ECLI:NL:PHR:2025:651

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer24/04449

Datum6 juni 2025

BelastingkamerB

Onderwerp/tijdvakPremie volksverzekeringen 2011

Nrs. Gerechtshof BK-23/306 en BK-23/307

Nrs. Rechtbank SGR-21/5313 en SGR-21/5314

CONCLUSIE

M.R.T. Pauwels

In de zaak van

[X] (belanghebbende)

tegen

de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris)

1.Inleiding

1.1

Deze zaak gaat over een navorderingsaanslag over het jaar 2011 in verband met een correctie van het belastbaar loon van belanghebbende ten opzichte van de aanslag. In cassatie gaat deze zaak echter niet over deze correctie maar over de vraag of de navorderingsaanslag kan worden verminderd op de grond dat belanghebbende minder premie volksverzekeringen (premie) is verschuldigd dan waarvan eerder bij de primitieve aanslag is uitgegaan.

1.2

Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. De kern van zijn oordeel is dat (i) aangezien bij de aanslag reeds het maximale premiebedrag is geheven, de navorderingsaanslag alleen betrekking heeft op de inkomstenbelasting, en dat (ii) de navorderingsaanslag daarom niet kan worden verminderd op de grond dat er minder premie is verschuldigd.

1.3

Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel voorgesteld. Belanghebbende betoogt in de kern dat aangezien de Inspecteur de premie opnieuw aan de orde heeft gesteld met de navorderingsaanslag, belanghebbende de verschuldigdheid daarvan in de procedure tegen de navorderingsaanslag aan de orde moet kunnen stellen.

1.4

Ik kom tot de conclusie dat het middel faalt. De essentie is dat ik het niet eens ben met het uitgangspunt van belanghebbende dat de Inspecteur de premie opnieuw aan de orde heeft gesteld met de navorderingsaanslag. Het oordeel van het Hof dat de navorderingsaanslag alleen betrekking heeft op de inkomstenbelasting, wordt namelijk tevergeefs bestreden. Dat het opschrift van het navorderingsaanslagbiljet ‘inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen’ vermeldt, is niet maatgevend voor de inhoud van de navorderingsaanslag. Verder gaat het argument van belanghebbende dat op de navorderingsaanslag een gecombineerd bedrag aan inkomstenbelasting en premie is vermeld, voorbij aan het onderscheid tussen de inhoud van de navorderingsaanslag en de inhoud van het navorderingsaanslagbiljet. Het op het navorderingsaanslag
biljetvermelde gecombineerde bedrag aan inkomstenbelasting en premie is het
totalebedrag aan inkomstenbelasting en premie over het jaar 2011 waarvan voor de berekening van de navorderingsaanslag is uitgegaan. Die vermelding betekent niet dat ook premie is nagevorderd. Aangezien alleen inkomstenbelasting is nagevorderd, kan belanghebbende zich tegen de navorderingsaanslag niet met succes verweren met het argument dat eerder bij de aanslag te veel premie is geheven. Zie ‎4.29-‎4.33 voor dit een en ander.

1.5

Het voorgaande impliceert dat er rechtskundig minder in de zaak zit dan waarvan ik uitging bij selectie van de zaak. In het bijzonder is het niet nodig om te bepalen of de navorderingsaanslag wel of niet een gecombineerde aanslag is als omschreven in art. 9.1(3) Wet IB 2001 (‎4.34) – in welk verband de vraag had kunnen opkomen naar de maatstaf om dat te bepalen (vgl. ‎4.25-‎4.27). Mocht de Hoge Raad het eens zijn met de uiteenzetting in ‎1.4, dan zou de Hoge Raad kunnen overwegen om te volstaan met een korte motivering op grond van art. 81 Wet RO.

2.De feiten en het geding in hoger beroep

Feiten^[1]

2.1

De inspecteur van de Belastingdienst (de Inspecteur) heeft aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2011 opgelegd voor een bedrag van € 12.832 (de aanslag). De aanslag is opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 42.862 (waaronder belastbaar loon van € 59.251). Het bedrag van € 12.832 bestaat uit: € 5.901 aan belasting, € 10.415 aan premie en € 3.484 aan heffingskorting.^[2]Het premiebedrag is het maximale premiebedrag voor het jaar 2011.^[3]Het aanslagbiljet waarop de aanslag is opgenomen, vermeldt een te betalen bedrag van nihil:

2.2

De aanslag is onherroepelijk komen vast te staan.^[4]

2.3

De Inspecteur heeft aan belanghebbende een navorderingsaanslag over het jaar 2011 (de navorderingsaanslag) opgelegd in verband met een correctie van het belastbaar loon met € 73.250, welke correctie meebrengt dat het totaal in aanmerking te nemen belastbaar inkomen uit werk en woning uitkomt op € 116.112. Daartoe heeft de Inspecteur een aanslagbiljet met dagtekening 18 december 2020 opgemaakt (het navorderingsaanslagbiljet).^[5]Het navorderingsaanslagbiljet heeft als opschrift ‘Navorderingsaanslag 2011’ gevolgd door ‘inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen’. De eerste pagina van het navorderingsaanslagbiljet vermeldt onder meer het volgende:

2.4

De tweede pagina vermeldt onder meer een berekening van het bedrag van € 37.179 aan inkomstenbelasting en premie:

2.5

Belanghebbende heeft vergeefs bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag en de daarbij in rekening gebrachte heffingsrente. De rechtbank Den Haag heeft het daaropvolgende beroep ongegrond verklaard.^[6]

Gerechtshof Den Haag

2.6

Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Den Haag (het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.^[7]

2.7

Voor zover thans nog van belang, was voor het Hof in geschil of de navorderingsaanslag moet worden verminderd met een bedrag aan beweerdelijk teveel geheven premie. Voor het Hof heeft belanghebbende zich gesteld op het standpunt dat bij de aanslag teveel premie is geheven tot een bedrag van € 6.368. Daarom moet volgens hem de navorderingsaanslag worden verminderd met een gelijk bedrag.

