Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer25/03591
Datum29 mei 2026
BelastingkamerA
Onderwerp/tijdvakInvorderingswet (rijk, 2021)
Nr. Gerechtshof 23/2324
Nr. Rechtbank 22/02575
CONCLUSIE
R.J. Koopman
In de zaak van
[X] B.V.
tegen
staatssecretaris van Financiën
1.Inleiding
1.1
Dit is de eerste zaak waarin de Hoge Raad heeft te oordelen over de meldingsregeling met betrekking tot bodemzaken, neergelegd in art. 22bis IW 1990. Dat is, heel kort gezegd, de meldplicht van zekerheidseigenaren en pandhouders van bodemzaken. Als zij voornemens zijn die zaken aan de bodem van de belastingschuldige te onttrekken, moeten zij dit vier weken tevoren aan de fiscus melden. Doen zij dit niet, dan moeten zij de executiewaarde van de zaken aan de fiscus betalen.
1.2
Na een bespreking in hoofdstuk 2 van de feiten en het geding in de feitelijke instanties en in hoofdstuk 3 van het geding in cassatie, sta ik in hoofdstuk 4 stil bij de bevoegdheid van de belastingrechter in geschillen over de toepassing van art. 22bis IW 1990.
1.3
Daartoe schets ik eerst de inhoud en achtergrond van het bodemrecht van de fiscus (4.1-4.8). Ik sta daarbij onder meer stil bij de begrippen bodemzaak (4.3-4.6) en reële eigendom (4.7-4.8) en ik beschrijf de totstandkoming (4.9-4.10) en de vormgeving (4.11-4.15) van de meldingsregeling. Daarna behandel ik de rechtsbescherming van de rechthebbende tot de bodemzaak (4.16-4.33).
1.4
Ik kom tot de slotsom (4.32) dat de belastingrechter volledig bevoegd is de rechtmatigheid van een beschikking tot vaststelling van de executiewaarde te beoordelen. Dit betekent dat de belastingrechter onder meer bevoegd is te beslissen op geschillen over de vraag of de belanghebbende de vereiste mededeling heeft gedaan, of een ‘ontbodemende’ handeling is verricht, of de zaak waarover het gaat een bodemzaak is, of de belanghebbende reële eigendom heeft en wat de hoogte is van de belastingschulden van de belastingschuldige. Opmerking verdient dat dit laatste punt impliceert dat de belanghebbende de hoogte van de aan de belastingschuldige opgelegde aanslag voor de belastingrechter moet kunnen aanvechten.
1.5
In hoofdstuk 5 beoordeel ik het middel en de vijf daarin opgenomen klachten. Die klachten falen naar mijn oordeel.
1.6
Ik sluit de conclusie af met de opmerking dat de uitwerking van de meldingsregeling als onbevredigend kan worden ervaren. Art. 22bis IW 1990 is ingevoerd om gehaaide verijdelingsconstructies tegen te gaan. Beargumenteerd zou kunnen worden dat dit met zich brengt dat er een zekere mate van schuld of verwijtbaarheid is vereist bij de niet meldende zekerheidseigenaar. Toch bevat art. 22bis IW 1990 geen uitzondering voor situaties waarin die schuld of verwijtbaarheid ontbreekt. Alleen in de woorden ‘in gebreke is gebleven’ in art. 22bis(9) IW 1990 zou gelezen kunnen worden dat degene die geen verwijt kan worden gemaakt van het niet melden, niet een beschikking ex art. 22bis(11) IW 1990 behoort te krijgen. Die lezing zou ik wel willen omarmen om zo een van de scherpe randjes van de meldingsregeling af te vijlen (5.28). Belanghebbende helpt dit echter niet (5.31).
1.7
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
De feiten
2.1
Belanghebbende verhuurt onroerende en roerende zaken en is gevestigd in [Z].
2.2
[A] (‘huurder’) werd op 24 juli 2019 opgericht en hield zich bezig met handelsbemiddeling in hout, vlakglas, sanitair en bouwmaterialen.
2.3
Belanghebbende en huurder hebben twee overeenkomsten gesloten. Per 1 september 2019 verhuurde belanghebbende een bedrijfspand aan huurder. Daarnaast sloten zij op 15 januari 2020 een huurkoopovereenkomst betreffende machines. In die overeenkomst is opgenomen dat belanghebbende per 1 augustus 2019 machines levert aan huurder voor een totaalbedrag van € 109.000. Dit bedrag zou in 108 maandelijkse termijnen van € 1249,99 worden voldaan. In het maandbedrag was een rentevergoeding van 5% begrepen. [1]
2.4
Huurder werd op 9 maart 2021 failliet verklaard. De curator in het faillissement van huurder heeft bij brief van 12 maart 2021 belanghebbende op de hoogte gebracht van het faillissement en heeft bij diezelfde brief de huurovereenkomst ‘met inachtneming van de kortst mogelijke opzegtermijn’ opgezegd. Bij brief van 15 maart 2021 heeft de curator in gelijke bewoordingen de huurkoopovereenkomst opgezegd.
2.5
Bij brief van 15 maart 2021 [2] heeft belanghebbende aan de curator de ontvangst van diens brief van 12 maart 2021 bevestigd en gemeld dat de huurovereenkomst per 15 maart zal worden beëindigd:
“Hierbij bevestigen wij de ontvangst van uw schrijven dd 12 maart 2021 en accepteren wij de opzegging van de huurovereenkomst tussen [huurder] en [belanghebbende]. Wij zullen deze huurovereenkomst per 15 maart 2021 beëindigen.
Het pand zal door ons per omgaande worden afgesloten.
Uiteraard heeft u de mogelijkheid om tot het gebouw toe te treden. Wij verzoeken u hiervoor contact met ons op te nemen.”
2.6
Op 22 maart 2021 heeft de Ontvanger belanghebbende per brief geïnformeerd dat zij art. 22bis IW 1990 heeft geschonden door geen melding te maken van het beëindigen van de huurovereenkomst. Op grond van lid 10 van dit wetsartikel vorderde hij de geleden schade bij belanghebbende. Hiertoe heeft de Ontvanger belanghebbende gevraagd om informatie te verstrekken over de executiewaarde van de in huurkoop geleverde machines, inclusief de stukken waarop die waarde is gebaseerd.
2.7
Op 30 maart 2021 heeft belanghebbende de huurkoopovereenkomst aan de Ontvanger opgestuurd. Op 8 april 2021 hebben de Ontvanger en belanghebbende telefonisch contact gehad en heeft belanghebbende toegezegd aanvullende informatie te verstrekken. Vervolgens heeft zij de Ontvanger op 29 april 2021 laten weten dat de Ontvanger niets toekomt en zij daarom geen gegevens hoeft te verstrekken. Belanghebbende schreef:
“(...)
3) de overeenkomst van huurkoop van 15 januari 2020 is ontbonden; de machines zijn ons eigendom gebleven;
4) aan alle wettelijke voorwaarden van huurkoop is voldaan; des nodig sturen wij u stukken van overtuiging;
5) de wél door de failliet betaalde termijnen worden gekwalificeerd als gebruiksvergoeding (e.e.a. komt bij benadering niet in de buurt van een juiste gebruiksvergoeding voor de apparatuur); met de curator vindt geen verdere afrekening plaats.
6) in onze optiek is uw vraag over de executiewaarde niet relevant; aan de belastingdienst komt niets toe.
de machines waren en zijn ons eigendom gebleven; de overeengekomen opschortende voorwaarde is - bij lange na - niet vervuld (...). ”
2.8
Op 24 mei 2021 heeft de Ontvanger aan belanghebbende een beschikking executiewaarde in de zin van art. 22bis(11) IW 1990 opgestuurd. Op basis van de huurkoopovereenkomst, waarin een waarde van € 109.000 was opgenomen werd op de datum van faillissement aan de machines een waarde van € 90.000 toegekend. De executiewaarde is vastgesteld op 65% hiervan, zijnde € 58.500.
2.9
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de beschikking van 24 mei 2021. De Ontvanger heeft het bezwaar afgewezen. Daartegen heeft belanghebbende beroep ingesteld.
Rechtbank Gelderland [3]
2.1
De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
2.11
Voor de Rechtbank was in geschil of de Ontvanger terecht het besluit heeft genomen tot vaststelling van de executiewaarde en zo ja, of de executiewaarde op een te hoog bedrag is vastgesteld. Ook was in geschil of belanghebbende met haar brief van 15 maart 2021 (2.5) een handeling heeft verricht waarvoor de meldplicht geldt van art. 22bis(2) IW 1990.
