Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 10/1657
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 12 april 2011
inzake
[X], wonende te [Z], eiser,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/Randmeren, kantoor Zwolle, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiser met dagtekening 16 december 2005 een naheffingsaanslag (aanslagnummer 2005.[000]) overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van € 210.387, alsmede bij beschikking een boete van € 105.193. Tevens is bij beschikking € 39.301 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 25 maart 2010 de naheffingsaanslag verminderd tot € 104.910, de beschikking heffingsrente verminderd tot € 19.583 en de boetebeschikking verminderd tot nihil.
Eiser heeft daartegen bij brief van 3 mei 2010, ontvangen door de rechtbank op 4 mei 2010, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 maart 2011 te Arnhem.
Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door zijn echtgenote en zijn gemachtigden [gemachtigde] en [A]. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en [B].
Eiser heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
Eiser exploiteerde samen met zijn echtgenote een landbouwbedrijf in [Q]. Op 10 november 1999 heeft eiser de economische eigendom en hebben de erven [C] de juridische eigendom van de bedrijfslocatie verkocht aan een bouwbedrijf. Dit bouwbedrijf heeft het recht op levering aan de gemeente Dalfsen verkocht, welke gemeente op die locatie woningbouw wil gaan realiseren.
Eiser heeft zijn landbouwbedrijf vervolgens verplaatst naar [Z] in de [N]. In verband met deze verplaatsing heeft eiser de volgende aankopen gedaan:
1. De aankoop van het recht van erfpacht van een perceel cultuurgrond van [D];
2. De aankoop van de bloot eigendom van voornoemd perceel van Domeinen;
3. De aankoop van de nieuwe bedrijfslocatie, bestaande uit een woning, erf, bedrijfsgebouwen en cultuurgrond van [E].
[F] uit [R] heeft eiser voorgesteld te gaan participeren in een ruilverkaveling bij overeenkomst. Eiser heeft hiermee ingestemd.
Op 10 augustus 2000 is de notariële akte van ruilverkaveling bij overeenkomst (de “[G]”) gepasseerd door notaris [H] uit [R]. Aan de kavelruil hebben de volgende partijen meegedaan:
1. [I];
2. [J] en [K];
3. [D];
4. Eiser en [L] (hierna tezamen genoemd: [C]);
5. De gemeente Dalfsen;
6. [E];
7. De Staat der Nederlanden (Domeinen).
Voorafgaand aan het passeren van deze akte is de “[G]” ter toetsing aan de Landinrichtingswet (hierna: Liw) voorgelegd aan de Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij (hierna: LNV).
Op pagina 3 van de akte van ruilverkaveling bij overeenkomst is vermeld dat op 9 augustus 2000 de ministeriële goedkeuring werd verleend. In de akte is vervolgens een beroep gedaan op de vrijstelling van overdrachtsbelasting van het toen geldende artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel l, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: Wet BRV).
Bij besluit van 19 september 2000 heeft de directeur van de Dienst Landelijk Gebied van het ministerie van LNV (hierna: DLG) de “[G]” gedeeltelijk goedgekeurd. Deze goedkeuring betreft de transacties tussen de partijen 1 ([I]), 2 ([J]/[K]), 3 ([D]) en 4 ([C]).
De transactie tussen partij 3 ([D]) en partij 7 (Domeinen) is door DLG afgekeurd omdat het hier de eigendomsverkrijging van een gepacht perceel betreft, waarbij het gebruik niet wijzigt en waardoor de transactie niet voldoet aan de criteria voor kavelruil.
De transactie tussen partij 4 ([C]) en partij 5 (gemeente Dalfsen) draagt volgens de DLG evenmin bij aan verbetering van de inrichting van het landelijk gebied. In dat licht merkt de DLG op dat de bedrijfsverplaatsing vanuit [Q] naar de [N] geen verbetering oplevert van de verkaveling. Als gevolg van het vorenstaande komen ook de transacties tussen de partijen 7 (Domeinen) en 4 ([C]) alsmede 6 ([M]) en 4 ([C]) niet voor goedkeuring in aanmerking. Deze transacties maken volgens de DLG geen onderdeel meer uit van het ruilproces en zijn daardoor gewone verkooptransacties geworden.
Eiser heeft tegen dit besluit geen bezwaar gemaakt.