2.8

Naar het oordeel van het Hof kan de navorderingsaanslag niet worden verminderd, zelfs als teveel premie zou zijn geheven bij de aanslag. Het maximale premiebedrag is al geheven bij de aanslag, die onherroepelijk vaststaat. Dit betekent dat de navorderingsaanslag alleen ziet op de navordering van belasting, al is daarop ook premie vermeld. Voor zover teveel premie zou zijn geheven bij de aanslag, betekent het ook dat de navorderingsaanslag niet op die grond kan worden verminderd met een gelijk bedrag of kan worden geconverteerd in een (daarmee te verminderen) navorderingsaanslag premie volksverzekeringen. Het Hof leidt dit een en ander af uit HR BNB 2001/32^[8]en HR BNB 2014/61^[9].

3.Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft op regelmatige wijze en ook tijdig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft laten weten niet te zullen dupliceren.

Middel van cassatie

3.2

Belanghebbende stelt één middel voor, dat zich richt tegen het oordeel van het Hof dat de navorderingsaanslag niet kan worden verminderd voor zover teveel premie zou zijn geheven bij de aanslag.

3.3

De toelichting (punt 3) vermeldt dat het juist is dat de navorderingsaanslag “materieel bezien betrekking heeft op een correctie in de IB”.

3.4

De toelichting (punt 4) wijst er echter op, bij wijze van vooropstelling, dat de mogelijkheden tot verweer tegen een navorderingsaanslag niet zijn beperkt tot de correctie die feitelijk tot de navorderingsaanslag heeft geleid. Tot die mogelijkheden behoort een verweer tegen een correctie uit een voorafgaande en onherroepelijke aanslag. Ook zo’n verweer kan leiden tot vermindering van de navorderingsaanslag, zij het hoogstens tot nihil.

3.5

De toelichting (punt 5) betoogt dat de navorderingsaanslag een gecombineerde aanslag is als bedoeld in HR BNB 2001/32. Daartoe wijst belanghebbende op het hier in ‎2.3 vermelde opschrift. Ook wijst hij erop dat op de navorderingsaanslag een gecombineerd bedrag aan belasting en premie is vermeld, welk bedrag – na saldering van voorlopige aanslagen en rente – tot een te betalen bedrag leidt.

3.6

De toelichting (punt 6) vervolgt ermee dat aangezien de Inspecteur aldus de premieheffing opnieuw aan de orde heeft gesteld met het opleggen van de gecombineerde navorderingsaanslag, belanghebbende ook die heffing – tot het bedrag van de navorderingsaanslag – aan de orde moet kunnen stellen in deze procedure. Dit is inherent aan een gecombineerde heffing. Het verdient ook de voorkeur vanuit een oogpunt van praktische rechtsbescherming want de termijn voor een verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag was al verstreken vóór het opleggen van de navorderingsaanslag.

3.7

De toelichting (punten 7-8) besluit ermee dat HR BNB 2014/61 toepassing mist. Dit arrest bevestigt slechts dat interne compensatie tussen belasting en premie niet mogelijk is omdat het gaat om verrekening tussen verschillende besluitonderdelen. Maar het gaat hier om een verlaging van het premieonderdeel zonder enige verhoging van het belastingonderdeel. Daarom gaat het niet om interne compensatie.

3.8

Ik vermeld tot slot nog een passage uit de conclusie van repliek omdat die meer inzicht geeft in wat volgens belanghebbende de kern is. Belanghebbende betoogt namelijk (p. 2): “De vraag die voorligt is (…) of in een procedure tegen een navorderingsaanslag die in juridische zin betrekking heeft op (en melding maakt van) zowel de IB als PVV (maar
materieelalleen nog bestaat uit IB) nog met succes het standpunt kan worden ingenomen dat teveel PVV is geheven” (cursivering in het origineel).

4.Beschouwing

Vooraf

4.1

In het vervolg van deze conclusie ga ik veronderstellenderwijs ervan uit dat teveel premie is geheven bij de aanslag. Dit is namelijk niet komen vast te staan: belanghebbende heeft het gesteld, maar partijen in cassatie verschillen over het antwoord op de vraag of de Inspecteur deze stelling heeft weersproken.^[10]Ook het Hof heeft in het midden gelaten of teveel premie is geheven bij de aanslag. Weliswaar heeft het Hof overwogen dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor een premievrijstelling (rov. 5.26), maar daarmee heeft het mijns inziens zich ongelukkig uitgedrukt. Immers, het Hof gaat zelf veronderstellenderwijs ervan uit dat belanghebbende wél in aanmerking komt daarvoor (rov. 5.25: “Zelfs indien belanghebbende zou worden gevolgd in zijn standpunt (…)”). Daarvan uitgaande, oordeelt het Hof dat ook dan de navorderingsaanslag niet kan worden verminderd of geconverteerd in een te verminderen navorderingsaanslag premie volksverzekeringen (rov. 5.25).

4.2

Het maximale premiebedrag is geheven bij de aanslag (zie ‎2.1). Dit betekent dat de aanslag is vastgesteld als ware belanghebbende alleen in Nederland premieplichtig. Het betekent denkelijk ook dat het premiedeel van de heffingskortingen waarvoor hij in aanmerking komt, is vastgesteld als ware hij alleen hier premieplichtig.^[11]Als teveel premie is geheven bij de aanslag, dan bevat de aanslag dus zowel een fout in het nadeel van belanghebbende – het bedrag van de premieheffing – als een fout in zijn voordeel – het bedrag van het premiedeel. Deze zaak gaat (in cassatie) evenwel niet over de vraag of interne compensatie tussen beide fouten (tot hun gezamenlijke beloop) mogelijk is. In plaats daarvan gaat deze zaak over de vraag of de navorderingsaanslag een rechtsingang biedt aan belanghebbende tegen het bedrag waarvoor premie is geheven bij de aanslag. Het gaat dus slechts om de veronderstelde fout in zijn nadeel.