2.12
De Rechtbank heeft geoordeeld dat er met de medewerking aan de onmiddellijke huuropzegging door belanghebbende een handeling is verricht waarvan melding moet worden gedaan. Hierbij weegt mee dat de huurovereenkomst op initiatief van belanghebbende per direct is beëindigd. In de huurovereenkomst van het bedrijfspand stond namelijk een opzegtermijn van drie maanden. De meldplicht is naar het oordeel van de Rechtbank geschonden.
2.13
Over de hoogte van de executiewaarde oordeelde de Rechtbank dat belanghebbende zelf heeft nagelaten om haar onderbouwing ten aanzien van het geschil omtrent de hoogte van de executiewaarde aan te dragen. Hiertoe is zij wel verplicht op grond van art. 22bis(9) IW 1990. De Ontvanger heeft zich daarom terecht gebaseerd op de aan haar beschikbare stukken. De Rechtbank heeft daarom ook op dit punt belanghebbende in het ongelijk gesteld en het beroep ongegrond verklaard. Hiertegen heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld.
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden [4]
2.14
In hoger beroep was volgens het Hof niet in geschil dat de machines bodemzaken zijn. Ook was niet in geschil dat indien de machines reëel eigendom zijn gebleven van belanghebbende, op belanghebbende geen meldplicht rust.
2.15
Het Hof heeft eerst ambtshalve zijn eigen bevoegdheid onderzocht. Op basis van art. 22bis(11) en 22bis(17) IW 1990 is de belastingrechter bevoegd om te oordelen in geschillen omtrent (de hoogte van) de bij beschikking in de zin van art. 22bis(11) IW 1990 vastgestelde executiewaarde. Het Hof oordeelde dat de wetgever niet alleen heeft beoogd om deze specifieke geschillen onder de bevoegdheid van de belastingrechter te brengen, maar ook daarmee onlosmakelijk verbonden geschillen. Het Hof achtte zichzelf daarom ook bevoegd ten aanzien van geschillen omtrent de meldplicht.
2.16
Het Hof oordeelde vervolgens dat belanghebbende bij de opzegging van de huur een handeling heeft verricht waarvoor de meldplicht geldt. Op grond van art. 39 van Pro de Faillissementswet (Fw) kan de curator de huur tussentijds opzeggen. Daarbij geldt dat er een gebruikelijke termijn in acht moet worden genomen, waarbij drie maanden in ieder geval voldoende is. Door het opzeggen van de verhuur per direct in te laten gaan (dus zonder de termijn van drie maanden af te dwingen), heeft belanghebbende volgens het Hof een handeling verricht die valt onder de reikwijdte van art. 22bis IW 1990. Daarnaast oordeelde het Hof dat eventuele afspraken met de curator niet afdoen aan de verplichting van belanghebbende en dat het niet doen van een melding voor haar rekening en risico blijft.
2.17
Voorts oordeelde het Hof over de al dan niet reële eigendom van belanghebbende van de machines. Het Hof overwoog dat met de huurkoopovereenkomst de economische eigendom van de machines voor het merendeel bij huurder kwam te liggen en dat belanghebbende daarom geen reële eigendom heeft.
2.18
Ten aanzien van de hoogte van de executiewaarde oordeelde het Hof dat de Ontvanger zich heeft gebaseerd op de aan hem beschikbare bescheiden. Belanghebbende heeft de door haar aangevoerde bedragen onvoldoende gemotiveerd en tevens niet verder onderbouwd. Op die gronden heeft het Hof het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.
3.Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
Beroepschrift in cassatie
3.2
Belanghebbende stelt in cassatie één middel voor, dat meerdere klachten omvat. Ook de opmerkingen vooraf in het beroepschrift in cassatie bevatten één klacht.
3.3
Met haar
eerste klachtbestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof in rechtsoverwegingen 4.1 tot en met 4.3 aangaande de eigen bevoegdheid van het Hof. Belanghebbende betoogt dat de wetgever een onderscheid heeft willen maken in de te volgen rechtsgang en verzoekt de Hoge Raad om zich hierover expliciet uit te laten.
eerste klachtbestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof in rechtsoverwegingen 4.1 tot en met 4.3 aangaande de eigen bevoegdheid van het Hof. Belanghebbende betoogt dat de wetgever een onderscheid heeft willen maken in de te volgen rechtsgang en verzoekt de Hoge Raad om zich hierover expliciet uit te laten.
3.4
Ten tweedestelt belanghebbende dat in geschil is of de machines bodemzaken zijn. Het Hof heeft miskend dat belanghebbende en huurder in hun overeenkomst hebben opgenomen dat de eigendom pas over zou gaan na de laatste betaling. Daarom is de reële eigendom bij belanghebbende gebleven en zijn de machines in kwestie geen bodemzaken.
3.5
De derde klachtgaat over de opzegtermijn van drie maanden. Belanghebbende voert aan dat een verlenging van de huur met drie maanden ‘gekunsteld’ zou zijn nu beide partijen het erover eens waren dat de machines eigendom van belanghebbende waren gebleven.
3.6
Ten vierdestelt belanghebbende met betrekking tot de meldplicht dat de curator en zij hadden afgesproken dat de curator, voor zover nodig, de benodigde informatie aan derden zou verstrekken. De verantwoordelijkheid voor het melden lag dus bij de curator. Verder heeft belanghebbende geen handeling verricht waarvoor een meldplicht
3.7
geldt, omdat de curator de persoon is die de huur heeft opgezegd. Belanghebbende zou dus geen ‘handeling’ verricht hebben in de zin van art. 22bis(3) IW 1990.
3.8
Als
vijfde en laatste klachtvoert belanghebbende aan dat Ontvanger de waarde van de machines te hoog heeft vastgesteld.
vijfde en laatste klachtvoert belanghebbende aan dat Ontvanger de waarde van de machines te hoog heeft vastgesteld.
Verweerschrift
3.9
De Staatssecretaris weerspreekt de stelling dat de machines reëel eigendom van belanghebbende waren. Doorslaggevend is dat de economische eigendom bij huurder ligt, hetgeen het Hof juist heeft beoordeeld.
3.1
Ook stelt de Staatssecretaris dat belanghebbende zelf de huurovereenkomst per direct heeft opgezegd, in plaats van de gebruikelijke drie maanden aan te houden. Daarmee ontstond de basis van de meldplicht. Hetgeen belanghebbende met de curator heeft afgesproken, doet niet af aan haar verantwoordelijkheid.
3.11
Ten slotte voert de Staatssecretaris aan dat het Hof terecht heeft vastgesteld dat belanghebbende haar stellingen omtrent de hoogte van de executiewaarde onvoldoende onderbouwd heeft.
3.12
In zijn verweerschrift in cassatie is de Staatssecretaris overigens niet ingegaan op de klacht van belanghebbende omtrent de bevoegdheid van het Hof.
4.Bevoegdheid belastingrechter
Het bodemrecht van de fiscus
4.1
Deze procedure gaat over een bijzondere bepaling – art. 22bis IW 1990 – betreffende bodemzaken. Dat zijn zaken ten aanzien waarvan de ontvanger zijn zogenoemde bodemrecht kan uitoefenen.
4.2
Het bodemrecht van de fiscus kent een lange geschiedenis. Het kwam al voor in art. 16 van Pro de Wet op de invordering uit 1848 [5] . Rond de totstandkoming van de Invorderingswet 1990 is stevig gediscussieerd over de wenselijkheid en rechtvaardigheid van het bodemrecht. [6] De wetgever kwam er niet helemaal uit, en besloot het bodemrecht voorlopig te handhaven. Als stok achter de deur werd een horizonbepaling in de IW 1990 opgenomen, die inhield dat art. 22(3) IW 1990 op 1 januari 1993 zou vervallen, tenzij voordien een wetsvoorstel met een definitieve regeling van het fiscale bodemrecht bij de Tweede Kamer zou zijn ingediend, dan wel een wetsvoorstel tot verlenging van art. 22(3) IW 1990 voor niet langer dan een jaar. [7] Dat wetsvoorstel werd ingediend [8] , maar bleef vervolgens decennialang liggen. Uiteindelijk is de horizonbepaling ingetrokken. [9]
4.3
Het bodemrecht van de fiscus houdt in dat de Belastingdienst niet alleen beslag kan leggen op zaken die eigendom zijn van de belastingschuldige, maar ook op roerende zaken van anderen die zich ‘op de bodem van de belastingschuldige bevinden’ en die dienen tot ‘stoffering van een huis’. [10]
4.4
De begrippen ‘huis’ en ‘stoffering’ worden ruim uitgelegd. In de memorie van toelichting bij het voorstel dat heeft geleid tot de IW 1990 is hierover opgemerkt: [11]
“Het bodembeslag op deze categorie goederen zal in de praktijk het meest voorkomen, te meer daar het begrip «huis» ruim dient te worden uitgelegd. Onder huis moet mede worden begrepen een kantoor, een winkel, een fabriek e.d.
