ECLI:NL:PHR:2025:1176

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummers25/01806 en 25/01807

Datum31 oktober 2025

BelastingkamerA

Onderwerp/tijdvakOmzetbelasting 2020

Nrs. Gerechtshof BK-24/240 resp. BK-24/242

Nrs. Rechtbank SGR 23/1031 resp. SGR 23/1033

CONCLUSIE

C.M. Ettema

In de zaak van

Gemeente [X1] resp. gemeente [X2]

tegen

staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris)

1.Overzicht

Inleiding

1.1

In deze conclusie behandel ik twee zaken van twee belanghebbenden. De reden voor de gezamenlijke behandeling in één conclusie is dat de feiten overeenkomen^[1]en de bestreden uitspraken van het gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) inhoudelijk gelijkluidend zijn. Het Hof heeft de zaken ook gezamenlijk op zitting behandeld en één proces-verbaal voor de twee zaken opgemaakt. Tot slot zijn de cassatiemiddelen in de onderhavige zaken gelijkluidend.

1.2

Voor de twee zaken ga ik uit van de feiten en de stukken van het geding van de zaak met nummer 25/01806.

1.3

Hoewel dus sprake is van twee verschillende belanghebbenden spreek ik in het vervolg van deze conclusie van ‘belanghebbende’. Ook spreek ik gemakshalve van één bestreden uitspraak.

1.4

Deze conclusie heeft betrekking op de activiteiten die belanghebbende, een Nederlandse gemeente, verricht in het kader van, kortgezegd, de gescheiden inzameling en rapportering van huishoudelijk verpakkingsafval. Voor deze werkzaamheden ontvangt zij een vergoeding uit een afvalfonds. In geschil is of deze vergoeding is belast met omzetbelasting.

1.5

In deze conclusie verwijs ik voor een aantal geschilpunten naar een gemeenschappelijke bijlage van 13 december 2024 die ik schreef voor een elftal andere zaken waarin andere gemeenten optreden.^[2]Het in die bijlage beschreven juridische kader voor de gescheiden inzameling en rapportering van afval is grotendeels van toepassing op de onderhavige zaak.

1.6

Er is met name één belangrijk verschil ten opzichte van het beschreven juridische kader in die bijlage. Belanghebbende is vanaf 2020 voor PMD-afval overgestapt naar een ‘nascheidingsmodel’. Dit model houdt in dat zij vanaf 2020 slechts zorg draagt voor de inzameling van PMD-afval via het restafval. Dit restafval geeft zij af aan een erkende afvalverwerker, zonder dat zij zelf verantwoordelijk is voor de (na)scheiding van het PMD-afval. Voor de inzameling ontvangt belanghebbende een ‘inzamelvergoeding’.

1.7

Wat ten opzichte van die eerdere elf zaken ook ‘nieuw’ is in deze zaak, is de vraag of de verleggingsregeling voor de afvalsector als bedoeld in art. 12(5) Wet OB in samenhang met art. 24bb(1)d Uitv.besl. OB (hierna kortweg: de verleggingsregeling) van toepassing is op de diensten die belanghebbende verricht. Deze vraag behandel ik in een gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies voor een zestal zaken, waaronder de onderhavige, die bij de Hoge Raad bekend zijn onder de nummers 24/03645, 24/04652, 24/04653, 24/04654, 25/01806 en 25/01807. Wanneer ik verwijs naar de eerstgenoemde gemeenschappelijke bijlage van 13 december 2024 doe ik dit in een voetnoot. Verwijzingen naar de bijlage bij deze conclusie neem ik op in de hoofdtekst. Dit om verwarring te voorkomen.

Het geschil in cassatie

1.8

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende met de onderwerpelijke prestaties een dienst onder bezwarende titel verricht en dat zij daarmee deelneemt aan het economisch verkeer. Omdat belanghebbende de dienst niet ‘als overheid’ verricht, is die prestatie belast met omzetbelasting.

1.9

Voorts acht het Hof de verleggingsregeling niet van toepassing. Het scheiden van afval vormt weliswaar een verwerkingsdienst voor toepassing van die regeling, maar belanghebbende verricht naar het oordeel van het Hof één ondeelbare prestatie die erin bestaat dat zij het verpakkend bedrijfsleven faciliteert bij de uitvoering van zijn wettelijke verplichtingen. De verleggingsregeling is volgens het Hof niet van toepassing op een dergelijke sui generis dienst.

1.1

Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en stelt zeven middelen van cassatie voor. De middelen voeren aan dat geen sprake is van een rechtsbetrekking in het kader waarvan belanghebbende diensten onder bezwarende titel verricht, zij geen economische activiteit verricht, zij met de onderwerpelijke activiteiten handelt als overheid en haar dienst niet een dienst sui generis is. Ook voeren de middelen enkele bewijsrechtelijke klachten aan.

Opbouw

1.11

In
onderdeel 2bespreek ik de feiten en het geding in feitelijke instanties en in
onderdeel 3het geding in cassatie. In
onderdeel 4bespreek ik de cassatiemiddelen.

Slotsom

1.12

Ik kom tot de slotsom dat het buiten redelijke twijfel is dat de (na)scheiding van het onderhavige huishoudelijke verpakkingsafval voor toepassing van de verleggingsregeling is aan te merken als een verwerkingsdienst. Voorts kom ik tot de slotsom dat het oordeel van het Hof dat sprake is van een dienst sui generis niet in stand kan blijven. Het cassatiemiddel dat zich richt tegen dit oordeel, middel IV, slaagt dus.

1.13

De overige cassatiemiddelen falen naar mijn mening. De Hoge Raad zou de middelen I, II, V en VII in mijn optiek kunnen afdoen door te verwijzen naar art. 81(1) RO.

1.14

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

Feiten

2.1

Belanghebbende is een Nederlandse gemeente. Gemeenten zijn op grond van art. 10.21 van de Wet milieubeheer (Wm) verplicht om ten minste eenmaal per week huishoudelijke afvalstoffen (met uitzondering van grove huishoudelijke afvalstoffen) in te zamelen bij elk binnen hun grondgebied gelegen perceel waar zodanige afvalstoffen geregeld kunnen ontstaan.

2.2

Op basis van het Besluit beheer verpakkingen 2014 (Bbv) zijn producenten en importeurs (het verpakkend bedrijfsleven) verantwoordelijk voor de gescheiden inname of de inname en nascheiding van de door hen in Nederland in de handel gebrachte verpakkingen en de door hen geïmporteerde verpakkingen waarvan zij zich in een kalenderjaar hebben ontdaan. Het verpakkend bedrijfsleven is verder verplicht om bepaalde doelstellingen te halen met betrekking tot hergebruik en andere nuttige toepassingen van de door hem in de handel gebrachte of geïmporteerde verpakkingen.

2.3

In art. 9 Bbv is bepaald dat het verpakkend bedrijfsleven gezamenlijk uitvoering kan geven aan de verplichtingen die zijn opgenomen in dat besluit. Van deze mogelijkheid is gebruikgemaakt. Daartoe is de Stichting [A] ([A]) opgericht.

2.4

Om praktisch uitvoering te kunnen geven aan de verplichtingen van het Bbv heeft het verpakkend bedrijfsleven een raamovereenkomst gesloten met het toenmalige Ministerie van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer (VROM) en de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (VNG) voorde jaren 2013 tot en met 2022 (de Raamovereenkomst 2013-2022). De Raamovereenkomst 2013-2022 heeft betrekking op de verpakkingsmaterialen glas, papier en karton, hout, metalen en kunststof en is het vervolg alsook een aanvulling op de raamovereenkomst voor de jaren 2008 tot en met 2012 (tezamen ook: de Raamovereenkomst).

2.5

Uit de Raamovereenkomst 2008-2012 volgt dat [A] de administratie voor het fonds uitvoert en dat VNG, VROM en het verpakkend bedrijfsleven een uitvoeringsprotocol zullen vaststellen, waarin wordt opgenomen onder welke voorwaarden en op welke wijze betaling uit het fonds zal plaatsvinden. Hiertoe is het zogeheten Uitvoerings- en Monitoringsprotocol (UMP) vastgesteld.