Niet steeds lood om oud ijzer: aanslag en aanslagbiljet

4.3

In het dagelijks fiscaal spraakgebruik worden geregeld de termen ‘aanslag’ en ‘aanslagbiljet’ door elkaar gebruikt. In het bijzonder wordt geregeld de term ‘aanslag’ gebruikt in het geval (denkelijk) aanslagbiljet wordt bedoeld. Doorgaans maakt het niet veel uit, omdat wel duidelijk is wat wordt bedoeld. Soms steekt het wel nauw.^[12]In deze zaak steekt het niet zeer nauw, maar is het onderscheid tussen een aanslag en een aanslagbiljet evenmin onbelangrijk.

4.4

De kern van het onderscheid tussen een belastingaanslag (de overkoepelende term voor de diverse typen aanslagen; zie art. 2(3)(d) AWR) en een aanslagbiljet komt goed tot uitdrukking in art. 5(1) AWR: “De vaststelling van een belastingaanslag geschiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur.” Het aanslagbiljet is in wezen het geschrift waarin de beslissing tot het opleggen van de belastingaanslag is neergelegd.^[13]Het gaat in de kern om de kennisgeving van de belastingaanslag.^[14]De (vaststelling van de) belastingaanslag is de eigenlijke beschikking/beslissing: de vaststelling van het bedrag aan de verschuldigde belasting. Op één aanslagbiljet kunnen naast de belastingaanslag ook andere beschikkingen zijn vermeld zoals een beschikking belastingrente, een boetebeschikking, een verliesverrekeningsbeschikking of een beschikking verzamelinkomen. In voorkomende gevallen kunnen op één aanslagbiljet bovendien meerdere aanslagen zijn vervat.^[15]

4.5

Een belastingaanslag betreft als gezegd de vaststelling van het bedrag aan de verschuldigde belasting. Weliswaar wordt in het kader van een aanslag inkomstenbelasting doorgaans gesproken in termen als ‘een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van (…)’, maar een aanslag als zodanig is het desbetreffende inkomstenbelastingbedrag. Een aanslag inkomstenbelasting als zodanig houdt
geenvaststelling van het belastbaar inkomen in.^[16]Het aanslag
biljetvermeldt dat inkomen doorgaans wel, maar – uit oogpunt van een aanslag – is de vermelding van dat inkomen slechts een element van de (cijfermatige) motivering van een aanslag, net zoals het tarief en de eventuele heffingskorting(en).

4.6

Aangezien een navorderingsaanslag ook een belastingaanslag is (zie art. 2(3)(d) AWR) geldt het voorgaande
mutatis mutandisook voor een navorderingsaanslag. Op deze plaats belicht ik dat ook een navorderingsaanslag inkomstenbelasting
nietde vaststelling van een gecorrigeerd inkomen inhoudt noch een vaststelling van het totale belastbaar inkomen over het desbetreffende jaar. Ook een navorderingsaanslag behelst slechts de vaststelling van een bedrag aan verschuldigde inkomstenbelasting. Extra belichting verdient dat bij een navorderingsaanslag die vaststelling
niethet bedrag aan totaal verschuldigde inkomstenbelasting over het desbetreffende jaar inhoudt, maar alleen het bedrag aan nagevorderde belasting zijnde – kort gezegd – de eerder te weinig geheven belasting. Dat is immers het bedrag dat de inspecteur kan navorderen (vgl. art. 16(1) AWR). Doorgaans zal het (navorderings)aanslag
biljetwel (onder meer) het totale belastbaar inkomen en het totaal in dit jaar verschuldigde inkomstenbelasting vermelden, maar – uit oogpunt van een navorderingsaanslag – zijn die gegevens slechts elementen van de (cijfermatige) motivering van een navorderingsaanslag.

4.7

Strekking van het voorgaande: wat
opeen (navorderings)aanslagbiljet staat, moet worden onderscheiden van de inhoud van een (navorderings)aanslag.

4.8

Dit een en ander is niet zonder betekenis voor het onderhavige geval. Zo is een schakel in de redenering van belanghebbende wat betreft de onderhavige navorderingsaanslag dat “[o]p die aanslag (…) een gecombineerd bedrag aan IB en PVV is vermeld”. Gelet op het voorgaande wordt dus gedoeld op wat op het navorderingsaanslag
biljetis vermeld. Dat daarop een gecombineerd bedrag aan inkomstenbelasting en premie is vermeld, hoeft niet te betekenen dat de navorderingsaanslag bestaat uit een gecombineerd bedrag. Ik kom daarop terug (‎4.31). Overigens wordt ook in de uitspraak van het Hof niet steeds een scherp onderscheid gemaakt tussen (de inhoud van) de navorderingsaanslag en (de inhoud van) het navorderingsaanslagbiljet.^[17]

Botsende theorie en praktijk: gebrekkige kenbaarheid in het (navorderings)aanslagbiljet

4.9

De voorgaande theoretische uiteenzetting botst met de praktijk van aanslagbiljetten in die zin dat op basis van die biljetten niet steeds goed kenbaar is wat het bedrag van de belastingaanslag is, zeker voor een fiscaal-juridische leek. De onderhavige aanslagbiljetten – althans de kopieën daarvan^[18]– zijn daarvan een voorbeeld.

4.1

Het aanslagbiljet met de aanslag bevat geen regel met de term ‘aanslag’ gevolgd door een bedrag (vgl. ‎2.1). Een fiscaal-juridisch ingewijde zal weten dat het bij het bedrag van de aanslag gaat om het bedrag dat is vermeld na de regel ‘Inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen’. Ik sluit niet uit dat een fiscaal-juridische leek daarentegen zal denken dat de aanslag nihil bedraagt, aangezien dat bedrag is vermeld bij ‘te betalen’.