Het begrip «stoffering» omvat al die roerende goederen, welke gebezigd worden om een huis geschikt te doen zijn voor het gebruik waartoe het bestemd is (HR 12 december 1929, B.4632). Bij arrest van 26 januari 1981, NJ 1981, 656, overwoog de Hoge Raad dat onder «roerende goederen tot stoffering van een huis» is te verstaan: al hetgeen strekt tot een enigszins duurzaam gebruik van het gebouw overeenkomstig zijn bestemming, waardoor het gebouw tevens beter aan die bestemming beantwoordt. De bestemming van een gebouw wordt bepaald door het feitelijke gebruik dat ervan wordt gemaakt. Hieruit volgt dat een gebouw meer dan één bestemming kan hebben. Die bestemming kan een andere zijn dan die waartoe het gebouw is gesticht. Roerende goederen tot stoffering zijn onder andere: losse kasten, toonbanken en etalages in een winkel, een filmtoestel in een bioscoop, roerende machines in een fabriek. Niet onder deze categorie vallen onder meer: een winkelvoorraad, rijwielen, bromfietsen, auto's, kleding, tentoongestelde goederen, aangezien die goederen niet dienen tot gebruik van het vertrek waarin zij zijn geplaatst.”
4.5
Terzijde merk ik op dat deze passage een onjuistheid bevat. Aan de Hoge Raad wordt namelijk ten onrechte toegeschreven dat hij in het arrest van 26 januari 1981 [12] zou hebben overwogen dat onder ‘roerende goederen tot stoffering van een huis’ is te verstaan: al hetgeen strekt tot een enigszins duurzaam gebruik van het gebouw overeenkomstig zijn bestemming, waardoor het gebouw tevens beter aan die bestemming beantwoordt. In de zaak die leidde tot dat arrest had het gerechtshof die definitie gegeven, maar de Hoge Raad liet zich daar niet over uit. Hij concentreerde zich op de vraag of het bodemrecht alleen in misbruiksituaties kan worden ingeroepen. Die laatste vraag beantwoordde de Hoge Raad ontkennend.
4.6
Wat hiervan zij: de wetgever heeft de – ten onrechte aan de Hoge Raad toegeschreven – definitie van bodemzaken omarmd en daarmee interpretatief gezag gegeven. In zijn arrest van 9 december 2011 heeft de Hoge Raad deze definitie alsnog overgenomen: [13]
“3.4 Het hof heeft kennelijk, en terecht, onder roerende zaken die dienen "tot stoffering" van huis of landhoef in de zin van art. 22 lid Pro 3, in overeenstemming met de door het hof in rov. 2.8 van zijn arrest, en door de Advocaat-Generaal in nr. 2.4 van zijn conclusie, geciteerde passage uit de parlementaire geschiedenis van de Invorderingswet 1990, verstaan roerende zaken die strekken tot een enigszins duurzaam gebruik van het gebouw overeenkomstig de daaraan gegeven bestemming, waardoor dat gebouw tevens beter aan die bestemming beantwoordt.”
4.7
Wettelijk gaat het bodemrecht van de fiscus vrij ver. Wie een schilderij uitleent aan een bevriende ondernemer, ter stoffering van diens kantoor, zou op een kwade dag tot de ontdekking kunnen komen dat het schilderij door de fiscus is geveild ter delging van een belastingschuld van die (voorheen bevriende) ondernemer. Maar in de praktijk wordt de soep zo heet niet gegeten. Al voor de invoering van de IW 1990 hanteerde de Belastingdienst het beleid om ‘reële eigendom’ te ontzien. [14] En dat is nu nog steeds zo (4.8). Het bodemrecht wordt met name ingezet om beslag te kunnen leggen op goederen waarvan de eigendom alleen tot zekerheid is overdragen aan of voorbehouden door een financier van de belastingschuldige.
4.8
Het terughoudende beleid van de Belastingdienst ten aanzien van bodemgoederen waarvan de reële eigendom berust bij een derde is thans neergelegd in art. 22.9 van de Leidraad invordering 2008 [15] :
“Bij de beslissing van de directeur op een beroepschrift dat is ingediend tegen de inbeslagneming van bodemzaken voor belastingaanslagen als bedoeld in artikel 22, derde lid, van de wet, wordt het eigendomsrecht van een derde ontzien in die gevallen waarin sprake is van reëel eigendom van de derde. (…)
Onder reëel eigendom van de derde wordt verstaan de situatie waarin de zaken zowel juridisch eigendom zijn van de derde, als in economisch opzicht in overwegende mate aan hem toebehoren.
Dit terughoudend beleid geldt dus niet als de economische verhouding tussen de belastingschuldige en de zaken aanleiding geeft deze als zijn zaken aan te merken. Verhaal op zaken van een derde is dan gerechtvaardigd.
Als voorbeelden hiervan kunnen gelden:
– de gevallen waarin zaken zijn geleverd in huurkoop of onder eigendomsvoorbehoud;
– situaties waarin door middel van leasing of andere vormen van huur of bruikleen het economisch risico van waardevermindering van de zaken in overwegende mate bij de belastingschuldige ligt.
Daarnaast zijn er zes situaties waarin geen sprake is van een terughoudend beleid, hoewel sprake kan zijn van reëel eigendom op grond van deze leidraad. Het betreft:
[RJK: volgt een opsomming van situaties die in deze zaak niet aan de orde zijn]”
Het ontstaan van de meldingsregeling van art. 22bis IW 1990
4.9
Hoewel het bodemrecht van de fiscus op papier de ontvanger een vergaande bevoegdheid geeft, ontstond – in elk geval in overheidskringen – het beeld dat het een tandeloze tijger [16] was geworden. Bij de dreigende insolventie van een debiteur probeerden kredietverschaffers de zaken waarvan het eigendom tot zekerheid aan hen was overgedragen, te scheiden van de bodem van de debiteur. Dat kon door de zaken bij de debiteur weg te laten halen, maar dat was fysiek vaak omslachtig. Het kon ook door ervoor te zorgen dat de bodem waarop de zaken stonden niet meer de bodem van de debiteur was. Dat laatste kon worden gerealiseerd door het huurcontract van de ‘bodem’ over te nemen en de debiteur de toegang ertoe te ontzeggen. Er ontstond zo een ‘rat race’ tussen banken en de fiscus [17] , die vaak door de kredietverstrekker werd gewonnen.
4.1
Dat was de bewindslieden van Financiën een doorn in het oog. Zij stelden wetgeving voor om het bodemrecht bestendig te maken tegen deze ‘verijdelingsconstructies’. Staatssecretaris Weekers lichtte dit in de Tweede Kamer als volgt toe: [18]
“Je moet je voorstellen dat zo’n bodemverhuurconstructie vaak gehanteerd wordt op een moment dat de kredietverschaffing al min of meer heeft besloten dat men maar moet aansturen op een faillissement. Een paar dagen daarvoor worden er ineens allerlei aktes opgemaakt. Dan wordt gedaan alsof de bodem van het bedrijf niet meer van de ondernemer zelf is maar van een derde. Daar wordt dan even een vennootschapje tussen geschoven en er worden wat andere sloten op de deur gezet. Daarmee wordt eigenlijk de fictie gecreëerd alsof het in handen is gekomen van een ander. Zo wordt een bezitloos pand omgezet in een vuistpand en kan de bank, of de financier, het vervolgens als separatist gaan uitwinnen. Dan staat de fiscus buitenspel.”
De vormgeving van de meldingsregeling
4.11
Om de hiervoor beschreven verijdelingsconstructies tegen te gaan werd in het Belastingplan 2013 voorgesteld om de meldingsregeling in te voeren die thans in art. 22bis IW 1990 staat. De kern ervan is de meldplicht en de daaraan gekoppelde wachttijd van vier weken. Zogenoemde zekerheidshouders [19] moeten de ontvanger op de hoogte stellen van hun voornemen een handeling te verrichten waardoor hun bodemzaken de status van bodemzaken verliezen. Na die melding moeten zij vier weken wachten met de uitvoering van dat voornemen.