2.6

In de Raamovereenkomst 2013-2022 is bepaald dat het verpakkend bedrijfsleven zorgt voor een robuust en toereikend financieringsstelsel dat voorziet in een fonds (het fonds), waaruit alle benodigde activiteiten voor het uitvoeren van die overeenkomst worden betaald.

2.7

In het addendum bij de Raamovereenkomst 2013-2022 is opgenomen dat het verpakkend bedrijfsleven op grond van het Besluit beheer verpakkingen en papier en karton (de voorloper van het Bbv) verplicht is om de door hem op de markt gebrachte hoeveelheid verpakkingen en de hoeveelheid ingezameld en hergebruikt verpakkingsafval te registreren en te monitoren. Tevens is vermeld dat dit in opdracht van [A] wordt uitgevoerd door Stichting [B].

2.8

Per 1 juli 2020 dragen gemeenteraad en burgemeester en wethouders op grond van art. 1 van het Besluit gescheiden inzameling huishoudelijke afvalstoffen (het Besluit)^[3]zorg voor gescheiden inzameling van ten minste de volgende bestanddelen van huishoudelijke afvalstoffen: (i) bioafval, (ii) papier, (iii) metaal, (iv) kunststof, (v) glas, (vi) textiel, (vii) gevaarlijke afvalstoffen en (viii) afgedankte elektrische en elektronische apparatuur. Voor zover hier van belang geldt een uitzondering voor metaal, kunststof en glas indien aan de voorwaarden uit art. 10, derde lid, onder a, Kaderrichtlijn afvalstoffen^[4]is voldaan. Dit houdt in dat gescheiden inzameling van metaal, kunststoffen en glas niet hoeft als het niet-gescheiden inzamelen ervan niet van invloed is op het potentieel ervan om overeenkomstig art. 4 voorbereiding voor hergebruik, recycling of andere behandelingen voornuttige toepassing te ondergaan en een output van die handelingen oplevert waarvan de kwaliteit vergelijkbaar is met die welke door middel van gescheiden inzameling wordt bereikt.

2.9

Voor de jaren 2020 tot en met 2029 is ter aanvulling en opvolging van de Raamovereenkomst 2013-2022 tussen VNG en [A] de Ketenovereenkomst Verpakkingen 2020-2029 gesloten (de Ketenovereenkomst).^[5]De Ketenovereenkomst vermeldt dat het verpakkend bedrijfsleven een producentenverantwoordelijkheid kent op grond van het Bbv aangaande de door hem op de markt gebrachte verpakkingen, waaraan het deels collectief uitvoering geeft via [A] en dat gemeenten een zorgplicht kennen op grond van de Wm voor de inzameling van huishoudelijk afval, waaronder huishoudelijk verpakkingsafval en gemeenten daarmee het verpakkend bedrijfsleven faciliteren bij het invullen van zijn producentenverantwoordelijkheid. Verder vermeldt die overeenkomst dat VNG en [A] in 2019 het Platform Ketenoptimalisatie (PKO) hebben opgestart om flexibeler te kunnen inspelen op ontwikkelingen binnen de verpakkingsketens en afspraken te kunnen maken over oplossingen voor reeds geïdentificeerde en toekomstige knelpunten. VNG en [A] hebben binnen het PKO afspraken gemaakt over onder meer aanpassing van de ketenregie met betrekking tot het sorteren en recyclen van Nederlands huishoudelijk kunststof verpakkingsafval en drankenkartons in aanvulling op de bepalingen hieromtrent in de Raamovereenkomst 2013-2022. Concreet zijn VNG en [A] in de Ketenovereenkomst overeengekomen dat gemeenten voor wat betreft kunststof verpakkingsafval, metalen verpakkingsafval en drankenkartons de mogelijkheid hebben om in plaats van het ketenregiemodel zoals neergelegd in art. 8 van de Raamovereenkomst 2013-2022 te kiezen voor het bronscheidingsmodel of het nascheidingsmodel. Voor de verpakkingsmaterialen glas, hout en papier/karton worden de afspraken uit de Raamovereenkomst 2013-2022 gecontinueerd.

2.1

Belanghebbende heeft voor de jaren 2020 tot en met 2029 een nieuwe deelnemersovereenkomst gesloten met Stichting [B], waarmee zij zich over en weer verplichten – elk voor de hen toebedeelde rol – te houden aan het bepaalde in de Ketenovereenkomst en de Raamovereenkomst 2013-2022, alsmede de in dat kader genomen besluiten van [A] en de VNG in het PKO. Dit houdt in dat belanghebbende per materiaalsoort zorgt voor de gescheiden inzameling van verpakkingsafval dan wel de inzameling en nascheiding van verpakkingsafval zodat producenten en importeurs aan hun verplichtingen uit hoofde van het Bbv kunnen voldoen. Belanghebbende doet vervolgens aan Stichting [B] elektronisch opgave van alle ingezamelde verpakkingsmaterialen. Stichting [B] controleert deze opgave en legt een geaccordeerde opgave van belanghebbende voor aan [A] ter vergoeding van de kosten van belanghebbende. Belanghebbende mag dienstverleners inschakelen voor het vervullen van haar verplichtingen, maar zij blijft jegens Stichting [B] verantwoordelijk voor de juiste uitvoering van haar verplichtingen.

2.11

Belanghebbende is voor wat betreft kunststof verpakkingsafval, metalen verpakkingsafval en drankenkartons (PMD) vanaf 1 februari 2020 overgegaan op het nascheidingsmodel zoals genoemd in de Ketenovereenkomst. Dit model houdt in dat belanghebbende zorgdraagt voor de inzameling van afval en haar afval aanbiedt bij een door of namens [A] gecontracteerde nascheider, al dan niet zijnde een samenwerkingsverband van gemeenten. Belanghebbende ontvangt met ingang van 2021 van [A], dan wel via de door of namens [A] gecontracteerde nascheider, een inzamelvergoeding, gebaseerd op de gebleken kosten voor het op kostenefficiënte wijze inzamelen van het gewichtsaandeel na te scheiden PMD in het voor nascheiding geschikte afval van Nederlandse huishoudens. Belanghebbende ontvangt geen vergoeding voor post-collection activiteiten met betrekking tot PMD. Onder post-collection activiteiten wordt verstaan: nascheiding, opslag, overslag, transport, sortering, vermarkting en recycling.

2.12

Belanghebbende heeft in 2020 van [A] vergoedingen ontvangen voor de inzameling en aanbieding van glas, papier en karton bij een door [A] aangewezen recyclebedrijf, en voor de administratie van het verpakkingsafval alsmede voor de rapportage in WasteTool van het aangeboden glas, papier en karton. Belanghebbende heeft over deze vergoedingen de in geschil zijnde omzetbelasting voldaan en vervolgens bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte. De Inspecteur heeft het daartegen gerichte bezwaar afgewezen.

De Rechtbank^[6]

2.13

Belanghebbende heeft bij de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) beroep ingesteld. De Rechtbank stelt voorop dat belanghebbende met ingang van 1 februari 2020^[7]voor PMD is overgegaan van het ketenregiemodel naar het nascheidingsmodel en dat dit betekent dat belanghebbende vanaf die datum voor zowel glas, papier als PMD alleen nog de inzameling (en niet ook de nascheiding) verzorgt voor het verpakkend bedrijfsleven. Naar de Rechtbank begrijpt, wordt vanaf die datum het PMD ook niet meer gescheiden ingezameld. Belanghebbende haalt enkel het afval op - waarin het PMD is begrepen - en levert dit af bij een nascheider.

2.14

In geschil is of belanghebbende met de inzameling van huishoudelijk verpakkingsafval als belastingplichtige optreedt en in die hoedanigheid belastbare diensten verricht aan [A].