4.11

De kenbaarheid van het bedrag van de belastingaanslag is nog gebrekkiger bij het navorderingsaanslagbiljet.^[19]Waar op het aanslagbiljet het bedrag van de aanslag nog wel afzonderlijk is vermeld (zij het niet op een regel waarin de term ‘aanslag’ voorkomt), is op het navorderingsaanslagbiljet het bedrag van de navorderingsaanslag niet eens afzonderlijk te vinden (vgl. ‎2.3).^[20]Dat bedrag van in dit geval € 24.347 kan alleen op indirecte wijze worden afgeleid uit andere gegevens. Bijvoorbeeld – zoals de Staatssecretaris doet in een tabel in zijn verweerschrift in cassatie – door vergelijking van enerzijds het bedrag van inkomstenbelasting en premie dat het aanslagbiljet vermeldt (€ 12.832) en anderzijds het bedrag van inkomstenbelasting en premie dat het navorderingsaanslagbiljet vermeldt (€ 37.179). Een andere methode is om het bedrag af te leiden uit alleen gegevens op het navorderingsaanslagbiljet, namelijk door op het ‘te betalen’ bedrag van € 31.626 in mindering te brengen de in rekening gebrachte heffingsrente van € 7.279.

Verweer tegen navorderingsaanslag ook mogelijk tegen een element van de aanslag?

4.12

Het rechtskundige startpunt van belanghebbende (zie ‎3.4) is dat een belanghebbende zich ook kan verweren tegen een navorderingsaanslag op een ander punt dan de correctie die feitelijk tot de navorderingsaanslag heeft geleid en dat zo’n verweer dus ook betrekking kan hebben op een correctie bij de (primitieve) aanslag. Dat startpunt is naar mijn mening juist. Er kan immers alleen belasting worden nagevorderd die eerder te weinig is geheven (art. 16 AWR). Dit betekent dat alleen nagevorderd kan worden indien en voor zover de totale belastingschuld hoger dan het eerder geheven bedrag aan belasting. Nu in dat opzicht de totale belastingschuld centraal staat, brengt dat mee dat een belanghebbende zich tegen een naheffingsaanslag ook kan verweren door elementen van de (primitieve) aanslag “aan te vallen”^[21](waarbij niet de beperking geldt dat dit element zelf eerder een correctie was). Als zo’n aanval succesvol is brengt dat immers mee dat de totale belastingschuld lager is dan waarvan bij de navordering is uitgegaan, en kan in zoverre geen navordering plaatsvinden.^[22]Het is overigens nog breder: een verweer tegen een navorderingsaanslag kan ook een ander element betreffen dan de correctie waarop de navorderingsaanslag is gebaseerd of een element van de primitieve aanslag. Het verweer kan bijvoorbeeld ook een nieuw element betreffen, bijvoorbeeld een niet eerder geclaimde aftrekpost.

4.13

Dat belanghebbendes rechtskundige startpunt juist is, betekent echter nog niet dat tegen een navorderingsaanslag waarbij inkomstenbelasting is nagevorderd ook een verweer kan worden gevoerd dat betrekking heeft op een premie-element van de primitieve aanslag. Dat houdt verband met het volgende.

Belasting en premie zijn afzonderlijke heffingen

4.14

Inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen zijn afzonderlijke heffingen. Dit spreekt voor zich als de belastingplichtige níet premieplichtig is (of omgekeerd). Het spreekt minder voor zich als hij wél premieplichtig is. Dan worden namelijk belasting en premie geheven bij één aanslag, die wordt opgelegd op de voet van art. 9.1(3) Wet IB 2001. Deze bepaling is ongewijzigd gebleven sinds haar invoering op 1 januari 2001, toen de Wet IB 2001 in werking trad.^[23]Voor zover thans van belang, luidt zij als volgt:

“3 Indien de belastingplichtige ook premieplichtig is voor de volksverzekeringen geschiedt de heffing van de belasting en de premie voor de volksverzekeringen door middel van één belastingaanslag (…). Hierbij zijn de regels die gelden voor de heffing en de invordering van de inkomstenbelasting van overeenkomstige toepassing. (…)”

4.15

Ook dan blijven belasting en premie afzonderlijke heffingen. Dit blijkt uit HR BNB 2001/32^[24], waarin de Hoge Raad – ten overvloede – ingaat op de vraag of interne compensatie tussen beide heffingen mogelijk is. Hij beslist van niet en acht daartoe redengevend dat beide zijn bedoeld als afzonderlijke heffingen:

“3.4. (…) Overigens verdient opmerking dat deze vraag, ingeval een gecombineerde aanslag zou zijn opgelegd, ontkennend moet worden beantwoord. De inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen zijn afzonderlijke heffingen en vormen in zo'n geval afzonderlijke bestanddelen van de gezamenlijke aanslag. Blijkens de door de Advocaat-Generaal in punt 2 van zijn conclusie aangehaalde passages uit de parlementaire behandeling van de Wet van 27 april 1989, Stb. 122, is het bij de invoering van artikel 62, lid 2, van de Wet, de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever geweest dit karakter van afzonderlijke heffingen te handhaven. Hiermee verdraagt zich niet een compensatie van inkomstenbelasting met premie volksverzekeringen.”