4.12
De voorgenomen handelingen ter zake waarvan melding moet worden gemaakt zijn in art. 22bis(2) IW 1990 omschreven als:
“het voornemen hun rechten met betrekking tot de bodemzaak uit te oefenen, dan wel […] het voornemen enigerlei andere handeling te verrichten of te laten verrichten waardoor die zaak niet meer kwalificeert als bodemzaak”.
4.13
Het draait dus om de laatste woorden van dit citaat: ‘enigerlei […] handeling […] waardoor die zaak niet meer kwalificeert als bodemzaak’. In de memorie van toelichting is toegelicht dat het hierbij niet alleen gaat om rechtshandelingen, maar ook om feitelijke handelingen. Zelfs het aansporen van een ander om iets te doen, moet volgens de auteurs van de memorie van toelichting worden gerekend tot ‘enigerlei handeling’ in de hiervoor bedoelde zin: [20]
“Deze personen zijn verplicht mededeling toe doen als zij van plan zijn enigerlei handeling te verrichten die ertoe leidt dat de ontvanger geen bodembeslag ex artikel 22, derde lid, van de IW 1990 meer kan leggen. Het gaat in dit verband niet alleen om rechtshandelingen, maar ook om feitelijke handelingen. Te denken valt dus niet alleen aan het uitoefenen van hun rechten op die zaken, zoals bijvoorbeeld het vervreemden daarvan, maar ook bijvoorbeeld aan het zonder meer weghalen van de zaken van de bodem van de belastingschuldige of aan het meewerken aan een bodemverhuurconstructie, waardoor de zaken niet meer als bodemzaak kwalificeren. Ook kan worden gedacht aan het aansporen door bijvoorbeeld de pandhouder van een belastingschuldige of een vierde tot het verrichten van handelingen die ertoe leiden dat de bodemzaak niet meer als zodanig kwalificeert.”
4.14
Het begrip handeling moet dus ruim geïnterpreteerd worden. Hoewel de bepaling met name bedoeld lijkt om verijdelingsconstructies te bestrijden, wordt er geen uitzondering gemaakt voor situaties waarin een derde te goeder trouw meende te hebben voldaan aan de meldplicht of meende dat de ontvanger akkoord ging met de voorgenomen handeling. Geen melding hoefde te worden gemaakt van handelingen die worden verricht in de normale bedrijfsuitoefening van de belastingschuldige, zoals vervangingsinvesteringen. [21] Voorts is in art. 22bis(19) IW 1990 een
de minimis-bepaling opgenomen: de meldplicht geldt niet als de waarde [22] van de bodemzaken onder de € 10.000 blijft. [23] Ook beleidsmatig zijn er enkele beperkingen aangebracht op de meldplicht, met name voor zogenoemde objectfinanciers. [24]
de minimis-bepaling opgenomen: de meldplicht geldt niet als de waarde [22] van de bodemzaken onder de € 10.000 blijft. [23] Ook beleidsmatig zijn er enkele beperkingen aangebracht op de meldplicht, met name voor zogenoemde objectfinanciers. [24]
4.15
Als er ten onrechte niet is gemeld of als de wachttijd van 4 weken niet in acht genomen is, dan volgt een procedure die in de verte lijkt op de aanslagregeling beschreven in Hoofdstuk III AWR. De derde die in gebreke is gebleven wordt door de ontvanger verzocht [25] een soort aangifte te doen, in de vorm van ‘een met bescheiden gestaafde verklaring […] omtrent de executiewaarde van de bodemzaak’ [26] waarvoor een modelformulier moet worden ingevuld [27] . Vervolgens legt de ontvanger een soort aanslag op in de vorm van een voor bezwaar vatbare beschikking waarin de executiewaarde van de (voormalige) bodemzaak wordt vastgesteld. [28] De derde moet binnen veertien dagen na dagtekening van deze beschikking de executiewaarde aan de fiscus betalen. [29] Het te betalen bedrag is gemaximeerd op de belastingschuld waarvoor bodembeslag kan worden gelegd, voor zover ontstaan voordat de bodemzaak werd ‘ontbodemt’. Het op grond van die beschikking te betalen bedrag kan worden ingevorderd als ware het een belastingschuld [30] , en op ‘het bezwaar, beroep, hoger beroep en beroep in cassatie inzake de beschikking, bedoeld in het elfde lid, is hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van overeenkomstige toepassing’ [31] .
Rechtsbescherming van de rechthebbende tot de bodemzaak
4.16
De ‘pseudo-aanslag’ waarbij de ontvanger de executiewaarde vaststelt en op basis waarvan die executiewaarde door de derde aan de fiscus moet worden betaald, is dus invorderbaar en ‘voor bezwaar vatbaar’ alsof het een echte aanslag is. Tegen de uitspraak op bezwaar kan beroep worden ingesteld bij de belastingrechter.
4.17
Het Hof heeft in deze zaak ambtshalve de vraag aan de orde gesteld hoe ver de bevoegdheid van de belastingrechter gaat bij de toetsing van een op de voet van art. 22bis(11) IW 1990 genomen beschikking. Het Hof overwoog in onderdeel 4.3 van de bestreden uitspraak, dat art. 22bis(11) en (17) IW 1990 zo gelezen zouden kunnen worden dat de fiscale rechtsgang alleen openstaat voor geschillen over (de hoogte van) de executiewaarde die bij beschikking is vastgesteld. Dat is echter naar het oordeel van het Hof niet wat de wetgever heeft beoogd. Daarom heeft het Hof de belastingrechter ten volle bevoegd geacht, ook voor wat betreft geschillen over de meldplicht (art. 22bis(2) IW 1990) en over de omvang van de betalingsverplichting (art. 22bis(12) IW 1990).
4.18
Bij mijn weten is deze door het Hof opgeworpen kwestie nog niet eerder bij de Hoge Raad aan de orde gesteld. Daarom sta ik daar in deze conclusie wat langer bij stil.
4.19
De rechtsbescherming binnen de Invorderingswet 1990 is niet eenvoudig geregeld. In beginsel worden geschillen beslecht door de burgerlijke rechter. [32] In een aantal specifieke situaties staat echter (bestuursrechtelijk) bezwaar open bij de ontvanger, en vervolgens beroep, hoger beroep en cassatie bij de belastingrechter. [33] Ook de directeur is in verschillende gevallen bevoegd om te oordelen over geschillen omtrent het handelen van de ontvanger. [34] Voor art. 22 IW Pro 1990 geldt dat zowel beroep bij de directeur [35] als een rechtsgang naar de civiele rechter [36] behoren tot de mogelijkheden van een belanghebbende. Ook art. 22bis IW 1990 vormt dus, tenminste deels, een uitzondering op de hoofdregel dat invorderingsgeschillen aan de burgerlijke rechter worden voorgelegd.
4.2
De gevolgen van de duale, gemengde rechtsbescherming in de invorderingssfeer gingen knellen in de sfeer van de aansprakelijkstellingen. De oorspronkelijke regeling in de IW 1990 hield in dat een geschil over de aansprakelijkheid zelf door de ontvanger moest worden voorgelegd aan de burgerlijke rechter [37] , en dat een geschil over de hoogte van de belastingschuld waarop de aansprakelijkstelling zag, in een aantal gevallen door de aansprakelijkgestelde aan de orde kon worden gesteld door indiening van een bezwaarschrift bij de inspecteur, tegen wiens uitspraak beroep openstond bij de belastingrechter. [38] De inspecteur mocht pas op zo’n bezwaar beslissen als het vonnis van de burgerlijke rechter in de door de ontvanger te entameren procedure in kracht van gewijsde was gegaan. [39]
4.21
Dat was niet ideaal; [40] en in 2003 werd deze rechtsgang vereenvoudigd. Voortaan kan de aansprakelijkgestelde zowel de hoogte van de aanslag als de aansprakelijkstelling zelf aan de orde stellen in een procedure voor de belastingrechter. [41] De memorie van toelichting bij het voorstel dat leidde tot deze wetswijziging vat de nadelen van de oude duale rechtsgang samen: [42]
“In de eerste plaats wordt als onbillijk en willekeurig ervaren dat bezwaar (en beroep) tegen de belastingaanslag waarvoor iemand aansprakelijk wordt gesteld, beperkt is tot de in artikel 50, eerste en tweede lid, IW genoemde gevallen.
