Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummers: AWB 09/5002 en 09/5003
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 8 maart 2011
inzake
Gemeente Aalten, gevestigd te Aalten, eiseres,
gemachtigde: mw. mr. [gemachtigde],
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/Oost, kantoor Winterswijk, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Zaak met nummer 09/5002 (tijdvak 2005 tot en met 2007)
Met dagtekening 31 december 2008 heeft verweerder over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting, aanslagnummer [000].F02.7502, opgelegd van € 2.100.211. Voorts is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht van € 265.230.
Zaak met nummer 09/5003 (tijdvak 2004)
Met dagtekening 31 december 2008 heeft verweerder over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting, aanslagnummer [001].F05.4501, opgelegd van € 151.022. Voorts is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht van € 28.905.
Beide zaken
Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 3 november 2009 de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 10 december 2009, ontvangen door de rechtbank op 11 december 2009, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend.
Eiseres heeft op het verweerschrift gereageerd bij brief van 21 januari 2011, welke brief is doorgestuurd naar verweerder.
Verweerder heeft bij faxbrief van 1 februari 2011 een pleitnota naar de rechtbank en naar gemachtigde gestuurd, welke aan eiseres is doorgestuurd.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 februari 2011 te Arnhem.
De beroepen van eiseres zijn gelijktijdig behandeld. Namens eiseres is verschenen mr. [gemachtigde], bijgestaan door haar kantoorgenoot mr. drs. [B]. Namens verweerder is verschenen mr. [gemachtigde], bijgestaan door [C] (controlerend ambtenaar).
2. Feiten
Eiseres heeft er zorg voor gedragen dat in haar gemeente voor twee scholen nieuwe schoolgebouwen zijn gebouwd en bij twee scholen een verbouwing heeft plaatsgevonden. Het gaat om nieuwbouw bij VMBO school [D] en bij basisschool [E] (hierna: de nieuwbouwscholen) en om verbouw bij basisschool [F] en bij [G], [H] (hierna: de verbouwscholen). De voor deze (ver)bouw benodigde bedragen zijn grotendeels door eiseres ter beschikking gesteld vanuit het budget dat zij voor de huisvesting van scholen uit het gemeentefonds had ontvangen. De schoolgebouwen worden gebruikt door de Stichting [I] en de Vereniging [J] (hierna ook: de scholen). De scholen hebben zelf voor een klein deel bijgedragen in de kosten.
Bij de nieuwbouwscholen is eiseres als bouwheer opgetreden en heeft zij de grond met (in aanbouw zijnde) schoolgebouwen in juridische eigendom overgedragen aan de op 27 maart 2006 opgerichte beheersstichting “[K]” (hierna: [K]). [K] heeft de schoolgebouwen na de oplevering van de bouw verhuurd aan de betreffende scholen. De door [K] te betalen koopsom voor de schoolgebouwen was veel lager dan de investering die nodig was voor de bouw. De door de scholen aan [K] vooruitbetaalde huurprijs is voor een belangrijk deel aan hen ter beschikking gesteld door eiseres. De vooruitbetaalde huur is door [K] gebruikt om de koopsom aan eiseres te voldoen.
De totale investering voor VMBO school [D] bedroeg € 10.669.180, waarvan € 8.784,141 bestaat uit stichtingskosten. De aannemingsovereenkomst met de bouwende aannemer is gesloten op 18 februari 2005. De koopsom voor [K] bedroeg
€ 800.000 inclusief omzetbelasting. De levering aan [K] vond plaats op 31 maart 2006. Eiseres nam de op de voet van artikel 15, vierde lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 verschuldigde overdrachtsbelasting over deze transactie ad € 543.824 voor haar rekening. De huurprijs voor vijf jaar, die door de school in maart 2006 is vooruitbetaald aan [K], bedroeg € 850.000. Het gebouw is in het najaar van 2006 door de school in gebruik genomen.
De totale stichtingskosten voor basisschool [E] (inclusief de te realiseren sportzaal) bedroegen volgens de akte van levering € 2.630.881 inclusief grond en BTW. De koopsom voor [K] bedroeg € 255.850 inclusief BTW. De (vooruit te betalen) huur voor vijf jaar bedroeg € 275.000. De school is in het najaar van 2006 in gebruik genomen. De juridische levering van de school aan [K] heeft plaatsgevonden op 2 oktober 2007. Eiseres nam de op de voet van artikel 15, vierde lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 verschuldigde overdrachtsbelasting over deze transactie ad € 157.852 voor haar rekening.