De naheffingsaanslag
Met dagtekening 16 december 2005 heeft verweerder de in geding zijnde naheffingsaanslag overdrachtsbelasting aan eiser opgelegd voor de onroerende zaken (waaronder ook moet worden verstaan de rechten waaraan deze onroerende zaken zijn onderworpen) die hij heeft verkregen van partij 3 ([D]), partij 6 ([M]) en partij 7 (Domeinen).
Bij uitspraak op bezwaar van 25 maart 2010 heeft verweerder de naheffingsaanslag verminderd. Verweerder heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat de verkrijging van partij 3 ([D]) alsnog onder de vrijstelling valt. Dit omdat deze transactie door DLG is goedgekeurd. Tevens is de waarde van de door eiser achtergelaten landerijen in [Q] onder de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel t, van de Wet BRV gebracht. De beschikking heffingsrente is dienovereenkomstig verminderd. De boetebeschikking is bij uitspraak op bezwaar verminderd tot nihil.
3. Geschil
In geschil is of op de verkrijging van de onroerende zaken van partij 6 ([M]) en partij 7 (Domeinen) de vrijstelling van overdrachtsbelasting van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel l, van de Wet BRV, van toepassing is. Tevens is de beschikking heffingsrente in geschil.
De wijze waarop de naheffingsaanslag is berekend is tussen partijen niet in geschil.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
Wettelijk kader
Op grond van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel l, van de Wet BRV is de verkrijging krachtens de Liw vrijgesteld van overdrachtsbelasting.
Ingevolge artikel 4 van Pro de Liw strekt landinrichting tot verbetering van de inrichting van het landelijk gebied overeenkomstig de functies van dat gebied, zoals deze in het kader van de ruimtelijke ordening zijn aangegeven.
Op grond van artikel 13, aanhef en onderdeel d, van de Liw kan landinrichting plaatsvinden in de vorm van ruilverkaveling bij overeenkomst.
In artikel 17 van Pro de Liw is ruilverkaveling bij overeenkomst gedefinieerd als de vorm van landinrichting, waarbij drie of meer eigenaren zich verbinden bepaalde, hun toebehorende onroerende zaken samen te voegen, de verkregen massa op bepaalde wijze te verkavelen en onder elkaar bij notariële akte te verdelen.
In artikel 121 van Pro de Liw is bepaald dat men mede tot een ruilverkavelingsovereenkomst kan toetreden, ten einde tegen inbreng van geld kavels of tegen inbreng van onroerende zaken een geldsom te bedingen.
Op grond van artikel 122 van Pro de Liw treedt een beding in de ruilverkavelingsovereenkomst, waarbij bepalingen van hoofdstuk VI, VII en VIII van de Liw van toepassing worden verklaard, slechts in werking indien en voor zover de Minister van LNV daarmee heeft ingestemd en kunnen aan de instemming voorwaarden worden verbonden.
In de Regeling Kavelruil van de staatssecretaris van LNV van 6 november 1985 (Stcrt. 218, zoals gewijzigd bij de Regelingen van 12 november 1992, Stcrt. 222, en van 15 december 1997, Stcrt. 245 (Supplement)) wordt uitvoering gegeven aan artikel 122 van Pro de Liw. Ingevolge artikel 2, eerste lid, van de Regeling Kavelruil kan de Minister van LNV op aanvraag een subsidie verstrekken aan de eigenaren die een ruilverkavelingsovereenkomst hebben gesloten terzake waarvan instemming is verkregen. Ingevolge het derde lid van artikel 2 van Pro de Regeling Kavelruil bedraagt de subsidie 100 percent van de notariële kosten die ten behoeve van de kavelruil worden gemaakt.
Overdrachtsbelasting
De rechtbank stelt voorop dat zij – anders dan verweerder stelt - niet gebonden is aan de beoordeling van de kavelruil door DLG. Of sprake is van een vrijgestelde verkrijging voor de overdrachtsbelasting dient de rechtbank zelfstandig te beoordelen. Gelet hierop, dient eerst te worden beoordeeld of in dit geval sprake is van een verkrijging krachtens de Liw.
Gesteld noch gebleken is dat de verkoop van de oude bedrijfslocatie in [Q] aan de gemeente Dalfsen strekt tot verbetering van de inrichting van het landelijk gebied overeenkomstig de functies van dat gebied (zie artikel 4 van Pro de Liw). Als gevolg daarvan kan eiser ook geen ruilende partij zijn als bedoeld in artikel 17 van Pro de Liw en kwalificeren de transacties van eiser met [M] en Domeinen als ‘gewone’ verkooptransacties. Dit heeft weer tot gevolg dat eiser alleen tot de kavelruilovereenkomst kan toetreden op grond van artikel 121 van Pro de Liw.