2.15

De Rechtbank overweegt dat het inzamelen van huishoudelijk afval – waaronder begrepen huishoudelijk verpakkingsafval – niet anders kan worden aangemerkt dan als een dienst. In dit verband merkt de Rechtbank op dat de inzameling van huishoudelijk verpakkingsafval onontbeerlijk is voor de inname en de recycling van dat verpakkingsafval door het verpakkend bedrijfsleven. Voorts wijst zij erop dat belanghebbende op grond van deelnemersovereenkomst in 2020 een vergoeding van het verpakkend bedrijfsleven ontvangt voor alleen de inzameling van glas (garantievergoeding met transportvergoeding) en papier (garantievergoeding met transportvergoeding of een registratievergoeding) en zij vanaf 2021 ook een vergoeding ontvangt voor het op kostenefficiënte wijze inzamelen van het gewichtsaandeel na te scheiden kunststof en metalen verpakkingsafval en drankenkartons in het voor nascheiding geschikte afval van Nederlandse huishoudens. De door belanghebbende ontvangen vergoedingen van het verpakkend bedrijfsleven houden volgens de Rechtbank dus rechtstreeks verband met de inzameling van huishoudelijk verpakkingsafval. Tussen belanghebbende en het verpakkend bedrijfsleven bestaat een rechtsbetrekking waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door belanghebbende ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan het verpakkend bedrijfsleven verleende dienst, zodat belanghebbende aan het verpakkend bedrijfsleven een dienst onder bezwarende titel verricht.

2.16

De Rechtbank volgt niet belanghebbedes stelling dat uit art. 10.21 Wm volgt dat de inzameling van huishoudelijk afval – waaronder begrepen huishoudelijk verpakkingsafval – is voorbehouden aan gemeenten. De inzameling van huishoudelijk afval is naar het oordeel van de Rechtbank op zichzelf niet voorbehouden aan gemeenten. Wel is ingevolge art. 10.24, eerste lid, onder a, Wm aan de gemeenten voorbehouden om de inzameldienst(en) aan te wijzen. De inzameldienst kan een (inter)gemeentelijke inzameldienst of een particulier inzamelbedrijf zijn. De aangewezen inzamelaar(s) mag/mogen vervolgens de huishoudelijke afvalstoffen inzamelen. Verder neemt de Rechtbank in aanmerking dat niet is gesteld of gebleken dat de vergoeding die belanghebbende van het verpakkend bedrijfsleven ontvangt zodanig laag is dat er in feite geen reëel verband is tussen die vergoeding en de aan het verpakkend bedrijfsleven verrichte diensten. Ook overigens zijn volgens haar geen omstandigheden gesteld of gebleken op grond waarvan kan worden geoordeeld dat er geen sprake is van een economische activiteit. De Rechtbank acht daarom aannemelijk dat sprake is van een economische activiteit.

2.17

De Rechtbank gaat ook niet mee in belanghebbendes stelling dat het inzamelen van het huishoudelijk verpakkingsafval een overheidstaak vormt en dat zij dienaangaande handelt als overheid. Ter onderbouwing van die stelling wijst belanghebbende onder meer op de Wm en het Afvalbesluit. In het Afvalbesluit is per 1 juli 2020 geregeld dat onder de zorgplicht van de gemeente tot het inzamelen van huishoudelijk afval ook de zorg valt voor de gescheiden inzameling van bioafval, papier, metaal, kunststof, glas, textiel, gevaarlijke afvalstoffen en afgedankte elektrische en elektronische apparatuur. De Rechtbank overweegt dat deze verruiming van de taakstelling voor de gemeenten geen invloed heeft op de taak/verplichting die in het Bbv wordt toegewezen aan het verpakkend bedrijfsleven (private marktpartijen). Hun taakstelling zag en blijft zien op het inzamelen van verpakkingsafval. Deze taakstelling blijft daardoor ongewijzigd en deze (ongewijzigde) toewijzing maakt dan ook dat geen sprake kan zijn van een ‘specifiek’ voor belanghebbende geldend juridisch regime.

2.18

Op grond van het voorgaande oordeelt de Rechtbank dat belanghebbende een belaste dienst verricht aan het verpakkend bedrijfsleven.

2.19

Tot slot verwerpt de Rechtbank ook belanghebbendes beroep op de verleggingsregeling. Volgens de Rechtbank verricht belanghebbende een dienst aan het verpakkend bedrijfsleven en gaat het dus niet om een dienst aan een nascheider of afvalverwerker bestaande uit de levering van resten, afval, halffabricaten van metaal en materialen voor hergebruik.

2.2

De Rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Het Hof^[8]

2.21

Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof. De geschilpunten in hoger beroep zijn gelijk aan die in beroep, met de aanvulling dat belanghebbende in hoger beroep ook stelt dat algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden. Tegen het afwijzende oordeel van het Hof zijn echter geen middelen van cassatie gericht^[9], zodat ik het oordeel van het Hof hierover onbesproken laat.

2.22

In aanvulling op de uitspraak van het Hof van 21 november 2024^[10], waarin dezelfde geschilpunten tussen partijen zijn behandeld, maar dan over de jaren 2015 tot en met 2019, overweegt het Hof het volgende. VNG en [A] hebben de Ketenovereenkomst Verpakkingen 2020-2029 gesloten. In deze Ketenovereenkomst staat dat het verpakkend bedrijfsleven een producentenverantwoordelijkheid heeft op grond van het Bbv voor de door hem op de markt gebrachte verpakkingen, dat [A] daaraan deels collectief uitvoering geeft en dat gemeenten een zorgplicht hebben op grond van de Wm voor de inzameling van huishoudelijk afval, waaronder huishoudelijk verpakkingsafval en gemeenten daarmee het verpakkend bedrijfsleven faciliteren bij het invullen van zijn producentenverantwoordelijkheid. Belanghebbende heeft een privaatrechtelijke overeenkomst gesloten met stichting [B] (de deelnemersovereenkomst) op basis waarvan zij in ruil voor het uitvoeren van de overeengekomen werkzaamheden en onder de daarin opgenomen voorwaarden een vergoeding ontvangt van [A]. Belanghebbende ontvangt deze vergoeding dus voor de in Ketenovereenkomst beschreven facilitering van het nakomen van de verplichtingen van het verpakkend bedrijfsleven. Belanghebbende heeft [A], die deels collectief uitvoering geeft aan de producentenverantwoordelijkheid van het verpakkend bedrijfsleven, hiermee ontlast van een deel van haar verplichtingen. Dit betekent dat belanghebbende tegen vergoeding een dienst heeft verricht aan [A] dan wel stichting [B]. Dat er een verband is met de inzameling van huishoudelijke afvalstoffen, waarvoor de gemeente afvalstoffenheffing van huishoudens int, doet hieraan niet af.

2.23

Het Hof volgt belanghebbende niet in haar stelling dat zij deze overeenkomst is aangegaan onder dusdanige condities, dat een commercieel opererende onderneming ervan had afgezien. Het Hof neemt hierbij in overweging dat belanghebbende op grond van de Wm een zorgplicht heeft voor de inzameling van huishoudelijke afvalstoffen en daarvoor een afvalstoffenheffing int van de huishoudens, terwijl in de gedingstukken staat dat belanghebbende ook een vergoeding ontvangt van [A] als vergoeding voor de uitvoering van de deels overlappende verplichtingen van het verpakkend bedrijfsleven. Het Hof weegt daarbij mee dat belanghebbende zelf heeft aangegeven te zijn gestopt met post-collection omdat de opbrengsten – als gevolg van te veel afkeur – tegenvielen en dat gemeenten in het algemeen ontevreden zijn over de resultaten van de samenwerking met het verpakkend bedrijfsleven. Al met al acht het Hof niet aannemelijk dat belanghebbende de overeenkomst is aangegaan zonder de verwachting een positief resultaat te behalen. Dat het resultaat kan tegenvallen, is volgens het Hof inherent aan ondernemen.