Bij de verbouwscholen is niet de desbetreffende school maar eiseres als bouwheer opgetreden. De school is als opdrachtgever aangemerkt. Eiseres heeft onderaannemers ingeschakeld voor de uitvoering van de verbouwing.
De tussen eiseres en de onderaannemers overeengekomen aanneemsom, die was gebaseerd op de werkelijke bouwkosten, was veel hoger dan het bedrag dat de verbouwscholen aan eiseres moesten betalen. Het door de verbouwscholen betaalde bedrag wordt in diverse stukken aangeduid als de eigen bijdrage van de school. Het verschil tussen beide bedragen is door eiseres gedragen.
Bij basisschool [F] zijn de totale verbouwingskosten in de overeenkomst van 15 februari 2005 tussen eiseres en de school vastgesteld op een bedrag van € 773.000. De school moest bij de oplevering van de verbouwde school aan eiseres een bedrag betalen van € 119.000 inclusief BTW. Het gebouw is op 1 januari 2006 in gebruik genomen.
Bij [G] zijn de totale kosten in verband met de verbouwing in de overeenkomst van 4 mei 2005 tussen eiseres en de school vastgesteld op € 773.337. Het gebouw is na de verbouwing overgedragen aan de school voor het overeengekomen bedrag van € 71.000. De opening van de school heeft plaatsgevonden op 29 maart 2006.
Eiseres heeft de voorbelasting die drukt op de (ver)bouwkosten, welke aan haar in rekening is gebracht door de (ver)bouwende aannemers, in aftrek gebracht. Ten aanzien van de nieuwbouwscholen heeft eiseres de (door haar gefactureerde) omzetbelasting ter zake van de levering van de scholen op aangifte voldaan. Ook heeft eiseres de zogenoemde strafheffing voor de overdrachtsbelasting betaald, die het gevolg was van het feit dat de overdracht plaats vond voor een veel lager bedrag dan het bedrag van de stichtingskosten. Ten aanzien van de verbouwscholen heeft eiseres de omzetbelasting op de door haar aan de scholen gefactureerde bedragen op aangifte voldaan.
Eiseres heeft haar oorspronkelijke plannen voor de (ver)bouw van de onderhavige schoolgebouwen aangepast op basis van een notitie van belastingadvieskantoor [L] van 5 juni 2003. In deze notitie is uitgelegd op welke wijze eiseres bij nieuwbouw en bij verbouw van scholen aanzienlijke bedragen aan omzetbelasting kan besparen.
In de leveringsaktes met betrekking tot de nieuwbouwscholen zijn diverse bijzondere bepalingen opgenomen.
In artikel 8 (met betrekking tot [D]) respectievelijk in artikel 9 (met betrekking tot [E]) staat een voorkeursrecht van terugkoop opgenomen voor een bedrag van de door [K] betaalde koopsom ad respectievelijk € 800.000 en € 255.850. Het terugkooprecht houdt in dat [K] het schoolgebouw, indien zij dit aan een derde wil overdragen, eerst moet aanbieden aan eiseres. Als eiseres niet van dit recht gebruik maakt, dan mag [K] het schoolgebouw verkopen. Het verschil tussen de dan gerealiseerde verkoopprijs en de door [K] aan eiseres betaalde koopprijs moet [K] aan eiseres betalen.
In artikel 9 respectievelijk Pro artikel 10 van Pro de akte staat een koopoptie opgenomen, die inhoudt dat [K] aan eiseres het onbeperkte recht verleent om, zolang [K] eigenaar is, het schoolgebouw terug te kopen tegen het bedrag van de door [K] betaalde koopsom.
Artikel 10 respectievelijk Pro artikel 11 voorziet Pro in een boete van respectievelijk 10 miljoen euro en 2 miljoen euro ten laste van [K] voor het geval [K] de school aan een derde verkoopt zonder daarbij de bepalingen van de akte over het voorkeursrecht tot terugkoop en de koopoptie in acht te nemen. Eiseres heeft bovendien het recht om schadevergoeding van [K] te eisen indien de schade boven het bedrag van deze boete uit gaat.
In artikel 11 respectievelijk Pro artikel 12 zijn Pro ontbindende voorwaarden opgenomen, die het mogelijk maken om de overeenkomst te ontbinden in bepaalde gevallen, waaronder het geval waarin in rechte zou komen vast te staan dat eiseres geen recht heeft op aftrek van voorbelasting over de stichtingskosten van de school of dat de overeenkomst nietig is.
De akte ter zake van VMBO school [D] is bij akte van rectificatie uitgebreid met een artikel 9A. Hierin is bepaald dat [K] van eiseres kan eisen dat zij de school terugkoopt voor € 800.000, ook indien [K] de school niet aan een derde wil verkopen of eiseres geen gebruik wil maken van haar terugkooprecht.
In 2008 heeft een onderzoek namens verweerder plaatsgevonden naar de door eiseres afgetrokken bedragen over de jaren 2004 tot en met 2007 in verband met de vier genoemde scholen. Naar aanleiding van dit onderzoek zijn de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd.
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
1. Heeft eiseres de nieuwbouwscholen aan [K] geleverd in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB), zoals eiseres stelt en verweerder betwist?
2. Is eiseres bij de leveringen ter zake van de nieuwbouwscholen en bij de verbouwing van de verbouwscholen opgetreden als ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet OB, zoals eiseres bepleit, of heeft zij deze handelingen verricht in haar hoedanigheid van overheid, zoals verweerder betoogt?
3. Is er ter zake van de handelingen rond de nieuwbouwscholen en de verbouwscholen sprake van misbruik van recht, zoals verweerder stelt en eiseres bestrijdt?
Niet meer in geschil is dat als eiseres in het ongelijk wordt gesteld, zij wel recht heeft op een vermindering van de naheffingsaanslag over 2005 tot en met 2007 met de bedragen die door haar aan omzetbelasting zijn voldaan over die jaren. Dit geldt niet alleen indien misbruik van recht zou worden aangenomen, maar ook als zou worden aangenomen dat geen levering heeft plaatsgevonden of als zou worden geoordeeld dat eiseres niet als ondernemer is opgetreden. Verweerder concludeert daarom tot handhaving van de naheffingsaanslag over 2004 (in dat jaar is geen omzetbelasting voldaan) en tot vermindering van de naheffingsaanslag over 2005 tot en met 2007 tot een bedrag van € 1.895.095. De berekening van dit bedrag door verweerder is niet betwist.
Verder heeft verweerder toegezegd dat de betaalde overdrachtsbelasting aan eiseres zal worden terugbetaald indien verweerder in het gelijk wordt gesteld.
De stellingen van verweerder ter zake van de schijnhandeling zijn ter zitting ingetrokken.
Partijen zijn het erover eens dat de stellingen van eiseres ter zake van de verbouwde scholen, zoals alleen verwoord in de processtukken van zaak 09/5003 met betrekking tot de naheffingsaanslag over 2004, zijn bedoeld voor de zaak met nummer 09/5002 met betrekking tot de naheffingsaanslag over de jaren 2005 tot en met 2007. De naheffingsaanslag over 2004 ziet immers niet op de verbouwingen maar op de nieuwbouw. De naheffingsaanslag over 2005 tot en met 2007 betreft zowel nieuwbouw als verbouw.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
De rechtbank zal eerst beoordelen of eiseres is opgetreden als ondernemer of als overheid. Dit ondanks het feit dat partijen ten aanzien van de nieuwbouwscholen primair hebben gestreden over de vraag of sprake was van een levering. Indien wordt geoordeeld dat eiseres is opgetreden als overheid, is namelijk niet meer relevant of sprake was van een levering. In zoverre is de stelling dat eiseres als overheid is opgetreden, verderstrekkend. Voorts is van belang dat de vraag of sprake is van een levering niet aan de orde is bij de verbouwscholen.
Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) blijkt dat als werkzaamheden die door publiekrechtelijke lichamen als overheid worden verricht in de zin van artikel 4, vijfde lid, eerste alinea, van de Zesde richtlijn (thans artikel 13, eerste lid, eerste alinea, van Richtlijn 2006/112/EG), worden aangemerkt de werkzaamheden die door hen worden verricht in het kader van het specifiek voor hen geldende juridische regiem, met uitsluiting van de werkzaamheden die zij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere marktdeelnemers verrichten (zie HvJ 14 december 2000 in de zaak C-446/98 inzake [M], LJN A4 6658, VN 2001/3.20).
Voor de beoordeling van de vraag of eiseres met betrekking tot de in geding zijnde handelingen is opgetreden als overheid is van belang dat eiseres een gemeente is, dus een publiekrechtelijk lichaam, en dat gemeenten de wettelijke zorgplicht hebben voor de huisvesting van het basisonderwijs en het voortgezet onderwijs. Deze zorgplicht is voor het basisonderwijs geregeld in de Wet op het primair onderwijs (hierna: WPO), in artikel 91, en voor het voortgezet onderwijs in de Wet op het voortgezet onderwijs (hierna: WVO), in artikel 76b. De zorgplicht houdt onder meer in dat de gemeenten de huisvesting van scholen bekostigen.
Uitgangspunt van de regeling in de WPO en in de WVO is dat de gemeente de benodigde gelden ter beschikking stelt aan de scholen. Aldus handelend treedt de gemeente naar het oordeel van de rechtbank op in het kader van een specifiek voor haar geldend juridisch regime en derhalve niet als ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet OB.
Het is echter ook mogelijk dat de gemeente en de desbetreffende school overeenkomen dat de gemeente zelf de voorziening tot stand brengt, zoals in het onderhavige geval. De wettelijk geregelde zorgplicht, zoals hiervoor beschreven, brengt naar het oordeel van de rechtbank mee dat de gemeente ook in dat geval handelt in het kader van een specifiek voor haar geldend juridisch regime. Dit betekent dat eiseres in het onderhavige geval bij de bouw en verbouw van de scholen heeft gehandeld als overheid. Eiseres is niet opgetreden onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere marktdeelnemers; zij heeft immers een veel lagere koopsom gerekend dan het bedrag van de bouwkosten. Dit betekent dat de door het HvJ geformuleerde uitzondering op dit punt niet van toepassing is. Gesteld noch gebleken is dat met betrekking tot de in geding zijnde handelingen het aanmerken van de gemeente als overheid zou leiden tot concurrentievervalsing van enige betekenis.
Eiseres heeft aangevoerd dat bij de onderhavige nieuwbouw niet is gehandeld overeenkomstig de bepalingen van de WPO en de WVO, omdat de schoolgebouwen niet zijn overgedragen aan de scholen, maar aan [K], terwijl [K] volgens eiseres een onafhankelijke stichting is. Ten aanzien van de verbouw stelt eiseres dat zij is opgetreden als ondernemer, omdat zij hoofdaannemer was en omdat het verbouwen van scholen geen wettelijke taak is die aan gemeenten is opgedragen. Volgens eiseres kan het feit dat zij een wettelijke taak heeft om zorg te dragen voor de schoolgebouwen, er niet toe leiden dat zij niet als aannemer kan optreden ten opzichte van de scholen.
De stellingen van eiseres falen. Zelfs als eiseres bij de nieuwbouw en verbouw niet zou hebben gehandeld overeenkomstig de daarvoor geldende onderwijswetgeving, dan nog heeft zij gehandeld ter uitvoering van haar wettelijke zorgplicht voor de huisvesting van scholen. Dat geldt niet alleen voor de nieuwbouw, maar ook voor de verbouw. Aangenomen kan worden dat de verbouw nodig was om de huisvesting van de scholen op het juiste niveau in stand te houden. Dat is gehandeld in het kader van de zorgplicht, wordt bevestigd door het feit dat de (ver)bouwkosten direct of indirect geheel of nagenoeg geheel voor rekening zijn gekomen van eiseres. Dit feit is namelijk alleen te begrijpen vanuit die zorgplicht. De omstandigheid dat [K] formeel onafhankelijk zou zijn, zoals eiseres stelt en verweerder betwist, kan dit oordeel niet anders maken. Eiseres heeft namelijk in de leveringsaktes zodanige bepalingen laten opnemen dat zij te allen tijde kan zorgen dat zij weer de juridische eigendom van de schoolgebouwen kan verkrijgen tegen dezelfde prijs waarvoor zij ze heeft verkocht. Bovendien is het door de bepalingen in de aktes dermate ongunstig voor [K] om de schoolgebouwen te vervreemden, dat niet aannemelijk is dat zij dit zal doen. De bepalingen in de aktes zorgen er daarom voor dat de formele onafhankelijkheid van [K] feitelijk zodanig is uitgehold dat deze geen gewicht in de schaal legt voor de beoordeling. Een en ander leidt ertoe dat eiseres een zodanige macht behoudt over de schoolgebouwen, dat die gebouwen daadwerkelijk kunnen worden gebruikt in het kader van de aan eiseres opgedragen taak de scholen van huisvesting te voorzien.
Eiseres beroept zich voor de nieuwbouw en voor de verbouw verder op het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2005, 38377, BNB 2006/66, LJN AS3559, inzake het vervoer van gehandicapten door een gemeente. Dit argument wordt verworpen. Dat arrest betreft niet de zorgplicht van gemeenten voor de huisvesting van scholen. Reeds daarom kan uit dat arrest niet de conclusie worden getrokken dat eiseres in het onderhavige geval niet als overheid zou optreden.
Het beroep van eiseres op artikel 3, aanhef en onder a, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 faalt. Dit artikel is op 1 januari 2006 vervallen. Artikel 4, vijfde lid, in verbinding met bijlage D, van de Zesde richtlijn inzake omzetbelasting biedt onvoldoende aanknopingspunten voor het oordeel dat eiseres in dit geval toch ondernemer is voor de omzetbelasting. Er is immers geen sprake van voor de verkoop geproduceerde nieuwe goederen, maar van goederen die worden aangewend teneinde te voldoen aan een wettelijke opdracht.
Het bovenstaande leidt tot het oordeel dat eiseres bij de bouw en verbouw van de scholen is opgetreden als overheid en niet als ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet OB. Zij had dus reeds om die reden geen recht op aftrek van voorbelasting. De naheffingsaanslagen zijn derhalve terecht opgelegd. De overige geschilpunten behoeven geen behandeling meer.
Omdat verweerder ook voor dit geval het standpunt heeft ingenomen dat eiseres recht heeft op vermindering van de naheffingsaanslag over het tijdvak 2005 tot en met 2007, in die zin dat de voldane omzetbelasting in mindering kan worden gebracht op de nageheven bedragen, zal de rechtbank overeenkomstig de conclusie van verweerder deze naheffingsaanslag verminderen tot het door verweerder berekende bedrag van € 1.895.095. Het beroep tegen deze naheffingsaanslag (zaaknummer 09/5002) is dus gegrond.
Het beroep tegen de naheffingsaanslag over 2004 (zaaknummer 09/5003) is ongegrond.
De beroepen worden tevens geacht betrekking te hebben op de heffingsrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. De heffingsrente over het tijdvak 2005 tot en met 2007 dient daarom alleen overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslag te worden verminderd. Aangezien de naheffingsaanslag over 2004 in stand blijft, is voor een vermindering van de heffingsrente terzake van die aanslag geen plaats.
5. Proceskosten
Eiseres heeft verzocht verweerder te veroordelen in de kosten van bezwaar en beroep.
De rechtbank ziet aanleiding voor een proceskostenveroordeling. In bezwaar is echter niet verzocht om veroordeling in de proceskosten. Omdat pas in beroep is verzocht om vergoeding van de kosten in bezwaar, is dit verzoek te laat ingediend (zie artikel 7:15, derde lid, van de Awb). Het verzoek wordt daarom afgewezen.
De kosten voor het beroep worden wel toegewezen. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.311 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1,5), waarbij de rechtbank in de omvang en ingewikkeldheid van de zaak aanleiding heeft gezien een hogere factor voor het gewicht van de zaak toe te passen. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep tegen de naheffingsaanslag over 2005 tot en met 2007 (zaaknummer 09/5002) gegrond;
- vernietigt de betreffende uitspraak op bezwaar;
- vermindert deze naheffingsaanslag tot een bedrag van € 1.895.095;
- bepaalt dat verweerder de desbetreffende beschikking heffingsrente dienovereenkomstig vermindert en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- verklaart het beroep tegen de naheffingsaanslag over 2004 (zaaknummer 09/5003) ongegrond;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.311;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 297 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. E.C.G. Okhuizen en mr. D.B. Bijl, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.A. Aalbersberg, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op: 8 maart 2011
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.