ECLI:NL:PHR:2025:850

• Datum uitspraak: 15 augustus 2025
• Publicatiedatum: 12 augustus 2025
• Zaaknummer: 25/00549
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Rechters: R.J. Koopman
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Verrekeningsbeleid en belastingverplichtingen in Aruba

In deze zaak gaat het om een geschil tussen [X] N.V., een advocatenkantoor in Aruba, en de minister van Financiën van Aruba over de mogelijkheid om belastingschulden te verrekenen met openstaande facturen van de Arubaanse overheid. De belanghebbende heeft kosteloze rechtsbijstand verleend en heeft recht op een vergoeding van de Directie Sociale Zaken, maar deze heeft niet volledig betaald. Hierdoor heeft de belanghebbende geen belastingaangiften kunnen voldoen en heeft zij een beroep gedaan op verrekening. De Inspecteur heeft echter naheffingsaanslagen en verzuimboetes opgelegd, omdat volgens hem verrekening niet mogelijk is. Het Gerecht in Eerste Aanleg en het Gemeenschappelijk Hof van Justitie hebben deze opvatting bevestigd, waarbij zij zich baseerden op artikel 11 van de Landsverordening invordering directe belastingen (LIBD), dat civielrechtelijke verrekening uitsluit. In cassatie heeft de Procureur-Generaal geconcludeerd dat het cassatieberoep moet worden verworpen, omdat de wet geen ruimte biedt voor de door belanghebbende gewenste verrekening. De conclusie benadrukt dat de Arubaanse wetgeving in dit geval niet discriminerend is en dat de belastingplichtige niet zelfstandig tot verrekening kan overgaan. De uitspraak roept vragen op over de bekendheid en toepassing van het verrekeningsbeleid, en de noodzaak voor de overheid om dit beleid soepeler toe te passen.

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 25/00549

Datum 15 augustus 2025

Belastingkamer B

Onderwerp/tijdvak Loonbelasting (Antillen)

Nrs. Gemeenschappelijk Hof AUA2023H0039 t/m AUA2023H0044

Nrs. Gerecht in eerste aanleg van Aruba AUA202202646; AUA202202647 en AUA202202751 t/m AUA202202754

CONCLUSIE

R.J. Koopman

In de zaak van

[X] N.V.

tegen

minister van Financiën van Aruba

1. Inleiding

1.1

Belanghebbende is een in Aruba gevestigd advocatenkantoor dat onder meer kosteloze rechtskundige bijstand biedt aan on- en minvermogenden. Daarvoor heeft zij recht op een vergoeding van de Arubaanse Directie Sociale Zaken (DSZ). DSZ heeft echter zijn betalingsverplichting niet volledig nagekomen. Belanghebbende heeft vervolgens geen betalingen gedaan op een aantal aangiften loonbelasting en belasting over bedrijfsomzetten/bestemmingsheffing AZV (BBO/BAZV) over 2020. In plaats daarvan heeft zij bij die aangiften een beroep gedaan op verrekening. Vervolgens zijn aan haar naheffingsaanslagen opgelegd met verzuimboetes, die door het Gerecht en het Hof in stand zijn gelaten.

1.2

Belanghebbende betoogt in de eerste plaats dat art. 11 van de Arubaanse Landsverordening invordering directe belastingen (LIBD) niet aan de door haar toegepaste verrekening in de weg staat. Dat betoog moet mijns inziens worden verworpen (‎6.6).

1.3

In de tweede plaats stelt belanghebbende – subsidiair – dat art. 11 LIBD discriminerend is en daarom wegens strijd met art. I.1 van de Staatsregeling van Aruba onverbindend is. Art. I.22 van de Staatsregeling voorziet in constitutionele toetsing. Maar van discriminatie is in dit geval naar mijn mening geen sprake omdat de fiscale schuldverhouding (ten aanzien waarvan verrekening is uitgesloten) zozeer verschilt van de privaatrechtelijke (ten aanzien waarvan verrekening wel verrekening mogelijk is) dat beide schuldverhoudingen niet zijn aan te merken als gelijke of voor een gelijke behandeling voldoende vergelijkbare gevallen (‎6.16).

1.4

In de derde plaats beroept belanghebbende zich op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (abbb). Zij klaagt er over dat de Inspecteur het buitenwettelijk verrekeningsbeleid - op grond waarvan de verrekening onder voorwaarden wel mogelijk was geweest - niet aan haar heeft bekendgemaakt. Dit beroep op de abbb faalt ook. In een geval als dit kan niet van een inspecteur worden geëist dat hij de belanghebbende al bij de ontvangst van de aangifte de weg wijst naar de beleidsmatige verrekeningsprocedure (‎6.27).

1.5

Ik meen daarom dat het cassatieberoep moet worden verworpen. ‘Poko poko’ maakt dit niet anders. Met A-G Wattel meen ik dat ‘poko poko’ moet worden gezien als een in de Cariben min of meer permanent aanwezige Haviltex-omstandigheid. Daarmee moet rekening worden gehouden bij de vaststelling van de feitelijke rechtsverhouding tussen de burger en de belastingdienst (‎5.14-‎5.15).

1.6

Dit betekent naar mijn mening dat ‘
poko poko no por ta un kaya di un solo direkshon' (‎5.16 en ‎6.31). Als burgers en bedrijven in de Cariben geduld moeten hebben met de overheid en uitingen van overheidsdienaren niet altijd even letterlijk mogen nemen, mag van de overheid ook een zekere soepelheid worden verlangd bij de uitleg van en de reactie op uitingen van belastingplichtigen. In deze procedure kan echter ook een reciproke toepassing van ‘poko poko’ belanghebbende niet baten (‎6.27).

1.7

Deze uitkomst kan als onbevredigend worden ervaren. Aan te bevelen is dat het land Aruba zich zal inzetten voor een soepele toepassing van het nuttige en praktische beleidsmatige verrekeningsbeleid (‎6.31).

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

Belanghebbende drijft een advocatenkantoor. Zij heeft voor de Directie Sociale Zaken van het land Aruba diensten verricht waarvoor zij facturen heeft uitgereikt aan die Directie. Belanghebbende heeft uiteengezet dat het gaat om het verlenen van kosteloze rechtsbijstand, ter zake waarvan zij recht heeft op een door de Arubaanse overheid te betalen vergoeding van Af 600 per zaak. ^[1] Aruba heeft met betrekking tot een aantal facturen niet binnen de betalingstermijn betaald.

2.2

Belanghebbende heeft voorts uiteengezet dat zij een civielrechtelijke procedure tegen het land Aruba heeft aangespannen toen de betaling van deze facturen erg lang uitbleef. Het ging om een vordering van rond de Af 300.000. Het Land erkende dat de diensten waarop de vordering ziet daadwerkelijk zijn geleverd, maar heeft ter zake van facturen tot een bedrag van ongeveer Af 180.000 een beroep gedaan op verjaring, omdat de vorderingen meer dan 20 maanden oud waren. Op verzoek van belanghebbende heeft het Gerecht in Eerste Aanleg met betrekking tot dit verjaarde deel een verklaring voor recht uitgesproken. ^[2] Belanghebbende meende belang bij die verklaring voor recht te hebben omdat de verjaring niet in de weg staat aan verrekening. Belanghebbende heeft verklaard dat het Land niet in hoger beroep is gegaan tegen deze beslissing. ^[3]

2.3

Belanghebbende is belastingplichtig voor de Arubaanse loonbelasting en de belasting over bedrijfsomzetten/bestemmingsheffing AZV (BBO/BAZV). Zij heeft aangiften in de loonbelasting gedaan voor onder meer de tijdvakken juni, juli en augustus 2020. Tevens heeft zij aangiften in de BBO/BAZV gedaan voor onder meer de tijdvakken juni en oktober 2020. Belanghebbende heeft op deze aangiften te betalen belasting niet betaald. In plaats daarvan heeft zij de inspecteur medegedeeld dat zij tot verrekening is overgegaan en bij die aangiften afschriften gevoegd van de in ‎2.1 bedoelde onbetaalde facturen en een overzicht van de onbetaalde bedragen. ^[4]

2.4

De Inspecteur heeft naheffingsaanslagen en verzuimboeten opgelegd, omdat voormelde verrekening volgens de Inspecteur niet mogelijk is.

Gerecht in Eerste Aanleg van Aruba ^[5]

2.5

Voor het Gerecht in Eerste Aanleg van Aruba (het Gerecht) was in geschil of belanghebbende haar belastingschulden kan verrekenen met de openstaande facturen.

2.6

Het Gerecht heeft geoordeeld dat dit niet kan. Op grond van art. 11(1) van de Landsverordening invordering directe belastingen (LIDB) ^[6] blijven bij de invordering van belastingschulden de in het Burgerlijk Wetboek van Aruba opgenomen algemene regels voor verrekening buiten toepassing. In plaats daarvan voorziet art. 11(2) LIBD in verrekening door de ontvanger. In de LIBD is geen bepaling opgenomen die de belastingplichtige de bevoegdheid geeft om belastingschulden te verrekenen met belastingvorderingen of andere vorderingen op de overheid. Daarom moet volgens het Gerecht worden aangenomen dat op grond van de wettelijke bepalingen belanghebbende niet zelfstandig tot verrekening kan en mag overgaan.