Een ander nadeel van de huidige situatie is de wijze waarop de hiervoor aangeduide dubbele rechtsgang in de praktijk functioneert. De onduidelijkheid omtrent de vraag welke verweren aan welke rechter moeten worden voorgelegd, wordt in de praktijk als het belangrijkste nadeel van de gescheiden rechtsgang ervaren. Immers, het voeren van een verweer bij de – naar achteraf blijkt – onjuiste rechter, zonder de andere procedure tijdig te hebben opgestart, kan tot de situatie leiden dat, door het verlopen van de betwistings- c.q. bezwaartermijn, de aansprakelijk gestelde het verweer niet meer ter inhoudelijke toetsing aan de juiste rechter kan voorleggen. Tevens is het veelal grote tijdsverloop van de totale aansprakelijkheidsprocedure – door de cumulatie van twee procedures – onbevredigend. Dit kan leiden tot een langdurige onzekerheid, hetgeen bijvoorbeeld gevolgen kan hebben voor de kredietwaardigheid van de aansprakelijk gestelde.
Ten derde heeft de procedure bij de burgerlijke rechter als nadeel dat vertegenwoordiging door een advocaat verplicht is, hetgeen voor de belanghebbende hoge kosten met zich meebrengt.
(…).
De rechtsbescherming van de aansprakelijk gestelde wordt verbeterd wanneer hij het bezwaar (en beroep) tegen de hoogte van het bedrag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld gelijktijdig met het bezwaar (en beroep) tegen de overige aspecten van de aansprakelijkstelling kan maken (onderscheidenlijk instellen). Tevens wordt hiermee bereikt dat bezwaar in alle gevallen mogelijk is, waardoor de rechtsbescherming van de aansprakelijk gestelde wordt uitgebreid ten opzichte van de huidige situatie, zoals die thans geregeld is in artikel 50 IW Pro.(…).”
4.22
De bovenstaande schets van de ontwikkeling van de rechtsbescherming van aansprakelijkgestelden laat zien welke nadelen kleven aan een duaal stelsel van rechtsbescherming, dat de wetgever zich van deze nadelen bewust is geweest en – althans voor de aansprakelijkgestelde – heeft willen oplossen. Al betekent dat natuurlijk nog niet automatisch dat de wetgever geen duaal stelsel van rechtsbescherming heeft willen invoeren voor de derden bedoeld in art. 22bis(2) IW 1990.
4.23
De indieners van het wetsvoorstel tot invoering van art. 22bis IW 1990 wilden aanvankelijk alleen de burgerlijke rechter bevoegd laten zijn voor de beslechting van geschillen over de toepassing van die bepaling. Dat blijkt de memorie van toelichting bij dat wetsvoorstel (onderstreping RJK): [43]
“Op grond van artikel 22bis, zevende lid, van de IW 1990 zijn pandhouders en overige derden die nagelaten hebben de mededeling, bedoeld in het tweede lid, (tijdig) te doen, verplicht op vordering van de ontvanger een met bescheiden gestaafde verklaring omtrent de executiewaarde van de bodemzaak te doen. Het is daarbij niet relevant of de bodemzaak is vervreemd of uitsluitend van de bodem van de belastingschuldige is weggehaald. De volgende stap is dat de ontvanger een vordering indient bij diezelfde pandhouder of zekerheidseigenaar om deze waarde aan hem af te dragen. (…)
Eventuele geschillen over de omvang van de verplichting lopen via de burgerlijke rechter.Voorts volgt uit het zevende lid dat de vordering van de ontvanger de titel vormt om indien nodig tot dwanginvordering over te gaan als ware het een rijksbelasting. Het dwangbevel vormt de executoriale titel en de regels van hoofdstuk III van de Invorderingswet 1990 zijn hierbij van overeenkomstige toepassing”
Eventuele geschillen over de omvang van de verplichting lopen via de burgerlijke rechter.Voorts volgt uit het zevende lid dat de vordering van de ontvanger de titel vormt om indien nodig tot dwanginvordering over te gaan als ware het een rijksbelasting. Het dwangbevel vormt de executoriale titel en de regels van hoofdstuk III van de Invorderingswet 1990 zijn hierbij van overeenkomstige toepassing”
4.24
In de Nota naar aanleiding van het verslag, kondigde de Staatssecretaris ‘versoepelingen’ in het wetsvoorstel aan, kennelijk in reactie op een brief van de NOB. De NOB zou hebben gewaarschuwd voor ‘overkill’ in het nieuwe wetsvoorstel. [44] Hieruit begrijp ik dat de orde van belastingadviseurs waarschuwde voor een disproportionele meldplicht die zakelijke rechthebbenden harder zou schaden dan nodig is om het bodemrecht te beschermen. De rechtsgang voor geschillen over de hoogte van de vordering is in reactie hierop aangepast (onderstreping RJK): [45]
“Bij de vormgeving van de meldingsplicht is het kabinet van plan de door de NOB gesignaleerde overkill waar mogelijk weg te nemen. Dit gebeurt op verschillende manieren. Allereerst zullen bij nota van wijziging in de tekst van artikel 22bis van de Invorderingswet 1990 drie versoepelingen worden aangebracht. Dit betreft: (…) rechtsbescherming bij geschillen over de
hoogte van de vorderingvan de ontvanger (…).”
hoogte van de vorderingvan de ontvanger (…).”
4.25
In de toelichting op de daaropvolgende Nota van Wijziging staat het volgende opgenomen (onderstreping RJK): [46]
“Allereerst wordt in artikel 22bis van de IW 1990 geregeld dat
geschillen omtrent de executiewaarde van de bodemzakendoor de fiscale rechter worden afgedaan. Dit gebeurt door in het nieuw in te voegen negende lid te bepalen dat de executiewaarde bij voor bezwaar vatbare beschikking wordt vastgesteld. De ontvanger stelt deze beschikking overigens in alle gevallen vast en niet alleen als er sprake is van een (potentieel) geschil, bijvoorbeeld over de hoogte van de executiewaarde of als niet of niet tijdig wordt verklaard. Ingevolge het nieuwe vijftiende lid wordt tegen deze beschikking de fiscale rechtsgang van hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing verklaard. In de memorie van toelichting op dit wetsvoorstel is opgenomen dat eventuele geschillen omtrent de omvang van de executiewaarde via de burgerlijke rechter zouden lopen.
Vanwege het bestuursrechtelijke karakter van de vordering van de ontvanger is er alsnog voor gekozen om eventuele geschillen over de omvang van de vordering via de fiscale rechter te laten lopen, voorafgegaan door bezwaar bij de ontvanger.”
geschillen omtrent de executiewaarde van de bodemzakendoor de fiscale rechter worden afgedaan. Dit gebeurt door in het nieuw in te voegen negende lid te bepalen dat de executiewaarde bij voor bezwaar vatbare beschikking wordt vastgesteld. De ontvanger stelt deze beschikking overigens in alle gevallen vast en niet alleen als er sprake is van een (potentieel) geschil, bijvoorbeeld over de hoogte van de executiewaarde of als niet of niet tijdig wordt verklaard. Ingevolge het nieuwe vijftiende lid wordt tegen deze beschikking de fiscale rechtsgang van hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing verklaard. In de memorie van toelichting op dit wetsvoorstel is opgenomen dat eventuele geschillen omtrent de omvang van de executiewaarde via de burgerlijke rechter zouden lopen.
Vanwege het bestuursrechtelijke karakter van de vordering van de ontvanger is er alsnog voor gekozen om eventuele geschillen over de omvang van de vordering via de fiscale rechter te laten lopen, voorafgegaan door bezwaar bij de ontvanger.”
4.26
Uit het taalgebruik van de wetgever lijkt naar voren te komen dat de bevoegdheid van de belastingrechter beperkt is tot de executiewaarde. De ‘geschillen omtrent de omvang van de verplichting’ waren in eerste instantie ondergebracht bij de burgerlijke rechter. De hierna aangekondigde wijziging spreekt over geschillen over de ‘hoogte van de vordering’. De uiteindelijke wijziging spreekt over de ‘geschillen omtrent de executiewaarde’. Deze keuze wordt ook weerspiegeld in de manier waarop het wetsartikel is vormgegeven. Het zeventiende lid, dat hoofdstuk V AWR van toepassing verklaart, verwijst enkel naar het elfde lid, waarin de beschikking betreffende de executiewaarde staat, en niet naar het gehele artikel. [47]
4.27
In grammaticaal en wetshistorisch opzicht acht ik daarom verdedigbaar dat in geschillen over toepassing van art. 22bis IW 1990 een duaal stelsel van rechtsbescherming is ingevoerd.