2.24

Wat het argument van belanghebbende over de mogelijke verstoring van de concurrentie betreft, overweegt het Hof dat uit de jurisprudentie volgt dat het niet gaat om de beoordeling van de markt zoals deze er nu is, maar om de werkzaamheden als zodanig en om de potentiële concurrentie, voor zover reëel en niet zuiver hypothetisch.^[11]Het gaat niet om de inzameling van huishoudelijke afvalstoffen, maar om het faciliteren dat het verpakkend bedrijfsleven aan zijn verplichtingen kan voldoen door scheiding (aan de bron dan wel daarna), post-collection en registratie van verpakkingsafval. Dit zijn activiteiten die in concurrentie met derden kunnen worden uitgevoerd. Dat dit niet is gebeurd als gevolg van de constructie die betrokkenen hebben opgezet, is niet relevant. Het is de deelnemende gemeenten toegestaan werkzaamheden uit te besteden, zodat voor een deel van de werkzaamheden wel een markt bestaat, aldus nog steeds het Hof.

2.25

Het Hof komt tot de slotsom dat belanghebbende aan [A] dan wel aan stichting [B] een met omzetbelasting belaste prestatie verricht.

2.26

Vervolgens bespreekt het Hof de verleggingsregeling. Volgens het Hof vormt de (na)scheiding op zichzelf beschouwd een verwerkingsdienst van afval die onder de verleggingsregeling valt. De dienst die belanghebbende verricht omvat echter meer dan enkel de scheiding van afval, namelijk de post-collection en de administratie van het afval. Al deze handelingen hebben naar het oordeel van het Hof zelfstandige betekenis voor het verpakkend bedrijfsleven. Zij vormen een prestatie sui generis, die als zodanig niet is aan te merken als een verwerkingsdienst. De verleggingsregeling mist daarom toepassing.

2.27

Het Hof verklaart het hoger beroep ongegrond.

3.Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid een conclusie van dupliek in te dienen.

Beroepschrift

3.2

Belanghebbende stelt zeven middelen van cassatie voor.

3.3

Middel Iklaagt over een onbegrijpelijke feitenvaststelling en stelt voorts dat het oordeel van het Hof dat belanghebbende prestaties verricht aan [A] onbegrijpelijk dan wel rechtens onjuist is. Volgens het middel is [A] uitsluitend opgericht ter financiering van de in de Raamovereenkomst gemaakte afspraken.
Middel IIvoegt daaraan toe dat ’s Hofs oordeel dat deze prestaties worden verricht in het kader van een rechtsbetrekking met [A], onbegrijpelijk is. Belanghebbende verricht de inzameling uit hoofde van haar wettelijke taak.

3.4

Middel IIIricht zich met een rechts- en motiveringsklacht tegen het oordeel dat sprake is van een economische activiteit. Het Hof heeft volgens het middel onvoldoende benoemd wat nu precies de dienst is die belanghebbende aan het verpakkend bedrijfsleven verricht. Voor zover belanghebbende diensten verricht, is volgens het middel geen sprake van een opereren op een markt.
Middel IVkeert zich in dit verband specifiek tegen het oordeel dat niet is gebleken dat de onderwerpelijke overeenkomst is aangegaan onder dusdanige condities dat een commercieel opererende onderneming ervan had afgezien. Volgens het middel is er geen enkele marktpartij te vinden die onder dezelfde afspraken zou handelen.

3.5

Volgens
middel Vgeeft het Hof ten onrechte geen oordeel over de stelling van belanghebbende dat zij met de onderwerpelijke prestaties handelt als overheid. Indien de motivering van het Hof moet worden gelezen in de uitspraak van 21 november 2024 inzake de jaren 2015 tot en met 2019, dan is het oordeel onbegrijpelijk. Het (gescheiden) inzamelen van huishoudelijk afval is een bij wet aan de gemeente opgedragen taak, zodat volgens het middel onbegrijpelijk is dat geen sprake is van overheidshandelen.

3.6

Middel VIkeert zich tegen het oordeel over de verleggingsregeling. Volgens het middel verzuimt het Hof aan te geven welke prestaties het in aanmerking neemt. Voorts betoogt het middel dat geen sprake is van een prestatie sui generis. Volgens het middel moeten de inzameling van het afval, de post-collection en de registratie elk afzonderlijk in aanmerking worden genomen voor toepassing van de omzetbelasting.

3.7

Tot slot heeft belanghebbende een cassatiemiddel voorgesteld inzake de verdeling van de bewijslast (
middel VII). Dit is niet een zelfstandig middel maar een die is verweven met de overige middelen. Het voert onder meer aan dat het op de weg van de Inspecteur ligt aannemelijk te maken welke prestaties belanghebbende verricht en wie de afnemer is van deze prestaties. Voorts voert het aan dat de Inspecteur dient te bewijzen dat sprake is van deelname aan een markt. Het concludeert dat het Hof de bewijslast voor deze punten onjuist heeft verdeeld.

3.8

Ik merk in dit verband alvast op dat ik middel VII niet zelfstandig behandel, maar de bespreking van de klachten over de bewijslastverdeling betrek bij de bespreking van de middelen in het kader waarvan deze klachten worden aangevoerd.

Verweerschrift

3.9

De Staatssecretaris brengt tegen
middel Iin dat uit de stukken van het geding wel degelijk blijkt dat door middel van [A] collectief uitvoering wordt gegeven aan de verplichtingen van het verpakkend bedrijfsleven. Het Hof heeft dan ook met juistheid geoordeeld dat belanghebbende een dienst verricht aan [A] (dan wel stichting [B]). Met betrekking tot
middel IIvoegt hij daaraan toe dat het middel berust op de onjuiste veronderstelling dat belanghebbende een wettelijke taak heeft met betrekking tot het scheiden van afval.

3.1

Over
middel IIImerkt de Staatssecretaris op dat het verpakkend bedrijfsleven verantwoordelijk is voor de inzameling en verwerking van verpakkingsafval. Het kan deze werkzaamheden in beginsel zelf uitvoeren, al dan niet door inschakeling van commerciële afvalverwerkers, zodat sprake is van een markt voor afvalinzameling en afvalverwerking. Dat het verpakkend bedrijfsleven haar inzamelverplichting inzake verpakkingsafval ten dele uitbesteedt aan gemeenten, doet hieraan niet af. Met betrekking tot
middel IVvoert de Staatssecretaris aan dat belanghebbende van [A] een vergoeding ontvangt van alle benodigde kosten die worden gemaakt voor de uitvoering van de Raamovereenkomst dan wel de Ketenovereenkomst. Het standpunt van belanghebbende dat de overeengekomen vergoeding de kosten van de inzameling van al het huishoudelijk afval niet dekt, is irrelevant. Een dergelijke dekking ligt ook geheel niet in de reden, aangezien de kosten voor de inzameling van huishoudelijk afval reeds uit een andere bron worden vergoed: de bijdragen op basis van de afvalstoffenheffing. Gelet hierop zijn de oordelen dat de onderwerpelijke overeenkomst niet is aangegaan onder dusdanige condities dat een commercieel opererende onderneming ervan had afgezien en dat niet aannemelijk is dat de gemeente de overeenkomst is aangegaan zonder verwachting een positief resultaat te halen, rechtens juist en niet onbegrijpelijk.

3.11

In reactie op
middel Vmerkt de Staatssecretaris op dat het Hof onder verwijzing naar zijn eerdere uitspraak wel degelijk is ingegaan op het betoog van belanghebbende dat sprake is van handelen als overheid. Het bedoelde oordeel acht de Staatssecretaris rechtens en op feitelijke gronden juist, nu belanghebbende voor de betrokken handelingen geen gebruik maakt van overheidsprerogatieven.

3.12

Over
middel VImerkt de Staatssecretaris op dat hij zich kan vinden in het oordeel van het Hof dat belanghebbende één samengestelde prestatie sui generis verricht, waarop de verleggingsregeling niet van toepassing is. Volgens het verweer is het scheiden van afval voor toepassing van de verleggingsregeling niet een ‘verwerkingsdienst’. De verleggingsregeling kan in ieder geval niet van toepassing zijn op de meeromvattende dienst sui generis.