2.7

Belanghebbende heeft zich voor het Gerecht beroepen op het gelijkheidsbeginsel, stellende dat belastingschulden identiek zijn aan overige schulden. Als de ontvanger mag overgaan tot verrekening, moeten andere schuldeisers dat ook kunnen. Dit beroep op het gelijkheidsbeginsel is door het Gerecht verworpen. Ten slotte heeft het Gerecht de verzuimboetes passend en geboden geacht.

2.8

Het Gerecht heeft ten overvloede opgemerkt dat de Inspecteur ter zitting een afschrift heeft overgelegd van een ‘Bekendmaking aan de leveranciers van het land’ (de Bekendmaking). ^[7] Aan belanghebbende is door het Gerecht na de zitting een kopie van de desbetreffende pagina uit de Landscourant overhandigd. In deze bekendmaking staat dat de leveranciers van het land de mogelijkheid hebben lopende belastingverplichtingen te betalen met een zogenoemde interne verrekeningsfactuur van de Directie Financiën. Volgens de Bekendmaking is deze interne verrekeningsfactuur het bewijsstuk dat de openstaande facturen aan de leverancier zijn betaald, voor een bedrag tot maximaal het bedrag dat de leverancier aan lopende belastingen of invoerrechten en accijnzen gaat betalen met deze interne verrekeningsfactuur. Het Gerecht heeft hieromtrent opgemerkt dat verrekening op de in de Landscourant voorgeschreven wijze dient te geschieden en dat daarbij aan een aantal voorwaarden moet worden voldaan.

Gemeenschappelijk Hof van Justitie ^[8]

2.9

Ook in hoger beroep was in geschil of belanghebbende de niet door Aruba betaalde facturen mag verrekenen met haar belastingschulden.

2.1

Het Hof heeft geoordeeld dat het Gerecht terecht heeft overwogen dat er geen wettelijke mogelijkheid bestaat voor belanghebbende om tot verrekening over te gaan. Art. 11(1) LIDB verhindert namelijk de verrekening met belastingenschulden op de voet van art. 6:127 t/m 6:141 BW Aruba. ^[9] Op grond van art. 11(2) LIBD is slechts de ontvanger ten aanzien van de belastingschuldige bevoegd tot verrekening.

2.11

Het Hof heeft voorts geoordeeld dat het gelijkheidsbeginsel niet wordt geschonden en dat art. 11(2) LIDB ook niet discriminatoir is.

2.12

Over het in de Landscourant gepubliceerde verrekeningsbeleid heeft het Hof geoordeeld dat, anders dan belanghebbende stelt, dat beleid er niet toe leidt dat het wettelijke verrekeningsverbod is komen te vervallen. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat het belanghebbende niet kan helpen dat zij niet van het verrekeningsbeleid op de hoogte was, aangezien het verrekeningsbeleid deugdelijk is gepubliceerd in de Landcourant van Aruba op 31 oktober 2014. Daarbij heeft het Hof de stelling van belanghebbende verworpen dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (abbb) zijn geschonden doordat de Inspecteur niet heeft gewezen op het verrekeningsbeleid.

2.13

Voor het Hof stelde belanghebbende dat de beperkingen die art. 11 LIDB stelt aan verrekening niet werken, omdat uit art. 1 LIDB volgt dat de invordering slechts geschiedt krachtens aanslagbiljetten. Omdat betalingen op aangifte bij aangiftebelastingen niet op grond van aanslagbiljetten plaatsvinden, dient volgens belanghebbende betaling door middel van verrekening daarom wel mogelijk te zijn bij op aangifte te betalen bedragen. Deze stelling van belanghebbende heeft het Hof verworpen.

2.14

Ten aanzien van de aan belanghebbende opgelegde verzuimboetes heeft het Hof geoordeeld dat terecht en tot het juiste bedrag opgelegd.

3. Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Minister heeft geen verweerschrift ingediend.

Beroepschrift in cassatie

3.2

In het beroepschrift in cassatie worden niet als zodanig aangeduide middelen of klachten geformuleerd. Uit het in dat beroepschrift neergelegde betoog van belanghebbende kunnen drie klachten worden gedestilleerd die zijn gericht tegen overwegingen die het Hof aan zijn beslissing ten grondslag heeft gelegd. Ik geef de drie klachten hierna weer in een voor de behandeling ervan praktische volgorde, die enigszins afwijkt van de volgorde waarin de klachten in het beroepschrift in cassatie worden gepresenteerd.

3.3

De
eerste klacht houdt het verwijt in dat het Hof is afgeweken van de tekst van de wet door te oordelen dat indien na de aangifte geen betaling volgt volgens de wet geen verrekening mogelijk is. Volgens belanghebbende spreken art. 1 en art. 11 LIDB zich niet uit over verrekening op het moment waarop de burger een aangifte indient. Daarom staat die bepaling volgens belanghebbende, anders dan het Hof heeft geoordeeld (‎2.10 en ‎2.13), niet in de weg aan verrekening van op aangifte te betalen belastingen.

3.4

De
tweede klacht houdt in dat het Hof ten onrechte het beroep van belanghebbende op art. I.1 van de Staatsregeling van Aruba heeft verworpen (‎2.11). Art. 11 van de LIDB discrimineert en had dus volgens belanghebbende krachtens art. I.22 van de Staatsregeling onverbindend moeten worden verklaard. Het discriminerende karakter van art. 11 LIDB klemt volgens belanghebbende temeer omdat het land Aruba traag is met het betalen van schulden, terwijl geen rechtsmiddelen ter incasso kunnen worden genomen omdat alsdan gesteld wordt dat de goederen waarop getracht wordt verhaal te nemen tot de openbare dienst behoren.

3.5

De
derde klacht keert zich niet uitdrukkelijk tegen de uitspraak van het Hof; belanghebbende voert aan dat de Inspecteur pas in de eerste aanleg het verrekeningsbeleid heeft opgeworpen. Dit beleid was belanghebbende niet eerder bekendgemaakt, ook niet nadat zij een beroep op verrekening had gedaan. Naar ik begrijp, wil belanghebbende hiermee klagen over de overwegingen – weergegeven in ‎2.12 – die het Hof aan dit verrekeningsbeleid heeft gewijd.

4. Verrekening van belastingschulden in Aruba en Nederland

Inleiding

4.1

In dit onderdeel van deze conclusie wordt achtereenvolgens de verrekening van belastingschulden volgens de Arubaanse (‎4.2-‎4.6) en de Nederlandse (‎4.7-‎4.12) (belasting)wetgeving behandeld.

Aruba

4.2

Art. 11 LIDB luidt als volgt: ^[10]

“1. Met betrekking tot de invordering van directe belastingen, alsmede overige belastingen en heffingen, voor zover de invordering daarvan aan de Ontvanger is opgedragen, vindt geen verrekening plaats op de voet van de artikelen 127 tot en met 141 van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek van Aruba.

2. De Ontvanger is ten aanzien van de belastingschuldige bevoegd aan hem uit te betalen en van hem te innen bedragen ter zake van de in het eerste lid bedoelde belastingen en heffingen met elkaar te verrekenen.

3. Als tijdstip van verrekening geldt de dagtekening van het aanslagbiljet dan wel de beschikking waaruit het uit te betalen bedrag blijkt.

4. Verrekening van een uit te betalen bedrag is ook mogelijk in geval de gestelde betalingstermijn van een belastingaanslag, welke een te betalen bedrag behelst, nog niet is verstreken. In afwijking van de eerste volzin geldt met betrekking tot een voorlopige aanslag, die is opgelegd in het jaar waarover deze is vastgesteld, dat verrekening slechts mogelijk is met termijnen die reeds zijn vervallen.

5. Verrekening kan ook plaatsvinden met betrekking tot een belastingaanslag die een uit te betalen bedrag behelst, indien deze vordering door de belastingschuldige onder bijzondere titel is overgedragen, mits op het tijdstip van de betekening van de daartoe strekkende akte een belastingaanslag, die een te betalen bedrag behelst, is vastgesteld, waarvan het aanslagbiljet een dagtekening heeft die ligt voor of op de dag van betekening.

6. De Ontvanger doet onverwijld schriftelijk mededeling van de verrekening.”

4.3

In art. A van de LIDB is neergelegd dat de loonbelasting als bedoeld in de Landsverordening loonbelasting een directe belasting is. De andere belasting waarover het in deze procedure gaat, de BBO/BAZV, is niet aangewezen als directe belasting. In art. 14 van de Landsverordening BBO ^[11] is neergelegd dat de LIDB van overeenkomstige toepassing is op de invordering van de belasting geheven op grond van de Landsverordening BBO. Daarmee is naar ik aanneem aan de ontvanger de invordering van de BBO/BAZV opgedragen in de zin van art. 11(1) LIDB. Dit betekent dat art. 11 LIDB van toepassing is op alle in deze zaak aan de orde zijnde belastingschulden.