4.16

Dit arrest heeft betrekking op een periode waarin de voorganger van art. 9.1(3) Wet IB 2001, te weten art. 62(2) Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) nog gold. In het jaar 1992, waarvoor dat arrest is gewezen, luidde zij als volgt:^[25]

“2 Indien de belastingplichtige ook premieplichtig is voor de volksverzekeringen geschiedt de heffing van de belasting en de premie voor de volksverzekeringen bij wege van één aanslag, met overeenkomstige toepassing van de regels die gelden voor de heffing en de invordering van de inkomstenbelasting. (…)”

4.17

Het toenmalige art. 62(2) is ongewijzigd gebleven tot 1 januari 2001, toen het – in nagenoeg ongewijzigde vorm – is overgebracht naar het huidige art. 9.1(3). Dit huidige artikellid is dus ontleend aan het toenmalige artikellid, zoals ook is opgemerkt in de memorie van toelichting bij de Belastingherziening 2001.^[26]Daarmee heeft HR BNB 2001/32, dat is gewezen onder de vigeur van de Wet IB 1964, zijn belang behouden onder de vigeur van de Wet IB 2001.^[27]

4.18

Ook de Hoge Raad gaat ervan uit dat belasting en premie hebben te gelden als afzonderlijke heffingen onder de vigeur van de Wet IB 2001. Dit blijkt uit HR BNB 2014/61^[28], dat gaat over een gecombineerde aanslag die een fout bevat in het nadeel van de belanghebbende (rente is ten onrechte in aftrek geweigerd) en een fout in diens voordeel: de arbeidskorting is ten onrechte verleend. Het gerechtshof heeft interne compensatie toegepast op beide fouten tot hun gezamenlijke beloop. Dat is evenwel onjuist voor zover een vermindering in de heffing van belasting is gecompenseerd met het premiedeel van de arbeidskorting. Onder verwijzing naar HR BNB 2001/32, acht de Hoge Raad daartoe wederom redengevend dat belasting en premie zijn bedoeld als afzonderlijke heffingen:

“3.6.1. ’s Hofs oordeel dat de bij de aanslag ten onrechte verleende arbeidskorting intern kan worden gecompenseerd met een vermindering van de aanslag waarop belanghebbende terecht aanspraak maakt, geeft evenmin blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Voor zover het Hof deze compensatie mede heeft toegepast op het zogenoemde premiedeel van de arbeidskorting heeft het evenwel blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Het afzonderlijke karakter van de heffing van inkomstenbelasting enerzijds en van premie volksverzekeringen anderzijds verdraagt zich niet met een compensatie van die heffingen (zie HR 22 november 2000, nr. 35060, ECLI:NL:HR:2000:AA8424, BNB 2001/32). Een en ander heeft evenzeer te gelden met betrekking tot heffingskortingen, zoals de arbeidskorting.

3.6.2.

De vermindering van de aan belanghebbende opgelegde aanslag die met de ten onrechte verleende arbeidskorting zou kunnen worden gecompenseerd, voltrekt zich geheel in de derde schijf van het belastbare inkomen uit werk en woning, waarin slechts inkomstenbelasting is verschuldigd. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.6.1 is overwogen brengt dit mee dat in het onderhavige geval geen interne compensatie kan plaatsvinden met het premiedeel van de arbeidskorting. De compensatie blijft daardoor beperkt tot een bedrag van € 97 (…); van de verleende arbeidskorting blijft derhalve € 1260 in stand. De klachten die zich richten tegen het oordeel van het Hof over interne compensatie slagen daarom in zoverre.”

4.19

Naar ik meen, doet belanghebbende HR BNB 2014/61 tekort voor zover hij betoogt dat dit arrest toepassing mist (zie ‎3.7). Dat arrest bevestigt niet alleen de opvatting, die is aanvaard in HR BNB 2001/32, dat interne compensatie tussen belasting en premie niet mogelijk is. Het bevestigt ook de redengeving die daartoe is gebezigd: interne compensatie is niet ermee te verenigen dat belasting en premie afzonderlijke heffingen zijn. Zij zijn niet samenstellende delen van één en dezelfde heffing, ook niet als zij worden geheven bij een gecombineerde aanslag met toepassing van art. 9.1(3) Wet IB 2001. Ook dan blijven zij afzonderlijke heffingen.

Enkelvoudige aanslag versus gecombineerde aanslag

4.2

Het is een open deur, maar een enkelvoudige aanslag is geen meerledig besluit.^[29]Daarmee doel ik op de aanslag waarbij heffing van belasting of premie plaatsvindt (maar niet beide). Deze aanslag is slechts aan te merken als één besluit, dat hetzij de afzonderlijke heffing van belasting hetzij die van premie betreft. Die aanslag is opgelegd op de voet van art. 9.1(1) Wet IB 2001.^[30]Dit artikellid is evenals art. 9.1(3) Wet IB 2001 ongewijzigd gebleven sinds het is ingevoerd op 1 januari 2001, toen de Wet IB 2001 in werking trad. Het artikellid luidt als volgt:

“1 De belasting, bedoeld in de artikelen 2.7 en 2.8, wordt geheven bij wege van aanslag.”

4.21

Het is anders bij een gecombineerde aanslag. Als heffing van belasting en premie plaatsvindt bij één en dezelfde aanslag, zijn zij weliswaar niet samenstellende delen van dezelfde
heffingmaar wel van dezelfde – want: gecombineerde –
aanslag. In zoverre is de gecombineerde aanslag aan te merken als een meerledig besluit. Met andere woorden, deze aanslag valt uiteen in twee besluitonderdelen: het ene betreft de afzonderlijke heffing van belasting, het andere betreft die van premie. Dat volgt uit HR BNB 2012/43^[31], waarin de Hoge Raad net zo min interne compensatie mogelijk acht tussen loonbelasting en premie volksverzekeringen die zijn geheven bij een gecombineerde naheffingsaanslag. Dit is niet mogelijk in bezwaar want anders verlaat de inspecteur de grondslag van het bezwaar, waartoe art. 7:11(2) Awb hem beperkt. Het is ook niet mogelijk in (hoger) beroep want anders treedt de rechter buiten de grenzen van het geschil, waartoe art. 8:69(1) Awb hem beperkt:

“3.2.1. Evenals de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen zijn de loonbelasting en de premie volksverzekeringen afzonderlijke heffingen. Daaraan doet niet af dat, indien de werknemer ook premieplichtig is voor de volksverzekeringen, ingevolge artikel 27, lid 2, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2004) de inhouding van de loonbelasting en de premie voor de volksverzekeringen in één bedrag geschiedt. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van dat artikel blijkt dat het de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever is geweest dit karakter van afzonderlijke heffingen van loonbelasting en premie volksverzekeringen te handhaven (…).