Voor het toetreden van eiser op grond van artikel 121 van Pro de Liw is vereist dat sprake is van een overeenkomst die voldoet aan de voorwaarden van artikel 17 van Pro de Liw, waarin een definitie is gegeven van een ruilverkaveling bij overeenkomst. Vereist is dan dat er bij de overeenkomst ten minste drie partijen betrokken zijn die grond ruilen, dat wil zeggen grond inbrengen en terugkrijgen (zie ook de uitspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State van 15 juni 2005, 200409208/1, LJN: AT7404). Zoals hiervoor reeds is overwogen, kan eiser niet als ruilende partij als bedoeld in artikel 17 van Pro de Liw worden aangemerkt. Tussen partijen is niet in geschil dat er in dat geval nog slechts twee ruilende partijen zijn. De “[G]” is als gevolg daarvan geen ruilverkaveling bij overeenkomst als bedoeld in artikel 17 van Pro de Liw. Hiermee kwalificeren de verkrijgingen van eiser niet als verkrijgingen krachtens de Liw. De vrijstelling van artikel 15, eerste lid aanhef en onderdeel l, van de Wet BRV, is hierop dan ook niet van toepassing.
De rechtbank stelt verder vast dat verweerder bij de uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag heeft verminderd door alsnog rekening te houden met de verkrijging van eiser die wel door DLG is goedgekeurd. Voor een verdere vermindering van de naheffingsaanslag in verband de door DLG verleende goedkeuring bestaat dan ook geen aanleiding.
Verder is niet gesteld dat DLG bij de transacties die zijn afgekeurd in strijd heeft gehandeld met het beleid dat is neergelegd in de zogenoemde CLC-instructie. Gelet hierop is ook het door DLG gevoerde beleid geen reden om de naheffingsaanslag verder te verminderen.
Gelet op het vorenoverwogene, is het beroep voor zover gericht tegen de naheffingsaanslag ongegrond.
Heffingsrente
In artikel 30f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is geregeld hoe de heffingsrente moet worden berekend indien een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting wordt opgelegd. Deze regeling is getroffen in verband met de omstandigheid dat de belastingplichtige tussen het ontstaan van de materiële belastingschuld en het tijdstip van opleggen van de belastingaanslag deze schuld nog niet hoeft te voldoen. De heffingsrente vormt een – gefixeerde – compensatie van de renteschade die als gevolg daarvan door de fiscus wordt geleden (zie HR 2 september 2005, nr. C04/104, LJN: AT2884, BNB 2006/77).
Verweerder is echter niet in alle gevallen bevoegd de heffingsrente die volgens de wet verschuldigd is, volledig in rekening te brengen. Het zorgvuldigheidsbeginsel kan hieraan onder omstandigheden in de weg staan (vergelijk HR 28 maart 2001, nr. 35.968, LJN: AB0764, BNB 2001/297).
Niet in geschil is dat eiser in deze geen verwijt gemaakt kan worden en dat hij te goeder trouw is afgegaan op het advies van de notaris. Dit is ook de reden dat verweerder de boetebeschikking bij uitspraak op bezwaar heeft verminderd tot nihil. Heffingsrente is echter geen bestraffing voor verwijtbaar handelen maar is, zoals ook blijkt uit het hiervoor aangehaalde arrest van de Hoge Raad, een compensatie voor de renteschade die de fiscus heeft geleden. Matiging van de heffingsrente kan alleen aan de orde komen als verweerder in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld (zie het hiervoor aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 28 maart 2001). Hiervan is in dit geval naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. Het enkele feit dat de naheffingsaanslag kort voor het einde van de wettelijke termijn is opgelegd is daartoe onvoldoende. Daar komt nog bij dat verweerder pas naar aanleiding van een strafrechtelijk onderzoek op de hoogte is geraakt van de feiten met betrekking tot de “[G]”.
Conclusie
Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M.C.G.J. van Well, voorzitter, mr.drs. L.B.M. Klein Tank en mr. J.M.W. van de Sande, rechters, in tegenwoordigheid van M. Brouwer, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op: 12 april 2011
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.