4.4

Met art. 11 LIDB wilde de wetgever van Aruba ten aanzien van belastingschulden civielrechtelijke verrekening uitsluiten: ^[12]

“Ingevolge het eerste lid zijn de verrekeningen die volgen uit het Burgerlijk Wetboek van Aruba uitgesloten, omdat er voor de invordering geheel eigen verrekeningsregels gelden op grond van de andere leden van dit artikel. De Ontvanger kan uit eigen beweging of op verzoek van de belastingschuldige te innen en te betalen bedragen met elkaar verrekenen. Dit is dus anders dan volgens de verrekeningsbepalingen van het Burgerlijk Wetboek van Aruba, volgens hetwelk de verrekening van rechtswege plaatsvindt.”

4.5

De in art. 11(1) LIDB bedoelde verrekening op de voet van art. 6:127-6:141 BW Aruba vindt plaats door middel van een verklaring van de schuldenaar aan de schuldeiser. De bevoegdheid tot die verrekening komt toe aan de schuldenaar die jegens dezelfde wederpartij een prestatie heeft te vorderen die beantwoordt aan zijn schuld. Art. 6:127 BW Aruba is gelijkluidend aan het Nederlandse art. 6:127 BW en bepaalt:

“1. Wanneer een schuldenaar die de bevoegdheid tot verrekening heeft, aan zijn schuldeiser verklaart dat hij zijn schuld met een vordering verrekent, gaan beide verbintenissen tot hun gemeenschappelijk beloop teniet.

2. Een schuldenaar heeft de bevoegdheid tot verrekening, wanneer hij een prestatie te vorderen heeft die beantwoordt aan zijn schuld jegens dezelfde wederpartij en hij bevoegd is zowel tot betaling van de schuld als tot het afdwingen van de betaling van de vordering.

3. De bevoegdheid tot verrekening bestaat niet ten aanzien van een vordering en een schuld die in van elkaar gescheiden vermogens vallen.”

4.6

Het is overigens niet zeker of een vordering van de ontvanger der belastingen valt in hetzelfde vermogen als de schuld van de Directie Sociale Zaken. ^[13] Het staat dus niet bij voorbaat vast dat belanghebbende tot verrekening op de voet van art. 6:127 BW Aruba kan overgaan als art. 11(1) LIDB civielrechtelijke verrekening toelaat.

Nederland

4.7

In art. 24 Invorderingswet 1990 (IW 1990) is geregeld wanneer en hoe de ontvanger de bevoegdheid tot verrekening heeft. Deze bepaling zwijgt over de civielrechtelijke bevoegdheid tot verrekening. Tot 1 juli 2009 was dat anders. Destijds bepaalde art. 24(1) IW 1990 dat ‘verrekening op de voet van afdeling 12 van Titel 1 van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek niet mogelijk’ was met betrekking tot ‘rijksbelastingen en andere heffingen voor zover de invordering daarvan aan de ontvanger is opgedragen’. Deze uitsluiting van de civielrechtelijke verrekening is uit de IW 1990 geschrapt met de inwerkingtreding van de vierde tranche van de Awb. ^[14] Toen ging namelijk op grond van art. 4:93(1) Awb gelden dat ‘verrekening van een geldschuld ^[15] met een bestaande vordering [slechts] geschiedt […] voor zover in de bevoegdheid daartoe bij wettelijk voorschrift is voorzien’.

4.8

Nu kan niet worden ontkend dat het bepaalde in het BW gerekend moet worden tot de in Nederland geldende wettelijke voorschriften. Toch heeft de wetgever met art. 4:93(1) Awb bedoeld de in art. 6:127(2) BW neergelegde bevoegdheid tot verrekening uit te sluiten ten aanzien van de in art. 4:85 Awb bedoelde publiekrechtelijke geldschulden. Dat blijkt uit de memorie van toelichting bij de Aanpassingswet vierde tranche Awb: ^[16]

“In artikel 24, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 is de verrekeningsbevoegdheid, geregeld in afdeling 6.1.12 BW, uitgesloten bij onder meer rijksbelastingen. (…) In het algemeen deel van de toelichting bij het wetsvoorstel vierde tranche Awb is al opgemerkt dat het BW in beginsel niet van toepassing is op bestuursrechtelijke geldschulden. Dit is slechts anders indien in de Awb de bepalingen van het BW van (overeenkomstige) toepassing zijn verklaard. Hieruit volgt dat artikel 4.4.1.9 [thans art. 4:93 - RJK] exclusief geldt voor bestuursrechtelijke geldschulden. Bepalingen die de toepasselijkheid van afdeling 6.1.12 BW expliciet uitsluiten, vervallen dan ook.”

4.9

Over de reden waarom de civielrechtelijke verrekening wordt uitgesloten, vermeldt de parlementaire geschiedenis van art. 4:93 Awb: ^[17]

“Aan een afwijkende regeling van de verrekening bestaat inderdaad behoefte. Niet goed voorstelbaar is immers dat een burger met een beroep op de regels inzake verrekening uit het BW (artikelen 6:127 e.v.) het betalen van een geldboete zou kunnen weigeren, omdat hij nog recht heeft op huursubsidie van de staat. De publiekrechtelijke taken die door verschillende bestuursorganen binnen een en hetzelfde openbare lichaam worden verricht, zijn zo divers dat verrekening van uit die taken voortvloeiende geldvorderingen in beginsel niet aan de orde kan zijn.

(…)

De publiekrechtelijke taken die door verschillende bestuursorganen binnen een en hetzelfde openbaar lichaam worden uitgeoefend, lopen in zodanige mate uiteen dat het in algemene zin toestaan van verrekening van met die taken samenhangende geldvorderingen – zonder daaraan

nadere beperkingen te stellen – in beginsel ongewenst is. Het is om die reden van belang dat verrekening slechts kan plaatsvinden indien daarvoor in bijzondere wetgeving een voorziening is getroffen. In het algemeen deel van dit hoofdstuk van deze toelichting is reeds uiteengezet dat de regels inzake verrekening uit het BW daarom minder geschikt zijn om in publiekrechtelijke verhoudingen te worden toegepast. Derhalve wordt hier afstand genomen van de jurisprudentie van de Hoge Raad waarin de regels inzake verrekening uit het BW in beginsel ook op bestuursrechtelijke geldschulden van toepassing worden geacht (HR 28 mei 1993, NJ 1994, 435).”

4.1

Deze meer principiële – op de verschillende aard van de vorderingen en schulden gebaseerde – onderbouwing, wijkt enigszins af van de onderbouwing van het in de oorspronkelijke tekst van art. 24 IW 1990 neergelegde verrekeningsverbod. Daaraan werden efficiency-argumenten ten grondslag gelegd: ^[18]

“Artikel 25 [later vernummerd tot 24; RJK] bevat een regeling die het de ontvanger mogelijk maakt rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen waarmee hij bemoeienis heeft met elkaar te verrekenen. Deze regeling stelt de compensatieregeling op de voet van de artikelen 1461 t/m 1471 van het Burgerlijk Wetboek terzijde. De vereisten die op grond van het burgerlijk recht aan verrekening worden gesteld, met name het vereiste dat de vordering en de schuld in hetzelfde vermogen moeten vallen staat een efficiënt invorderingsbeleid in de weg.

(…)

Artikel 25 stelt de compensatieregeling uit het Burgerlijk Wetboek ter zijde en geeft de ontvanger een specifieke bevoegdheid bepaalde uit te betalen en te innen bedragen te verrekenen.

Zoals reeds in het algemene gedeelte van deze algemene memorie is opgemerkt is uit efficiency-overwegingen de onderhavige verrekeningsbepaling opgenomen, aangezien de vereisten die het Burgerlijk Wetboek stelt om tot schuldvergelijking over te gaan - met name het vereiste dat partijen over een weer elkaars schuldeiser en schuldenaar moeten zijn in die zin dat vordering en schuld in hetzelfde vermogen vallen - in de situatie van de ontvanger vaak als te knellend wordt ervaren.

(…)

De wettelijke terzijdestelling van compensatie op de voet van het burgerlijk recht is algemeen gesteld en geldt behalve voor de ontvanger der rijksbelastingen ook voor met name de belastingschuldige.

(…)

Zoals gezegd kan de belastingschuldige zich niet zonder meer op grond van het tweede lid van artikel 25 op verrekening beroepen. Hij zal dit moeten verzoeken aan de ontvanger. Artikel 25, tweede lid, geeft immers uitsluitend de ontvanger een bevoegdheid tot verrekenen. De ontvanger

is echter verplicht een dergelijk verzoek in te willigen.”

4.11

Zowel de meer principiële benadering van de Awb-wetgever als de meer praktische benadering van de fiscale wetgever, steunt in de kern op de gedachte dat bestuursrechtelijke geldschulden naar hun aard anders zijn dan privaatrechtelijke geldschulden, en dat er daarom een afwijkende, exclusieve regeling voor de verrekening van die bestuursrechtelijke geldschulden nodig is.

4.12

Voor een uitvoerige behandeling van deze problematiek verwijs ik naar de onderdelen 5.8 tot en met 5.10 van de conclusie van A-G Wattel van 31 juli 2017. ^[19] Ik sluit mij aan bij zijn opvatting dat art. 24 IW 1990 een zogenoemde exclusieve
lex specialis is die civielrechtelijke verrekening van belastingschulden uitsluit, ook voor gevallen waarop art. 24 IW 1990 niet ziet, en dat daarin geen verandering is gekomen met de inwerkingtreding van de vierde tranche Awb.

5. Algemene rechtsbeginselen in Aruba

5.1

Belanghebbende herhaalt in cassatie haar door het Hof verworpen beroep op het discriminatieverbod en op de abbb. Volgens belanghebbende is (kort samengevat) de Arubaanse wetgeving discriminerend doordat de ontvanger wel kan overgaan tot verrekening en een belastingschuldige niet. Verder heeft volgens belanghebbende de de ontvanger als bestuursorgaan in strijd gehandeld met de abbb door haar niet in de gelegenheid te stellen gebruik te maken van de op grond van de ‘Bekendmaking aan de leveranciers van het land’ (‎2.8) beleidsmatig toegestane verrekening. Hierna ga ik eerst in op de gestelde discriminatie en daarna op de abbb.

Discriminatie

5.2

Met haar stelling dat de Arubaanse wetgeving – meer in het bijzonder art. 11 LIDB – discriminerend is, vraagt belanghebbende in wezen om een exceptieve toetsing van dat wetsartikel. Bij exceptieve toetsing beoordeelt de bestuursrechter in een procedure over een voor beroep vatbaar besluit de rechtmatigheid van het – niet (meer ^[20] ) voor beroep vatbare – voorschrift waarop dat besluit is gebaseerd. Dat mag die rechter doen omdat de juridische basis onder het besluit wegvalt als het voorschrift waarop het is gebaseerd onverbindend blijkt te zijn.

5.3

De LIDB is, de volledige naam zegt het al, een landsverordening, en daarmee een wet in formele zin, vastgesteld door de regering en de Staten gezamenlijk. ^[21]

5.4

In Aruba is de grondwettelijke toetsing van wetten in formele zin, waarover in Nederland nog volop wordt gedebatteerd, al geruime tijd een feit. Art. I.22 van de Staatsregeling bepaalt namelijk:

“Wettelijke voorschriften vinden geen toepassing, indien deze toepassing niet verenigbaar zou zijn met de bepalingen van dit hoofdstuk.”

5.5

In ‘dit hoofdstuk’ staan de grondrechten, waaronder het discriminatieverbod (art. I.1.) en het recht op ongestoord genot van eigendom (art. I.19). Die bepalingen luiden:

“Artikel I.1

Allen die zich in Aruba bevinden, worden in gelijke gevallen gelijk behandeld. Discriminatie wegens godsdienst, levensovertuiging, politieke gezindheid, ras, geslacht, kleur, taal, nationale of maatschappelijke afkomst, het behoren tot een nationale minderheid, vermogen, geboorte, of op welke grond dan ook is niet toegestaan.

(…)

Artikel I.19

1. Een ieder heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom, behoudens bij of krachtens landsverordening in het algemeen belang te stellen beperkingen.

2. Aan niemand kan zijn eigendom worden ontnomen, dan nadat bij landsverordening verklaard is, dat het algemeen nut de onteigening vordert, en tegen vooraf genoten of vooraf verzekerde schadeloosstelling, een en ander naar bij of krachtens landsverordening te stellen voorschriften. 3. Wanneer in geval van nood onverwijld onteigening geboden is, vervalt de in het vorige lid gestelde eis, dat vooraf bij landsverordening verklaard wordt, dat het algemeen nut de onteigening vordert en behoeft evenmin de schadeloosstelling vooraf genoten of vooraf verzekerd te zijn.

4. In de gevallen bij landsverordening bepaald, bestaat recht op schadeloosstelling of tegemoetkoming in de schade, indien in het algemeen belang eigendom door het bevoegd gezag wordt vernietigd of onbruikbaar gemaakt of de uitoefening van het eigendomsrecht wordt beperkt.”

5.6

Het bepaalde in een landsverordening kan dus worden getoetst aan de grondrechten opgenomen in hoofdstuk I van de Staatsregeling. Toetsing aan andere in de Staatsregeling opgenomen rechten is uitgesloten in art. VI.4 van de Staatsregeling. Daar staat:

“De rechter treedt, behoudens het bepaalde in artikel I.22, niet in de beoordeling van de verenigbaarheid van landsverordeningen met de Staatsregeling.”

5.7

Aangenomen moet worden dat dit toetsingsverbod zich ook uitstrekt tot de toetsing aan (niet gecodificeerde) algemene rechtsbeginselen. In die zin overwoog ook het Gemeenschappelijk Hof in een Curaçaose zaak, betreffende het sterk op art. VI.4 van de Staatsregeling gelijkende art. 101 van de Staatsregeling van Curaçao: ^[22]

“12.3. Carmabi heeft er terecht op gewezen dat de Staatsregeling van het Land de Nederlandse Antillen geen toetsingsverbod kende. In zijn arrest van 4 september 1990 (TAR Justicia 1991, blz. 12-21) (hierna: het arrest Antonia en Paulina) heeft (de civiele kamer van) het Hof de overwegingen van de Hoge Raad in het Harmonisatiewet-arrest overgenomen en uiteengezet dat en waarom in het Land de Nederlandse Antillen het zelfde toetsingsverbod geldt als in Nederland. Sinds 10 oktober 2010 kent het Land Curaçao wel een toetsingsverbod en belet artikel 101 van de Staatsregeling dat de rechter treedt in de beoordeling van de verenigbaarheid van landsverordeningen met de Staatsregeling, behoudens de toetsing aan de artikelen 3 tot en met 21 van de Staatsregeling. In de memorie van toelichting bij de Staatsregeling (blz. 44) is daarover vermeld dat deze bepaling in de eerste plaats een verbod van toetsing van landsverordeningen aan de Staatsregeling bevat. Noch de inhoud van een landsverordening, noch de wijze van totstandkoming van een landsverordening mag door de rechter aan de Staatsregeling worden getoetst, behoudens toetsing aan de klassieke grondrechten genoemd in de artikelen 3 tot en met 21 van de Staatsregeling. Landsverordeningen blijven buiten toepassing als de rechter ze in strijd oordeelt met deze klassieke grondrechten, aldus de memorie van toelichting. Artikel 101 van de Staatsregeling bevat daarmee, anders dan artikel 120 van de Grondwet, geen volledig toetsingsverbod. De wetgever van de Staatsregeling heeft in de tekst van die bepaling tot uitdrukking gebracht dat de rechter landsverordeningen uitsluitend mag toetsen aan de klassieke grondrechten, zoals ook is vermeld op blz. 3 van de memorie van toelichting. Door alleen toetsing aan de klassieke grondrechten toe te staan, is er tegelijkertijd ook voor gekozen de rechter niet de bevoegdheid te geven om landsverordeningen te toetsen aan andere grondrechten, zoals de sociale grondrechten, en aan de institutionele bepalingen in de Staatsregeling. Evenmin heeft de wetgever van de Staatsregeling de rechter de bevoegdheid gegeven om landsverordeningen te toetsen aan de algemene rechtsbeginselen. Ook uit de parlementaire behandeling van artikel 101 van de Staatsregeling blijkt niet dat de wetgever van de Staatsregeling zich op het standpunt stelde dat deze bepaling ook de rechterlijke bevoegdheid zou inhouden om landsverordeningen te toetsen aan de algemene rechtsbeginselen. In zoverre is de betekenis van het arrest Antonia en Paulina door de inwerkingtreding van artikel 101 van de Staatsregeling dan ook niet gewijzigd. Gegeven deze - recente - keuze van de wetgever van de Staatsregeling en in aanmerking genomen dat niet kan worden gezegd dat dit standpunt duidelijk is achterhaald door de relevante juridische en maatschappelijke ontwikkelingen in Curaçao, moet artikel 101 van de Staatsregeling zo worden uitgelegd dat de rechter landsverordeningen uitsluitend mag toetsen aan de genoemde klassieke grondrechten en dus (onder meer) niet aan algemene rechtsbeginselen en (ander) ongeschreven recht. Het voorgaande betekent dat het Hof Carmabi niet volgt in haar betoog dat artikel 101 van de Staatsregeling niet in de weg staat aan toetsing van de herziening Oostpunt aan de algemene rechtsbeginselen. Het Hof acht het overigens niet ondenkbaar dat onder omstandigheden bij de beoordeling of een klassiek grondrecht is geschonden, mede betekenis kan toekomen aan algemene rechtsbeginselen en (ander) ongeschreven recht.”

5.8

Het voorgaande leidt tot de slotsom dat de in art. 11 LIDB opgenomen verrekeningsbepaling door de rechter kan worden getoetst aan het in art. I-1 van de Staatsregeling neergelegde discriminatieverbod. Op die toets ga ik in bij de beoordeling van de klachten in hoofdstuk ‎6.

Algemene beginselen van behoorlijk bestuur

5.9

Belanghebbende heeft voor het Hof – kennelijk subsidiair – een beroep gedaan op het verrekeningsbeleid neergelegd in de ‘Bekendmaking aan de leveranciers van het land’ van 31 oktober 2014 (‎2.8). In cassatie klaagt zij erover dat het Hof dit beroep heeft verworpen. Als ik het goed zie meent belanghebbende dat uit dit verrekeningsbeleid volgt dat haar het in art. 11 LIDB neergelegde verrekeningsverbod niet mag worden tegengeworpen. Voorts begrijp ik uit het beroepschrift in cassatie dat belanghebbende wil betogen dat (a) het verrekeningsbeleid niet bekendgemaakt is en dat haar daarom niet kan worden verweten dat zij de daarin voorgeschreven procedure niet heeft gevolgd, en (b) dat zij na het bekend worden van het verrekeningsbeleid het in de Bekendmaking voorgeschreven verzoek heeft ingediend, maar daarop geen enkele reactie heeft gekregen.

5.1

De Bekendmaking houdt het volgende in: ^[23]

“BEKENDMAKING AAN DE LEVERANCIERS VAN HET LAND

Sinds kort bestaat de mogelijkheid voor leveranciers van het Land om de lopende belastingverplichtingen (loonbelasting, B.B.O., premies AOV/AWW, AZV) en ook overige belastingschuld (Grondbelasting en Erfpacht) of invoerrechten en accijnzen, te betalen met een zg.
interne verrekeningsfactuur van de Directie Financiën. De interne verrekeningsfactuur is het bewijsstuk dat de openstaande facturen aan de leverancier zijn betaald, voor een bedrag tot maximaal het bedrag dat de leverancier aan
lopende belastingen of invoerrechten en accijnzen gaat betalen met deze interne verrekeningsfactuur. De betaling geschiedt dus over en weer met gesloten beurzen (non cash transactie).

Procedure:

1. De leverancier verzoekt eerst instemming van de Ontvanger respectievelijk de Douane om zijn/haar lopende belastingverplichtingen respectievelijk invoerrechten en accijnzen te betalen met een interne verrekeningsfactuur van de Directie.

2. Na verkregen instemming, meldt de leverancier zich (of diens gemachtigde) bij de Front Office van de Directie Financiën met de stukken: belastingaangifteformulieren of Douanepapieren (Verschuldigheid Mededeling en of een Credit Statement Form). Hij/zij verzoekt om een interne verrekeningsfactuur met een totaalbedrag tot maximaal aan het verschuldigde bedrag aan lopende belastingen respectievelijk invoerrechten en accijnzen.

3. De Directie Financiën zal de openstaande facturen van de leverancier die in ’s Lands administratie op dat moment verwerkt zijn, dan uitbetalen door middel van het afgeven aan de leverancier van een interne verrekeningsfactuur en een overzicht van de betaalde facturen als bijlage. Aan de hand van deze bijlage kan de leverancier alsdan de facturen afboeken in zijn administratie.

4. Deze interne verrekeningsfactuur wordt door de leverancier vervolgens ingediend bij de kassier van de Ontvanger respectievelijk de Douane met genoemde bescheiden. De leverancier krijgt een kwitantie van de Ontvanger respectievelijk de Douane.

Voorwaarden:

- De factuur/facturen is/zijn ingevoerd, gecontroleerd en goedgekeurd voor uitbetaling door de Crediteurenafdeling van de Directie Financiën.

- Het risico van verlies van de interne verrekeningsfactuur (te vergelijken met een cheque) is voor de leverancier.

- De bijlage behorende bij de interne verrekeningsfactuur is tevens een berichtgeving van de betaalde facturen door de Directie Financiën.

- Voor de betaling van de lopende belastingverplichtingen geldt dat de leverancier de interne verrekeningsfactuur
uiterlijk de 15e van de maand volgende het tijdvak waar het betrekking op heeft
en vóór 12.00 uur ’s middags moet indienen bij de kassier van de Ontvanger met de belastingaangifteformulieren.

- Voor de betaling van de Credit Statement geldt dat de leverancier de interne verrekeningsfactuur deze moet indienen uiterlijk de
10e van de maand volgende het tijdvak waar het betrekking op heeft.

Contactmailadressen: Directie Financiën
[e-mail] , Departamento di Impuesto
[e-mail] Departamento di Aduana [e-mail].”

5.11

De Bekendmaking bevat kennelijk een beleidsmatige goedkeuring. Er wordt in elk geval niet duidelijk gemaakt op welke wetgevende bevoegdheid de regeling zou berusten.

5.12

Wanneer een dergelijke goedkeurende beleidsregel met medewerking of goedkeuring van de Belastingdienst is gepubliceerd, is de Dienst daaraan gebonden. ^[24]

5.13

Dat geldt ook in Aruba. De abbb zijn niet een (Europees) Nederlandse culturele eigenaardigheid. Zij gelden in het gehele Koninkrijk. Wel moet bij de toepassing van de abbb rekening gehouden worden met de mede door de lokale cultuur bepaalde context. Zo kan in een omgeving waar het direct afwijzen van een verzoek als onbeleefd geldt, een aarzelend uitgesproken ‘ja …’ eerder de betekenis hebben van ‘ja, ik hoor het u zeggen’ dan ‘ja, dat is afgesproken’.

5.14

De culturele context van het Caribisch deel van het Koninkrijk wordt in het kader van de algemene beginselen wel omschreven met ‘poko poko’ (rustig aan). Dat geldt ook voor de abbb. Er zijn derhalve geen eigen abbb op Aruba, al zijn er wel wat nuances te onderkennen. Recentelijk heeft A-G Wattel hierover geschreven: ^[25]

“6.14 Men kan zich afvragen of het wel om een beginsel gaat. Sybesma zag het verschijnsel niet als normatief, zoals algemene rechtsbeginselen en beginselen van behoorlijk bestuur. Dat lijkt mij correct. Het is eerder een interpretatie-uitgangspunt van contextule aard bij de toepassing van de wet en (
contra legem ) beginselen van behoorlijk bestuur. De afweging tussen het legaliteitsbeginsel en de mogelijke
contra legem werking van algemene (bestuurs)rechtsbeginselen zoals het vertrouwensbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel is in de Cariben een iets andere in verband met de andere dan Hollandsche maatschappelijke, sociale, culturele en bestuurlijke context waarin die afweging aldaar gemaakt moet worden. Zij worden minder
contra legem toegepast. ^[26]

(…)

6.2

Het pokopoko-beginsel is dus geen rechtsbeginsel, maar één van de omstandigheden van het geval die van belang zijn bij de toetsing van het overheidshandelen aan ‘echte’ rechtsbeginselen zoals het vertrouwensbeginsel. Daarmee is het pokopoko-beginsel vooral een gezichtspunt voor de feitenrechter, en dat lijkt mij terecht, nu zij dichter dan u bij de couleur locale zit. Het enige bijzondere aan het pokopoko-gezichtspunt ten opzichte van alle andere te Haviltexen omstandigheden is dat het in de Cariben een min of meer permanente omstandigheid is die in beginsel in alle gevallen van rechtsbetrekkingen tussen burger en bestuur één van de relevante feiten en omstandigheden is.”

5.15

Ik sluit mij hierbij aan en merk op dat uit de jurisprudentie die door A-G Wattel wordt weergegeven in zijn hiervoor aangehaalde conclusie van 28 maart 2025, volgt dat ‘poko poko’ in het kader van het vertrouwensbeginsel vooral een rol speelt bij toezeggingen gedaan door niet bevoegde organen. Ik begrijp hieruit dat in de Caribische context een burger die van een bestuurder een bevestigend antwoord krijgt op een verzoek, eerder dan in Nederland zich moet afvragen of dat antwoord ertoe kan strekken het bevoegde bestuursorgaan te binden.

5.16

Aldus is de betekenis van ‘poko poko’ naar mijn indruk enerzijds beperkt en anderzijds ruim te noemen. Beperkt is die betekenis doordat het niet een zelfstandig beginsel van behoorlijk bestuur is. En ruim is die betekenis doordat zij ook buiten de toepassing van de abbb een rol speelt bij de duiding van de feiten en omstandigheden van het geval. Dit betekent bij voorbeeld dat naar mijn mening niet alleen de overheid een beroep kan doen op ‘poko poko’ als het gaat om vaststelling van hoe de burger een uitlating of andere gedraging van een bestuurder moest begrijpen, maar dat ook de burger een beroep op ‘poko poko’ toekomt in het kader van de vaststelling van hoe de overheid de uitlatingen of gedragingen van die burger moest begrijpen.

6. Beoordeling

6.1

De
eerste klacht houdt het verwijt in dat het Hof is afgeweken van de tekst van de wet door te oordelen dat indien na de aangifte geen betaling volgt, volgens de wet geen verrekening mogelijk is. Volgens belanghebbende spreken art. 1 en art. 11 LIDB zich niet uit over verrekening op het moment waarop de burger een aangifte indient. Daarom staat die bepaling volgens belanghebbende, anders dan het Hof heeft geoordeeld (‎2.10 en ‎2.13), niet in de weg aan verrekening van op aangifte te betalen belastingen.

6.2

Deze klacht keert zich kennelijk tegen de in de onderdelen 5.4 en 5.5 van de uitspraak van het Hof neergelegde oordelen, luidende:

“5.4. Naar het oordeel van het Hof heeft het Gerecht terecht overwogen dat er geen wettelijke mogelijkheid bestaat voor belanghebbende om tot de in 2.2 vermelde verrekening over te gaan. Artikel 11, lid 1, LIDB verhindert namelijk verrekening op de voet van de artikelen 127 tot en met 141 van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek van Aruba met betrekking tot de invordering van directe belastingen – zoals de loonbelasting - alsmede overige belastingen en heffingen – zoals de BBO/BAZV – voor zover de invordering daarvan aan de Ontvanger is opgedragen.

5.5.

Juist is ook dat in artikel 11, lid 2, LIDB is vastgelegd dat slechts de Ontvanger ten aanzien van de belastingschuldige bevoegd is om aan hem uit te betalen en van hem te innen bedragen ter zake van de in lid 1 bedoelde directe belastingen en overige belastingen en heffingen met elkaar te verrekenen. Deze bevoegdheid ziet niet op verrekening van belastingschulden met andere dan belastingvorderingen op het Land Aruba en bovendien wordt de bevoegdheid om belastingschulden en belastingvorderingen met elkaar te verrekenen niet aan belastingschuldigen gegeven.”

6.3

Deze oordelen zijn naar mijn mening juist. Belanghebbende wil in wezen de in art. 6:127 tot en met 6:141 BW Aruba neergelegde regels voor civielrechtelijke verrekening toepassen. Die civielrechtelijke verrekening is echter in art. 11(1) LIDB uitgesloten (‎4.2-‎4.4).

6.4

Belanghebbende betoogt in dit geval nog dat het verrekeningsverbod van art. 11(1) LIDB in haar geval niet geldt omdat dit verbod is beperkt tot verrekening in het kader van de invordering van belastingen. Zij heeft verrekend voordat die invordering is aangevangen, namelijk bij het doen van aangifte. De invordering van belasting geschiedt immers – zo betoogt belanghebbende op zichzelf bezien terecht – op grond van art. 1 LIDB ‘krachtens aanslagbiljetten die door de Inspecteur zijn opgemaakt en naar de Ontvanger zijn gezonden ter invordering’.

6.5

Dit betoog van belanghebbende sluit in zekere zin aan bij de kritiek van Wattel op het arrest van 28 juni 1996. ^[27] In dat arrest oordeelde de Hoge Raad dat de ontvanger een actie uit onrechtmatige daad kan voeren wegens onverhaalbaarheid van belastingschulden van leeggehaalde bv’s, ook al waren er nog geen belastingaanslagen opgelegd. Wattel betoogde: ^[28]

“Boven bleek dat de publiekrechtelijke taak van de ontvanger is "de invordering van de rijksbelastingen". Wat is dat? De invorderingswet onderscheidt twee soorten invordering van rijksbelastingen: "invordering in eerste aanleg" (hoofdstuk II) en "dwanginvordering" (hoofdstuk III). "Invordering in eerste aanleg" omvat volgens art. 8 Inv. het bekendmaken van de belastingaanslag (dus van de formele belastingschuld) en, naar uit art. 9 Inv. blijkt, het (passieve) ontvangen van betalingen. De wet eist voor beide vormen van invordering de formalisering van de belastingschuld in een aanslag. Art. 5, lid 1, tweede volzin, AWR bepaalt: 'De inspecteur stelt het aanslagbiljet ter invordering van de daaruit blijkende aanslag aan de ontvanger ter hand', waaruit volgt dat des ontvangers taak (de invordering) pas begint als de heffing is voltooid en dus de aanslag is opgelegd.

Alle bepalingen in de hoofdstukken II en III van de invorderingswet vooronderstellen dat er een aanslag is voordat de ontvanger publiekrechtelijk de bevoegdheid tot ageren heeft.

Ook de wetsgeschiedenis is duidelijk. Tot tweemaal toe is door de regering meegedeeld dat de taak van de ontvanger ex art. 3 Inv., net als onder de oude invorderingswet, is 'ervoor zorg te dragen dat de materieel verschuldigde en formeel vastgestelde belasting daadwerkelijk in de schatkist komt'.

(…)

Weliswaar ontstaat voor de zogenoemde aangiftebelastingen (zie de artt. 19 e.v. AWR: de afdrachtsbelastingen zoals de loonbelasting en de voldoeningsbelastingen zoals de omzetbelasting) niet alleen de materiële belastingschuld, maar ook een formele betalingsverplichting rechtstreeks uit de wet, de feiten en het tijdsverloop (dus zonder nadere overheidsbeschikking zoals aanslagoplegging), maar de ontvanger kan ook voor deze soort belastingen geen enkele betaling afdwingen als er niet eerst een naheffingsaanslag is opgelegd door de inspecteur.”

6.6

Toch meen ik dat het betoog van belanghebbende moet worden verworpen. De woorden ‘met betrekking tot de invordering’ in art. 11(1) LIDB laten een losser (niet strikt temporeel bepaald) verband met de invorderingstaak van de ontvanger toe dan belanghebbende bepleit. Ik meen dat een poging tot civielrechtelijke verrekening van alleen nog in een aangifte vermelde belastingschulden ook ‘betrekking’ heeft op de invordering van de in art. 11(1) LIDB bedoelde belastingen. Die invordering kan op dat moment weliswaar nog niet aanvangen, maar het gaat wel degelijk om een (materiële) belastingschuld ten aanzien waarvan (na formalisering) de invordering aan de ontvanger is opgedragen. Anders dan belanghebbende meen ik daarom dat de wettekst niet in de weg staat aan de ruime uitleg die het Hof aan art 11(1) LIDB heeft gegeven. Verder vindt die ruime uitleg steun in de parlementaire geschiedenis van art. 11(1) LIDB (‎4.4) en die van de Nederlandse regeling waarop zij gelet op de grote gelijkenis kennelijk ^[29] is geënt (‎4.9-‎4.11). De door belanghebbende bepleite beperkte uitleg van het verrekeningsverbod zou ook niet goed aansluiten bij de strekking ervan. Dit verbod strekt er immers toe om een alternatieve, exclusieve, regeling voor de verrekening van belastingschulden in het leven te roepen, omdat die belastingschulden naar hun aard zo anders zijn dan privaatrechtelijke geldschulden dat de civielrechtelijke verrekeningsregels niet voldoen (‎4.11). Gelet op de gelijkenis tussen beide regelingen, neem ik aan dat de strekking zoals vermeld in de parlementaire geschiedenis van de Awb sterk vergelijkbaar is met de strekking van de Arubaanse regeling. De zojuist genoemde andere aard van belastingschulden treedt niet pas in nadat zij invorderbaar worden. Het ligt daarom niet voor de hand het verrekeningsverbod pas te laten gelden vanaf het moment waarop die belastingschulden invorderbaar zijn.

6.7

De
tweede klacht van belanghebbende houdt in dat het Hof ten onrechte haar beroep op art. I.1 van de Staatsregeling van Aruba heeft verworpen (‎2.11). Art. 11 van de LIDB discrimineert en had dus volgens belanghebbende krachtens art. I.22 van de Staatsregeling onverbindend moeten worden verklaard. Het discriminerende karakter van art. 11 LIDB klemt volgens belanghebbende temeer omdat het land Aruba traag is met het betalen van schulden terwijl geen rechtsmiddelen ter incasso kunnen worden genomen omdat alsdan gesteld wordt dat de goederen waarop getracht wordt verhaal te nemen tot de openbare dienst behoren.

6.8

Deze klacht keert zich kennelijk tegen de overwegingen 5.6 tot en met 5.9 van de bestreden uitspraak en heeft een subsidiair karakter omdat aan de behandeling ervan niet toegekomen wordt bij gegrondverklaring van de hiervoor behandelde eerste klacht.

6.9

Ter onderbouwing van deze klacht verwijst belanghebbende naar de Nederlandse verrekeningsregels. Zij voert aan dat volgens die regels de Nederlandse ontvanger verplicht is een verzoek van de belastingschuldige tot verrekening te honoreren. In Nederland heeft men – aldus belanghebbende – al lang ingezien dat het uitsluiten van verrekening door de belastingschuldige niet in stand kan blijven en discriminerend is, en heeft men dit ongedaan gemaakt. In Aruba wordt de ongelijkheid in stand gehouden omdat de wetgever art. 11 LIDB niet heeft gewijzigd. Dit houdt volgens belanghebbende echter niet in dat de discriminatie niet bestaat.

6.1

Uit de onderbouwing van het middel begrijp ik dat volgens belanghebbende het discriminerende aspect van de Arubaanse verrekeningsregels zit in de afwijking van de Nederlandse verrekeningsregels. Die Nederlandse verrekeningsregels zijn, zo begrijp ik belanghebbende, volgens haar niet discriminerend.

6.11

Ik meen dat belanghebbende hier uit het oog verliest dat óók bij toepassing van de Nederlandse regels de door haar toegepaste verrekening niet zou zijn toegestaan. Ook in Nederland zou de civielrechtelijke verrekening zijn uitgesloten op grond van art. 4:93 Awb, en ook in Nederland kan een belastingschuldige niet eigenmachtig tot verrekening overgaan. Daartoe moet die Nederlandse belastingschuldige een verzoek indienen (art. 24(1) IW 1990). En ten slotte – en dat is toch wel de grootste hindernis – sluiten de Nederlandse verrekeningsregels uit dat een belastingschuld wordt verrekend met een civielrechtelijke geldvordering (‎4.7-‎4.9).

6.12

Voor zover belanghebbende met een beroep op het discriminatieverbod bepleit dat niet de Arubaanse, maar de Nederlandse fiscale verrekeningsregels moeten worden toegepast, kan dit haar dus niet baten. Ook onder die Nederlandse regels zou zij niet tot verrekening hebben kunnen overgaan en zou de belasting van haar zijn nageheven.

6.13

De tweede klacht moet ook worden verworpen voor zover belanghebbende daarmee het verdergaande standpunt wil innemen dat art. 11 LIDB discriminerend is omdat daarmee het land Aruba als debiteur in een gunstiger positie komt te verkeren dan andere debiteuren. De verhouding tussen de fiscus en een belastingschuldige is namelijk niet te vergelijken met die tussen gewone (privaatrechtelijke) schuldenaren en schuldeisers.

6.14

In de memorie van toelichting bij de Nederlandse Invorderingswet 1990 is deze onvergelijkbaarheid geconcretiseerd met verwijzingen naar (a) de massaliteit van het aantal schuldvorderingen dat de ontvanger invordert. Dit staat volgens de Nederlandse wetgever in geen enkele verhouding tot het aantal schuldvorderingen dat een particuliere schuldeiser per jaar zal invorderen. Verder wordt verwezen naar (b) de omstandigheid dat de opbrengsten van belastingen de belangrijkste bron van inkomen zijn voor de financiering van uitgaven in het algemeen belang, (c) de omstandigheid dat de fiscus als schuldeiser – anders dan private schuldeisers – als regel niet in staat is zijn schuldenaren uit te kiezen, dat (d) de ontvanger, in tegenstelling tot andere schuldeisers, verplicht is tot kredietverlening, dat (e) dat de ontvanger, voor het ontstaan van de schuld, vooraf geen zekerheid kan bedingen waar andere schuldeisers dat wel kunnen, dat (f) sommige belastingschulden in wezen voor de Staat geïnde maar nog niet afgedragen gelden betreffen, dat (g) van de fiscus een grotere lankmoedigheid wordt verwacht dan van andere crediteuren en dat (h) een invorderingswet met specifieke bevoegdheden voor de ontvanger van wezenlijk belang is in het kader van de fraudebestrijding. ^[30]

6.15

Op mijn verzoek hebben medewerkers van de Hoge Raad geprobeerd de parlementaire stukken behorende bij de oorspronkelijke LIDB uit 1991 in Aruba op te vragen. Die pogingen hebben echter geen resultaat opgeleverd. Om de voortgang van de behandeling van deze zaak niet te vertragen zal ik deze conclusie niet verder aanhouden. Als de Minister of belanghebbende wel beschikt over die parlementaire stukken en als daaruit zou blijken dat aan de uitsluiting van verrekening in art. 11 LIDB een andere gedachte ten grondslag ligt dat aan die van art. 24 IW 1990, kan dit in een zogenoemde Borgersbrief uiteengezet worden. Ondertussen ga ik ervan uit dat aan de verrekeningsuitsluiting in art. 11 LIDB dezelfde achtergrond heeft als die van art. 24 IW 1990.

6.16

In essentie gaat het om twee verschillen tussen privaatrechtelijke en fiscale schuldverhoudingen. Ten eerste ligt een vrijwillig aangegane rechtsverhouding in de regel wel ten grondslag aan de privaatrechtelijke schuld, maar niet aan de fiscale. En ten tweede is bij de afwikkeling van een private schuldverhouding in de regel het algemeen belang niet betrokken, terwijl dit bij fiscale schuldverhoudingen wel het geval is. De fiscale schuldverhouding verschilt daardoor zozeer van de privaatrechtelijke dat beide schuldverhoudingen voor de toepassing van het discriminatieverbod niet zijn aan te merken als gelijke of voor een gelijke behandeling voldoende vergelijkbare gevallen.

6.17

De
derde klacht keert zich niet uitdrukkelijk tegen de uitspraak van het Hof; belanghebbende voert aan dat de Inspecteur pas bij de behandeling van het beroep het verrekeningsbeleid heeft opgeworpen. Dit beleid was belanghebbende niet eerder bekendgemaakt, ook niet nadat zij een beroep op verrekening had gedaan.

6.18

Deze klacht heeft een meer subsidiair karakter. Zij komt pas aan bod als de eerste en de tweede klacht worden verworpen.

6.19

Naar ik begrijp wil belanghebbende met de derde klacht opkomen tegen de overwegingen 5.10 en 5.11 die het Hof aan dit verrekeningsbeleid heeft gewijd.

6.2

Belanghebbende herhaalt in cassatie haar klacht dat het verrekeningsbeleid niet eerder bekendgemaakt was, ook niet nadat zij een beroep op verrekening had gedaan.

6.21

Het verrekeningsbeleid is echter, zoals het Hof terecht heeft geoordeeld, wèl bekendgemaakt, en wel in de Landscourant van Aruba van 31 oktober 2014. Het mag waar zijn dat de Landscourant, net als de Nederlandse Staatscourant, een klein lezerspubliek kent – in ambtelijk Den Haag wordt niet voor niets wel eens gezegd: “Als je een regeling geheim wilt houden, plaats haar dan in de Staatscourant” – maar dat neemt niet weg dat rechtens geldt dat bekendmaking heeft plaatsgevonden door de publicatie van de Landscourant waarin de regeling is geplaatst. In zoverre faalt de klacht.

6.22

De klacht bevat daarnaast het verwijt dat de Inspecteur belanghebbende niet heeft gewezen op de in de Bekendmaking neergelegde procedure voor verrekening toen belanghebbende bij de aangiften te kennen gaf tot verrekening over te gaan.

6.23

Dit verwijt heeft belanghebbende ook al in hoger beroep gemaakt ^[31] en is ter zitting voor het Hof door belanghebbende als volgt toegelicht:

“9 (…) Deze mededeling is ooit een (1) keer in een Landscourant gepubliceerd en we weten allemaal het aantal (weinige) mensen die de Landscourant nog lezen. Nimmer heeft de belastingdienst op de talloze brieven van appellante verwezen naar dit beleid, wat toch makkelijk had gekund. Het kantoor - dat zich niet met belastingzaken bemoeit noch ooit het kantoor van enige regering is geweest, was niet bekend met deze procedure. De Inspecteur spot daarmee, maar ook het Gerecht was daarmee niet bekend, dus het kantoor zit in goed gezelschap.

10. Appellante meent dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur met zich mee brengen dat indien de procedure daarvoor bestond de Inspecteur die had moeten toepassen. Overigens heeft appellante na de zitting in eerste aanleg om toepassing van het beleid verzocht, doch heeft geen positieve reactie […] ontvangen.”

6.24

Die stelling heeft het Hof kortweg verworpen door te oordelen dat de Inspecteur de abbb niet heeft geschonden door niet te wijzen op het verrekeningsbeleid.

6.25

Dat oordeel acht ik op zichzelf bezien juist. Het zorgvuldigheidsbeginsel eist mijns inziens niet van een inspecteur dat hij een advocaat wijst op het in de Bekendmaking neergelegde verrekeningsbeleid, als die advocaat bij de aangifte eigenmachtig tot verrekening overgaat.

6.26

Weliswaar heeft de Hoge Raad een enkele maal geoordeeld dat het zorgvuldigheidsbeginsel eist dat de inspecteur een belanghebbende wijst op een voor die belanghebbende bestaande mogelijkheid, maar dat betrof een uitzonderingsgeval waarin “belastingplichtigen veelal niet bekend zijn met de hieruit [het opleggen van een navorderingsaanslag, terwijl er over de primitieve aanslag nog een procedure loopt – RJK] voorvloeiende noodzaak om (tevens) in bezwaar of beroep te komen tegen de navorderingsaanslag”. ^[32]

6.27

In een geval als dit kan niet van een inspecteur worden geëist dat hij de belanghebbende al bij de ontvangst van de aangifte de weg wijst naar de verrekeningsprocedure uit de Bekendmaking. De loonbelasting en de BBO/BAZV zijn zogenoemde aangiftebelastingen, die spontaan op de aangifte betaald moeten worden. Dergelijke aangiften dienen niet als beginpunt voor een ambtelijke beoordeling. Het zijn in oorsprong eerder geleidebriefjes bij de betaling. Degene die zo’n aangifte doet kan er niet op rekenen dat de inspecteur hetgeen daarin of daarbij staat vermeld zorgvuldig bestudeert.

6.28

Het in de Bekendmaking neergelegde verrekeningsbeleid maakt dit niet anders. Weliswaar voorziet dit beleid erin dat de op een aangifte verschuldigde belasting kan worden betaald door middel van een verrekeningsfactuur. Maar die verrekeningsfactuur kan niet eenvoudigweg met de aangifte worden meegestuurd, zoals belanghebbende haar openstaande facturen bij haar aangifte heeft gevoegd (‎2.3). Volgens de Bekendmaking moet eerst instemming van de ontvanger worden verkregen, en als de interne verrekeningsfactuur is ontvangen, moet deze tegen een kwitantie worden ingediend bij de kassier van de ontvanger. Het verrekeningsbeleid maakt dus niet dat de inspecteur of de ontvanger elke aangifte bij ontvangst moet bestuderen op een mogelijk beroep op verrekening.

6.29

Toen hij overging tot naheffing zal het de Inspecteur wel moeten zijn opgevallen dat belanghebbende niet de juiste weg voor verrekening had bewandeld. Toen was het echter te laat voor toepassing van de in de Bekendmaking neergelegde verrekening. Het verrekeningsrecht geldt immers alleen voor ‘lopende belastingen’ en de verrekeningsfactuur moet worden ingediend “
uiterlijk de 15e van de maand volgende het tijdvak waar het [de lopende belastingverplichting – RJK] betrekking op heeft
en vóór 12.00 uur ’s middags ”. De Inspecteur kan niet worden verweten dat verzuimd heeft belanghebbende te verwijzen naar een reeds voor haar gesloten loket.

Slotsom

6.3

Het voorgaande voert tot de conclusie dat de klachten falen en het cassatieberoep moet worden verworpen.

6.31

Deze uitkomst kan als onbevredigend worden ervaren. Uit het dossier rijst het beeld van een advocatenkantoor dat ten behoeve van on- en minvermogenden kosteloze rechtsbijstand verleent de hem toekomende vergoeding van de overheid niet uitbetaald krijgt en dat pogingen om die vergoeding toch door verrekening te innen door die overheid worden gefrustreerd met formele verweren. Aan de Arubaanse regelgeving ligt het niet. Aruba heeft als het gaat om constitutionele toetsing een voorsprong genomen op Nederland (‎5.4-‎5.5). En ook de beleidsmatige verrekeningsmogelijkheid voor ‘leveranciers van het land’, neergelegd in de Bekendmaking (‎5.10), biedt een praktische en voor die leveranciers sympathieke mogelijkheid om handelsvorderingen op de overheid te innen. De uitvoering lijkt echter minder soepel te verlopen. De verrekeningsmogelijkheid lijkt niet goed bekend te zijn, en de overheid lijkt zich niet actief te hebben ingespannen die bekendheid te vergroten. Verder is het zorgelijk dat, naar belanghebbende heeft verklaard, niet wordt gereageerd op verzoeken die conform de procedure in de Bekendmaking zijn gedaan. En ondertussen worden aan belanghebbende wel naheffingsaanslagen opgelegd omdat belanghebbende niet de juiste formaliteiten heeft vervuld voor die verrekening. Natuurlijk is Aruba geen Nederland. Maar ‘
poko poko no por ta un kaya di un solo direkshon’ (‎5.16). Als burgers en bedrijven in de Cariben geduld moeten hebben met de overheid en uitingen van overheidsdienaren niet altijd even letterlijk mogen nemen, mag van de overheid ook een zekere soepelheid worden verlangd bij de uitleg van en de reactie op uitingen van belastingplichtigen. In deze procedure kan echter ook een reciproke toepassing van ‘poko poko’ belanghebbende niet baten. De Inspecteur behoefde de bij de aangiften gevoegde stukken überhaupt niet te lezen (‎6.27), laat staan dat hij ze soepel moest uitleggen en belanghebbende zou moeten begeleiden naar de juiste procedure voor verrekening. Al met al is deze procedure niet het geschikte instrument om het debiteurenprobleem van belanghebbende op te lossen. Maar aan te bevelen is dat het land Aruba zich inzet voor een soepele toepassing van het nuttige en praktische verrekeningsbeleid uit de Bekendmaking.

7. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Voetnoten

1. Pleitnota in hoger beroep punt 2 en 3.

2. Op de website rechtspraak.nl trof ik de uitspraak van het Gerecht in Eerste Aanleg Aruba van 7 december 2022, ECLI:NL:OGEAA:2022:489, welke uitspraak de uiteenzetting van belanghebbende ondersteunt.

3. Pleitnota in hoger beroep, punt 6 t/m 8.

4. Zie ovw. 2.1 en 2.2 van de uitspraak van het Gerecht.

5. Gerecht in Eerste Aanleg van Aruba 27 januari 2023, ECLI:NL:OGEAA:2023:4.

6. Zie https://cuatro.sim-cdn.nl/arubaoverheid2858bd/uploads/0402gt91.039.pdf. Te benaderen via: https://www.gobierno.aw/nl/0402-invordering-van-belastingen.

7. Gepubliceerd in de Landscourant van Aruba van 31 oktober 2014, editie no. 22, blz. 14, te benaderen via: https://cuatro.sim-cdn.nl/arubaoverheid2858bd/uploads/lc2014no.22.pdf?cb=FOnKoUq1.

8. Gemeenschappelijk Hof van Justitie 11 december 2024, ECLI:NL:OGHACMB:2024:248.

9. Zie https://cuatro.sim-cdn.nl/arubaoverheid2858bd/uploads/1501ab00.067.pdf. Te benaderen via: https://www.gobierno.aw/nl/1501-burgerlijk-wetboek.

10. Landverordening van 3 februari 2014 houdende wijzigingen van een aantal landsverordeningen en bevattende overgangsbepalingen in het kader van de invoering van de Landsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies volksverzekering (Invoeringsverordening Landsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies volksverzekering), uitgegeven 6 februari 2014, Afkondigingenblad van Aruba, 2014, no. 10.

11. Landsverordening van 22 december 2006 houdende regels inzake een belasting op bedrijfsomzetten, alsmede houdende daarmee samenhangende bijzondere bepalingen (Landsverordening belasting op bedrijfsomzetten), Afkondigingsblad van Aruba, 2006, no. 83.

12. Wijziging AB 2014 no. 10 (incl. MvT en NvW), memorie van toelichting art. 11 LIDB, blz. 7-8.

13. Zie hierover B.A. Schuijling, Verrekening (Monografieën BW nr. B40), Deventer: Wolters Kluwer 2019, par. 7.

14. Art, 3, letter L van de Aanpassingswet vierde tranche Awb, Stb. 2009,265.

15. Daarmee wordt gedoeld op de in art. 4:85 Awb omschreven publiekrechtelijke geldschulden.

16. Kamerstukken II 2006/07, 31124, nr. 3, blz. 11.

17. Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, blz. 11 en 41.

18. Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, blz. 12 en 68-69.

19. Conclusie van A-G Wattel van 31 juli 2017, ECLI:NL:PHR:2017:1056.

20. Algemeen verbindende voorschriften zijn in de regel niet voor beroep vatbaar, maar bestemmingsplannen en ruimtelijke ontwikkelingsplannen – waarin ook voorschriften staan – zijn dat bijvoorbeeld wel. Zie in dit verband GHvJ 7 september 2022, ECLI:NL:OGHACMB:2022:83, ovw. 9.3.

21. Art. V.1 Staatsregeling.

22. Gemeenschappelijk Hof van Justitie, 7 september 2022, ECLI:NL:OGHACMB:2022:83 (Oostpunt)

23. Landscourant van Aruba jaargang 2014, editie no. 22, 31 oktober 2014, blz. 14.

24. Zie reeds het doorbraakarrest HR 12 april 1978, ECLI:NL:HR:1978:AM4447.

25. Conclusie A-G Wattel 28 maart 2025, ECLI:NL:PHR:2025:385.

26. Voetnoot in origineel: Zie ook de genoemde conclusie van Rank-Berenschot, ECLI:NL:PHR:2024:727, onderdeel 6.12.

27. HR 28 juni 1996, ECLI:NL:HR:1996:ZC2120.

28. P.J. Wattel, ‘Over de grenzen van civiele invordering’, WPNR 1996/6243.

29. Zie in dit verband mijn opmerking in ‎6.15 over de pogingen die zijn ondernomen de parlementaire stukken bij de oorspronkelijke LIDB uit 1991 in Aruba op te vragen.

30. Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, blz. 5.

31. Zie onderdeel 18 van het hoger beroepschrift.

32. HR 19 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BK1513.