4.28
Toch meen ik dat de wetgever dit niet bedoeld kan hebben. De wetgever heeft (in ieder geval een deel van) de geschillen die voortvloeien uit de meldplicht willen onderbrengen bij de belastingrechter om overkill te voorkomen door een versoepeling aan te brengen (4.24). Zo’n duaal stelsel staat haaks op het doel om overkill te beperken door een versoepeling in te voeren. De belanghebbende moet in zo’n stelsel na in bezwaar te zijn gegaan over de hoogte van de executiewaarde, twee rechterlijke procedures aanhangig maken bij twee verschillende secties van de rechtbank, over dezelfde situatie, hetzelfde wetsartikel, maar ieder over een ander onderdeel van het geschil. Voor de burgerlijke rechter is deze belanghebbende verplicht een advocaat in te schakelen, [48] betaalt hij (veel) méér griffierecht [49] en kan hij veroordeeld worden in de kosten van de advocaat van de ontvanger indien hij níét in het gelijk wordt gesteld. Deze problematiek komt sterk overeen met de eerder ervaren complicaties bij de rechtsbescherming van aansprakelijkgestelden, welke complicaties destijds als onbevredigend werden ervaren (4.21).
4.29
Verder kan aan de omstandigheid dat de bij beschikking vastgestelde executiewaarde kan worden ingevorderd als ware dat bedrag een belastingschuld, en de omstandigheid dat op het bezwaar, beroep, hoger beroep en beroep in cassatie hoofdstuk V van de AWR van overeenkomstige toepassing is verklaard, worden afgeleid dat de wetgever in het kader van de toepassing van art. 22bis IW 1990 eenzelfde stelsel van rechtsbescherming wilde invoeren als geldt in het kader van de formalisering van een belastingschuld door middel van een aanslag.
4.3
Degene aan wie een belastingaanslag is opgelegd moet dulden dat de ontvanger zonder tussenkomst van de burgerlijke rechter kan overgaan tot dwanginvordering. De ontvanger hoeft, anders dan een ‘gewone’ schuldeiser niet eerst een executoriale titel te gaan ‘halen’ bij de burgerlijke rechter. De belastingaanslag is die titel. Maar daar staat tegenover dat de belastingplichtige een laagdrempelige toegang tot de belastingrechter wordt geboden om de rechtmatigheid van die belastingaanslag te bestrijden. Het ligt in de rede dat een zodanige uitruil ook besloten ligt in het samenstel van de leden 11 (de voor bezwaar vatbare beschikking), 14 (de invordering als ware het een rijksbelasting) en 17 (de rechtsgang naar de belastingrechter) van art. 22bis IW 1990. Zoals een procedure over een belastingaanslag niet alleen gaat over de hoogte van het op die aanslag te betalen bedrag, maar ook over voorvragen betreffende bijvoorbeeld de wijze waarop de inspecteur zijn controleonderzoek heeft uitgevoerd, zo behoort een procedure over een beschikking ex art. 22bis(11)IW 1990 naar mijn overtuiging ook mede te kunnen gaan over dergelijke voorvragen. Ik kan mij eerlijk gezegd niet voorstellen dat de wetgever iets anders kan hebben gewild.
4.31
Ook in de schaarse rechtspraak van rechtbanken en gerechtshoven over art. 22bis IW 1990 wordt ervan uitgegaan dat de fiscale procedure over de in art. 22bis(11) IW 1990 bedoelde beschikking ook kan gaan over (kort gezegd) voorvragen. Om te beginnen is dat het geval in de uitspraken die in deze procedure zijn gedaan door de Rechtbank en het Hof. Voorts beoordeelde (de belastingkamer van) het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden in een uitspraak van 28 juni 2022 of een lessor de reële eigendom van de bodemgoederen had behouden. Na een bevestigende beantwoording van die vraag vernietigde dit gerechtshof de ex art. 22bis(11) IW 1990 gegeven beschikking. [50] Op een zelfde soort geschil werd een dag later op dezelfde wijze beslist door het gerechtshof Den Haag. [51] In de aan deze twee uitspraken voorafgaande procedures in eerste aanleg hadden de (belastingkamers van de) rechtbanken Noord-Nederland [52] en Den Haag [53] zich ook bevoegd geacht om hierover te oordelen. Dat deed ook de Rechtbank Zeeland-West-Brabant. [54] Steeds gingen de desbetreffende rechterlijke colleges stilzwijgend ervan uit dat zij bevoegd waren om over die voorvragen te oordelen, en werd die bevoegdheid door partijen niet betwist; totdat het Hof in deze procedure er ambtshalve bij stilstond, en belanghebbende daar in cassatie over klaagde.
Slotsom
4.32
Het voorgaande brengt mij tot de slotsom dat de belastingrechter volledig bevoegd is de rechtmatigheid van een beschikking als bedoeld in art. 22bis(11) IW 1990 te beoordelen. Dit betekent dat de belastingrechter onder meer bevoegd is te beslissen op geschillen over de vraag of de belanghebbende de mededeling bedoeld in art. 22bis(2) IW 1990 heeft gedaan, of een handeling als bedoeld in art. 22bis(2) IW 1990 is verricht, of de zaak waarover het gaat een bodemzaak is, of de belanghebbende reële eigendom heeft en wat de hoogte is van de in art. 22bis(12) IW 1990 bedoelde belastingschulden van de belastingschuldige. Deze opsomming is niet limitatief bedoeld. Verder verdient opmerking dat het laatste potentiële geschilpunt uit deze opsomming impliceert dat de belanghebbende de hoogte van de aan de belastingschuldige opgelegde belastingaanslag voor de belastingrechter moet kunnen aanvechten op de zelfde manier als een aansprakelijkgestelde dat kan doen op de voet van art. 49 IW Pro 1990.
4.33
Met de bevoegdheid van de belastingrechter, is de burgerlijke rechter onbevoegd. Uit het arrest Plassenschap Loosdrecht volgt dat een burgerlijke rechter zich onbevoegd verklaart indien de wet voor het geschil een met voldoende waarborgen omklede gang naar de bestuursrechter openstaat. [55] Nu er een met voldoende waarborg omklede gang naar de belastingrechter openstaat, is de burgerlijke rechter niet bevoegd in dit geschil te oordelen.
5.Behandeling van het middel
5.1
In het middel en de daaraan voorafgaande opmerking heeft belanghebbende vijf klachten tegen de uitspraak van het Hof naar voren gebracht.
5.2
De eerste klachtbestrijdt het oordeel van het Hof over de reikwijdte van de bevoegdheid van de belastingrechter. Dit oordeel staat in overweging 4.3 van de bestreden uitspraak. Daar oordeelde het Hof dat de belastingrechter niet alleen bevoegd is om te beslissen over geschillen over de bij beschikking vastgestelde executiewaarde zelf, maar ook over de daarmee onlosmakelijk verbonden geschillen. Dat zijn, aldus het Hof, geschillen over de meldplicht en het vaststellen van het beloop van de betalingsverplichting als bedoeld in art. 22bis(12) IW 1990. Deze klacht faalt. Zoals ik in hoofdstuk 4 uiteen heb gezet, heeft de wetgever bedoeld om de belastingrechter bevoegd te verklaren in alle geschillen omtrent de toepassing van art. 22bis IW 1990. Art. 22bis(11) en (17) IW 1990 moeten overeenkomstig die bedoeling worden uitgelegd.
5.3
De tweede klachtbestrijdt het oordeel van het Hof dat de machines bodemzaken zijn. Belanghebbende voert daarbij aan dat zij de reële eigendom van die machines heeft behouden.
5.4
Bij de bespreking van deze klacht moet denk ik eerst een spraakverwarring worden opgehelderd. Anders dan de klacht suggereert, sluit het behoud van de reële eigendom niet uit dat de machines bodemzaken zijn. Bodemzaken zijn volgens de al heel oude tekst van art. 22(3)(slot) IW 1990 ‘ingeoogste of nog niet ingeoogste vruchten, of roerende zaken tot stoffering van een huis of landhoef, of tot bebouwing of gebruik van het land [die] zich tijdens de beslaglegging op de bodem van de belastingschuldige bevinden’. Tot de bodemzaken behoort ‘al hetgeen strekt tot een enigszins duurzaam gebruik van het gebouw overeenkomstig zijn bestemming waardoor het gebouw tevens beter aan die bestemming beantwoordt’ (4.4-4.6). Voor de beantwoording van de vraag of een bepaald object een bodemzaak is, doet het er daarom niet toe wie de reële eigendom van dat object heeft. Die reële eigendom kom pas om de hoek kijken bij de uitleg en toepassing van het beleid van de fiscus, dat is neergelegd in de Leidraad Invordering. Daarin is namelijk neergelegd dat ‘het eigendomsrecht van een derde [RJK: wordt] ontzien in die gevallen waarin sprake is van reëel eigendom van de derde’. De ontvanger oefent volgens deze beleidsregel zijn bodemrecht niet uit ten aanzien van bodemgoederen waarvan de reële eigendom berust bij de derde (4.8).