3.13

De aanvullende klachten over de bewijslastverdeling kunnen volgens het verweer evenmin slagen.

Conclusie van repliek

3.14

De conclusie van repliek bevat voornamelijk een herhaling van standpunten. Ik laat een uitgebreide behandeling daarvan daarom op deze plaats achterwege en behandel eventuele aanvullende argumenten bij de bespreking van de middelen.

4.Bespreking van de middelen

Dienst onder bezwarende titel (middel I en middel II)

4.1

Middel I en middel II richten zicht tegen het oordeel dat sprake is van een dienst onder bezwarende titel.

4.2

Middel I betoogt in dit verband dat het oordeel dat belanghebbende aan [A] prestaties verricht, onbegrijpelijk is. Het middel voert in de eerste plaats aan dat het Hof ten onrechte oordeelt dat [A] uitvoering geeft aan de verplichtingen van het verpakkend bedrijfsleven. De activiteiten van [A] zijn volgens het middel beperkt tot het doen van uitkeringen uit het afvalfonds. [A] heeft uitsluitend de rol van financier.

4.3

Het middel faalt in zoverre. Het oordeel dat [A] uitvoering geeft aan de verplichtingen van het verpakkend bedrijfsleven vindt onder meer steun in de eerdergenoemde Ketenovereenkomst Verpakkingen 2020 - 2029.^[12]Deze overeenkomst is gesloten tussen VNG en [A], waarbij [A] wordt aangemerkt “als vertegenwoordiger van de belangen van producenten en importeurs van verpakte producten zoals bedoeld in het Besluit beheer verpakkingen 2014”. De stelling van het middel dat [A] slechts de rol van financier vervult, faalt om die reden.

4.4

Op de zojuist genoemde gronden faalt ook de stelling dat [A] niet de verplichting heeft afval (al dan niet gescheiden) in te zamelen. Deze verplichtingen rusten op het verpakkend bedrijfsleven. Het oordeel dat [A] als vertegenwoordiger van het verpakkend bedrijfsleven deze verplichtingen collectief uitvoert, is feitelijk en niet onbegrijpelijk.

4.5

Het middel voert verder aan dat het verpakkend bedrijfsleven geen identificeerbare afnemer is. Ook deze stelling faalt.^[13]

4.6

Het middel stelt voorts dat geen sprake is van een dienst onder bezwarende titel voor zover belanghebbende met betrekking tot het PMD-afval slechts een vergoeding ontvangt voor de inzameling als zodanig. Volgens het middel verricht belanghebbende de inzameling uit hoofde van haar wettelijke taak en dus niet in het kader van een rechtsbetrekking met [A] (dan wel stichting [B]).

4.7

Dienaangaande merk ik op dat de inzameling van huishoudelijk (PMD-)afval inderdaad correspondeert met de wettelijke taak die belanghebbende als gemeente heeft. Dat neemt echter niet weg dat zij deze taak (mede) uit hoofde van een rechtsbetrekking kan verrichten. Het gegeven dat belanghebbende de inzameling voorheen (slechts) verrichte uit hoofde van een wettelijke taak, sluit niet uit dat zij deze werkzaamheden op een later moment (vanaf 2020) ook tegen vergoeding is gaan verrichten in het kader van een rechtsbetrekking met een ander, zodat alsnog sprake is van een dienst onder bezwarende titel.

4.8

Vaststaat dat belanghebbende in 2020 een deelnemersovereenkomst heeft gesloten met stichting [B] en dat zij vanaf dat jaar voor PMD-afval is overgegaan op het ‘nascheidingsmodel’. Dat model is omschreven in de Ketenovereenkomst. Daaruit volgt dat gemeenten ingevolge dat model zorg dragen voor de inzameling van restafval en de aanbieding van dit afval bij een erkende afvalverwerker. Met ingang van 2021 ontvangen die betrokken gemeenten dan een ‘inzamelvergoeding’. Ik citeer:

“
Artikel 4 – nascheidingsmodel

1. In dit artikel is het Nascheidingsmodel als bedoeld in artikel 1 lid 5 nader uitgewerkt.

2. De gemeente draagt zorg voor de inzameling van restafval en biedt haar restafval aan bij een door of namens AFV gecontracteerde nascheider, al dan niet zijnde een samenwerkingsverband van gemeenten.

3. Met ingang van 2021 ontvangt de gemeente van AFV dan wel via de door of namens AFV gecontracteerde nascheider, een door Partijen in het PKO nader uit te werken landelijke inzamelvergoeding, gebaseerd op de gebleken kosten voor het op kostenefficiënte wijze inzamelen van het gewichtsaandeel na te scheiden kunststof en metalen verpakkingsafval en drankenkartons in het voor nascheiding geschikte restafval van Nederlandse huishoudens.

(…)”

4.9

Op grond van het voorgaande acht ik het oordeel dat belanghebbende ook met de (niet gescheiden) inzameling van het PMD-afval een dienst onder bezwarende titel verricht niet onbegrijpelijk. Dat sprake is van een rechtsbetrekking vindt steun in het samenstel van onder meer de deelnemersovereenkomst en de Ketenovereenkomst. Deze rechtsbetrekking creëert ook een rechtstreeks verband tussen de prestaties die belanghebbende verricht en de vergoeding die zij daarvoor ontvangt. Het oordeel dat belanghebbende deze vergoeding ontvangt voor het faciliteren van de nakoming van de verplichtingen van het verpakkend bedrijfsleven acht ik al met al niet onbegrijpelijk.^[14]

4.1

Tot slot voert het middel aan dat het op de weg van de Inspecteur ligt aannemelijk te maken welke prestatie(s) belanghebbende verricht en wie de afnemer is van deze prestaties. De Inspecteur is volgens het middel niet geslaagd in het leveren van dit bewijs.

4.11

Dat de Inspecteur niet is geslaagd in het leveren van het bedoelde bewijs is een blote stelling die in cassatie niet nader wordt onderbouwd. Het Hof heeft de onderwerpelijke prestatie(s) en de afnemer daarvan beoordeeld en geduid op basis van de vaststaande feiten, de stukken van het geding en het toepasselijke recht. Ik zie niet in dat het Hof daarmee de bewijslast onjuist heeft verdeeld, noch dat het Hof meer bewijs had moeten verlangen van de Inspecteur.

4.12

Middel I faalt.

4.13

Middel II bevat enkele stellingen in aanvulling op middel I. Volgens het middel is onbegrijpelijk dat belanghebbende de inzameling van het huishoudelijk (PMD-afval) verricht op basis van een rechtsbetrekking. Deze stelling faalt op de zojuist in ‎4.7 tot en met ‎4.9 vermelde gronden.

4.14

Daarnaast voert het middel aan dat uit de Raamovereenkomst niet volgt dat belanghebbende de inzameling verricht namens het verpakkend bedrijfsleven. Voor zover dit niet zou volgen uit de Raamovereenkomst^[15]volgt dit wel uit de Ketenovereenkomst (‎4.8).

4.15

Middel II slaagt dus evenmin.

Economische activiteit (middel III en middel IV)

4.16

Middel III en middel IV komen op tegen het oordeel dat sprake is van een economische activiteit en dat belanghebbende haar diensten verricht op een markt.

4.17

Middel III keert zich in het bijzonder tegen het oordeel dat een potentiële markt bestaat voor de diensten die belanghebbende verricht. In dit verband voert het middel allereerst aan dat geen sprake is van een dienst die bestaat in het faciliteren van het verpakkend bedrijfsleven.

4.18

Het oordeel dat belanghebbende met de onderwerpelijke prestaties het verpakkend bedrijfsleven faciliteert, is niet onbegrijpelijk (‎4.9). Het middel faalt in zoverre.

4.19

Het middel voert vervolgens aan dat geen sprake kan zijn van een markt, omdat uitsluitend gemeenten de betrokken activiteiten kunnen verrichten. Dit volgt volgens het middel ook uit het feit dat geen deelnemersovereenkomsten zijn gesloten met andere partijen dan gemeenten.

4.2

De stelling dat uitsluitend gemeenten de betrokken activiteiten kunnen verrichten kan niet worden gevolgd, onder meer niet nu de verplichting tot (gescheiden) inzameling van verpakkingsafval op grond van het Bbv juist is opgedragen aan het verpakkend bedrijfsleven.^[16]Dat slechts afspraken zijn gemaakt met gemeenten is voorts niet relevant. Van belang voor de beoordeling van de economische activiteit is namelijk of ook met commerciële afvalverwerkers afspraken gemaakt
hadden kunnen worden.

4.21

Middel III faalt.

4.22

Middel IV richt zich tegen het oordeel dat de deelnemersovereenkomst niet is aangegaan onder dusdanige condities dat een commercieel opererende onderneming ervan had afgezien. Ook komt het middel op tegen het oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de overeenkomst is aangegaan zonder verwachting van een positief resultaat.

4.23

Ik stel voorop dat het Hof zijn oordeel blijkens de overweging in punt 5.2.1 mede baseert op zijn uitspraak van 21 november 2024, waarin dezelfde geschilpunten tussen partijen zijn behandeld, maar dan voor de jaren 2015 tot en met 2019.^[17]Bij de bespreking van middel IV betrekt ik daarom ook de gronden en de motivering van het Hof in die uitspraak.

4.24

Het Hof oordeelt dat belanghebbende een dienst onder bezwarende titel verricht en dat zij dit ook op duurzame wijze doet. Zodoende is in beginsel sprake van een economische activiteit.^[18]Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.^[19]

4.25

Belanghebbende heeft voor het Hof gesteld dat de onderwerpelijke activiteiten niet vergelijkbaar zijn met activiteiten die marktdeelnemers verrichten. Er is volgens belanghebbende geen enkele marktpartij te vinden die onder vergelijkbare voorwaarden zou willen handelen. In dit verband merk ik op dat de partij die een gewenst rechtsgevolg inroept gehouden is de daartoe benodigde feiten en omstandigheden te stellen en te bewijzen.^[20]Nu belanghebbende zich beroept op een uitzondering op de regel dat (in beginsel) sprake is van een economische activiteit (zie ‎4.24), draagt zij hiervoor de bewijslast.^[21]

4.26

Het Hof acht het niet aannemelijk dat belanghebbende de deelnemersovereenkomst is aangegaan onder dusdanige condities dat een commercieel opererende onderneming ervan had afgezien. Evenmin acht ik het aannemelijk dat belanghebbende de overeenkomst is aangegaan zonder de verwachting van een positief resultaat. Anders dan het middel betoogt, volgt uit dit oordeel niet dat het Hof de bewijslast onjuist heeft verdeeld.

4.27

Het oordeel dat belanghebbende de overeenkomst niet is aangegaan zonder verwachting van een positief resultaat acht ik ook niet onbegrijpelijk. De constatering door het Hof dat belanghebbende voor het PMD-afval is gestopt met de post-collection activiteiten omdat zij – althans gemeenten in het algemeen – ontevreden was over de resultaten van de samenwerking met het verpakkend bedrijfsleven, biedt mijns inziens voldoende steun voor dit oordeel. Ik voeg daar het volgende aan toe. Belanghebbende refereert meermaals aan de minimumvergoeding van 95% van de kosten uit een kostenstudie, waaruit zou volgen dat zij geen vooruitzicht heeft op winst. Blijkens de stukken van het geding geldt deze minimumvergoeding slechts voor kunststof verpakkingsmaterialen^[22]en heeft belanghebbende voor dergelijke materialen (of beter: voor PMD-afval) inmiddels een andere (inzamel)vergoeding bedongen (‎4.8). Voorts brengt de omstandigheid dat de vergoeding is vastgesteld op 95% van de kosten uit een kostenstudie mijns inziens op zichzelf bezien niet mee dat uitsluitend een vooruitzicht op verlies bestaat. Het vooruitzicht op winst bestaat immers nog indien belanghebbende haar kosten weet te verlagen of haar verliezen voor kunststof verpakkingen weet te compenseren met hogere winsten voor andere verpakkingsmaterialen.

4.28

Het oordeel dat belanghebbende de deelnemersovereenkomst niet is aangegaan onder dusdanige condities dat een commercieel opererende onderneming ervan had afgezien, acht ik evenmin onbegrijpelijk. Dit oordeel vindt steun in het zojuist besproken (niet-onbegrijpelijke) oordeel dat belanghebbende de overeenkomst niet is aangegaan zonder verwachting van een positief resultaat. In combinatie met die omstandigheid acht ik het feit dat belanghebbende de betrokken werkzaamheden kan uitbesteden aan commerciële marktdeelnemers, voldoende dragend voor het oordeel dat belanghebbende opereert op een markt. Dat belanghebbende haar andersluidende standpunt naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk maakt, acht ik ook niet onbegrijpelijk.

4.29

Tot slot doet het middel een beroep op het arrest
Gmina O.^[23]van het Hof van Justitie, maar het Hof overweegt terecht dat haar situatie niet vergelijkbaar is met de situatie die zich voordeed in dat arrest.^[24]Een belangrijk verschil is namelijk dat het Hof van Justitie in het genoemde arrest oordeelt dat de activiteiten van de betrokken Poolse gemeente niet duurzaam werden verricht^[25]. Belanghebbende verricht haar activiteiten op duurzame wijze, aldus het Hof (‎4.24). Tot slot oordeelt het Hof ook terecht dat niet van belang is dat belanghebbende geen winst nastreeft en (mede) handelt met het oog op het algemeen belang.^[26]

4.3

Gezien het voorgaande meen ik dat middel IV evenmin slaagt.

4.31

Ten overvloede merk ik op dat het voorgaande leidt tot een andere uitkomst dan in mijn eerdere conclusies van 13 december 2024. In die zaken werd eveneens aangevoerd dat geen sprake is van een economische activiteit onder verwijzing naar de arresten
Gmina O.en
Gmina L.In die conclusies kwam ik tot de slotsom dat het bestreden oordeel niet in stand kon blijven en dat verwijzing moest volgen.^[27]Ik kwam tot die slotsom omdat het gerechtshof in die zaken een onjuist toetsingskader had gehanteerd en ik verder onvoldoende feitelijke aanknopingspunten zag op grond waarvan de Hoge Raad de zaak kon afdoen.^[28]Dit is anders in de onderhavige zaak, waarin het oordeel over de economische activiteit mijns inziens in stand kan blijven.

Handelen als overheid (middel V)

4.32

Middel V voert aan dat het Hof de stellingen van belanghebbende over het handelen als overheid, onbehandeld heeft gelaten. Het middel faalt in zoverre. Het Hof verwijst in punt 5.2.1 naar zijn uitspraak van 21 november 2024, waarin dezelfde geschilpunten tussen partijen zijn behandeld, maar dan voor de jaren 2015 tot en met 2019.^[29]

4.33

Het middel betoogt voorts dat geen sprake is van handelen als overheid, nu het (gescheiden) inzamelen behoort tot de overheidstaak van belanghebbende. Het middel miskent dat voor handelen als overheid niet slechts is vereist dat sprake is van een overheidstaak, maar ook dat die taak wordt uitgevoerd binnen een specifiek voor die overheid geldend juridisch regime.^[30]Voor het overige verwijs ik naar mijn bespreking van middel VIII in mijn conclusie in de zaken met nummers 24/04652 en 24/04654.

4.34

Op grond van het voorgaande faalt middel V.

