ECLI:NL:PHR:2025:1175

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummers24/04652, 24/04653 en 24/04654

Datum31 oktober 2025

BelastingkamerA

Onderwerp/tijdvakOmzetbelasting 2015-2019

Nrs. Gerechtshof BK-23/390 t/m 23/396

BK-23/377 t/m 23/382

BK-23/383 t/m 23/389

Nrs. Rechtbank SGR 22/3198 t/m 22/3203 en 22/3205

SGR 22/3192, 22/3195, 22/3196, 22/3221, 22/3715 en 22/3716

SGR 22/3206 t/m 22/3210, 22/3212 en 22/3213

CONCLUSIE

C.M. Ettema

In de zaak van

Gemeente [X1] , gemeente [X2] resp. gemeente [X3]

tegen

staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris)

1.Overzicht

Inleiding

1.1

In deze conclusie behandel ik drie zaken van drie verschillende belanghebbenden. De reden voor de gezamenlijke behandeling in één conclusie is dat de feiten overeenkomen^[1]en de bestreden uitspraken van het gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) inhoudelijk gelijkluidend zijn. Het Hof heeft de zaken ook gezamenlijk op zitting behandeld en één proces-verbaal voor de drie zaken opgemaakt. Tot slot zijn de cassatiemiddelen in de onderhavige zaken gelijkluidend.

1.2

Voor de drie zaken ga ik uit van de feiten en de stukken van het geding van de zaak met nummer 24/04652.

1.3

Hoewel dus sprake is van drie verschillende belanghebbenden spreek ik in het vervolg van deze conclusie van ‘belanghebbende’. Ook spreek ik gemakshalve van één bestreden uitspraak.

1.4

Deze conclusie heeft betrekking op de activiteiten die belanghebbende, een Nederlandse gemeente, verricht in het kader van, kortgezegd, de gescheiden inzameling en rapportering van huishoudelijk verpakkingsafval. Voor deze werkzaamheden ontvangt zij een vergoeding uit een afvalfonds. In geschil is of deze vergoeding is belast met omzetbelasting.

1.5

In deze conclusie verwijs ik voor een aantal geschilpunten naar een gemeenschappelijke bijlage van 13 december 2024 die ik schreef voor een elftal andere zaken waarin andere gemeenten optreden.^[2]Het in die bijlage beschreven juridische kader voor de gescheiden inzameling en rapportering van afval is onverkort van toepassing op de onderhavige zaak. Daarnaast vertonen enkele middelen van cassatie die in deze zaak worden aangevoerd raakvlakken met middelen die ik reeds in die bijlage heb besproken.

1.6

Wat ten opzichte van die eerdere elf zaken ‘nieuw’ is in deze zaak, is de vraag of de verleggingsregeling voor de afvalsector als bedoeld in art. 12(5) Wet OB in samenhang met art. 24bb(1)d Uitv.besl. OB (hierna kortweg: de verleggingsregeling) van toepassing is op de diensten die belanghebbende verricht. Deze vraag behandel ik in een gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies voor een zestal zaken, waaronder de onderhavige, die bij de Hoge Raad bekend zijn onder de nummers 24/03645, 24/04652, 24/04653, 24/04654, 25/01806 en 25/01807. Wanneer ik verwijs naar de eerstgenoemde gemeenschappelijke bijlage van 13 december 2024 doe ik dit in een voetnoot. Verwijzingen naar de bijlage bij deze conclusie neem ik op in de hoofdtekst. Dit om verwarring te voorkomen.

Het geschil in cassatie

1.7

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende met de onderwerpelijke prestaties een dienst onder bezwarende titel verricht en dat zij daarmee deelneemt aan het economisch verkeer. Omdat belanghebbende de dienst niet ‘als overheid’ verricht, is die prestatie belast met omzetbelasting.

1.8

Voorts acht het Hof de verleggingsregeling niet van toepassing. Het scheiden van afval vormt weliswaar een verwerkingsdienst voor toepassing van die regeling, maar belanghebbende verricht naar het oordeel van het Hof één ondeelbare prestatie die erin bestaat dat zij het verpakkend bedrijfsleven faciliteert bij de uitvoering van zijn wettelijke verplichtingen. De verleggingsregeling is volgens het Hof niet van toepassing op een dergelijke sui generis dienst.

1.9

Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en stelt elf middelen van cassatie voor. De middelen voeren aan dat geen sprake is van een rechtsbetrekking in het kader waarvan belanghebbende diensten onder bezwarende titel verricht, dat belanghebbende geen economische activiteit verricht, zij met de onderwerpelijke activiteiten handelt als overheid en niet een dienst sui generis verricht. Ook keren enkele middelen zich tegen de verdeling van de bewijslast.

Opbouw

1.1

In
onderdeel 2bespreek ik de feiten en het geding in feitelijke instanties en in
onderdeel 3het geding in cassatie. In
onderdeel 4bespreek ik de cassatiemiddelen.

Slotsom

1.11

Ik kom tot de slotsom dat het buiten redelijke twijfel is dat de (na)scheiding van het onderhavige huishoudelijke verpakkingsafval voor toepassing van de verleggingsregeling is aan te merken als een verwerkingsdienst. Voorts kom ik tot de slotsom dat het oordeel van het Hof dat sprake is van een dienst sui generis niet in stand kan blijven. Het cassatiemiddel dat zich richt tegen dit oordeel, middel X, slaagt dus.

1.12

De overige cassatiemiddelen falen naar mijn mening. De Hoge Raad zou de middelen I tot en met VI en VIII, IX en XI in mijn optiek kunnen afdoen door te verwijzen naar art. 81(1) RO.

1.13

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

Feiten^[3]

2.1

Belanghebbende is een Nederlandse gemeente. Op grond van art. 10.21 van de Wet Milieubeheer (Wm) zijn gemeenten verplicht huishoudelijke afvalstoffen in te zamelen. Op grond van het Besluit beheer verpakkingen 2014 (Bbv) zijn producenten en importeurs (het verpakkend bedrijfsleven) verantwoordelijk voor de gescheiden inname of de inname en nascheiding van de door hen in Nederland in de handel gebrachte verpakkingen en de door hen geïmporteerde verpakkingen waarvan zij zich in een kalenderjaar hebben ontdaan. De kosten hiervan komen op grond van het Bbv voor rekening van het verpakkend bedrijfsleven.

2.2

In art. 9 van het Bbv is bepaald dat het verpakkend bedrijfsleven gezamenlijk uitvoering kan geven aan de verplichtingen die zijn opgenomen in het Bbv. Van deze mogelijkheid is gebruik gemaakt. Daartoe is de Stichting [A] ( [A] ) opgericht.

2.3

Om praktisch uitvoering te kunnen geven aan de verplichtingen van het Bbv heeft het verpakkend bedrijfsleven een raamovereenkomst gesloten met het ministerie van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer (VROM) en de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (VNG) voor de jaren 2013 tot en met 2022 (de Raamovereenkomst 2013-2022). De Raamovereenkomst 2013-2022 is het vervolg en een aanvulling op de raamovereenkomst voor de jaren 2008 tot en met 2012 (tezamen ook: de Raamovereenkomst).

2.4

Op basis van de Raamovereenkomst zorgt het verpakkend bedrijfsleven voor een robuust en toereikend financieringsstelsel dat voorziet in een fonds waaruit alle benodigde activiteiten voor het uitvoeren van die overeenkomst betaald worden. De gemeenten krijgen een vergoeding uit het fonds voor alle kosten die zij moeten maken voor de uitvoering van de Raamovereenkomst. [A] administreert het fonds.

2.5

Een deel van zijn werkzaamheden besteedt [A] uit aan stichting [B] . Stichting [B] zorgt in opdracht van [A] voor de monitoring van de materiaalstromen. Zij maakt in opdracht van [A] afspraken met gemeenten en andere inzamelaars door middel van deelnemersovereenkomsten.

2.6

Belanghebbende heeft in 2013 met stichting [B] een (gestandaardiseerde) overeenkomst, namelijk ‘Deelnemersovereenkomst in het kader van de raamovereenkomst 2013 - 2022', gesloten (de deelnemersovereenkomst). De deelnemersovereenkomst is gesloten voor de periode van 1 januari 2013 tot en met 31 december 2022.

2.7

De taken van de gemeenten die voortvloeien uit de Raamovereenkomst en de daarvoor te ontvangen vergoeding zijn uitgewerkt in het Uitvoerings- en monitoringsprotocol (UMP). De taken zijn: (i) het (doen) scheiden van afvalverpakkingen door gescheiden inzameling of nascheiding, bewerking en sortering van verpakkingen (van glas, papier en karton, metalen en hout, drankenkartons en kunststof); (ii) de zorg voor de juiste kwaliteit van de te recyclen afvalverpakkingen; (iii) het transport naar de recycler; en (iv) de rapportage over de hoeveelheid ingezamelde en verwerkte afvalverpakkingen door opgave in de webapplicatie Wastetool en het voeren van een afvaladministratie.

2.8

De VNG heeft op 17 september 2019 het Directoraat-Generaal Belastingdienst van het ministerie van Financiën verzocht duidelijkheid te geven over de omzetbelastingaspecten die samenhangen met de inzameling van (zwerf)afval. Bij brief van 12 november 2019 heeft de staatssecretaris van Financiën de VNG medegedeeld dat deze activiteiten van de gemeente moeten worden beschouwd als een dienst in de zin van de omzetbelasting die is belast tegen het algemene tarief waarop de verleggingsregeling niet van toepassing is. In die brief is – voor zover van belang – opgenomen:

“De wettelijke verplichting tot scheiden van (verpakkings-)afval ligt in de eerste plaats bij de verpakkingsindustrie. Daarnaast ligt er een belang bij [ [A] ] (en bij Nederlandse staat op basis van de EU-richtlijn) om de (gescheiden) inzameling inzichtelijk te maken. Nu de gemeente tegen vergoeding een op een derde rustende taak (het scheiden, monitoren en rapporteren van het reguliere afval) uitvoert, verricht zij een dienst in de zin van de btw.

Samengevat kom ik tot de conclusie dat een dienst tegen vergoeding is te onderkennen in de taak die de gemeente uitvoert ten behoeve van [ [A] ]. Deze dienst is belast tegen het algemene btw-tarief.”

2.9

De Inspecteur heeft bij brief van 2 juli 2020 aan belanghebbende het volgende meegedeeld:

“Het door het Ministerie van Financiën ingenomen standpunt heeft voor de gemeenten de volgende gevolgen:

1. Voor zover gemeenten de omzetbelasting die drukt op de kosten van het scheiden van afval ten laste hebben gebracht van het BTW-compensatiefonds zal er op grond van artikel 9, lid 4 BCF een correctie aangebracht moeten worden over de jaren 2015 tot en met 2019;

2. Voor zover de gemeenten geen omzetbelasting in rekening heeft gebracht over de vergoeding die zij heeft ontvangen inzake de scheiding van het huishoudelijk afval zal alsnog omzetbelasting verschuldigd zijn. Het is de keuze aan de gemeente of zij de verschuldigde omzetbelasting nafactureren;

3. De omzetbelasting die drukt op de kosten van de prestatie komt voor aftrek in aanmerking op de verschuldigde omzetbelasting.”

2.1

De Inspecteur heeft bij beschikkingen bijdragen uit het BTW-compensatiefonds (BCF) teruggevorderd en een bedrag aan belastingrente in rekening gebracht voor de jaren 2015 tot en met 2019.^[4]Voorts heeft de Inspecteur naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd en belastingrente in rekening gebracht voor de jaren 2015 tot en met 2019.

De Rechtbank^[5]

2.11

Belanghebbende heeft bij de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) beroep ingesteld tegen de terugvorderingsbeschikkingen, de naheffingsaanslagen omzetbelasting en de belastingrentebeschikkingen. In geschil is allereerst of belanghebbende een dienst verricht aan [A] . De Rechtbank beantwoordt die vraag ontkennend. Wel verricht belanghebbende volgens haar een dienst aan het verpakkend bedrijfsleven. De dienst bestaat in de gescheiden inzameling, dan wel de inzameling en nascheiding van het huishoudelijk verpakkingsafval en de registratie van het door haar ingezamelde verpakkingsafval dat ter verwerking/recycling wordt aangeboden. Deze dienst omvat meer dan de inzameling van huishoudelijk afval waartoe belanghebbende op grond van de Wm verplicht is.

2.12

Belanghebbende verricht deze dienst volgens de Rechtbank onder bezwarende titel. Er bestaat een rechtstreeks verband tussen de diensten van belanghebbende en de betalingen van het verpakkend bedrijfsleven die belanghebbende ontvangt via [A] . Daaraan doet niet af dat de vergoeding wordt betaald door een derde.

2.13

Naar het oordeel van de Rechtbank verricht belanghebbende haar diensten in het economisch verkeer. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat geen sprake is van een markt waarop deze diensten worden aangeboden. Niet alleen gemeenten kunnen deze dienst verrichten. Uit het feit dat gemeenten op grond van de Wm verplicht zijn huishoudelijk afval in te zamelen volgt niet dat marktpartijen niet bevoegd zouden zijn huishoudelijk verpakkingsafval gescheiden in te zamelen dan wel na te scheiden, alsmede het ingezamelde afval te registreren.

2.14

Verder verwerpt de Rechtbank belanghebbendes stelling dat zij de dienst verricht als overheid. De wettelijke taak van belanghebbende beperkt zich tot de inzameling van huishoudelijk afval en het afzonderlijk inzamelen van gft-afval. De verplichting tot het gescheiden inzamelen dan wel nascheiden van verpakkingsafval wordt op grond van het Bbv toegewezen aan het verpakkend bedrijfsleven, zodat geen sprake kan zijn van een specifiek voor belanghebbende geldend juridisch regime.

2.15

De Rechtbank verwerpt ook het beroep op het vertrouwensbeginsel. De concept-vaststellingsovereenkomst inzake de belastingplicht voor de vennootschapsbelasting van afvalbedrijven (VSO), die tot stand is gekomen na vooroverleg tussen de Inspecteur en de Koninklijke Nederlandse Vereniging voor Afval- en reinigingsmanagement, en waarop belanghebbende haar beroep baseert, heeft betrekking heeft op de objectvrijstelling voor samenwerkingsverbanden binnen de vennootschapsbelasting en is om die reden van geen belang is voor de toetsing in het kader van het BCF en de heffing van omzetbelasting. Voorts is noch VNG noch belanghebbende partij geweest bij de VSO. Belanghebbende maakt ook niet aannemelijk dat een vermelding in het addendum bij de VSO een bewuste standpuntbepaling inhoudt of is gebaseerd op beleid.

2.16

De Rechtbank gaat ook voorbij aan de stelling van belanghebbende dat de vergoeding die zij van [A] ontvangt een prijssubsidie is voor de levering van huishoudelijk verpakkingsafval aan de verwerker. Belanghebbende verricht een dienst aan het verpakkend bedrijfsleven, zodat daarmee de grondslag aan haar stelling dat de verleggingsregeling van toepassing is komt te ontvallen.

2.17

Tot slot heeft belanghebbende naar het oordeel van de Rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat de terugvorderingsbeschikkingen en de naheffingsaanslagen omzetbelasting op te hoge bedragen zijn vastgesteld.

2.18

De Rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Het Hof^[6]

2.19

Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof. De geschilpunten in hoger beroep zijn gelijk aan die in beroep.

2.2

Op verzoek van partijen beantwoordt het Hof eerst de vraag op welke partij de bewijslast rust. Het Hof is van oordeel dat de meest gerede partij daarvoor belanghebbende is. Bij de aanvraag van een bijdrage uit het BCF is een parallel te trekken met de aftrek van voorbelasting via een reguliere aangifte omzetbelasting. Het is vaste jurisprudentie dat ingeval van naheffing van in aftrek gebrachte voorbelasting de bewijslast op de belastingplichtige rust. Het Hof ziet niet in waarom dit anders zou zijn bij terugvorderingen van uit het BCF ontvangen bijdragen. Het Hof weegt mee dat de juistheid van de uit het BCF ontvangen bijdragen vooral uit de administratie van de gerechtigde blijkt. Het is dus belanghebbende die de juistheid van de oorspronkelijk ontvangen bijdragen aannemelijk dient te maken.

2.21

Over de vraag of belanghebbende een dienst verricht aan een identificeerbare verbruiker oordeelt het Hof als volgt. Uit het samenstel van overeenkomsten en afspraken volgt dat tussen belanghebbende en [A] dan wel belanghebbende en stichting [B] een rechtsbetrekking bestaat. Op basis van deze rechtsbetrekking verricht belanghebbende op duurzame wijze en tegen vergoeding prestaties, waaronder gescheiden inzameling van verpakkingsafval, de aflevering daarvan aan een verwerker of recycler (post-collection) en de tijdige en juiste opgaaf daarvan (de registratie en rapportering). Er bestaat een rechtstreeks verband tussen de prestaties van belanghebbende en de vergoeding die zij ontvangt van [A] . Het verpakkend bedrijfsleven is de direct begunstigde van de diensten van belanghebbende. Aan de hand van deze diensten kan het verpakkend bedrijfsleven immers al dan niet aan zijn verplichtingen op grond van het Bbv voldoen.

2.22

Omdat belanghebbende op duurzame wijze diensten onder bezwarende titel verricht, is in beginsel ook sprake van een economische activiteit. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat alleen een gemeente de onderwerpelijke dienst kan verrichten waardoor geen sprake kan zijn van een opereren op een markt. Uit het feit dat belanghebbende haar werkzaamheden met betrekking tot het verpakkingsafval kan uitbesteden aan een erkend afvalbedrijf volgt al dat geen sprake is van een dienst die alleen kan worden verricht door een gemeente. Het Hof volgt evenmin de stelling van belanghebbende dat haar situatie vergelijkbaar is met de situatie zoals aan de orde in het arrest
Gmina O.^[7]van het Hof van Jusititie. In de zaak die heeft geleid tot laatstgenoemd arrest stond immers vast dat de belastingplichtige in dat geval niet beoogde met haar activiteit duurzaam opbrengst te verkrijgen. In dit geval verricht belanghebbende wel op regelmatige basis diensten voor het verpakkend bedrijfsleven. Dat belanghebbende enkel een risico op verlies draagt, kan niet worden gevolgd. Dat belanghebbende geen winst nastreeft en (mede) zou handelen met het oog op het algemeen belang, leidt ook niet tot een ander oordeel.

2.23

Volgens het Hof handelt belanghebbende met de voorliggende activiteiten niet als overheid. In het Bbv wordt het verpakkend bedrijfsleven aangewezen als verantwoordelijke voor de gescheiden inname van verpakkingsafval. De wettelijke taak van een gemeente is beperkt tot het inzamelen van huishoudelijk afval, waarbij slechts met betrekking tot gft-afval een verplichting tot afzonderlijke inzameling bestaat. Haar wettelijke taak strekt zich dus niet uit tot het (na)scheiden van verpakkingsafval.

2.24

Met betrekking tot het beroep op het vertrouwensbeginsel sluit het Hof zich aan bij het oordeel en de bijbehorende motivering van de Rechtbank. Het Hof verwerpt voorts belanghebbendes beroep op een boekenonderzoek over het jaar 2014 waarin de compensatie van omzetbelasting op een factuur voor de inzameling van afvalstoffen is geaccepteerd. Al hetgeen belanghebbende heeft opgemerkt over deze factuur is te vaag en te algemeen voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel. Daaraan voegt het Hof toe dat de onderhavige procedure niet gaat over de inzameling van huishoudelijk afval, maar specifiek over de extra diensten die belanghebbende aan het verpakkend bedrijfsleven verricht. Ook verwerpt het Hof de stelling van belanghebbende dat het standpunt in de brief van de staatssecretaris van Financiën van 12 november 2019 een nieuw/gewijzigd beleidsstandpunt betreft en dat het addendum bij het VSO een standpuntbepaling bevat. Volgens het Hof heeft de vermelding in het addendum slechts betrekking op hoe verschillende gemeentes een en ander in de praktijk zagen.

2.25

Volgens het Hof vormt de (na)scheiding op zichzelf beschouwd een verwerkingsdienst van afval die onder de verleggingsregeling valt. De dienst die belanghebbende verricht omvat echter meer dan enkel de scheiding van afval, namelijk ook het transport, de rapportage en de administratie van het afval. Alle handelingen hebben naar het oordeel van het Hof zelfstandige betekenis voor het verpakkend bedrijfsleven. Zij vormen naar het oordeel van het Hof een prestatie sui generis, die als zodanig niet is aan te merken als een verwerkingsdienst. De verleggingsregeling mist daarom toepassing.

2.26

Tot slot ziet het Hof geen aanleiding de bedragen van de BCF-correcties naar beneden bij te stellen. Uit een email van 24 november 2020 van de gemachtigde van belanghebbende aan de Inspecteur volgt dat belanghebbende zich kan vinden in de berekeningsmethodiek van de Inspecteur wat betreft die correcties. Belanghebbende heeft niets aangedragen om haar standpunt dat de nagevorderde bedragen niet juist zijn, te onderbouwen.

2.27

Het Hof verklaart het hoger beroep ongegrond.

3.Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid een conclusie van dupliek in te dienen.

Beroepschrift

3.2

Belanghebbende stelt elf middelen van cassatie voor.
Middel Ivoert aan dat het Hof de bewijslast voor de BCF-correcties ten onrechte bij belanghebbende legt.
Middel IIbetoogt hetzelfde voor de naheffingsaanslagen omzetbelasting.

3.3

Volgens
middel IIIis onbegrijpelijk het oordeel van het Hof dat belanghebbende in het kader van een rechtsbetrekking prestaties verricht aan [A] dan wel stichting [B] . De activiteiten die belanghebbende verricht vloeien voort uit haar wettelijke taak.
Middel IVvoegt daaraan toe dat het Hof ten onrechte niet heeft vastgesteld wie de afnemer is van de prestaties van belanghebbende. Voorts heeft het Hof volgens
middel Vverzuimd de prestaties te duiden die belanghebbende ten behoeve van [A] verricht. De verwijzing naar de deelnemersovereenkomst acht het middel in dit verband onvoldoende.

3.4

Middel VIvoert aan dat het Hof stellingen van belanghebbende onbehandeld heeft gelaten over de extra handelingen die gemeenten vanaf 2015 zijn gaan verrichten rondom huishoudelijk afval (door belanghebbende aangeduid als ‘post-collection’).

3.5

Middel VIIkomt op tegen het oordeel dat sprake is van een economische activiteit. Het Hof heeft onvoldoende benoemd wat nu precies de dienst is die belanghebbende verricht aan het verpakkend bedrijfsleven. Voor zover belanghebbende diensten verricht, is volgens het middel geen sprake van een opereren op een markt. Voorts is het voor belanghebbende onmogelijk om met de betrokken activiteit haar kosten te dekken.

3.6

Volgens
middel VIIIis het oordeel van het Hof dat geen sprake is van handelen als overheid onjuist dan wel onbegrijpelijk. De inzameling van het afval maakt ook deel uit van de (vermeende) prestaties die belanghebbende verricht en deze inzameling is onmiskenbaar een overheidshandeling. De inzameling van huishoudelijk afval is een bevoegdheid die wel degelijk exclusief aan gemeenten toekomt.

3.7

Middel IXricht zich tegen het oordeel van het Hof over het vertrouwensbeginsel. Het Hof gaat ten onrechte niet in op het betoog van belanghebbende dat het standpunt van de Inspecteur berust op nieuw beleid van de Belastingdienst. Voorts komt het middel op tegen het oordeel dat de vermeldingen in het addendum bij de VSO “slechts betrekking hebben op hoe de verschillende gemeenten een en ander in de praktijk zagen”.

3.8

Middel Xvoert aan dat de verleggingsregeling van toepassing is op de betrokken prestaties. Het oordeel van het Hof dat sprake is van een meeromvattende dienst (sui generis) is onbegrijpelijk. De inzameling van het afval, de post-collection en de registratie van het afval hebben elk zelfstandige betekenis.

3.9

Middel XIherhaalt het betoog dat de bewijslast ter zake van de BCF-correcties bij de Belastingdienst ligt.

Verweerschrift

3.1

De Staatssecretaris brengt tegen
middel Ien
middel IIin dat de Rechtbank en het Hof feitelijk hebben vastgesteld dat de terugvorderingsbeschikkingen en de naheffingsaanslagen zijn opgelegd op basis van en overeenkomstig de door belanghebbende desgevraagd verstrekte gegevens. In cassatie bestaat geen ruimte om dit feitelijke oordeel te heroverwegen. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende de meest gerede partij is bewijs te leveren is in dit verband niet in strijd met het recht en in het licht van de feiten in overeenstemming met de redelijke verdeling van de bewijslast.

3.11

Over
middel IIImerkt de Staatssecretaris op dat het berust op de onjuiste veronderstelling dat belanghebbende een wettelijke taak heeft bij het scheiden of de gescheiden inzameling van verpakkingsafval uit huishoudelijk afval. Voor het overige geeft het bestreden oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is het sterk verweven met waarderingen van feitelijke aard.

3.12

In reactie op
middel IVvoert de Staatssecretaris aan dat belanghebbende de voorliggende prestatie ten onrechte benoemt als “de inzameling van huishoudelijk afval”. De betrokken prestatie is in werkelijkheid de gescheiden inzameling (of nascheiding) van verpakkingsafval, de aflevering daarvan aan een verwerker of recycler en de tijdige en juiste opgaaf daarvan (de registratie en rapportering). Voorts heeft het Hof wel degelijk vastgesteld wie de afnemer van de prestatie is, namelijk het verpakkend bedrijfsleven. Met betrekking tot
middel Vvoert de Staatssecretaris eveneens aan dat het middel uitgaat van de onjuiste veronderstelling over de wettelijke taak van belanghebbende en de voorliggende prestatie.

3.13

Tegen
middel VIbrengt de Staatssecretaris in dat het Hof in beginsel niet is gehouden alle gebezigde argumenten uitdrukkelijk in de uitspraak te behandelen. Daarnaast heeft het Hof volgens het verweer wel degelijk impliciet gereageerd op het standpunt over de post-collection activiteiten, in die zin dat deze activiteiten niet los kunnen worden gezien van de andere betrokken activiteiten maar onderdeel zijn van een dienst sui generis.

3.14

Over
middel VIImerkt de Staatssecretaris op dat feitelijk is vastgesteld dat belanghebbende een vrijwel kostendekkende vergoeding ontvangt en dat zij de diensten duurzaam verricht. Op basis daarvan heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat in beginsel sprake is van een economische activiteit. Voorts is volgens het verweer wel degelijk sprake van een markt voor afvalinzameling en afvalverwerking waarop belanghebbende deelneemt.

3.15

Met betrekking tot
middel VIIIluidt het verweer dat het oordeel van het Hof dat belanghebbende met de onderwerpelijke prestaties niet handelt als overheid, geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. De wettelijke taak om afval in te zamelen strekt zich niet uit tot het (na)scheiden van verpakkingsmateriaal. Voorts maakt belanghebbende geen gebruik van overheidsbevoegdheden met betrekking tot de gescheiden inzameling.

3.16

Over
middel IXmerkt de Staatssecretaris op dat zowel de Rechtbank als het Hof op basis van de feiten oordelen dat geen sprake is van nieuw beleid. Voor het overige onderschrijft de Staatssecretaris het oordeel van het Hof in de punten 5.14.1 tot en met 5.14.3 van de bestreden uitspraak.

3.17

Over
middel Xmerkt de Staatssecretaris op dat hij zich kan vinden in het oordeel van het Hof dat belanghebbende één prestatie sui generis verricht, waarop de verleggingsregeling niet van toepassing is. Volgens het verweer kan al worden betwijfeld of het scheiden van afval een ‘verwerkingsdienst’ is voor toepassing van de verleggingsregeling, zodat duidelijk is dat de verleggingsregeling in ieder geval niet van toepassing kan zijn op de meeromvattende dienst sui generis.

3.18

Tot slot betoogt de Staatssecretaris met betrekking tot
middel XIdat het Hof terecht oordeelt dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de correctiebeschikkingen BCF tot een te hoog bedrag zijn vastgesteld.

Conclusie van repliek

3.19

De conclusie van repliek bevat voornamelijk een herhaling van standpunten. Ik laat een uitgebreide behandeling van het repliek daarom op deze plaats achterwege en behandel eventuele aanvullende argumenten bij de bespreking van de middelen.

4.Bespreking van de middelen

Vooraf

4.1

Bij de bespreking van de middelen houd ik zo veel mogelijk de volgorde aan waarin de middelen zijn voorgesteld. Ik behandel de middelen die betrekking hebben op de bewijslast, te weten middel I, middel II en middel XI, echter gezamenlijk. Dit doe ik aan het einde van deze conclusie op de plaats van middel XI. Ik begin in dit hoofdstuk dus eerst met de bespreking van middel III.

Rechtsbetrekking (middel III)

4.2

Middel III komt op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende op basis van een rechtsbetrekking met [A] prestaties verricht. Het bestreden oordeel luidt als volgt:

“5.3. Uit het samenstel van de overeenkomsten en afspraken, als weergegeven onder 2.4 tot en met 2.10, volgt dat er tussen belanghebbende en [ [A] ] dan wel tussen belanghebbende en Stichting [ [B] ] (in dat laatste geval met derdenbetalingen vanuit [ [A] ]) een rechtsbetrekking bestaat. Op basis van deze rechtsbetrekking verricht belanghebbende op duurzame wijze tegen vergoeding prestaties, waaronder gescheiden inzameling van verpakkingsafval, de aflevering daarvan aan een verwerker of recycler (post-collection) en de tijdige en juiste opgaaf daarvan (de registratie en rapportering). (…)”

4.3

Het middel voert in de eerste plaats aan dat geen sprake is van een rechtsbetrekking omdat belanghebbende al huishoudelijk verpakkingsafval inzamelde voordat de veronderstelde rechtsbetrekking werd aangegaan. Dat de inzameling een wettelijke taak van belanghebbende vormt is volgens het middel niet in geschil.

4.4

Ik meen dat deze klacht berust op een onjuiste lezing van de bestreden uitspraak. Het Hof oordeelt namelijk niet dat belanghebbende het afval inzamelt in het kader van de rechtsbetrekking. De prestatie die belanghebbende volgens het Hof onder meer in het kader van de rechtsbetrekking verricht is de
gescheideninzameling. De ‘gescheiden inzameling’ is iets anders dan de ‘inzameling’, zo blijkt ook uit de definities die zijn opgenomen in art. 1.1(1) Wm. De wettelijke taak van belanghebbende beperkt zich op grond van art. 10.21(1) Wm tot de ‘inzameling’ van huishoudelijk afval. Art. 10.21(2) Wm maakt hierop wel een uitzondering voor gft-afval, maar de in geschil zijnde activiteiten strekken zich niet uit tot deze afvalsoort maar enkel tot verpakkingsafval. En ook al zou sprake zijn van een wettelijke taak, dan staat dit op zichzelf niet eraan in de weg dat belanghebbende prestaties verricht in het kader van een rechtsbetrekking.^[8]Het middel faalt in zoverre.

4.5

Het middel voert vervolgens aan dat [A] ook een vergoeding aan belanghebbende betaalt voor de inzameling als zodanig. In het bestreden oordeel ligt daarentegen het feitelijke uitgangspunt besloten dat de vergoeding onder meer betrekking heeft op ‘gescheiden inzameling’. Hoewel dit feitelijk oordeel in cassatie in beginsel niet op juistheid kan worden getoetst, merk ik erover op dat het oordeel ook niet onbegrijpelijk is gezien de stukken van het geding. Zo volgt uit art. 2(2) van de in 2.7.2 van de bestreden uitspraak geciteerde deelnemersovereenkomst die belanghebbende heeft gesloten dat zij onder meer zorg dient te dragen voor de gescheiden inzameling van verpakkingsafval. Ook in zoverre faalt het middel.

4.6

Tot slot bevat het middel de klacht dat het Hof het ontdoen (afleveren) van het afval aanmerkt als post-collection. Volgens het middel is dit onjuist, omdat het ontdoen wettelijk gezien behoort tot de ‘inzameling’. Het middel verwijst in dit verband naar de definitie van ‘inzameling’ in art. 1.1(1) Wm, namelijk: “verzameling van afvalstoffen, met inbegrip van de voorlopige sortering en de voorlopige opslag van afvalstoffen, om deze daarna te vervoeren naar een afvalverwerkingsinstallatie”.

4.7

Dat het ontdoen van het afval behoort tot de inzameling leidt het middel kennelijk af uit de laatste zinsnede “om deze daarna te vervoeren naar een afvalverwerkingsinstallatie”. Anders dan het middel betoogt, meen ik dat deze zinsnede niet een element van de ‘inzameling’ beschrijft, maar het doel daarvan. Steun hiervoor vind ik in de eveneens in art. 1.1(1) Wm opgenomen definitie van ‘beheer van afvalstoffen’, waarin inzameling en vervoer afzonderlijk worden genoemd.

4.8

Op grond van het voorgaande meen ik dat middel III faalt.

Identificeerbare verbruiker (middel IV)

4.9

Middel IV komt op tegen het oordeel van het Hof over de (veronderstelde) afnemers van de prestaties van belanghebbende.

4.1

Het middel voert allereerst aan dat de inzameling van het huishoudelijk afval, waaronder het Hof ook het ontdoen van dat afval begrijpt, verricht op basis van een wettelijke taak. Zo er afnemers te onderkennen zijn, dan zijn dit volgens het middel slechts de huishoudens waarvan het afval wordt opgehaald. Ook dit middel gaat uit van de onjuiste veronderstelling dat de voorliggende prestatie van belanghebbende bestaat in de inzameling van huishoudelijk afval en dat ook het ontdoen van het afval daartoe behoort (‎4.4 en ‎4.7). Het middel faalt in zoverre.

4.11

Het middel voert vervolgens aan dat het Hof niet benoemt welke partij de afnemer is van de prestaties van belanghebbende, althans dat het slechts een diffuus beeld schetst van wie de afnemer zou kunnen zijn. Ook in zoverre treft het geen doel. Het Hof oordeelt in 5.3 van de bestreden uitspraak namelijk dat het verpakkend bedrijfsleven, vertegenwoordigd door [A] , de direct begunstigde is van de prestaties van belanghebbende. Voor zover het middel vervolgens aanvoert dat het verpakkend bedrijfsleven niet de afnemer kan zijn, faalt het ook. Het oordeel van het Hof getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is ook niet onbegrijpelijk.^[9]

4.12

Het middel betoogt dat het Hof ten onrechte in het midden laat wat nu precies de prestatie is die de gemeente aan [A] verricht. Het middel miskent in zoverre dat het Hof in 5.3 van de bestreden uitspraak overweegt dat de prestatie is: “gescheiden inzameling van verpakkingsafval, de aflevering daarvan aan een verwerker of recycler (post-collection) en de tijdige en juiste opgaaf daarvan (de registratie en rapportering).”

4.13

Volgens het middel is vervolgens onbegrijpelijk dat het inzamelen (waaronder het ontdoen) van het afval behoort tot de prestatie die belanghebbende aan [A] verricht. Zoals gezegd mist deze klacht feitelijke grondslag (zie ‎4.4, ‎4.7 en ‎4.10).

4.14

Middel IV faalt dus ook.

Duiding van de prestatie (middel V)

4.15

Middel V keert zich tegen de duiding van de onderwerpelijke prestatie door het Hof. Volgens het middel is in de eerste plaats onjuist en onbegrijpelijk dat het Hof oordeelt dat deze prestatie voortvloeit uit de deelnemersovereenkomst. Volgens het middel bevat de deelnemersovereenkomst slechts een weergave van de feiten. De in die overeenkomst weergegeven taakverdeling vloeit in plaats daarvan voort uit (onder meer) de wet.^[10]

4.16

Ik stel voorop dat het middel betrekking lijkt te hebben op de deelnemersovereenkomst, maar zich vervolgens richt tegen de feitenvaststelling door het Hof in 2.8 van de bestreden uitspraak. Dat onderdeel heeft geen betrekking op de deelnemersovereenkomst, maar op de taakverdeling volgens het UMP.

4.17

Vervolgens berust het middel naar mijn idee op een onjuiste lezing van de bestreden uitspraak waar het aanvoert dat het Hof de prestatie afleidt uit de deelnemersovereenkomst. Uit 5.3 van de bestreden uitspraak blijkt dat het Hof zich bij het beoordelen van de rechtsbetrekking en de in het kader daarvan verrichte prestatie baseert op het samenstel van de in 2.4 tot en met 2.10 weergegeven overeenkomsten en afspraken. Dit betreft niet slechts de deelnemersovereenkomst, maar ook de Raamovereenkomst, het Bbv en het UMP.

4.18

En zelfs al zou het Hof op basis van de deelnemersovereenkomst hebben vastgesteld welke prestatie belanghebbende verricht, dan vormt dit een feitelijke waardering die is voorbehouden aan het Hof. De stelling van het middel dat de deelnemersovereenkomst slechts een feitelijke weergave bevat van de wettelijke taken van belanghebbende, kan niet worden gevolgd. Uit de inleidende overwegingen van de deelnemersovereenkomst volgt immers dat deze overeenkomst een uitwerking bevat van de in de Raamovereenkomst vastgelegde afspraken tussen onder meer het verpakkend bedrijfsleven en de Nederlandse gemeenten (vertegenwoordigd door VNG):^[11]

“
OVERWEGENDE DAT:

(…)

b. de Raamovereenkomst Verpakkingen over de aanpak van de dossiers verpakkingen en zwerfafval voor de jaren 2013 tot en met 2022 en het daarbij behorende addendum (de “Raamovereenkomst 2013 - 2022") tot stand is gekomen tussen het verpakkende bedrijfsleven, het ministerie van l&M en VNG;

c. in de Raamovereenkomst 2013 - 2022 afspraken zijn vastgelegd die er toe leiden dat overeenkomsten met Gemeenten moeten worden afgesloten over de inzameling en/of sortering en/of verwerking van Verpakkingsafval bestaande uit de Materiaalsoorten hout papier en karton, glas, metaal en kunststof en de daarmee samenhangende vergoedingen;”

4.19

In zoverre faalt het middel dus.

4.2

Het middel klaagt vervolgens erover dat er tot dusver een diffuus beeld is blijven bestaan van de prestaties die belanghebbende aan [A] dan wel het verpakkend bedrijfsleven verricht. Deze klacht faalt eveneens nu het Hof 5.3 van de bestreden uitspraak wel degelijk een concrete duiding heeft gegeven van de onderwerpelijke prestatie (zie ook ‎4.12). Dat het Hof in sommige onderdelen van de bestreden uitspraak de prestatie van belanghebbende in iets andere bewoordingen benoemt, doet hieraan niet af.

4.21

Tot slot voert het middel aan dat, nu de Belastingdienst de bewijslast draagt voor het bestaan van door belanghebbende verrichte belastbare prestaties, het Hof niet kon volstaan met een verwijzing naar een tekst van een overeenkomst met daarin een vastlegging van activiteiten die belanghebbende verricht. Los van het feit dat het Hof niet slechts heeft verwezen naar ‘een overeenkomst’ (‎4.17), miskent het middel dat de rechter in belastingzaken over een zeer ruime vrijheid beschikt wat betreft de selectie en de waardering van bewijsmiddelen.

4.22

Middel V slaagt dus evenmin.

Onbehandelde stelling (middel VI)

4.23

Middel VI betoogt dat het Hof de stelling van belanghebbende over de post-collection activiteiten niet heeft behandeld. Deze stelling strekt ertoe dat belanghebbende met ingang van 2015 onder deze benaming extra handelingen is gaan verrichten. Het gaat om handelingen die na het inzamelen (inclusief ontdoen) van het afval worden verricht en waarvoor belanghebbende een specifiek af te zonderen bijdrage van [A] ontvangt, aldus het middel. De vergoeding die belanghebbende ontvangt, kan aldus worden opgesplitst in een gedeelte dat betrekking heeft op de inzameling van het afval en een gedeelte dat betrekking heeft op de post-collection activiteiten.

4.24

Ik stel voorop dat het Hof niet gehouden is om alle argumenten die worden aangedragen expliciet de behandelen in zijn uitspraak. Het Hof heeft in 2.10 van de bestreden uitspraak feitelijk vastgesteld dat belanghebbende een jaarvergoeding ontvangt per fractie van een materiaalsoort. In die feitelijke vaststelling ligt mijns inziens besloten dat belanghebbende per fractie één vergoeding ontvangt, die niet is te splitsen in een gedeelte dat betrekking heeft op de inzameling en een gedeelte dat betrekking heeft op de post-collection. Ik acht deze feitenvaststelling niet onbegrijpelijk.^[12]

4.25

Overigens lijkt de stelling dat de vergoeding gesplitst kan worden, te zijn gebaseerd op de afspraken die zijn neergelegd in de Ketenovereenkomst Verpakkingen 2020-2029^[13]en een daarop gebaseerde ‘factsheet’^[14]. Die ketenovereenkomst bevat afspraken tussen [A] en VNG ter aanvulling en opvolging van de Raamovereenkomst 2013-2022, met name in het kader van de taakverdeling wat betreft kunststof verpakkingsafval en drankkartons. Op grond van art. 8(1) van de ketenovereenkomst treedt deze in werking op 1 januari 2020. Voor zover uit de ketenovereenkomst dus zou volgen dat gemeenten voortaan een vergoeding (kunnen) ontvangen die specifiek betrekking heeft op de inzameling dan wel post-collection activiteiten, kan hieruit geen conclusie worden getrokken voor de onderwerpelijke jaren (2015-2019). In zoverre is het dus ook niet onbegrijpelijk dat het Hof de zojuist genoemde stukken niet expliciet heeft behandeld.

4.26

Middel VI slaagt ook niet.

Economische activiteit (middel VII)

4.27

Middel VII keert zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende een economische activiteit verricht.

4.28

Het middel voert allereerst aan dat belanghebbende geen dienst verricht aan het verpakkend bedrijfsleven en dat het andersluidende oordeel van het Hof onbegrijpelijk is. Deze klacht faalt op de gronden die zijn vermeld in onderdeel ‎4.11 van deze conclusie.

4.29

Vervolgens betoogt het middel dat het Hof heeft verzuimd te benoemen welke prestatie belanghebbende precies verricht. Ook deze klacht faalt. Ik verwijs naar de onderdelen ‎4.12 en ‎4.20 van de onderhavige conclusie.

4.3

Volgens het middel handelt belanghebbende met de onderwerpelijke diensten niet op een markt, omdat de betrokken diensten uitsluitend door haar kunnen worden verricht. [A] heeft voor de inzameling van huishoudelijk afval alleen afspraken gemaakt met gemeenten en niet met commerciële afvalverwerkers. De veronderstelling van het Hof in 2.6 van de bestreden uitspraak dat [A] afspraken heeft gemaakt met dergelijke afvalverwerkers over de inzameling van huishoudelijk afval, is dan ook onjuist. Voorts is de omstandigheid dat [A] aan gemeenten een specifiek af te zonderen vergoeding betaalt voor het inzamelen door het Hof ten onrechte buiten beschouwing gelaten.

4.31

Bij de bespreking van deze klachten begin ik achteraan. De stelling dat belanghebbende een specifiek af te zonderen vergoeding voor de inzameling ontvangt, heb ik behandeld bij de bespreking van middel VI (‎4.23-‎4.25). Die stelling kan om de aldaar genoemde redenen niet worden gevolgd. De klacht die zich richt tegen 2.6 van de bestreden uitspraak berust op een verkeerde lezing daarvan. Het Hof heeft in 2.6 slechts feitelijk vastgesteld dat stichting [B] (dus niet [A] ) in algemene zin afspraken heeft gemaakt met commerciële afvalverwerkers. Daarin staat niet dat deze afspraken met ‘andere inzamelaars’ betrekking hebben op huishoudelijk afval.^[15]De klacht dat het Hof ten onrechte ervan uitgaat dat [A] – wederom zal stichting [B] bedoeld zijn – voor de inzameling van huishoudelijk afval slechts afspraken heeft gemaakt met belanghebbende, mist feitelijke grondslag. In het oordeel van het Hof ligt niet besloten dat stichting [B] (dan wel [A] ) in de huidige opzet voor huishoudelijk verpakkingsafval daadwerkelijk afspraken heeft gemaakt met andere partijen dan gemeenten. Dat slechts afspraken zijn gemaakt met gemeenten is voorts niet relevant. Van belang voor de beoordeling van de economische activiteit is namelijk of ook met commerciële afvalverwerkers afspraken gemaakt
hadden kunnen worden.

4.32

Het middel richt zich in dit verband ook nog specifiek tegen een gedeelte van 5.8.2 van de bestreden uitspraak waarin het Hof het volgende overweegt:

“Uit het feit dat de gemeente de werkzaamheden met betrekking tot het verpakkingsafval kan uitbesteden aan een erkend afvalbedrijf volgt al dat geen sprake is van een dienst die alleen verricht kan worden door een gemeente en dat ook andere (commerciële) partijen deze werkzaamheden kunnen uitvoeren.”

4.33

Het middel acht deze overweging onbegrijpelijk en maakt een vergelijking met de uitgifte van een paspoort. De fabricage daarvan wordt volgens het middel door gemeenten uitbesteed aan commerciële bedrijven, maar dat brengt nog niet mee dat die bedrijven ook zelf paspoorten mogen uitgeven aan burgers. Deze vergelijking gaat mank, nu het bij de uitgifte van een paspoort evident gaat om een prestatie waarbij gemeenten handelen binnen een specifiek voor hen geldend juridisch regime.^[16]Dit is anders voor de onderwerpelijke diensten.^[17]

4.34

Het middel faalt in zoverre.

4.35

Het middel richt zich verder nog tegen het oordeel in 5.8.3 van de bestreden uitspraak. Opnieuw klaagt het dat het Hof heeft verzuimd aan te geven welke activiteiten van belanghebbende getoetst worden. Het zal de lezer niet zijn ontgaan dat deze klacht mijns inziens doel mist (‎4.12, ‎4.20 en ‎4.29).

4.36

Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat zij met de onderwerpelijke activiteiten enkel een risico op verlies draagt. Volgens het middel is dit oordeel onbegrijpelijk. Het wijst erop dat de vergoeding is vastgesteld op basis van een kostenstudie over het jaar 2018 en dat met die vaststelling wordt beoogd slechts 95% van de kosten te dekken. Daarnaast zijn volgens het middel in de onderhavige periode meermaals zendingen van afval van belanghebbende afgekeurd, waardoor zij voor deze zendingen geen vergoeding ontving. Alleen in de ideale situatie waarin geen afval wordt afgekeurd, kan belanghebbende dus een bijdrage van 95% van de kosten op basis van de uitgevoerde kostenstudie vergoed krijgen.

4.37

Ik stel voorop dat de hiervoor bedoelde minimumvergoeding van 95% blijkens de stukken van het geding slechts geldt voor kunststof verpakkingsmaterialen.^[18]Vervolgens brengt de omstandigheid dat de vergoeding is vastgesteld op 95% van de kosten uit een kostenstudie mijns inziens op zichzelf bezien niet mee dat uitsluitend een vooruitzicht op verlies bestaat. Het vooruitzicht op winst bestaat immers nog indien belanghebbende haar kosten weet te verlagen of haar verliezen voor kunststof verpakkingen weet te compenseren met hogere winsten voor andere verpakkingsmaterialen. In zoverre acht ik het bestreden oordeel niet onbegrijpelijk.

4.38

Niettemin moet aan belanghebbende worden toegegeven dat uit algemeen toegankelijke bronnen blijkt dat het afval sinds enkele jaren steeds vaker wordt afgekeurd, met name waar het gaat om PMD-afval. Dit was voor VNG zelfs reden om de gemaakte afspraken met [C] (de opvolger van stichting [B] ) in de ketenovereenkomst verpakkingen 2020 – 2029, met ingang van 1 januari 2025 niet te verlengen.^[19]Uit een brief van VNG aan Nederlandse gemeenten van 30 april 2024^[20]volgt dat deze keuze onder meer is gemaakt omdat de vergoedingen voor veel gemeenten niet kostendekkend blijken te zijn. Inmiddels hebben VNG en [C] op 19 december 2025 nieuwe afspraken gemaakt.^[21]Dat neemt echter niet weg dat het middel wel een punt heeft voor zover het betoogt dat de gemeenten met de werkzaamheden die zij verrichten aan het verpakkend bedrijfsleven, de afgelopen jaren in de praktijk weinig uitzicht op winst hadden.

4.39

Maar zelfs als op basis van het voorgaande veronderstellenderwijs wordt aangenomen dat belanghebbende met de onderwerpelijke activiteiten alleen het risico loopt verlies te lijden, zonder enig vooruitzicht op winst, dan brengt dit op zichzelf nog niet mee dat geen sprake is van een economische activiteit. Voor het overige heeft het Hof namelijk op goede gronden geoordeeld dat belanghebbende een economische activiteit verricht. Ik licht dit toe.

4.4

Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat het begrip economische activiteit een objectief begrip is en dat de activiteit op zichzelf dient te worden beschouwd, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan. Een activiteit wordt in het algemeen als economisch aangemerkt wanneer zij van permanente aard is en wordt uitgevoerd tegen een vergoeding.^[22]

4.41

In verreweg de meeste gevallen zal op basis van deze regel eenvoudig kunnen worden bepaald of sprake is van een economische activiteit. Er kunnen zich echter gevallen voordoen die zich bevinden op het grensvlak tussen economische en niet-economische activiteiten. In dergelijke gevallen moeten, gelet op de moeilijkheid het begrip economische activiteit nauwkeurig te definiëren, alle omstandigheden waaronder de activiteit plaatsvindt worden onderzocht. Een van de manieren waarop dit onderzoek kan worden verricht is door de betrokken activiteiten te vergelijken met typische gedragingen van marktdeelnemers die op het betrokken gebied actief zijn. Daarnaast kan relevant zijn of de hoogte van de vergoeding wordt bepaald aan de hand van criteria die waarborgen dat dit bedrag volstaat om de bedrijfskosten van de verrichter te dekken.^[23]

4.42

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende de betrokken activiteit onder bezwarende titel en op duurzame wijze verricht, zodat in beginsel sprake is van een economische activiteit. In zoverre geeft het bestreden oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting (‎4.40).

4.43

Vervolgens verwerpt het Hof de stelling van belanghebbende dat de onderwerpelijke prestaties slechts kunnen worden verricht door gemeenten.^[24]Uit het feit dat belanghebbende de werkzaamheden kan uitbesteden aan erkende afvalbedrijven volgt dat ook commerciële partijen deze kunnen uitvoeren. Deze vaststelling is niet onbegrijpelijk.

4.44

Voornoemde vaststelling, bezien in samenhang met de stukken van het geding, laat mijns inziens geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende in de huidige feitelijke opzet in wezen slechts functioneert als tussenschakel tussen het verpakkend bedrijfsleven en commerciële afvalverwerkers.^[25]In het UMP wordt bijvoorbeeld ook toegelicht dat gemeenten in de huidige opzet de keten van huishoudelijk verpakkingsafval regisseren en zelf contracteren met erkende afvalbedrijven.^[26]Het zou (los van de huidige opzet) in beginsel ook mogelijk zijn dat het verpakkend bedrijfsleven buiten belanghebbende om rechtstreeks contracteert met de commerciële partijen.^[27]Dit wordt ondersteund door het feit dat dit al gebeurt waar het bedrijfsmatig verpakkingsafval betreft.^[28]Een en ander biedt steun aan het oordeel dat sprake is van een economische activiteit; de gemeenten bevinden zich in de huidige opzet in wezen in een concurrentieverhouding met de commerciële afvalverwerkers.^[29]

4.45

Verder heeft belanghebbende nog een beroep gedaan op het arrest
Gmina O.^[30]van het Hof van Justitie, maar het Hof overweegt terecht dat haar situatie niet vergelijkbaar is met de situatie die daar voorlag.^[31]Een belangrijk verschil is namelijk dat het Hof van Justitie in het genoemde arrest oordeelt dat de activiteiten van de betrokken Poolse gemeente niet duurzaam werden verricht^[32]. Belanghebbende verricht haar activiteiten op duurzame wijze, aldus het Hof (‎4.42). Tot slot oordeelt het Hof met juistheid dat niet van belang is dat belanghebbende geen winst nastreeft en (mede) handelt met het oog op het algemeen belang.^[33]

4.46

Het (vermeende) feit dat belanghebbende geen enkel vooruitzicht heeft op winst kan in dit verband weliswaar een relevante omstandigheid zijn^[34], maar dit feit is op zichzelf niet doorslaggevend^[35]en kan dan ook op zichzelf niet afdoen aan het bestreden oordeel.

4.47

Op grond van het voorgaande meen ik dat ook middel VII faalt.

4.48

Ten overvloede merk ik op dat het voorgaande leidt tot een andere uitkomst dan in de zaken waarin ik op 13 december 2024 conclusie heb uitgebracht. In die zaken werd eveneens aangevoerd dat geen sprake is van een economische activiteit onder verwijzing naar de arresten
Gmina O.en
Gmina L.In de gemeenschappelijke bijlage bij die conclusies kwam ik tot de slotsom dat het bestreden oordeel niet in stand kon blijven en dat verwijzing moest volgen.^[36]Ik kwam tot die slotsom omdat het gerechtshof in die zaken een onjuist toetsingskader had gehanteerd en ik verder onvoldoende feitelijke aanknopingspunten zag op grond waarvan de Hoge Raad de zaak kon afdoen.^[37]Dit is dus anders in de onderhavige zaak, waarin het oordeel over de economische activiteit mijns inziens wel stand houdt.

Handelen als overheid (middel VIII)

4.49

Middel VIII komt op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende met de onderwerpelijke activiteiten niet handelt als overheid. Het voert aan dat het oordeel van het Hof in strijd is met het recht dan wel onbegrijpelijk is.

4.5

Het middel richt zich niet concreet tegen het beoordelingskader dat het Hof hanteert voor de beoordeling of sprake is van handelen als overheid. Dienaangaande merk ik op dat het oordeel van het Hof in ieder geval geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting.^[38]

4.51

Voor het overige berust het middel op de premisse dat de inzameling op zichzelf bezien onderdeel vormt van de prestaties die belanghebbende verricht. Zoals gezegd is dat uitgangspunt onjuist (‎4.4 en ‎4.10). Hetzelfde geldt voor de door het middel aangevoerde klacht dat het Hof heeft verzuimd de verrichte prestaties exact te duiden (‎4.12 en ‎4.20). Reeds op deze gronden faalt middel VIII.

Algemene beginselen van behoorlijk bestuur (middel IX)

4.52

Middel IX richt zich tegen het oordeel van het Hof over het vertrouwensbeginsel. Het middel voert in de eerste plaats aan dat het Hof een stelling van belanghebbende onbehandeld heeft gelaten. Voor het Hof is namelijk aangevoerd dat de onderhavige procedure het gevolg is van nieuw beleid van de Belastingdienst dat niet met terugwerkende kracht kan worden toegepast.

4.53

Deze klacht mist feitelijke grondslag. In de eerste plaats heeft de Rechtbank in punt 27 van haar uitspraak geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk maakt dat tot eind 2019 sprake was van beleid van de Inspecteur dat de onderwerpelijke prestaties niet belast zijn voor de omzetbelasting. Het Hof heeft dit oordeel en de daarbij behorende motivering klaarblijkelijk tot de zijne gemaakt. In de tweede plaats heeft het Hof in punt 5.14.2 geoordeeld dat uit de brief van de staatssecretaris van Financiën van 12 november 2019 niet volgt dat hierin een gewijzigd standpunt (beleid) is neergelegd. Het oordeel en de bijbehorende motivering van zowel de Rechtbank als het Hof geven voor het overige ook geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en zijn niet onvoldoende gemotiveerd.

4.54

Het middel voor het overige keert zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende geen vertrouwen kan ontlenen aan de concept-vaststellingsovereenkomst inzake de belastingplicht voor de vennootschapsbelasting van afvalbedrijven (VSO), die tot stand is gekomen na vooroverleg tussen de Inspecteur en de Koninklijke Nederlandse Vereniging voor Afval- en reinigingsmanagement. Ook in zoverre faalt het middel. Het Hof heeft – in navolging van de Rechtbank – met juistheid geoordeeld dat belanghebbende aan de VSO, waarbij zij overigens geen partij is, geen vertrouwen kan ontlenen over de toepassing van de omzetbelasting in haar geval.^[39]

4.55

Middel IX faalt.

Verleggingsregeling (middel X)

4.56

Middel X bestrijdt het oordeel van het Hof dat sprake is van een dienst sui generis waarop de verleggingsregeling niet van toepassing is.

4.57

Volgens het middel hanteert het Hof niet een eenduidige opvatting over de exacte prestatie die belanghebbende verricht. Het middel voert aan dat het Hof bij de beoordeling of sprake is van een economische activiteit of van handelen als overheid uitgaat van een scheidingsdienst. Het is onbegrijpelijk dat de verleggingsregeling daarop niet van toepassing is.

4.58

Ik stel voorop dat het middel in de eerste plaats miskent dat het Hof wel degelijk een precieze duiding heeft gegeven van de prestatie die belanghebbende verricht (zie ‎4.12 en ‎4.20). Voorts mist het middel feitelijke grondslag voor zover het aanvoert dat het Hof ten onrechte oordeelt dat de verleggingsregeling niet van toepassing is op een scheidingsdienst. Het Hof oordeelt immers dat de (na)scheiding van afval op zichzelf beschouwd een prestatie is waarop de verleggingsregeling van toepassing zou kunnen zijn.^[40]

4.59

In dit verband merk ik op dat ik in de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie ben ingegaan op de vraag of de (na)scheiding van afval kan worden aangemerkt als een verwerkingsdienst waarop de verleggingsregeling van art. 24bb(1)d Uitv.besl. OB van toepassing is. Voor de volledigheid bespreek ik hierna al samenvattend mijn bevindingen uit die bijlage.

4.6

Ik stel voorop dat de term verwerkingsdienst in art. 24bb(1)d Uitv.besl. OB dezelfde betekenis heeft als de identieke term in onderdeel 4 van bijlage VI van de Btw-richtlijn, gelezen in samenhang met art. 199 Btw-richtlijn (onderdeel 3.3 van de gemeenschappelijke bijlage). Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie moet de betekenis van begrippen van Unierecht worden bepaald in overeenstemming met de bewoordingen ervan, rekening houdende met de context en de doelstelling van de regeling waarvan zij deel uitmaken (onderdeel 3.4 van de gemeenschappelijke bijlage).

4.61

Ik meen dat de bewoordingen van de verleggingsregeling pleiten vóór de uitleg dat de term ‘verwerkingsdiensten’ ook het (na)scheiden van verpakkingsafval omvat. Uit (andere taalversies van) onderdeel 5 van bijlage VI van de Btw-richtlijn leid ik af dat het scheiden van materialen een ‘verwerking’ vormt. In gelijke zin vormt het scheiden van afval dan een ‘verwerkingsdienst’ als bedoeld in onderdeel 4 van die bijlage (onderdelen 3.9 en 3.11 van de gemeenschappelijke bijlage).

4.62

Hoewel de context van de verleggingsregeling verder geen duidelijkheid verschaft over de uitleg die aan het begrip ‘verwerkingsdiensten’ moet worden gegeven (onderdeel 3.13 van de gemeenschappelijke bijlage), meen ik dat de doelstelling van de verleggingsregeling de hiervoor beschreven taalkundige uitleg ondersteunt. Deze handelingen vormen een inherent en belangrijk onderdeel van het afvalverwerkingsproces. Door de (na)scheiding fiscaal anders te behandelen dan de daaropvolgende handelingen in het afvalverwerkingsproces wordt afbreuk gedaan aan de doelstellingen van de verleggingsregeling, namelijk de vereenvoudiging van de fiscale regelgeving en het bestrijden van belastingontwijking en -fraude (onderdeel 3.16 van de gemeenschappelijke bijlage). Dat belanghebbende zelf wellicht niet een marktdeelnemer is voor wie geldt dat een aanzienlijke kans op belastingontwijking of -fraude aanwezig is, acht ik daarbij niet relevant (onderdeel 3.17 van de gemeenschappelijke bijlage).

4.63

Al met al acht ik het buiten redelijke twijfel dat het (na)scheiden van verpakkingsafval een verwerkingsdienst vormt als bedoeld in onderdeel 4 van bijlage VI van de Btw-richtlijn. Dat brengt mee dat de verleggingsregeling kan gelden voor een dergelijke (na)scheidingsdienst. Nu de besluitgever bij de implementatie van de verleggingsregeling heeft gekozen voor een zo groot mogelijk toepassingsbereik (onderdeel 2.16 van de gemeenschappelijke bijlage), geldt de regeling van art. 24bb(1)d Uitv.besl. OB ook voor een dienst die bestaat in het scheiden van afval.

4.64

Dan kom ik toe aan de bespreking van het leerstuk van de samengestelde prestatie. Op dit leerstuk ben ik recent ingegaan in een conclusie over een zogenoemd ‘low care’ hospice.^[41]Ik geef mijn bevindingen uit die conclusie hier al samenvattend weer.

4.65

Als een handeling uit een reeks elementen en handelingen bestaat, moet bij de beoordeling of voor de btw sprake is van twee of meer afzonderlijke prestaties dan wel één enkele prestatie rekening worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt. Het uitgangspunt hierbij is dat elke prestatie als onderscheiden en zelfstandig wordt beschouwd.

4.66

Op dit uitgangspunt heeft het Hof van Justitie twee uitzonderingen geformuleerd:

(i) twee of meer handelingen of elementen van een handeling zijn zo nauw met elkaar verbonden dat zij objectief gezien één ondeelbare prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn;

(ii) een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl andere elementen bijkomende prestaties zijn die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen.

4.67

Voor de beoordeling of sprake is van één ondeelbare prestatie van variant (i) dient te worden nagegaan wat de kenmerkende elementen van de prestatie zijn vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument. Doorslaggevend zijn elementen van intellectuele aard en of de betrokken handeling al dan niet één enkel economisch doel heeft. Ondersteunende, niet-beslissende elementen voor deze beoordeling vormen de afzonderlijke toegankelijkheid van de prestatie en de al dan niet afzonderlijke facturering.

4.68

Voor de beoordeling of sprake is van een bijkomende prestatie van variant (ii) is doorslaggevend of deze prestatie geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie optimaal te kunnen benutten. Een aanwijzing voor dat doorslaggevende criterium is dat de waarde van de bijkomende prestatie gering of zelfs marginaal is ten opzichte van de waarde van de hoofdprestatie.

4.69

Voor de volledigheid citeer ik het ‘overzichtsarrest’
Frenetikexito^[42], waarin het Hof van Justitie de ondeelbare prestatie van variant (i) (punten 38 en 39) onderscheidt van de hoofprestatie met bijkomende prestatie(s) van variant (ii) (punten 40 tot en met 42):

“38 Bij wijze van uitzondering op deze algemene regel geldt echter ten eerste dat een handeling die economisch gezien één prestatie vormt, niet kunstmatig uit elkaar mag worden gehaald omdat anders de functionaliteit van het btw-stelsel zou worden aangetast. Daarom is er sprake van één enkele prestatie wanneer meerdere elementen of handelingen die de belastingplichtige verricht voor de klant, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn [arrest van 2 juli 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

39 Daartoe moet worden nagegaan – zoals de advocaat-generaal in de punten 22 tot en met 33 van haar conclusie heeft opgemerkt – welke de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn (arresten van 29 maart 2007, Aktiebolaget NN, C‑111/05, EU:C:2007:195, punt 22, en 18 januari 2018, Stadion Amsterdam, C‑463/16, EU:C:2018:22, punt 30), vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument (arrest van 19 juli 2012, Deutsche Bank, C‑44/11, EU:C:2012:484, punt 21 en aldaar aangehaalde rechtspraak). De reeks aanwijzingen die daartoe in aanmerking worden genomen, omvat verschillende elementen, waaronder, ten eerste, elementen die van intellectuele aard zijn en die beslissend zijn teneinde vast te stellen of de elementen van de betrokken handeling al dan niet ondeelbaar zijn (arrest van 28 februari 2019, Sequeira Mesquita, C‑278/18, EU:C:2019:160, punt 30) en of de betrokken handeling al dan niet één enkel economisch doel heeft [arrest van 2 juli 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, punt 34], en, ten tweede, elementen die van materiële aard zijn en die niet beslissend zijn (zie in die zin arrest van 25 februari 1999, CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, punt 31), in voorkomend geval ter ondersteuning van de analyse van de eerste elementen, zoals de omstandigheid of er sprake is van afzonderlijke (arrest van 17 januari 2013, BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, punt 43) dan wel gezamenlijke toegang (arrest van 8 december 2016, Stock ’94, C‑208/15, EU:C:2016:936, punt 33) tot de prestaties in kwestie of van gezamenlijke (beschikking van 19 januari 2012, Purple Parking en Airparks Services, C‑117/11, niet gepubliceerd, EU:C:2012:29, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak) dan wel afzonderlijke facturering (arrest van 18 januari 2018, Stadion Amsterdam, C‑463/16, EU:C:2018:22, punt 27).

40 Ten tweede vormt een economische handeling één enkele prestatie wanneer een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer nevenprestaties, die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen [arrest van 2 juli 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

41 Uit de rechtspraak van het Hof volgt dat het eerste criterium dat in dit verband in aanmerking moet worden genomen, is dat de prestatie vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument geen zelfstandig doel heeft. Een prestatie moet dus als een nevenprestatie bij de hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofddienst van de dienstverrichter optimaal te kunnen gebruikmaken [arrest van 2 juli 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

42 Het tweede criterium, dat in feite een aanwijzing is voor het eerste, houdt in dat rekening moet worden gehouden met de respectieve waarde van elk van de prestaties die samen de economische handeling vormen, waarbij de ene gering, zelfs marginaal, blijkt te zijn ten opzichte van de andere (zie in die zin arrest van 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin, C‑308/96 en C‑94/97, EU:C:1998:496, punt 24).”

4.7

Voordat ik toekom aan de bespreking van het oordeel van het Hof, merk ik op dat het gerechtshof Amsterdam in een vergelijkbare zaak ook heeft beoordeeld of de (na)scheiding, het transport en de rapportering van huishoudelijk verpakkingsafval door een gemeente is aan te merken als een samengestelde prestatie.^[43]Laatstgenoemd gerechtshof oordeelt echter dat niet sprake is van een meeromvattende dienst (sui generis).

4.71

Nu beide gerechten op basis van (nagenoeg) hetzelfde feitencomplex tot een tegengesteld oordeel komen, acht ik het nuttig om bij de bespreking van het oordeel van het Hof (Den Haag) ook met een schuin oog te kijken naar het andersluidende oordeel van het gerechtshof Amsterdam.

4.72

Het gerechtshof Amsterdam oordeelt dat (i) de zorg voor de kwaliteit van het afval, (ii) het transport naar de recycler en (iii) de rapportage in de webapplicatie Wastetool bijkomende diensten zijn die het fiscale lot van de hoofddienst (het (na)scheiden van het huishoudelijke verpakkingsafval) delen. Het overweegt in dit verband dat een prestatie als bijkomend wordt beschouwd wanneer zij voor de afnemer geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofdprestatie optimaal gebruik te kunnen maken. Het Hof duidt de verschillende elementen als bijkomende prestaties van de hoofddienst die bestaat in het scheiden van huishoudelijk afval(variant (ii)). Het Hof is daarbij niet van een onjuist beoordelingskader uitgegaan (zie ‎4.68).

4.73

Dan het oordeel van het Hof (Den Haag). Het Hof oordeelt als volgt:

“5.20. (…) Bij één enkele samengestelde prestatie vormen de verscheidene componenten een prestatie sui generis, aangezien geen sprake is van bepaalde diensten die ondergeschikt zijn aan een ‘hoofdprestatie’. Van een dergelijke prestatie sui generis is volgens de rechtspraak van het HvJ sprake wanneer de prestatie van de belastingplichtige uit twee of meer elementen of handelingen bestaat, die zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien een niet te splitsen economische prestatie vormen, zodat het kunstmatig zou zijn ze gesplitst te beschouwen. Het Hof gaat na of dat het geval is door de kenmerkende elementen en daarmee de aard van een handeling vast te stellen vanuit het oogpunt van de ‘modale consument’.

5.21.

Een aanwijzing dat geen sprake is van één enkele samengestelde prestatie, is de afzonderlijke toegankelijkheid van de prestaties De omstandigheid dat prestaties los van elkaar beschikbaar zijn, wijst er volgens de rechtspraak van het HvJ op dat er in btw-rechtelijke zin sprake is van meerdere zelfstandige prestaties. Wanneer juist de samenhang van meerdere prestaties voor de modale ontvanger van de prestatie belangrijk is, dan wijst dit erop dat sprake is van éen enkele samengestelde prestatie. Volgens de rechtspraak van het HvJ is sprake van één enkele samengestelde prestatie wanneer alle elementen van de prestatie onmisbaar zijn voor het bereiken van het doel van de prestatie. Het doel van de prestatie is dat het verpakkend bedrijfsleven aan de in het Bbv voorgeschreven verplichtingen kan voldoen en daarvoor zijn alle elementen (inzameling, post-collection en registratie) van de door belanghebbende verrichte prestatie onmisbaar. Gelet hierop vormen de diensten van belanghebbende een prestatie sui generis, die als zodanig niet kwalificeert als een verwerkingsdienst. De verleggingsregeling mist daarom toepassing.”

4.74

Het Hof oordeelt dus dat sprake is van één ondeelbare prestatie (variant (i)). Het beoordelingskader dat het gerechtshof toepast is evenmin onjuist (vgl. ‎4.67). Het beoordeelt met juistheid vanuit het gezichtspunt van de modale consument of de betrokken elementen eenzelfde doel hebben en betrekt daarbij terecht de omstandigheid dat beide prestaties niet los van elkaar beschikbaar (dan wel: niet afzonderlijk toegankelijk) zijn.

4.75

Beide gerechten komen dus op basis van (nagenoeg) dezelfde feiten tot een tegengesteld oordeel en beide hanteren daarbij het juiste toetsingskader. Het verschil in uitkomst is naar mijn idee te verklaren door de wijze waarop beide gerechten de feiten waarderen. In het bijzonder verschilt het doel dat beide gerechten aan de betrokken prestaties toeschrijven. Volgens het gerechtshof Amsterdam vormt de afvalscheiding het overwegende doel van de prestaties van belanghebbende.^[44]Volgens het Hof (Den Haag) is het doel van de prestaties van belanghebbende meer algemeen, namelijk dat het verpakkend bedrijfsleven aan de in het Bbv voorgeschreven verplichtingen kan voldoen.^[45]

4.76

De vraag die voorligt is dus wat het overwegende doel is van de prestaties die belanghebbende verricht. Meer in het bijzonder dient te worden beoordeeld of het oordeel van het Hof (Den Haag) onbegrijpelijk is dat het doel van de prestaties in het algemeen inhoudt dat het verpakkend bedrijfsleven aan de in het Bbv voorgeschreven verplichtingen kan voldoen.

4.77

Het Hof overweegt zoals gezegd dat het belang van de dienstverlening van belanghebbende is dat het verpakkend bedrijfsleven kan voldoen aan de aan hem opgelegde (Unierechtelijke) verplichtingen. Binnen deze verplichtingen hebben de gescheiden inzameling en de rapportage elk een zelfstandige betekenis. Dit vormt voor het Hof de reden dat de rapportage niet bijkomend kan zijn aan de (na)scheiding.

4.78

Ik meen dat het oordeel van het Hof dat de rapportage een zelfstandige betekenis heeft, zonder nadere motivering onbegrijpelijk is. Ik licht dit toe.

4.79

Het Hof motiveert het oordeel over de zelfstandige betekenis van de rapportage als volgt. Dat de rapportage voor het verpakkend bedrijfsleven een doel op zich is, leidt het af uit de wijze waarop de vergoeding is vastgesteld. Uit de deelnemersovereenkomst volgt namelijk dat de vergoeding volledig vervalt als daarvan niet of niet volledig opgaaf wordt gedaan in Wastetool.^[46]Ik meen dat uit deze omstandigheid zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet valt af te leiden dat de rapportage een zelfstandig doel dient voor het verpakkend bedrijfsleven. De rapportage kan immers ook worden beschouwd als slechts het sluitstuk van de prestatie: het bewijs dat en in hoeverre de hoofddienst daadwerkelijk is verricht. Het lijkt mij – meer in algemene zin – in het maatschappelijk verkeer niet ongebruikelijk dat een vergoeding voor een dienst eerst wordt uitgekeerd nadat de dienstverrichter naar behoren heeft aangetoond dat de overgekomen prestatie is verricht.

4.8

Een nadere beschouwing van de verplichtingen van het verpakkend bedrijfsleven biedt geen steun aan het oordeel dat de administratie een zelfstandig doel heeft. De uitgebreide producentenverantwoordelijkheid kan op grond van art. 8(1), tweede alinea, Kaderrichtlijn afvalstoffen onder meer bestaan uit het beheer van afvalstoffen.^[47]Deze verantwoordelijkheid voor het afvalbeheer, althans de gescheiden inname van verpakkingsafval, is neergelegd in art. 5 Bbv.^[48]De verplichting tot verslaglegging, die is neergelegd in art. 8 Bbv, gaat blijkens dat laatstgenoemde artikel “over de uitvoering in het voorgaande kalanderjaar” van de andere verplichtingen in het Bbv.^[49]Kortom, ook voor het verpakkend bedrijfsleven (de ‘consument’) zal het met name te doen zijn om de gescheiden inzameling; de administratieverplichting vormt slechts een middel om aan te tonen hoe die gescheiden inzameling verloopt.

4.81

Al met al acht ik het zonder nadere motivering dus onbegrijpelijk dat de administratie voor het verpakkend bedrijfsleven een zelfstandige betekenis heeft. Het middel slaagt in zoverre.

4.82

Wat is dan wel de dienst die belanghebbende verricht? Ik meen dat de stukken van het geding geen andere conclusie toelaten dan dat de diverse elementen van de prestatie van belanghebbende bijkomend zijn aan de hoofddienst, te weten de gescheiden inzameling. Zowel art. 2(2) van de deelnemersovereenkomst als art. 5 Bbv wijst hier ondubbelzinnig op.

4.83

Zoals gezegd is het buiten redelijke twijfel dat een (na)scheidingsdienst een verwerkingsdienst vormt voor toepassing van de verleggingsregeling. Middel X slaagt om die reden.

Bewijslast (middel I, middel II en middel XI)

4.84

Middel I komt op tegen het oordeel dat de bewijslast met betrekking tot de BCF-correcties op belanghebbende rust. Volgens het middel ligt de bewijslast voor een correctie van een eerder verleende bijdrage uit het BCF bij de Inspecteur. Middel II voert hetzelfde aan met betrekking tot de naheffingsaanslagen omzetbelasting. Middel XI richt zich specifiek tegen het oordeel dat, gezien het feit dat de bewijslast bij belanghebbende ligt, geen aanleiding bestaat de hoogte van de BCF-correctie naar beneden bij te stellen.

4.85

Volgens de huidige nationale doctrine in belastingzaken bepaalt de materieelrechtelijke norm hoe de bewijslast moet worden verdeeld. Als de bewijslastverdeling niet reeds uit een wettelijk voorschrift volgt, heeft de partij die een gewenst rechtsgevolg inroept, de bewijslast van de benodigde feiten en omstandigheden.^[50]

4.86

Mijn ambtgenoot Pauwels schrijft hierover in een recente conclusie het volgende:^[51]

“3.5 (…) Bekend zijn de voorbeelden: de inspecteur draagt de bewijslast ter zake van belastingverhogende elementen en op de belanghebbende rust de bewijslast ter zake van belastingverminderende elementen zoals aftrekposten. Ook daarbij moet echter in het oog worden gehouden dat het erom draait welke partij zich op een rechtsgevolg beroept. Indien een belanghebbende zich erop beroept dat een inkomensbestanddeel onder een vrijstelling valt, rust op de belanghebbende de bewijslast van de feiten die bepalend zijn voor de vrijstelling, niettegenstaande dat het inkomensbestanddeel een belastingverhogend element is. En evenzo: indien de inspecteur zich beroept op een uitzondering op een vrijstelling, rust de bewijslast ter zake daarvan weer op de inspecteur. Op die manier kan ter zake van één en dezelfde post de bewijslast heen en weer verschuiven, afhankelijk van welke partij zich op welk rechtsgevolg van welk feit beroept. Wanneer de Hoge Raad een oordeel over de bewijslastverdeling geeft, motiveert hij dat overigens niet steeds expliciet langs de rechtsgevolg-lijn. Geregeld doet hij dat trouwens wel.^[52]

3.6

Belangrijk is hier verder dat in het geval de ene partij zich beroept op het rechtsgevolg van een bepaalde rechtsregel, de enkele omstandigheid dat de wederpartij over de meeste informatie beschikt die relevant is voor de beoordeling of die rechtsregel toepassing vindt, nog niet zonder meer meebrengt dat de bewijslast – in afwijking van de rechtsgevolg-lijn – op die wederpartij komt te rusten. Anders gezegd: bewijsnood voor de ene partij hoeft nog niet te leiden tot (volledige) verschuiving van de bewijslast en daarmee van het bewijsrisico naar de wederpartij. Voor het specifieke probleem van bewijsnood in het geval de wederpartij wel over de meeste informatie beschikt, kan soelaas worden geboden door van die wederpartij een uitgebreidere motivering van de betwisting te verlangen. In voorkomende gevallen gaat dat gepaard met een informatieplicht voor die wederpartij. In het civiele procesrecht wordt in dat kader wel gesproken over een verzwaarde motiveringsplicht of – enigszins verwarrend – verzwaarde stelplicht.^[53]De bewijsleveringslast verschuift dan in eerste instantie naar de wederpartij, maar indien de wederpartij daaraan heeft voldaan, rust het bewijsrisico weer bij de andere partij. Ook in belastingzaken is deze benadering te zien. (…).”

4.87

Bewijslastverdeling is dus een genuanceerde aangelegenheid. Niet kan in zijn algemeenheid worden gezegd dat de bewijslast bij de aanvraag van een bijdrage uit het BCF op de belanghebbende rust, omdat hij daarvoor de meest gerede partij is. In voorkomende gevallen kan de bewijslast namelijk (heen en weer) verschuiven, afhankelijk van welke partij zich op welk rechtsgevolg van welk feit beroept (zie onderdeel 3.5 in het citaat in ‎4.86).

4.88

Denkelijk heeft het Hof slechts bedoeld een oordeel te geven over de vraag op wie de bewijslast rust met betrekking tot de hoogte van de terugvorderingsbeschikkingen dan wel de naheffingsaanslagen. De Rechtbank heeft in dat verband feitelijk vastgesteld – in hoger beroep en in cassatie onbestreden – dat de Inspecteur belanghebbende heeft verzocht opgaaf te doen van de correcties voor het BCF en de omzetbelasting in overeenstemming met het standpunt dat is neergelegd in de in ‎2.9 opgenomen brief.^[54]De Rechtbank heeft bevestigd dat de terugvorderingsbeschikkingen en de naheffingsaanslagen zijn opgelegd op basis van de door belanghebbende desgevraagd verstrekte gegevens.^[55]Gelet op deze feiten en omstandigheden heeft het Hof de bewijslast in mijn optiek niet onjuist verdeeld door van belanghebbende te verlangen dat zij aannemelijk maakt dat de terugvorderingsbeschikkingen dan wel naheffingsaanslagen te hoog zijn vastgesteld.

4.89

Voor het overige zie ik niet dat het Hof de bewijslast in strijd met de ‘rechtsgevolg-lijn’ heeft verdeeld. Zo heeft het Hof de rechtsgevolgen ter zake waarvan de bewijslast op de Inspecteur rust, beoordeeld aan de hand van de vaststaande feiten, de stukken van het geding en het toepasselijke recht. Dat geldt onder meer voor het oordeel dat sprake is van een dienst onder bezwarende titel en het oordeel dat in beginsel sprake is van een economische activiteit, nu de dienst op duurzame wijze wordt verricht. Het Hof legt de bewijslast met betrekking tot de economische activiteit vervolgens wel bij belanghebbende voor wat betreft haar stelling dat zij niet optreedt op een markt. Dit lijkt mij juist. Belanghebbende beroept zich immers op deze ‘uitzondering’; het ligt dan op haar weg feiten en omstandigheden aan te dragen die tot de conclusie leiden dat deze uitzondering zich in haar geval voordoet (zie wederom onderdeel 3.5 in het citaat in ‎4.86).

4.9

Op grond van het voorgaande falen de middelen I, II en XI.

Wijze van afdoening

4.91

Op grond van het voorgaande kom ik tot de slotsom dat de diensten die belanghebbende verricht aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen, maar dat een ander dan belanghebbende gehouden is deze omzetbelasting te voldoen. De uitspraak van het Hof en de uitspraak op bezwaar kunnen niet in stand blijven. Ik meen dat de Hoge Raad de zaak kan afdoen.

4.92

Het voorgaande brengt mee dat de terugvorderingsbeschikkingen in stand moeten blijven. Belanghebbende heeft voor de omzetbelasting die aan haar in rekening is gebracht in verband met de onderwerpelijke activiteiten geen recht op een bijdrage uit het BCF, maar zij kan deze als voorbelasting in aftrek brengen. De met de terugvorderingsbeschikkingen verband houdende rentebeschikkingen kunnen eveneens in stand blijven.

4.93

Nu belanghebbende niet de persoon is die gehouden is de verschuldigde omzetbelasting te voldoen, zijn de naheffingsaanslagen omzetbelasting in beginsel ten onrechte opgelegd. Dit zou eventueel nog anders kunnen zijn indien belanghebbende facturen heeft uitgereikt aan [A] met daarop vermelding van de onderwerpelijke omzetbelasting. Uit het proces-verbaal van de zitting bij het Hof maak ik echter op dat de Inspecteur nadrukkelijk en ondubbelzinnig het standpunt heeft laten varen dat de omzetbelasting kan worden nageheven op grond van art. 37 Wet OB.^[56]Dit brengt mijns inziens mee dat de naheffingsaanslagen omzetbelasting en de daarmee verband houdende rentebeschikkingen moeten worden vernietigd.

5.Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren, de uitspraak van het Hof alsmede de uitspraak van de Inspecteur te vernietigen, beide voor zover betrekking hebbend op de omzetbelasting, en de naheffingsaanslagen omzetbelasting en bijbehorende rentebeschikkingen te vernietigen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Omzetbelasting en de verleggingsregeling voor gemeenten bij gescheiden inzameling van verpakkingsafval