5.5
Tegen deze achtergrond begrijp ik de klacht zo dat belanghebbende niet zozeer wil betwisten dat de machines bedrijfsmiddelen zijn die dienden om enigszins duurzaam in het verhuurde bedrijfspand te worden gebruikt (en dus dat zij bodemzaken zijn), maar dat belanghebbende wil stellen dat de ontvanger het eigendomsrecht van belanghebbende had moeten ontzien omdat zij de reële eigendom van de machines had behouden.
5.6
Zo bezien keert deze klacht zich niet tegen de vaststelling door het Hof in overweging 3.4 dat niet in geschil is dat de machines bodemzaken zijn, maar wel tegen het oordeel van het Hof, in overweging 4.11 van de bestreden uitspraak, dat belanghebbende niet beschikte over een reëel eigendom van de machines dat de Leidraad beoogt te ontzien.
5.7
Een derde heeft reële eigendom, zo blijkt uit de tekst van art. 22.9 van de Leidraad (4.8) als de bodemzaak in economisch opzicht in overwegende mate aan die derde toebehoort. Als voorbeeld van een geval waarin die derde
nietde reële eigendom heeft, worden in de Leidraad huurkoop en eigendomsvoorbehoud genoemd. En verder wordt uiteengezet dat wanneer bij lease, huur of bruikleen het economische risico van waardevermindering van de zaken in overwegende mate bij de belastingschuldige ligt, de derde geen reële eigendom heeft.
nietde reële eigendom heeft, worden in de Leidraad huurkoop en eigendomsvoorbehoud genoemd. En verder wordt uiteengezet dat wanneer bij lease, huur of bruikleen het economische risico van waardevermindering van de zaken in overwegende mate bij de belastingschuldige ligt, de derde geen reële eigendom heeft.
5.8
In deze zaak heeft het Hof, in cassatie niet bestreden, vastgesteld dat belanghebbende en de huurder ten aanzien van de machines een huurkoopovereenkomst hebben gesloten. [56] In artikel 1 van Pro die overeenkomst is over de eigendom van de machines bepaald dat deze overgaat op de huurkoper onder de opschortende voorwaarde dat huurkoper volledig aan de (financiële) verplichtingen uit hoofde van de huurkoopovereenkomst heeft voldaan. Artikel 7 van Pro die overeenkomst bepaalt dat de verkochte machines vanaf de datum van de overeenkomst ‘in alle opzichten geheel voor rekening en risico van de huurkoper’ zijn. De huurkoper is volgens die contractsbepaling verplicht tot nakoming van zijn uit de overeenkomst voortvloeiende verplichtingen ‘niettegenstaande eventuele waardevermindering, beschadiging of verlies door welke oorzaak ook’ van de machines.
5.9
Het voorgaande brengt mij tot de slotsom dat de klacht ongegrond is. Gelet op de uit de tekst van de Leidraad (4.8) blijkende betekenis van het begrip reële eigendom, en hetgeen in cassatie onbestreden is komen vast te staan over de huurkoopovereenkomst (5.8) geeft het oordeel van het Hof dat ‘bij belanghebbende geen sprake is van een reëel eigendom van de machines’ geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is het voor het overige niet onbegrijpelijk.
5.1
De derde klachtvan belanghebbende komt op tegen het oordeel van het Hof (overwegingen 4.5 tot en met 4.8) dat zij een handeling heeft verricht waarvoor een meldplicht geldt. Belanghebbende betoogt dat niet zij de huur van het bedrijfspand heeft opgezegd, maar de curator in het faillissement van de huurder. De huur is per 12 maart 2021 op initiatief van de curator opgezegd met inachtneming van de ‘kortst mogelijke opzegtermijn’.
5.11
Volgens art. 22bis(2) IW 1990 moeten derden die recht hebben op een bodemzaak aan de ontvanger mededeling doen van het voornemen hun rechten met betrekking tot deze bodemzaak uit te oefenen, dan wel van het voornemen enigerlei andere handeling te verrichten of te laten verrichten waardoor die zaak niet meer kwalificeert als bodemzaak.
5.12
Uit de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot art. 22bis IW 1990 blijkt dat de indieners van het wetsvoorstel wilden bewerkstelligen dat de meldplicht ging gelden voor voorgenomen handelingen die ertoe leiden dat de ontvanger geen bodembeslag meer kan leggen. Het hoeft daarbij niet te gaan om rechtshandelingen, ook feitelijke handelingen vallen onder de werking van art. 22bis(2) IW 1990. Zelfs het voornemen om de belastingschuldige of een ander aan te sporen iets te doen waardoor de bodemzaak geen bodemzaak meer is, wordt genoemd als voorbeeld van een voorgenomen handeling in de zin van art. 22bis(2) IW 1990 (4.13).
5.13
Uit de in de overwegingen 2.6 tot en met 2.8 van de bestreden uitspraak geciteerde briefwisseling, blijkt wat er direct na het faillissement van de huurder is voorgevallen tussen belanghebbende en de curator van huurder: op 12 maart 2021 heeft de curator vanwege het faillissement de huur van de onroerende zaak opgezegd ‘met inachtneming van de kortst mogelijke opzegtermijn’ en daarop heeft belanghebbende op 15 maart 2021 gereageerd door bevestiging van de ontvangst van de brief van de curator van 12 maart 2021 en de mededeling: ‘Wij zullen deze huurovereenkomst per 15 maart 2021 beëindigen. Het pand zal door ons per ommegaande worden afgesloten. Uiteraard heeft u de mogelijkheid tot het pand toe te treden. Wij verzoeken u hiervoor contact met ons op te nemen.’
5.14
Over de ‘kortst mogelijke termijn’ waaraan de curator in zijn brief van 12 maart 2021 refereert zegt art. 39(1) Fw:
“Indien de gefailleerde huurder is, kan zowel de curator als de verhuurder de huur tussentijds doen eindigen, mits de opzegging geschiede tegen een tijdstip, waarop dergelijke overeenkomsten naar plaatselijk gebruik eindigen. Bovendien moet bij de opzegging de daarvoor overeengekomen of gebruikelijke termijn in acht genomen worden, met dien verstande echter, dat een termijn van drie maanden in elk geval voldoende zal zijn.”
5.15
De overeengekomen termijn voor opzegging van de huur blijkt uit art. 3.3 van het huurcontract. [57] Daarin staat:
“3.3 Beëindiging van deze huurovereenkomst vindt plaats door opzegging door Huurder aan Verhuurder of door Verhuurder aan Huurder tegen het einde van de lopende huurperiode of, ingeval van een huurovereenkomst voor onbepaalde tijd tegen ieder tijdstip, met inachtneming van een termijn drie maanden. (…)”
5.16
Nadat de curator op 12 maart 2021 de huur ‘op de kortst mogelijke termijn’ had opgezegd, moesten belanghebbende en de curator nog de datum van opzegging bepalen. Dat kon een beëindiging met onmiddellijke ingang zijn, een beëindiging op een termijn van drie maanden, of op een daar tussen liggende termijn.
5.17
Belanghebbende hakte de knoop door, door op 15 maart 2021 de curator te melden dat de huurovereenkomst per die datum werd beëindigd. Daarmee verrichtte belanghebbende een handeling die ertoe leidde dat de ontvanger geen bodembeslag meer kon leggen. Dat is een handeling in de zin van art. 22bis(2) IW 1990. Het Hof heeft dit een en ander voorbeeldig onder woorden gebracht in de overwegingen 4.6 tot en met 4.8 van de bestreden uitspraak.
5.18
Hetgeen belanghebbende hier tegenin brengt snijdt geen hout. Belanghebbende voert aan (a) dat ‘elk belang van welke derde dan ook’ ontbrak bij voortzetting van de huur, (b) dat het ‘volkomen onzinnig’ was om de ‘opgezegde huurverhouding gekunsteld te verlengen’ en (c) dat contractspartijen vrij zijn om in onderling overleg een huurovereenkomst te beëindigen.
5.19
Belanghebbende ziet (ad a) over het hoofd dat één derde, namelijk de Ontvanger, wèl belang had bij voortzetting van de huur. Immers, bij voortzetting van die huur konden de machines het karakter van bodemgoederen behouden, waardoor de Ontvanger (buiten het faillissement om [58] ) verhaal zou kunnen nemen op die machines.
5.2
Verder miskent belanghebbende (ad b) dat het er niet toe doet waarom de in art. 22bis(2) IW 1990 bedoelde handeling wordt verricht en zelfs niet of het volkomen onzinnig of gekunsteld was geweest om die handeling achterwege te laten. Daarbij komt dat de stelling van belanghebbende over het onzinnige en gekunstelde karakter van een verlenging van de huur, van feitelijke aard is. In de cassatieprocedure is geen ruimte voor het aan de orde stellen van dergelijke feitelijke kwesties.
5.21
Tot slot laat de omstandigheid (ad c) dat partijen contractsvrijheid hebben onverlet dat zij de gevolgen – waaronder de fiscale gevolgen – moeten dragen van de manier waarop zij die vrijheid benutten. Bovendien moeten ook contractpartijen zich houden aan bepalingen van dwingend recht. De meldplicht van art. 22bis IW 1990 is zo’n bepaling.
5.22
De klacht moet daarom naar mijn oordeel worden verworpen.
5.23
De vierde klachtsteunt op de stelling dat met de curator zou zijn besproken dat deze het verder informeren van derden zou verzorgen en dat belanghebbende geen verdere meldplicht had. Ik begrijp hieruit dat belanghebbende wil betogen dat zij aan haar meldplicht heeft voldaan door met de curator af te spreken dat deze derden zou informeren. Deze klacht is kennelijk gericht tegen het slot van overweging 4.8 van de bestreden uitspraak. Daar heeft het Hof geoordeeld dat een dergelijke afspraak met de curator niet afdoet aan de meldplicht van belanghebbende en voor rekening en risico van belanghebbende moet blijven.
5.24
Dat oordeel is juist. Belanghebbende kan de Ontvanger niet tegenwerpen dat zij over de melding afspraken heeft gemaakt met de curator. De Ontvanger staat daar buiten. Voorts heeft belanghebbende zelf op 15 maart 2021 de opzegging van de huur met onmiddellijke ingang doen ingaan. Daardoor zou het belanghebbende niet hebben gebaat als de curator namens haar op 12 of 15 maart 2021 de Ontvanger over de (voorgenomen) huuropzegging zou hebben geïnformeerd. De termijn van vier weken, gesteld in art. 22bis(6) IW 1990 zou dan niet in acht genomen zijn, waardoor op grond van art. 22bis(9) IW 1990 evengoed de aldaar bedoelde verklaring had moeten worden gedaan en de in art. 22bis(11) IW 1990 bedoelde beschikking evengoed zou zijn gegeven
5.25
De vijfde en laatste klachtvan belanghebbende ziet op de vaststelling van de executiewaarde. Deze klacht is kennelijk gericht tegen de overwegingen 4.13 tot en met 4.15 van de uitspraak van het Hof. Belanghebbende betoogt:
“K) Anders dan het hof overweegt heeft [belanghebbende] beschreven op welke wijze en waarom het bedrag van € 109.000,00 tot stand is gekomen. Dit bedrag was in relatie tot de werkelijke waarde veel te hoog. Noch curator, noch [huurder] noch verweerder bestrijden deze weergave. Het hof had aldus [belanghebbende] dienen te volgen in de feitelijk juiste weergave, en niet de benadering van verweerder dienen te volgen. Ware het anders geweest dan had de curator aanspraak gemaakt op betaling , aanvullend , aan de boedel. In confesso is dat dat niet is gebeurd.”
5.26
Belanghebbende stelt dat zij heeft beschreven op welke wijze en waarom het bedrag van € 109.000 tot stand gekomen is. Zij verzuimt echter te specifiëren in welk processtuk en waar in dat stuk die beschrijving staat. Verder stelt belanghebbende dat het bedrag in relatie tot de werkelijke waarde veel te hoog is. Dit is een feitelijke stelling voor de behandeling waarvan in de cassatieprocedure geen plaats is. Belanghebbende stelt verder dat de curator en de huurder een door belanghebbende niet nader omschreven ‘weergave’ niet hebben bestreden. De curator en de huurder zijn echter geen partij in deze procedure, zodat zij ook niet in de gelegenheid zijn een stelling van belanghebbende te weerspreken. Belanghebbende bedoelt wellicht te stellen dat de Ontvanger (en in cassatie: de Staatssecretaris) niet hebben bestreden dat het bedrag van € 109.000 veel te hoog is om als uitgangspunt te kunnen dienen voor de berekening van de executiewaarde. Dat is niet waar. De Ontvanger en de Staatssecretaris betogen dat dit bedrag van € 109.000 wél als uitgangspunt voor een berekening van de executiewaarde kan dienen. Het belang van de stelling van belanghebbende over een aanvullende betaling aan de boedel, waarop de curator aanspraak zou hebben gemaakt, ontgaat mij. De klacht faalt daarom.
5.27
Ik meen daarom dat het middel in zijn geheel faalt.
Afsluitende opmerking
5.28
Ondanks mijn oordeel dat de Ontvanger in deze zaak op correcte wijze uitvoering heeft gegeven aan art. 22bis IW 1990, kan de uitwerking van die bepaling als onbevredigend worden ervaren. Al jaren klinkt kritiek op het bodemrecht van de fiscus. [59] Ook art. 22bis IW 1990 is onderhevig geweest aan stevige kritiek. [60] Art. 22bis IW 1990 is ingevoerd om gehaaide verijdelingsconstructies tegen te gaan (4.9-4.10). Beargumenteerd kan worden dat dit met zich brengt dat er een zekere mate van schuld of verwijtbaarheid is vereist om de zekerheidseigenaar te laten opdraaien voor de belastingschuld van zijn debiteur. Toch bevat art. 22bis IW 1990 geen uitzondering voor situaties waarin die schuld of verwijtbaarheid ontbreekt. Alleen in de woorden ‘in gebreke is gebleven’ in art. 22bis(9) IW 1990 zou gelezen kunnen worden dat degene die geen verwijt kan worden gemaakt van het niet melden, niet een beschikking ex art. 22bis(11) IW 1990 behoort te krijgen.
5.29
Zorgen over de vergaande strekking van de meldingsregeling heeft de Staatssecretaris in de nota naar aanleiding van het verslag weggewoven. De bepaling, zo schreef hij, is niet gericht op het bestrijden van kwade trouw van verschillende actoren, maar om het bodem(voor)recht tot zijn recht te laten komen zoals het oorspronkelijk bedoeld was. [61] De door Van Uden opgeworpen principiële vraag of de verantwoordelijkheid voor overheidsinkomsten wel hoort te worden afgewenteld op de toevallige medeschuldeisers van een insolvente belastingschuldige, waaronder ook de minder hoog bevoorrechte medeschuldeisers, is hiermee echter niet geadresseerd. [62]
5.3
Mede gelet hierop zou ik een lezing van art. 22bis(9) IW 1990 willen omarmen waarin in de woorden ‘in gebreke is gebleven’ gelezen wordt dat degene die geen verwijt kan worden gemaakt van het niet melden, niet een beschikking ex art. 22bis(11) IW 1990 krijgt. Het komt mij voor dat als redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de derde in verzuim is geweest ten aanzien van een op hem rustende meldplicht, deze derde een zelfde bescherming verdient als die welke in art. 6:11 Awb Pro wordt geboden aan degene die te laat een bezwaar- of beroepschrift indient, maar aan wie dat verzuim niet kan worden toegerekend. [63] Op die manier kan een van de scherpe randjes van de meldingsregeling worden afgevijld.
5.31
Het voorgaande kan belanghebbende niet baten. Niet is gesteld of komen vast te staan dat belanghebbende te laat heeft gemeld als gevolg van een niet aan haar toe te rekenen omstandigheid en dat zij, toen die omstandigheid zich niet meer voordeed, de melding heeft gedaan zo spoedig als dit redelijkerwijs van haar kon worden verlangd. [64] Zij heeft helemaal niet gemeld. En bovendien heeft zij binnen vier weken nadat zij had moeten melden de handeling verricht waardoor de machines geen bodemzaken meer waren (vgl. 5.24).
6.Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal