosten wordt uit de algemene middelen gefinancierd. Een dergelijk (groot) verschil tussen de aan de aangeboden diensten verbonden kosten en de als tegenprestatie daarvoor ontvangen bedragen, is een aanwijzing dat de ontvangen bijdragen veeleer moeten worden gelijkgesteld aan een heffing dan aan een vergoeding.^[10]Een dergelijke asymmetrie heeft tot gevolg dat er geen reëel verband bestaat tussen het betaalde bedrag en de verrichte dienst. Bijgevolg is het verband tussen de door belanghebbende verstrekte onderwijsprestaties en de door de leerlingen te betalen tegenwaarde niet rechtstreeks van aard, zoals vereist is om deze tegenwaarde te kunnen aanmerken als een tegenprestatie die een vergoeding voor die dienst vormt en om die dienst te kunnen aanmerken als een economische activiteit in de zin van artikel 9(1) Btw-richtlijn^[11].^[12]

2.12

Belanghebbende heeft in hoger beroep nog de stelling ingenomen dat al haar onderwijsdiensten als één ongedeelde economische onderwijsprestatie moeten worden beschouwd met meerdere afnemers op hetzelfde moment. Het Hof overweegt dat sprake is van een economische activiteit wanneer een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenprestatie, en de betaalde bedragen dus de daadwerkelijke tegenprestatie vormen voor een individualiseerbare dienst die is verricht in liet kader van een rechtsverhouding waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld.^[13]Van belang is volgens het Hof of een individualiseerbare verbruiker is te onderkennen. Hoewel aan belanghebbende moet worden toegegeven dat onderwijs vaak in groepsverband wordt aangeboden, vormt het onderwijs slechts dan een economische activiteit indien sprake is van een vergoeding die in rechtstreeks verband staat met de voordelen die voor een individuele leerling (of de subsidieverstrekker) voortvloeien uit de door belanghebbende verrichte onderwijsdiensten. De door de verschillende leerlingen afgenomen en individueel verbruikte onderwijsdiensten zoals verricht door belanghebbende moeten als onderscheiden diensten worden beschouwd voor de omzetbelasting.

2.13

Verder volgt het Hof niet dat de niet-economische onderwijsactiviteiten ondergeschikt zijn aan de economische onderwijsactiviteiten. Uit het hogerberoepschrift volgt dat de niet-economische onderwijsactiviteiten ruim 80% van de onderwijsactiviteiten van belanghebbende betreffen. Er is geen sprake van een verhouding van wederzijdse afhankelijkheid tussen de kosten van de door belanghebbende verrichte economische en niet-economische onderwijsactiviteiten. Bovendien geldt dat de jurisprudentie waarnaar belanghebbende verwijst om haar stelling dat sprake is van wederzijdse afhankelijkheid tussen de economische en niet-economische activiteiten te onderbouwen, betrekking heeft op art. 15 (oud) Wet OB, dat per 1 januari 2007 is gewijzigd om de Wet OB wat betreft het recht op aftrek meer aan te laten sluiten bij bepalingen daarover in (thans) de Btw-richtlijn.

2.14

Over de stelling van belanghebbende dat het neutraliteitsbeginsel is geschonden omdat haar recht op aftrek wordt beperkt, overweegt het Hof dat als belanghebbende een beroep kan doen op een recht op volledige aftrek van de voorbelasting over gemengde uitgaven, zij een voordeel verkrijgt dat in strijd is met het beginsel van fiscale neutraliteit. Belanghebbendes stelling dat het evenredigheidsbeginsel is geschonden, faalt om dezelfde reden. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel^[14]faalt omdat belanghebbende niet aannemelijk maakt dat dat sprake is van begunstigend beleid of een oogmerk tot begunstiging, en de meerderheidsregel niet van toepassing is.

2.15

Tot slot overweegt het Hof dat het geen prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie zal stellen, omdat het van mening is dat sprake is van een acte eclairé.

3.Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift in cassatie ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft bericht geen gebruik te maken van de mogelijkheid een conclusie van dupliek in te dienen.

Beroepschrift in cassatie

3.2

Belanghebbende stelt zes middelen van cassatie voor.

3.3

Middel 1komt op tegen het oordeel dat de onderwijsdiensten aan leerlingen jonger dan 18 jaar zelfstandige niet-economische activiteiten zijn. Uit de Wet educatie en beroepsonderwijs (WEB) volgt dat belanghebbende met de leerling een overeenkomst sluit voor de duur van de opleiding. Er is geen sprake van een afzonderlijke jaarovereenkomst, maar van een meerjarige overeenkomst voor de duur van de gehele opleiding. Alleen als een leerling bij aanvang van het cursusjaar jonger is dan 18 jaar, is voor dat jaar geen cursusgeld verschuldigd. Voor de overige cursusjaren is wel lesgeld verschuldigd. Als het onderwijs gegeven aan één individuele leerling als afzonderlijke dienst moet worden beschouwd, heeft dit te gelden voor de gehele opleidingsduur. Het feit dat per cursusjaar betaling plaatsvindt, doet hier niet aan af aangezien het een doorlopende prestatie betreft. Gezien de minimumleeftijd van een beroepsopleiding 16 jaar is, zal dus elke leerling die zijn opleiding afmaakt voor (een deel van) die beroepsopleiding les- of cursusgeld betalen. Reeds daarom is sprake van een prestatie onder bezwarende titel. Volgens het middel is belanghebbende deelnemer aan de reguliere markt voor middelbaar beroepsonderwijs en hanteert zij marktconforme tarieven hanteert. Het middel doet ook nog een beroep op het Besluit aftrek van omzetbelasting 2011^[15]om te betogen dat het bij niet-economische handelingen gaat om handelingen die volledig gratis plaatsvinden, hetgeen in het onderhavige geval niet aan de orde is. Tot slot betoogt het middel dat als het Hof heeft bedoeld de motivering van de Rechtbank tot de zijne te maken, dat niet uit de uitspraak blijkt.

3.4

Middel 2komt op tegen het oordeel dat het door belanghebbende verrichte BOL-onderwijs is aan te merken als een zelfstandige niet-economische activiteit. Dit middel ziet uitsluitend op het bol-onderwijs aan leerlingen die bij het aangaan van de onderwijsovereenkomst 18 jaar of ouder zijn. De op grond van de gesloten onderwijsovereenkomst verschuldigde lesgelden houden rechtstreeks verband met de onderwijsdiensten, hetgeen wordt bevestigd door een uitspraak van de rechtbank Breda^[16]en een conclusie van A-G Van Hilten^[17]. In zijn arrest van 23 februari 2018^[18]heeft de Hoge Raad tevens het wettelijke collegegeld aangemerkt als vergoeding voor onderwijsdiensten. Het feit dat het cursusgeld aan een derde (DUO) wordt betaald, doet niet af aan het voorgaande. Immers, dat een betaling van de vergoeding ook aan een derde kan plaatsvinden, in dit geval DUO, vindt bevestiging in onder meer het arrest
Bally^[19]. Volgens het middel volgt uit het Uitvoeringsbesluit Wet educatie en beroepsonderwijs dat DUO de door haar van de meerderjarige BOL-leerlingen van belanghebbende ontvangen lesgelden als onderdeel van de bekostiging doorbetaalt aan belanghebbende.

3.5

Middel 3komt op tegen het oordeel dat de door belanghebbende ontvangen cursusgelden voor het bbl-onderwijs en maatwerkonderwijs gelijk moeten worden gesteld aan een heffing. Dit oordeel is niet, althans onvoldoende gemotiveerd. Het betreft volgens het middel ook een punt dat niet in geschil was. De financiële vergelijking van de kosten en opbrengsten die het Hof in zijn oordeel betrekt, kan zonder motivering die conclusie niet dragen. Tevens wordt deze vergelijking gemaakt op het niveau van het geheel van de onderwijsactiviteiten van belanghebbende in plaats van op het niveau van die specifieke onderwijsprestaties. Ook hoeft een forfaitaire vergoeding als zodanig geen beletsel te vormen om een dienst te kunnen aanmerken als een dienst onder bezwarende titel.^[20]

3.6

Middel 4komt op tegen het oordeel dat belanghebbende individuele onderwijsdiensten verricht. De strekking van het middel is dat het onderwijs aan de groep leerlingen als geheel, en niet per individuele leerling, dient te worden beoordeeld.

3.7

Middel 5komt op tegen het oordeel van het Hof dat er geen wederzijdse afhankelijkheid bestaat tussen de door belanghebbende verrichte economische en niet-economische onderwijsdiensten. Belanghebbende maakt personele en materiële kosten voor de diverse opleidingen. Dergelijke kosten kunnen niet direct worden gealloceerd aan een bepaalde opleiding en evenmin naar de leeftijden van de leerlingen of de gevolgde onderwijsvorm (bbl of bol). Uit het feit dat er aan de inkoopzijde samenhang bestaat, volgt dat een dergelijke samenhang ook aanwezig is aan de outputzijde. Daarnaast is onduidelijk wat de relevantie is van het oordeel van het Hof dat de door belanghebbende aangehaalde jurisprudentie op dit punt betrekking heeft op de periode vóór de wetswijziging per 1 januari 2007 van art. 15 Wet OB, nu uit de memorie van toelichting bij die wijziging volgt dat geen inhoudelijke wijziging is beoogd.

3.8

Middel 6betoogt dat het Hof het nog meer subsidiaire standpunt dat een deel van de rijksbijdrage een vergoeding is voor verrichte dienstverlening zonder nadere motivering onbehandeld heeft gelaten. In wezen luidt dat standpunt dat de rijksbijdrage, voor het deel dat overeenkomt met de betaalde lesgelden, een onderdeel vormt van de vergoeding voor het door belanghebbende verzorgde onderwijs.

3.9

In het beroepschrift in cassatie staat tot slot het verzoek om, mocht de Hoge Raad overwegen over te gaan tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie, eerst prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie te stellen.

Verweerschrift in cassatie.

3.1

Met betrekking tot
middel 1verweert de Staatssecretaris dat de uitleg van de ‘onderwijsovereenkomst’ is voorbehouden aan de feitenrechter. Het Hof is uitgegaan van een juiste rechtsopvatting betreffende de leer van prestaties onder bezwarende titel. Voor het overige is het oordeel sterk verweven met waarderingen van feitelijke aard.

3.11

Over
middel 2merkt de Staatssecretaris op dat het ontvangen lesgeld als zodanig niet wordt doorgestort aan belanghebbende, en dat zij geen vergoeding ontvangt. De betalingsverplichting aan DUO vloeit volgens de Staatssecretaris voort uit de wettelijke bepalingen van de Les- en cursusgeldwet (LCW, meer specifiek art. 3 van die wet). Het ontvangen lesgeld wordt als zodanig niet door DUO doorgestort aan belanghebbende. Ook houdt de hoogte van de rijksbijdrage geen verband met de inschrijvingen in het jaar van ontvangst van de desbetreffende rijksbijdrage. Bij de bepaling van de hoogte van de bekostiging wordt namelijk uitgegaan van het aantal inschrijvingen op 1 oktober van het tweede kalanderjaar voorafgaand aan het bekostigingsjaar. De berekeningswijze voor het bepalen van de hoogte van de rijksbijdrage is verder afhankelijk van diverse factoren. Voor het bekostigen van mbo-onderwijs (bbl en bol) zijn onder meer van belang de leerwegfactor, prijsfactor, input- en diplomabekostiging, cascaderegeling en de correctiefactor. Daarnaast vloeit de betalingsverplichting voor de bol-leerling voort uit de wettelijke bepalingen van de Les- en cursusgeldwet. De hoogte van de vergoeding wordt zodoende niet bepaald door de onderwijsovereenkomst. Het arrest van de Hoge Raad van 23 februari 2018^[21]geeft geen aanleiding tot een ander oordeel.

3.12

Betreffende
middel 3luidt het verweer ten eerste dat het zich richt tegen een door het Hof ten overvloede gegeven oordeel en een eventuele gegrondbevinding daarvan niet tot cassatie kan leiden. Voor zover hetgeen het Hof onder punt 5.3 van de bestreden uitspraak overweegt zo dient te worden begrepen dat belanghebbende met het verstrekken van het bbl-onderwijs en maatwerkonderwijs aan leerlingen ouder dan 18 jaar geen economische activiteiten verrichten, wijst de Staatssecretaris erop dat tussen procespartijen niet in geschil is dat het rechtstreeks aan belanghebbende betaalde cursusgeld de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de bbl-leerling verrichte dienst. De Staatssecretaris betoogt wel dat er een groot verschil bestaat tussen de gemaakte kosten voor het onderwijs en de van de bbl-leerlingen ontvangen bedragen. Op grond van het voorgaande heeft het Hof in redelijkheid kunnen stellen dat er geen reëel verband bestaat tussen de gemaakte kosten voor het onderwijs en de ontvangen bedragen van de BBL-leerlingen.

3.13

Aangaande
middel 4stelt de Staatssecretaris dat het Hof wel op individueel niveau heeft beoordeeld of sprake is van een economische activiteit. Uit de vastgestelde feiten blijkt duidelijk welk soort onderwijs wordt verstrekt aan welke leerlingen. De omstandigheden zijn identiek en de les- en cursusgelden staan vast en zijn bij wet vastgesteld. Naar de mening van de Staatssecretaris heeft het Hof – uitgaande van de vastgestelde feiten – de vaststelling op individualiseerbaar niveau bepaald. Dat het oordeel voor alle (soorten) individuele onderwijsdiensten gelijkluidend is, maakt niet dat de beoordeling niet op individueel niveau heeft plaatsgevonden

3.14

Omtrent
middel 5stelt de Staatssecretaris dat de niet-economische activiteiten in het geheel niet worden bekostigd uit de economische activiteiten. Deze zijn namelijk ontoereikend, waardoor deze niet kunnen opgaan in de economische activiteiten. Hetgeen belanghebbende in het middel stelt, vergt in de optiek van de Staatssecretaris een herwaardering van de door het Hof uitgevoerde waardering van de feiten en bewijsmiddelen en daarmee een hernieuwd feitenonderzoek. Daarvoor is in cassatie geen plaats.

3.15

De Staatssecretaris meent dat
middel 6feitelijke grondslag mist. Het standpunt is wel (impliciet) behandeld door het Hof. Verder heeft belanghebbende tijdens de zitting bij het Hof zelf bevestigd dat niet in geschil is dat de rijksbijdrage geen vergoeding vormt voor een prestatie en als zodanig buiten de heffing van omzetbelasting en buiten het pro rata valt.

Conclusie van repliek

3.16

De conclusie van repliek bevat voornamelijk een herhaling van standpunten. Betreffende
middel 2meent belanghebbende nog dat de door de Staatssecretaris genoemde overige berekeningsfactoren niet afdoen aan de omstandigheid dat DUO de lesgelden feitelijk doorbetaalt aan belanghebbende. Over
middel 3betoogt belanghebbende dat volgens haar wel sprake is van een zelfstandig dragend oordeel. Volgens belanghebbende is niet relevant of er een reëel verband bestaat tussen de gemaakte kosten voor het onderwijs en de ontvangen bedragen van de BBL-leerlingen. Verder betoogt zij dat de vergelijking die de Staatssecretaris maakt niet zuiver is: volgens haar vormen de bijdragen van de BBL-leerlingen 9,4% van het deel van de rijksbijdrage in de kosten van enkel het BBL-onderwijs. Het betoog van de Staatssecretaris inzake
middel 4acht belanghebbende onbegrijpelijk omdat de hoogte van het lesgeld en van het cursusgeld verschillen, en de kosten voor het voltijdsonderwijs per leerling hoger zijn. De omstandigheden zijn dus niet identiek. Over
middel 5betoogt belanghebbende dat de opmerking van de Staatssecretaris dat de niet-economische activiteiten in het geheel niet worden bekostigd uit de economische activiteiten, feitelijke grondslag mist.

4.Beoordeling van de middelen

4.1

In de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie stel ik voorop dat het in deze zaak primair gaat om de vraag of een tegenprestatie die rechtstreeks verband houdt met het onderwijs kan worden gevonden ofwel in de lesgelden (middel 2) en cursusgelden (middel 3) die de leerlingen betalen, ofwel in de rijksbijdrage die zij van OCW ontvangen, voor zover deze overeenkomt met de lesgelden (middel 6). Middel 4 betoogt daarbij – althans, zo lees ik het – dat als uitgangspunt deze beoordeling niet per leerling moet worden uitgevoerd, maar voor de groep leerlingen als geheel. Middel 1 stelt dat – ervan uitgaande dat het les- en/of cursusgeld een vergoeding vormt – een opleiding één prestatie vormt, en niet per onderwijsjaar moet worden opgeknipt. Dat betekent volgens het middel dat voor de opleiding als geheel – ervan uitgaande dat het les- en/of cursusgeld een vergoeding vormt – altijd een vergoeding wordt betaald, dus ook voor leerlingen jonger dan 18 jaar. Middel 5 volgt in wezen de lijn van het arrest
Sveda^[22]– al noemt belanghebbende het arrest niet – zijnde dat de niet-economische activiteiten niet zelfstandig zijn, maar opgaan in of niet los te zien zijn van de economische activiteiten. Mijns inziens heeft dit middel een wat subsidiair karakter, in die zin dat belanghebbende primair meent dat al het onderwijs op zichzelf bezien een of meer economische activiteiten vormt en subsidiair dat het niet-economische onderwijs wordt meegetrokken door het economische onderwijs.

4.2

In onderdeel 4 van de bijlage staat mijn beschouwing. Ik start die beschouwing door het les- en cursusgeld op zichzelf te bezien. Dat is ook wat belanghebbende primair voorstaat. Ik kom tot de conclusie dat wegens de leeftijdsafhankelijkheid, het beperkte verband met de mate waarin onderwijs wordt afgenomen en de hoogte van het les- en cursusgeld, dat geld niet de daadwerkelijke tegenwaarde vormt voor dat onderwijs. Tussen het les- en cursusgeld en het onderwijs bestaat dus – in omzetbelastingtermen – geen rechtstreeks verband. Wel vormt de rijksbijdrage een daadwerkelijke tegenprestatie voor het onderwijs genoten door de leerlingen als groep, namelijk als betaling door een derde (het Rijk) voor het onderwijs dat door de leerlingen als verbruiker, althans identificeerbare groep verbruikers, wordt genoten. De rijksbijdrage is mijns inziens ook voldoende kostendekkend en ook vrij precies afgestemd op de onderwijsvraag bij een specifieke onderwijsinstelling. Het in geschil zijnde onderwijs wordt dus onder bezwarende titel verricht en vormt een economische activiteit. Dan beoordeel ik of het les- en cursusgeld toch in samenhang met de rijksbijdrage tot de vergoeding voor de economische activiteit behoren. Ik kom daarbij tot de conclusie dat die samenhang bij het lesgeld onvoldoende aanwezig is; deze bijdrage ziet eerder op het volgen van onderwijs in het algemeen dan op het volgen van onderwijs bij een specifieke verrichter van onderwijsdiensten. Het cursusgeld hangt wel voldoende samen met de rijksbijdrage en moet daarom ook tot de vergoeding worden gerekend.

4.3

Uit dit een en ander volgt ook hoe het onderwijs voor deelnemers jonger dan 18 jaar voor toepassing van de omzetbelasting moet worden behandeld. De rijksbijdrage vormt een vergoeding voor de economische activiteit, en deze wordt betaald voor, althans berekend op basis van, alle deelnemers aan het onderwijs, ook zij die jonger dan 18 jaar zijn. Voor de rijksbijdrage is dus irrelevant of de deelnemers aan het onderwijs jonger of ouder zijn dan 18 jaar. Omdat de rijksbijdrage ook wordt berekend op basis van deelnemers die jonger zijn dan 18 jaar (en niet alleen deelnemers van 18 jaar en ouder), moet deze worden geacht ook een vergoeding te vormen voor het onderwijs aan deelnemers jonger dan 18 jaar. In zoverre bestaat geen reden om het onderwijs aan deelnemers jonger dan 18 jaar afwijkend te behandelen; met andere woorden, ook dat onderwijs valt onder de economische activiteit van belanghebbende.

4.4

De slotsom is dan dat de in geschil zijnde onderwijsactiviteiten van belanghebbende in hun geheel moeten worden aangemerkt als economische activiteit. Haar betoog dat ter zake van de onderwerpelijke onderwijsprestaties geen pre pro rata moet worden toegepast, is dus juist. Ik meen ook dat – gezien de kenmerken ervan – lesgeld überhaupt geen vergoeding is voor een activiteit van een onderwijsinstelling. Het is hooguit een heffing die van de voltijdleerling wordt geheven voor toegang tot onderwijs in het algemeen. Dat betekent dat het lesgeld voor de berekening van het pre pro rata van zo’n instelling volledig buiten beschouwing moet worden gelaten (zowel in de teller als in de noemer). Het is namelijk geen omzet van die instelling. Dit een en ander heeft ook tot gevolg dat niet meer wordt toegekomen aan eventuele toepassing van het
Sveda-leerstuk.

4.5

Dat betekent dat het beroep in cassatie van belanghebbende naar mijn mening gegrond is. Dat roept automatisch de vraag op welke middelen dan slagen. Dat is nog niet zo eenvoudig. Dat komt ten eerste omdat de stellingen die belanghebbende inneemt pas zijn af te leiden uit de middelen als deze in onderlinge samenhang worden bezien (‎4.1). Ten tweede komt dat omdat ik het eigenlijk alleen met de strekking van het cassatieberoep eens ben (ook al is de uitkomst anders dan belanghebbende voor ogen heeft, zie hierna). Die strekking – de uitkomst die de middelen beogen – is uiteindelijk dat het onderwijs, anders dan het Hof heeft geoordeeld, wél een economische activiteit vormt. Die uitkomst onderschrijf ik. De argumenten in de toelichting op de middelen onderschrijf ik voor het grootste gedeelte niet. Deze gaan immers primair enkel ervan uit dat het les- en cursusgeld rechtstreeks verband houdt met het onderwijs; en borduren daarop voort. Die opvatting is naar mijn inzicht onjuist (4.2).

4.6

De vervolgstap zou kunnen zijn om de middelen nauwgezet te fileren en daaruit per individueel element te bepalen of het wel of niet terecht is voorgesteld. Dat lijkt mij in dit geval een weinig pragmatische aanpak, en de vraag is ook aan wie zo’n exercitie ten bate komt. De overweging kan immers ook luiden langs de lijnen dat, voor zover de middelen klagen dat het Hof ten onrechte het onderwijs in kwestie niet als economische activiteit heeft aangemerkt, de klacht terecht wordt voorgesteld. De reden daarvoor is dat de rijksbijdrage en het cursusgeld als vergoeding voldoende rechtstreeks verband houden met het onderwijs, en ook sprake is van verbruik door de deelnemers aan het onderwijs. Het voorgaande geldt voor al het in geschil zijnde onderwijs, ook indien het aan leerlingen jonger dan 18 jaar wordt gegeven.

4.7

Dan komt aan de orde hoe de zaak kan worden afgedaan. Op het eerste gezicht zou gedacht kunnen worden dat kan worden aangesloten bij de pro rata- en pre pro rata-berekeningen in het dossier. Immers, uit de bestreden uitspraak is op te maken dat de uitkomsten van deze berekeningen tussen partijen niet in geschil zijn (punt 4.1.2 van de uitspraak). Ook staat in punt 4.2 van de uitspraak dat belanghebbende concludeert tot teruggaaf van primair bedragen van € 272.189, € 405.004 en € 168.551 (voor 2017, 2018 en 2019, respectievelijk) dan wel van € 137.748, € 231.003 en € 60.301 (idem, subsidiaire standpunt).

4.8

Mijns inziens kunnen deze berekeningen echter niet zomaar worden gevolgd. Belanghebbende betoogt immers – anders dan ik concludeer – dat de rijksbijdrage volledig buiten beschouwing moet worden gelaten voor het pre pro rata en dat het les- en cursusgeld de vergoeding vormt voor hun economische activiteit. Dat is ook waarop haar berekening op is gebaseerd.^[23]Voor de vraag of wel of niet een pre pro rata moet worden toegepast maakt het verschil in benadering niet zo veel uit (linksom of rechtsom, alles valt in mijn optiek onder de economische activiteit). Dat verschil in benadering maakt wél uit voor het pro rata, dat immers als uitgangspunt op basis van omzetverhouding wordt berekend (en waarin dus mijns inziens de rijksbijdrage moet worden begrepen). De pro rata-berekening is mijns inziens dus op onjuiste uitgangspunten gebaseerd en daarom niet bruikbaar voor de afdoening van de zaak. Omdat het pro rata moet worden berekend uitgaande van een scenario waar partijen niet het oog op hadden – en daarbij het bedrag van de rijksbijdrage moet worden vastgesteld – moeten zij mijns inziens de gelegenheid krijgen om zich daar in feitelijke instantie over uit te laten. De zaak zal dan verwezen moeten worden.

4.9

Zoals ik in onderdeel 1.11 van de bijlage opmerk, blijft nog wat ongewis of het vavo dat belanghebbende aanbiedt tot het geschil behoort. Die vraag kan eventueel ook nog in verwijzing aan de orde komen, of partijen kunnen daar in de reactie op de conclusie nog opheldering over verschaffen.

5.Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor nader onderzoek naar de verhouding tussen de belaste en vrijgestelde omzet gerelateerd aan de economische activiteit van belanghebbende (het pro rata).

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Omzetbelasting en economische activiteiten van onderwijsinstellingen met betrekking tot mbo en vavo