3.2.2.

Indien, zoals in het onderhavige geval, gecombineerde heffing van loonbelasting en premie volksverzekeringen plaatsvindt door middel van een naheffingsaanslag, moet de beslissing ter zake van elk van deze afzonderlijke heffingen worden aangemerkt als een besluitonderdeel. Een dergelijke naheffingsaanslag moet daarom in zoverre worden beschouwd als een meerledig besluit. Door zijn uitspraak op het bezwaar tegen een zodanige naheffingsaanslag te baseren op interne compensatie tussen loonbelasting en premie volksverzekeringen verlaat de inspecteur de grondslag van het bezwaar in de zin van artikel 7:11, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht. Het vorenstaande geldt ingevolge artikel 8:69, lid 1, van die wet ook voor de beslissing van de rechter op een beroepschrift.

3.2.3.

Het Hof heeft interne compensatie van premie volksverzekeringen met loonbelasting daarom terecht niet mogelijk geacht.

4.22

De regeling van art. 27(2) Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964), die de Hoge Raad aanhaalt in HR BNB 2012/43, is de evenknie van art. 9.1(3) Wet IB 2001. In het jaar 2004, waarvoor dit arrest is gewezen, luidde dit art. 27(2) namelijk als volgt:

“2 Indien de werknemer ook premieplichtig is voor de volksverzekeringen geschiedt de inhouding van de belasting en de premie voor de volksverzekeringen in één bedrag dan wel in een percentage, met overeenkomstige toepassing van de regels die gelden voor de heffing en de invordering van de loonbelasting. (…)”

4.23

Dat art. 27(2) is overgebracht naar art. 27b(1) Wet LB 1964 met ingang van 1 januari 2006. Dit is gebeurd bij de Invoeringswet Wet financiering sociale verzekeringen.^[32]Daarbij is één wijziging aangebracht: het artikellid spreekt niet langer over “de inhouding” van belasting en premie maar voortaan over “de heffing” daarvan. Daarmee is evenwel geen inhoudelijke wijziging beoogd.^[33]Nadien is art. 27b(1) Wet LB 1964 niet gewijzigd.

4.24

Zoals een gecombineerde naheffingsaanslag een meerledig besluit is, zo ook meen ik dat een gecombineerde navorderingsaanslag eenzelfde besluit is, dat uiteenvalt in evenzovele besluitonderdelen als afzonderlijke heffingen: belasting en premie. Daaraan kan niet afdoen dat gecombineerde heffing geschiedt bij één en dezelfde aanslag want art. 9.1(3) Wet IB 2001 strekt ertoe belasting en premie te handhaven als afzonderlijke heffingen (zie ‎4.14-‎4.19), evenzeer als art. 27b(1) Wet LB 1964 daartoe strekt (zie ‎4.21-‎4.23).

Enkelvoudige of gecombineerde aanslag?

4.25

De vraag dringt zich op welke norm bepaalt of een aanslag is opgelegd met toepassing van art. 9.1(1) Wet IB 2001 en daarmee een enkelvoudige aanslag is dan wel met toepassing van art. 9.1(3) Wet IB 2001 en aldus een gecombineerde aanslag is. Het eerder (‎4.15) behandelde arrest HR BNB 2001/32^[34]biedt een aanknopingspunt voor beantwoording van die vraag. Het arrest ziet op een aanslag waarbij teveel belasting is geheven maar ten onrechte geheel niet premie is geheven. In geschil is of zo’n aanslag is te converteren in een gecombineerde aanslag ter heffing van belasting en premie tot hetzelfde bedrag als aan belasting is geheven bij de aanslag. De Hoge Raad beslist van niet:

“3.3. Met zijn vaststelling (…) dat de onderwerpelijke aanslag een aanslag inkomstenbelasting betreft, heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat het hier niet gaat om een op de voet van artikel 62, lid 2, van de Wet opgelegde gecombineerde aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen, maar om een aanslag welke slechts inkomstenbelasting betreft, kennelijk omdat de Inspecteur bij het opleggen daarvan meende dat een geval als waarop evenvermelde bepaling blijkens haar aanhef toepassing dient te vinden, zich te dezen niet voordeed. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en wordt overigens in cassatie niet bestreden. Uitgaande van dat oordeel heeft het Hof terecht geoordeeld dat conversie achteraf van die aanslag inkomstenbelasting in een gecombineerde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen niet mogelijk is, en dat het de Inspecteur derhalve niet vrijstond de aanslag inkomstenbelasting te handhaven op de grond dat tegenover de teveel geheven inkomstenbelasting een ten minste even groot bedrag aan ten onrechte niet geheven premie volksverzekeringen zou staan. Ook in zoverre faalt het middel.”

4.26

Het gerechtshof heeft overwogen dat de aanslag – in mijn woorden – een enkelvoudige aanslag inkomstenbelasting is. De Hoge Raad vat deze overweging op als een gemengd oordeel, dat hij eerst ‘bijbuigt’ en vervolgens niet onjuist acht voor zover het rechtskundig is (en dat voor het overige in cassatie niet is bestreden). Dit ‘bijbuigen’ geeft een criterium prijs om te bepalen of een aanslag is opgelegd met toepassing van (thans) art. 9.1(1) Wet IB 2001 of niet. Dit criterium is of de inspecteur bij het opleggen van de desbetreffende aanslag ervan is uitgegaan dat het geval waarop art. 9.1(3) Wet IB 2001 ziet – dus: de belastingplichtige is ook premieplichtig – zich niet voordoet.