Verleggingsregeling (middel VI)

4.35

Middel VI komt op tegen het oordeel van het Hof over de toepassing van de verleggingsregeling. Het middel voert in de eerste plaats aan dat het Hof verzuimt een precieze duiding te geven van de prestatie die belanghebbende verricht. Het middel faalt in zoverre, nu het Hof in punt 5.6.3 de elementen van de prestatie van belanghebbende aanduidt als de inzameling, post-collection (waaronder het scheiden) en de registratie. Voorts voert het middel aan dat het bedrijfsleven geen identificeerbare afnemer is. Zoals gezegd, slaagt deze stelling evenmin.^[31]

4.36

Het middel voert voor het overige aan dat de post-collection, waaronder het scheiden, zelfstandige betekenis heeft en dat op de activiteiten de verleggingsregeling van toepassing is. Voor zover hierin het betoog besloten ligt dat de post-collection geen onderdeel vormt van een sui generis dienst, slaagt het. Ik licht dit toe.

4.37

Ik stel voorop dat het Hof oordeelt dat het scheiden van afval op zichzelf beschouwd een handeling vormt waarop de verleggingsregeling van toepassing is.^[32]In dit verband merk ik op dat ik in de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie ben ingegaan op de vraag of de (na)scheiding van afval kan worden aangemerkt als een verwerkingsdienst waarop de verleggingsregeling van art. 24bb(1)d Uitv.besl. OB van toepassing is. Voor de volledigheid bespreek ik hierna al samenvattend mijn bevindingen uit die bijlage.

4.38

De term verwerkingsdienst in art. 24bb(1)d Uitv.besl. OB heeft dezelfde betekenis als de identieke term in onderdeel 4 van bijlage VI van de Btw-richtlijn, gelezen in samenhang met art. 199 Btw-richtlijn (onderdeel 3.3 van de gemeenschappelijke bijlage). Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie moet de betekenis van begrippen van Unierecht worden bepaald in overeenstemming met de bewoordingen ervan, rekening houdende met de context en de doelstelling van de regeling waarvan zij deel uitmaken (onderdeel 3.4 van de gemeenschappelijke bijlage).

4.39

Ik meen dat de bewoordingen van de verleggingsregeling pleiten vóór de uitleg dat term ‘verwerkingsdiensten’ ook het (na)scheiden van verpakkingsafval omvat. Uit (andere taalversies van) onderdeel 5 van bijlage VI van de Btw-richtlijn leid ik af dat het scheiden van materialen een ‘verwerking’ vormt. In gelijke zin vormen het scheiden van afval dan ‘verwerkingsdiensten’ als bedoeld in onderdeel 4 van die bijlage (onderdelen 3.9 en 3.11 van de gemeenschappelijke bijlage).

4.4

Hoewel de context van de verleggingsregeling verder geen duidelijkheid verschaft over de uitleg die aan het begrip ‘verwerkingsdiensten’ moet worden gegeven (onderdeel 3.13 van de gemeenschappelijke bijlage), meen ik dat de doelstelling van de verleggingsregeling de hiervoor beschreven taalkundige uitleg ondersteunt. Deze handelingen vormen een inherent en belangrijk onderdeel van het afvalverwerkingsproces. Door de (na)scheiding fiscaal anders te behandelen dan de daaropvolgende handelingen in het afvalverwerkingsproces wordt afbreuk gedaan aan de doelstellingen van de verleggingsregeling, namelijk de vereenvoudiging van de fiscale regelgeving en het bestrijden van belastingontwijking en -fraude (onderdeel 3.16 van de gemeenschappelijke bijlage). Dat belanghebbende zelf wellicht niet een marktdeelnemer is voor wie geldt dat een aanzienlijke kans op belastingontwijking of -fraude aanwezig is, acht ik daarbij niet relevant (onderdeel 3.17 van de gemeenschappelijke bijlage).

4.41

Al met al acht ik het buiten redelijke twijfel dat het (na)scheiden van verpakkingsafval een verwerkingsdienst vormt als bedoeld in onderdeel 4 van bijlage VI van de Btw-richtlijn. Dat brengt mee dat de verleggingsregeling geldt voor een dergelijke (na)scheidingsdienst. Nu de besluitgever bij de implementatie van de verleggingsregeling heeft gekozen voor een zo groot mogelijk toepassingsbereik (onderdeel 2.16 van de gemeenschappelijke bijlage), geldt de regeling van art. 24bb(1)d Uitv.besl. OB ook voor een dienst die bestaat in het scheiden van afval.

4.42

Dan kom ik toe aan de bespreking van het leerstuk van de samengestelde prestatie. Op dit leerstuk ben ik recent ingegaan in mijn conclusie van 25 oktober 2024 over een zogenoemd ‘low care’ hospice.^[33]Ik geef mijn bevindingen uit die conclusie hier al samenvattend weer.

4.43

Als een handeling uit een reeks elementen en handelingen bestaat, moet bij de beoordeling of voor de btw sprake is van twee of meer afzonderlijke prestaties dan wel één enkele prestatie rekening worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt. Het uitgangspunt hierbij is dat elke prestatie als onderscheiden en zelfstandig wordt beschouwd.

4.44

Op dit uitgangspunt heeft het Hof van Justitie twee uitzonderingen geformuleerd:

(i) twee of meer handelingen of elementen van een handeling zijn zo nauw met elkaar verbonden dat zij objectief gezien één ondeelbare prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn;

(ii) een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl andere elementen bijkomende prestaties zijn die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen.

4.45

Voor de beoordeling of sprake is van één ondeelbare prestatie van variant (i) dient te worden nagegaan wat de kenmerkende elementen van de prestatie zijn vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument. Doorslaggevend zijn elementen van intellectuele aard en of de betrokken handeling al dan niet één enkel economisch doel heeft. Ondersteunende, niet-beslissende elementen voor deze beoordeling vormen de afzonderlijke toegankelijkheid van de prestatie en de al dan niet afzonderlijke facturering.

4.46

Voor de beoordeling of sprake is van een bijkomende prestatie van variant (ii) is doorslaggevend of deze prestatie geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie optimaal te kunnen benutten. Een aanwijzing voor dat doorslaggevende criterium is dat de waarde van de bijkomende prestatie gering of zelfs marginaal is ten opzichte van de waarde van de hoofdprestatie.

4.47

Voor de volledigheid citeer ik het ‘overzichtsarrest’
Frenetikexito^[34], waarin het Hof van Justitie de ondeelbare prestatie van variant (i) (punten 38 en 39) onderscheidt van de hoofprestatie met bijkomende prestatie(s) van variant (ii) (punten 40 tot en met 42):

“38 Bij wijze van uitzondering op deze algemene regel geldt echter ten eerste dat een handeling die economisch gezien één prestatie vormt, niet kunstmatig uit elkaar mag worden gehaald omdat anders de functionaliteit van het btw-stelsel zou worden aangetast. Daarom is er sprake van één enkele prestatie wanneer meerdere elementen of handelingen die de belastingplichtige verricht voor de klant, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn [arrest van 2 juli 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

39 Daartoe moet worden nagegaan – zoals de advocaat-generaal in de punten 22 tot en met 33 van haar conclusie heeft opgemerkt – welke de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn (arresten van 29 maart 2007, Aktiebolaget NN, C‑111/05, EU:C:2007:195, punt 22, en 18 januari 2018, Stadion Amsterdam, C‑463/16, EU:C:2018:22, punt 30), vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument (arrest van 19 juli 2012, Deutsche Bank, C‑44/11, EU:C:2012:484, punt 21 en aldaar aangehaalde rechtspraak). De reeks aanwijzingen die daartoe in aanmerking worden genomen, omvat verschillende elementen, waaronder, ten eerste, elementen die van intellectuele aard zijn en die beslissend zijn teneinde vast te stellen of de elementen van de betrokken handeling al dan niet ondeelbaar zijn (arrest van 28 februari 2019, Sequeira Mesquita, C‑278/18, EU:C:2019:160, punt 30) en of de betrokken handeling al dan niet één enkel economisch doel heeft [arrest van 2 juli 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, punt 34], en, ten tweede, elementen die van materiële aard zijn en die niet beslissend zijn (zie in die zin arrest van 25 februari 1999, CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, punt 31), in voorkomend geval ter ondersteuning van de analyse van de eerste elementen, zoals de omstandigheid of er sprake is van afzonderlijke (arrest van 17 januari 2013, BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, punt 43) dan wel gezamenlijke toegang (arrest van 8 december 2016, Stock ’94, C‑208/15, EU:C:2016:936, punt 33) tot de prestaties in kwestie of van gezamenlijke (beschikking van 19 januari 2012, Purple Parking en Airparks Services, C‑117/11, niet gepubliceerd, EU:C:2012:29, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak) dan wel afzonderlijke facturering (arrest van 18 januari 2018, Stadion Amsterdam, C‑463/16, EU:C:2018:22, punt 27).

40 Ten tweede vormt een economische handeling één enkele prestatie wanneer een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer nevenprestaties, die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen [arrest van 2 juli 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

41 Uit de rechtspraak van het Hof volgt dat het eerste criterium dat in dit verband in aanmerking moet worden genomen, is dat de prestatie vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument geen zelfstandig doel heeft. Een prestatie moet dus als een nevenprestatie bij de hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofddienst van de dienstverrichter optimaal te kunnen gebruikmaken [arrest van 2 juli 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

42 Het tweede criterium, dat in feite een aanwijzing is voor het eerste, houdt in dat rekening moet worden gehouden met de respectieve waarde van elk van de prestaties die samen de economische handeling vormen, waarbij de ene gering, zelfs marginaal, blijkt te zijn ten opzichte van de andere (zie in die zin arrest van 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin, C‑308/96 en C‑94/97, EU:C:1998:496, punt 24).”

4.48

Het Hof oordeelt dat sprake is van één ondeelbare prestatie (variant (i)). Het beoordelingskader dat het gerechtshof toepast is niet onjuist (vgl. ‎4.45). Het beoordeelt met juistheid vanuit het gezichtspunt van de modale consument of de betrokken elementen eenzelfde doel hebben en betrekt daarbij terecht de omstandigheid dat beide prestaties niet los van elkaar beschikbaar (dan wel: niet afzonderlijk toegankelijk) zijn.

4.49

Volgens het Hof is het doel van de prestaties van belanghebbende dat het verpakkend bedrijfsleven aan de in het Bbv voorgeschreven verplichtingen kan voldoen.^[35]De vraag die voorligt is dus wat het overwegende doel is van de prestaties die belanghebbende verricht. Meer in het bijzonder dient te worden beoordeeld of het oordeel van het Hof dat het doel van de prestaties in het algemeen inhoudt dat het verpakkend bedrijfsleven aan de in het Bbv voorgeschreven verplichtingen kan voldoen onbegrijpelijk is.

4.5

Ik meen dat het oordeel van het Hof dat de rapportage een zelfstandige betekenis heeft, zonder nadere motivering onbegrijpelijk is. Ik licht dit toe.

4.51

Het Hof motiveert het oordeel over de zelfstandige betekenis van de rapportage als volgt. Dat de rapportage voor het verpakkend bedrijfsleven een doel op zich is, leidt het af uit de wijze waarop de vergoeding is vastgesteld. Uit de deelnemersovereenkomst volgt namelijk dat de vergoeding volledig vervalt als daarvan niet of niet volledig opgaaf wordt gedaan in Wastetool.^[36]Ik meen dat uit deze omstandigheid zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet valt af te leiden dat de rapportage een zelfstandig doel dient voor het verpakkend bedrijfsleven. De rapportage kan immers ook worden beschouwd als slechts het sluitstuk van de prestatie: het bewijs dat en in hoeverre de hoofddienst daadwerkelijk is verricht. Het lijkt mij – meer in algemene zin – in het maatschappelijk verkeer niet ongebruikelijk dat een vergoeding voor een dienst eerst wordt uitgekeerd nadat de dienstverrichter naar behoren heeft aangetoond dat de overgekomen prestatie is verricht.

4.52

Een nadere beschouwing van de verplichtingen van het verpakkend bedrijfsleven biedt geen steun aan het oordeel dat de administratie een zelfstandig doel heeft. De uitgebreide producentenverantwoordelijkheid kan op grond van art. 8(1), tweede alinea, Kaderrichtlijn afvalstoffen onder meer bestaan uit het beheer van afvalstoffen.^[37]Deze verantwoordelijkheid voor het afvalbeheer, althans de gescheiden inname van verpakkingsafval, is neergelegd in art. 5 Bbv.^[38]De verplichting tot verslaglegging, die is neergelegd in art. 8 Bbv, gaat blijkens dat laatstgenoemde artikel “over de uitvoering in het voorgaande kalanderjaar” van de andere verplichtingen in het Bbv.^[39]Kortom, ook voor het verpakkend bedrijfsleven (de ‘consument’) zal het met name te doen zijn om de gescheiden inzameling; de administratieverplichting vormt slechts een middel om aan te tonen hoe die gescheiden inzameling verloopt.

4.53

Al met al acht ik het zonder nadere motivering dus onbegrijpelijk dat de administratie voor het verpakkend bedrijfsleven een zelfstandige betekenis heeft.

4.54

Wat is dan wel de dienst die belanghebbende verricht? Ik meen dat de stukken van het geding geen andere conclusie toelaten dan dat de diverse elementen van de prestatie van belanghebbende bijkomend zijn aan de hoofddienst, te weten de gescheiden inzameling. Zowel art. 2(2) van de deelnemersovereenkomst als art. 5 Bbv wijst hier ondubbelzinnig op.

4.55

Zoals gezegd acht ik het buiten redelijke twijfel dat een (na)scheidingsdienst een verwerkingsdienst vormt voor toepassing van de verleggingsregeling.

4.56

Ik merk voor de volledigheid op dat het voorgaande natuurlijk anders is voor het PMD-afval, aangezien belanghebbende vanaf 2020 voor deze afvalsoort nog hoofdzakelijk de inzameling verzorgt zonder het afval te scheiden (‎4.8). De verleggingsregeling is mijns inziens niet van toepassing op een (loutere) inzamelingsdienst. Het staat echter vast dat belanghebbende in 2020 slechts een vergoeding heeft ontvangen ter zake van de gescheiden inzameling en administratie van glas, papier en karton. De in geschil zijnde omzetbelasting is slechts voldaan over deze vergoedingen.^[40]De vergoeding voor het PMD-afval wordt ontvangen met ingang van 2021.^[41]Op grond van het voorgaande meen ik dat de verleggingsregeling van toepassing is op gehele vergoeding die belanghebbende in 2020 heeft ontvangen.

4.57

Middel VI slaagt. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven.

Wijze van afdoening

4.58

Op grond van het voorgaande kom ik tot de slotsom dat de diensten die belanghebbende verricht aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen, maar dat een ander dan belanghebbende gehouden is deze omzetbelasting te voldoen. De uitspraak van het Hof en de uitspraak op bezwaar kunnen niet in stand blijven. Ik meen dat de Hoge Raad de zaak kan afdoen.

4.59

Belanghebbende heeft ten onrechte omzetbelasting voldaan ter zake van de onderwerpelijke diensten. In de stukken van het geding heb ik niet aangetroffen dat de Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende deze belasting heeft vermeld op een factuur aan [A] (dan wel een andere partij) en dat de omzetbelasting om die reden alsnog verschuldigd is op grond van art. 37 Wet OB. De Hoge Raad kan mijns inziens oordelen dat de omzetbelasting die belanghebbende ter zake van de onderwerpelijke diensten op aangifte heeft voldaan, aan haar moet worden teruggeven.

5.Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren, de uitspraak van het Hof alsmede de uitspraak van de Inspecteur te vernietigen en belanghebbende teruggaaf te verlenen van de omzetbelasting die zij op aangifte heeft voldaan.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Omzetbelasting en de rol van gemeenten bij de inzameling van huishoudelijk verpakkingsafval