4.27

In het geval dat de inspecteur ten onrechte ervan is uitgegaan dat de belastingplichtige níet premieplichtig is, leert HR BNB 2001/32 dat de inspecteur de enkelvoudige aanslag niet achteraf kan converteren in een gecombineerde aanslag.^[35]In dat geval kan hij slechts alsnog de heffing van premie effectueren door het opleggen van een navorderingsaanslag, mits is voldaan aan de voorwaarden voor navordering. Verdedigd kan worden dat hoewel in dat geval alleen premie wordt nagevorderd, zo’n navorderingsaanslag een gecombineerde aanslag is, omdat het geval zich voordoet als omschreven in de aanhef van (thans) art. 9.1(3) Wet IB 2001. Betoogd kan echter ook worden dat aangezien (i) alleen premie wordt nagevorderd en (ii) art. 9.1(3) Wet IB 2001 tot gevolg heeft dat zowel belasting als premie wordt geheven door middel van één belastingaanslag, zo’n navorderingsaanslag een enkelvoudige aanslag is op de voet van art. 9.1(1) Wet IB 2001 (in verbinding met art. 58(1) Wet financiering sociale verzekeringen). Van Soest meent trouwens dat zo’n navorderingsaanslag – in mijn woorden – een gecombineerde aanslag is, al maakt hij niet duidelijk waarom:^[36]

“4.1. Uit het thans gewezen arrest volgt dat de inspecteur van zijn oorspronkelijke aanname slechts terug kan komen indien en voorzover aan de voorwaarden voor navordering wordt voldaan.

4.2.

Indien dat geval zich voordoet, geeft de inspecteur door middel van de op te leggen navorderingsaanslag naar mijn mening toepassing aan art. 62, tweede lid, eerste volzin, Wet IB 1964, dus niet (uitsluitend) aan art. 14 Wet FVV, ook al strekt deze navorderingsaanslag - nu de verschuldigde belasting in haar geheel reeds op de voet van art. 62, eerste lid, Wet IB 1964 geheven is -, op zichzelf beschouwd, uitsluitend tot heffing van premie. (…)”

Terug naar de zaak

4.28

Ik heb getwijfeld over de aanvliegroute voor mijn analyse van de betekenis van het voorgaande voor deze zaak, in het bijzonder of ik mijn analyse zou starten met de behandeling van de vraag of de navorderingsaanslag formeel nu wel of niet een gecombineerde aanslag is (i.e. een op de voet van art. 9.1(3) Wet IB 2001 in verbinding met art. 16 AWR opgelegde belastingaanslag). Hoewel dat wellicht wel voor de hand had gelegen, gelet op HR BNB 2001/32 en het betoog van belanghebbende (zie ‎3.5), kies ik daarvoor niet. Naar mijn mening is de crux namelijk niet gelegen in de kwestie aan welke bepaling van art. 9.1 Wet IB 2001 toepassing is gegeven met het opleggen van de navorderingsaanslag, maar in wat nagevorderd is. Ik begin daarom met de vraag naar de inhoud van de navorderingsaanslag.

4.29

Daarvoor is het startpunt wat het Hof heeft geoordeeld, te weten dat “[d]e navorderingsaanslag 2011 (…) alleen betrekking [heeft] op de navordering van IB”. Het is mij niet duidelijk of belanghebbende dit nu wel of niet bestrijdt. Enerzijds erkent belanghebbende dat de navorderingsaanslag “materieel bezien betrekking heeft op een correctie in de IB” (‎3.3 en vgl. ‎3.8). Anderzijds rept belanghebbende niet voor niets over (slechts) ‘materieel bezien’ (wat suggereert dat het formeel bezien (gedeeltelijk) anders kan zijn) en beroept hij zich erop dat op de navorderingsaanslag een gecombineerd bedrag aan inkomstenbelasting en premie is vermeld (‎3.5). Ik houd het erop dat belanghebbende het standpunt inneemt dat de navorderingsaanslag ook betrekking heeft de premieheffing. Dat vindt steun in de conclusie van repliek (zie ‎3.8, met name de passage: “een navorderingsaanslag die in juridische zin betrekking heeft op (…) zowel de IB als PVV”).

4.3

Het oordeel van het Hof komt erop neer dat bij de navorderingsaanslag alleen inkomstenbelasting is nagevorderd. Dat oordeel is een gemengd oordeel in die zin dat het een juridische gevolgtrekking geeft aan feitelijke gegevens, te weten in dit geval gegevens op het aanslagbiljet en het navorderingsaanslagbiljet. Het Hof heeft zijn oordeel dat bij de navorderingsaanslag alleen inkomstenbelasting is nagevorderd, erop gebaseerd dat (niet in geschil is dat) bij de aanslag reeds het maximale verschuldigde bedrag aan premie is geheven. In het oordeel en deze redengeving ligt besloten dat het Hof tevens ervan is uitgegaan dat bij de berekening van de navorderingsaanslag, zoals blijkt uit het navorderingsaanslagbiljet, niet een hoger bedrag aan premie in aanmerking is genomen dan dat maximaal verschuldigde bedrag. Belanghebbende bestrijdt in cassatie niet deze feitelijke uitgangspunten, ook niet impliciet, gelet op de erkenning van belanghebbende dat de navorderingsaanslag materieel bezien betrekking heeft op een correctie in inkomstenbelasting.

4.31

De gevolgtrekking die het Hof aan deze uitgangspunten verbindt, te weten dat alleen inkomstenbelasting (en niet ook premie) is nagevorderd, is mijns inziens juist, althans getuigt mijns inziens geenszins van een onjuiste rechtsopvatting. Het onderscheid dat belanghebbende maakt tussen dat waarop de navorderingsaanslag materieel ziet en dat waarop die aanslag juridisch betrekking heeft, kan ik niet volgen. De navorderingsaanslag heeft ook in juridische zin betrekking op alleen de inkomstenbelasting. Dat het opschrift van het biljet ‘navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen’ vermeldt, is niet maatgevend voor de inhoud van de navorderingsaanslag. Het opschrift is overigens niet onjuist vanuit de optiek dat belanghebbende wel premieplichtig is (zij het dat de correctie niet ook leidt tot navordering van premie). Het argument dat “op die aanslag (…) een gecombineerd bedrag aan IB en PVV [is] vermeld” gaat voorbij aan het onderscheid tussen de inhoud van de navorderingsaanslag en de inhoud van het aanslagbiljet (vgl. ‎4.8). Het op het navorderingsaanslag
biljetvermelde gecombineerde bedrag aan inkomstenbelasting en premie is het
totalebedrag aan inkomstenbelasting en premie over het jaar 2011 waarvan voor de berekening van de navorderingsaanslag is uitgegaan. Die vermelding betekent niet dat ook premie is nagevorderd. Daarvoor is van belang of het totale bedrag aan premie waarvan voor de berekening van de navorderingsaanslag is uitgegaan, hoger is dan het bedrag aan premie dat geheven is bij de (primitieve) aanslag. En dat is niet het geval (zie ‎4.30). Dit een en ander neemt niet weg dat het navorderingsaanslagbiljet bepaald niet duidelijk is, noch wat betreft het bedrag van de navordering (‎4.11) noch wat betreft de samenstelling van dat bedrag want daarvoor is vergelijking met de aanslag nodig (vgl. ‎4.30).

4.32

Aangezien (ook in juridisch opzicht) alleen inkomstenbelasting is nagevorderd, kan belanghebbende zich tegen de navorderingsaanslag niet met succes verweren met het argument dat bij de aanslag te veel premie is geheven. Ik meen dat het Hof terecht ervan is uitgegaan dat het afzonderlijke karakter van de heffing van inkomstenbelasting enerzijds en van premie anderzijds zich daartegen verzet.

4.33

Overigens lijkt belanghebbende ook niet te bestrijden dat
alsde navorderingsaanslag alleen betrekking heeft op de inkomstenbelasting, een premie-verweer niet mogelijk is. Belanghebbende benadrukt namelijk dat het in dit geval “alleen [gaat] om een verlaging van het besluitonderdeel dat betrekking heeft op de PVV”. Uit het voorgaande volgt (echter) dat de navorderingsaanslag niet een op de premie betrekking hebbende besluitonderdeel kent dat verlaagd kan worden.

Relevantie of sprake is van belastingaanslag op de voet van art. 9.1(3) Wet IB 2001?

4.34

Is het nu nog relevant of de onderhavige navorderingsaanslag nu wel of niet moet worden aangemerkt als een op de voet van art. 9.1(3) Wet IB 2001 (in verbinding met art. 16 AWR) opgelegde belastingaanslag? Ik meen van niet. Zelfs als de navorderingsaanslag wel als zodanig moet worden aangemerkt (bijvoorbeeld op basis van het argument dat is voldaan aan de toepassingsvoorwaarde “Indien de belastingplichtige ook premieplichtig is voor de volksverzekeringen (…)”), dan nog blijft staan dat alleen inkomstenbelasting is nagevorderd en geen premie.

Het oogpunt van praktische rechtsbescherming

4.35

Belanghebbende betoogt nog dat uit oogpunt van praktische rechtsbescherming er veel voor valt te zeggen dat hij de premieheffing in deze procedure aan de orde kan stellen en hem niet wordt tegengeworpen dat de (primitieve) aanslag onherroepelijk is geworden. Dit betoog doet niet af aan de voorgaande analyse, en kan hem reeds daarom niet baten. Ik merk niettemin nog op dat belanghebbende niet wordt tegengeworpen dat de primitieve aanslag onherroepelijk is geworden, maar dat tegen de heffing van inkomstenbelasting niet met succes het verweer kan worden gevoerd dat eerder te veel premie is geheven. Ik kijk daarnaast anders aan tegen het argument van praktische rechtsbescherming. Vanzelfsprekend is de rechtsbescherming van een belastingplichtige gebaat bij meer rechtsingangen, maar het is niet zo dat belanghebbende verstoken is gebleven van praktische rechtsbescherming tegen de primitieve aanslag. Belanghebbende heeft een dubbele rechtsingang gehad, ook wat betreft de heffing van premie: de aanslag is vatbaar voor bezwaar en beroep, en de afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering ervan is vatbaar daarvoor, gelet op art. 9.6(5) Wet IB 2001^[37]. De onderhavige navorderingsaanslag biedt hem voor de premie niet nog eens een derde.

5.Beoordeling van het middel

5.1

Het middel steunt in de kern op het uitgangspunt dat de navorderingsaanslag ‘in juridische zin’ niet alleen betrekking heeft op de inkomstenbelasting maar ook op de premie.

5.2

Het Hof heeft geoordeeld dat de navorderingsaanslag alleen betrekking heeft op de navordering van inkomstenbelasting. Het heeft dit oordeel erop gebaseerd dat bij de aanslag reeds het maximale verschuldigde bedrag aan premie is geheven. Hierin ligt besloten dat het Hof tevens ervan is uitgegaan dat bij de berekening van de navorderingsaanslag niet een hoger bedrag aan premie in aanmerking is genomen dan dat maximaal verschuldigde bedrag. Het oordeel getuigt daarmee niet van een onjuiste rechtsopvatting en wordt overigens in cassatie niet bestreden. Opmerking verdient daarbij dat het opschrift van het navorderingaanslagbiljet niet maatgevend is voor beantwoording van de vraag of naast inkomstenbelasting ook premie is nagevorderd. Evenmin is daarvoor maatgevend dat op het navorderingsaanslagbiljet een gecombineerd bedrag aan inkomstenbelasting en premie is vermeld.

5.3

Dit brengt mee dat het in ‎5.1 bedoelde uitgangspunt onjuist is. Aangezien het middel op dat uitgangspunt steunt, faalt het middel.

6.Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal