Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 12/1245
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 9 augustus 2012
inzake
[X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, kantoor Amersfoort, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2006 een aanslag (gedagtekend op 31 oktober 2009 en met aanslagnummer [000].V.066.0211) vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 3.800.085. Tevens is bij beschikking € 168.303 aan heffingsrente in rekening gebracht en is een verzuimboete van € 22 opgelegd.
Bij brief van 4 november 2009, ontvangen door verweerder op 5 november 2009, heeft eiseres bezwaar gemaakt tegen aanslag, de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 9 februari 2012 de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 54.652. De beschikking heffingsrente is door verweerder dienovereenkomstig verminderd. De boete is door verweerder gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 20 maart 2012, ontvangen door de rechtbank op 21 maart 2012, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 juli 2012 te Arnhem.
Namens eiseres zijn daar verschenen de gemachtigden mr. [gemachtigde] en mr. [A]. Namens verweerder is verschenen mr. [gemachtigde].
Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. Verweerder heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlage.
Het proces-verbaal van het ter zitting behandelde is aan deze uitspraak gehecht.
2. Feiten
2.1. Eiseres maakt deel uit van de [B]. Aan het hoofd van deze groep staat sinds 9 februari 2006 [C] BV. Deze vennootschap is ontstaan door omzetting van de voormalige Stichting [D] in een besloten vennootschap. De aandelen van [C] BV waren in 2006 in bezit van [E], [F] en [G], de voormalige bestuurders van Stichting [D]. [C] BV is enig aandeelhouder van [D] BV. Deze vennootschap is op haar beurt enig aandeelhouder van eiseres en de vennootschappen [K] BV, [H] BV en [I] BV.
2.2. Eiseres is een landelijk opererende thuiszorginstelling en één van de toegelaten AWBZ-thuiszorginstellingen in Nederland. Op basis van deze toelating mag eiseres AWBZ-gefinancierde zorg in natura verlenen aan zorgvragers die recht op zorg hebben op grond van een indicatie. Tot 1 januari 2006 stond de AWBZ-toelating op naam van - en werden de activiteiten uitgevoerd voor rekening van - Stichting [D].
2.3. In artikel 2 van Pro de statuten van eiseres is het volgende vastgelegd:
“De vennootschap heeft ten doel:
a. het aanbieden, het (doen) uitvoeren en het verlenen van diensten en taken op het gebied van zorg in het algemeen en thuiszorg in het bijzonder, daaronder mede begrepen de huishoudelijke verzorging, verpleging en begeleiding van zorgbehoeftigen – waaronder ouderen, (chronisch) zieken en (fysieke, verstandelijke of meervoudig) gehandicapten – en alles wat met het vorenstaande in de ruimste zin verband houdt en daartoe bevorderlijk kan zijn.
b. het doen van uitkeringen met een ideële of sociale strekking, dan wel ondersteuningen van sociale aard aan (hen die zich inzetten of hebben ingezet voor) een algemeen maatschappelijk belang.
c. het opnemen en verstrekken van geldleningen, het verlenen van zekerheden (waaronder garanties en hypotheken) voor de schulden van de vennootschap en van anderen, voorts het deelnemen in, samenwerken met, het voeren van beheer over en het financieren van andere ondernemingen, vennootschappen en rechtspersonen, van welke aard dan ook;
d. al hetgeen met het vorenstaande in de ruimste zin verband houdt of daaraan bevorderlijk kan zijn.”
2.4. In artikel 24 van Pro de statuten van eiseres is het volgende vastgelegd:
“De winst staat ter beschikking van de algemene vergadering van aandeelhouders, met dien verstande dat de winst welke is behaald met de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (AWBZ) gerelateerde activiteiten van de vennootschap dient te worden aangewend voor de belangen waarop de vennootschap zich richt, zoals verwoord in de doelstelling van de vennootschap als bedoeld in artikel 2 sub a en Pro b van deze statuten.”
2.5. In artikel 25 van Pro de statuten van eiseres is het volgende vastgelegd:
“1. De vennootschap kan aan de aandeelhouders slechts uitkeringen doen voor zover het eigen vermogen van de vennootschap groter is dan het bedrag van het gestorte en opgevraagde deel van het kapitaal vermeerderd met de reserves die krachtens de wet moeten worden aangehouden.
2. Uitkering van winst geschiedt na de vaststelling van de jaarrekening waaruit blijkt dat zij geoorloofd is.
3. Indien de algemene vergadering van aandeelhouders zulks bepaalt, wordt een interimdividend uitgekeerd, echter uitsluitend voor zover voldaan is aan het vereiste van het eerste lid.
4. De algemene vergadering kan besluiten dat dividenden geheel of gedeeltelijk in andere vorm dan in contanten zullen worden uitgekeerd.
5. Ten laste van de door de wet voorgeschreven reserves mag een tekort slechts worden gedelgd voor zover de wet dat toestaat.
6. Dividenden moeten een maand na vaststelling worden betaalbaar gesteld, tenzij de algemene vergadering van aandeelhouders een ander tijdstip bepaalt.
7. Dividendvorderingen verjaren door verloop van vijf jaren na aanvang van de dag volgende op die waarop zij opeisbaar zijn geworden.”
2.6. In artikel 26, tweede lid, van de statuten van eiseres is het volgende vastgelegd:
“De algemene vergadering stelt bij het besluit tot ontbinding de bestemming van hetgeen na voldoening van alle schulden van het vermogen der vennootschap – waaronder begrepen de aan de aandeelhouders toekomende nominale waarde van de aandelen – is overgebleven vast, zodanig dat het vermogen dat is behaald met de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (AWBZ)-gerelateerde activiteiten van de vennootschap dient te worden aangewend voor de belangen waarop de vennootschap zich richtte, zoals verwoord in de doelstelling van de vennootschap als bedoeld in artikel 2 sub a en Pro b van deze statuten.”
2.7. Voor het aanbieden, het uitvoeren en het verlenen van diensten en zorgtaken op het gebied van thuisverzorging en thuisverpleging, maakte eiseres in 2006 gebruik van de diensten van 30 zogenaamde steunpunten. De steunpunten zijn van eiseres onafhankelijke ondernemingen. Bij ieder steunpunt is een zogenaamde zorgcoördinator in dienst. De zorgvrager met een CIZ indicatie voor thuiszorg kan zich melden bij het steunpunt. De indicatie geeft de aard en duur van de te verlenen zorg aan. Door tussenkomst van de zorgcoördinator wordt een zorgverlener ingeschakeld. De zorgverleners worden door eiseres en de steunpunten behandeld als zelfstandigen zonder personeel. Zij sluiten een zorgverleningovereenkomst met de zorgvrager. De steunpunten en de zorgverleners dienen te handelen volgens de door eiseres opgestelde kwaliteitsvoorschriften. Tussen eiseres en verweerder is nog in discussie of de arbeidsrelatie van de zorgverleners fiscaal als een dienstbetrekking moet worden beschouwd.
2.8. Voor de geleverde uren thuiszorg ontvangt eiseres een vergoeding uit het AWBZ-fonds op basis van met diverse zorgkantoren in Nederland gemaakte afspraken. Deze zorgkantoren zijn verantwoordelijk voor de AWBZ-uitvoering van alle inwoners van een bepaalde regio. Hiertoe stelt het zorgkantoor jaarlijks een budget voor thuiszorg ter beschikking. Uit dit budget betaalt eiseres rechtstreeks de zorgverleners voor de door hen verleende (geïndiceerde) zorg. Aan de steunpunten wordt een bemiddelingsfee betaald. Eiseres heeft geen eigen personeel. De directie van eiseres en de ondersteunende werkzaamheden ten behoeve van het thuiszorgwerk worden uitgevoerd door personeel van haar aandeelhouder [D] BV. Hiervoor worden jaarlijks vergoedingen betaald.
2.9. Eiseres dient op grond van de voor het jaar 2006 geldende beleidsregel CA-52 van het College Tarieven Gezondheidszorg (hierna: CTG), later opgegaan in de Nederlandse Zorg Autoriteit) een verschil tussen de werkelijke kosten voor een bepaald jaar en de aanvaardbare kosten van dat jaar toe te voegen of te onttrekken aan een zogenoemde Reserve Aanvaarde Kosten (hierna ook wel aangeduid als de reserve of RAK). Een eventueel positief exploitatieoverschot dient eiseres beschikbaar te houden voor de AWBZ-werkzaamheden in de toekomst. Indien de gemaakte kosten in een volgend jaar meer bedragen dan de aanvaardbare kosten voor het desbetreffende jaar, zal dit verschil moeten worden onttrokken aan de reserve. De hoogte van de bedrijfskosten die eiseres maakt is derhalve bepalend voor de hoogte van het exploitatieoverschot en tevens voor de hoogte van het bedrag dat dient te worden gedoteerd aan de reserve. De CTG controleert de aard van de bedrijfskosten niet. Er zijn geen rechtsmiddelen op grond waarvan de CTG of het zorgkantoor voormelde dotatieplicht en onttrekkingsrecht kan afdwingen. Wanneer een exploitatieoverschot niet aan de reserve wordt toegevoegd of wanneer de reserve door een instelling wordt besteed of verlaagd, kan daartegen geen actie worden ondernomen. Wel kan het zorgkantoor besluiten een contract met een zorginstelling niet te verlengen of aan te gaan. Over het jaar 2006 heeft eiseres een positief exploitatieoverschot behaald van € 54.652. Dit resultaat is door haar voor het gehele bedrag toegevoegd aan de RAK.
2.10. Verweerder heeft een aanslag Vpb opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 3.800.085. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder het belastbaar bedrag verlaagd naar € 54.652.
3. Geschil
3.1. Tussen partijen is in geschil of eiseres subjectief is vrijgesteld van heffing van Vpb. Meer specifiek is in geschil of eiseres kan worden aangemerkt als een instelling van weldadigheid of van algemeen nut, zoals bedoeld in artikel 5, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de wet).
3.2. Ingeval eiseres niet is vrijgesteld van heffing van Vpb, is in geschil of de aanslag bij uitspraak op bezwaar tot een juist bedrag is verminderd. Partijen verschillen van mening over de vraag of de RAK fiscaal gezien eigen of vreemd vermogen vormt.
4. Beoordeling van het geschil
Toepassing vrijstelling
4.1. In artikel 5, eerste lid, onderdeel c, van de wet is – voor zover hier van belang – het volgende bepaald:
“1. Wij behouden Ons voor bij algemene maatregel van bestuur onder daarbij te stellen voorwaarden van de belasting vrij te stellen:
(…)
c. lichamen welke als instelling van weldadigheid of van algemeen nut uitsluitend of nagenoeg uitsluitend werkzaamheden verrichten welke bestaan uit:
1°. De genezing of verpleging van zieken, kraamvrouwen of gebrekkigen;
(…)”
4.2. Artikel 4 van Pro het Uitvoeringsbesluit vennootschapsbelasting 1971 (hierna: het besluit) luidt als volgt:
“Een in artikel 5, eerste lid, onderdeel c, van de wet omschreven lichaam is van de belasting vrijgesteld mits het lichaam van publiekrechtelijke aard is, dan wel, indien dat niet het geval is, het lichaam, zo het winst behaalt, deze uitsluitend kan aanwenden ten bate van een ingevolge het onderhavige artikel vrijgesteld lichaam of een algemeen maatschappelijk belang.”
4.3. Tussen partijen is niet in geschil dat thuiszorgwerkzaamheden in beginsel onder de in artikel 5 van Pro de wet bedoelde genezing of verpleging kunnen worden gerangschikt. Verweerder stelt zich echter op het standpunt dat eiseres niet voldoet aan de voorwaarden voor de vrijstelling omdat eiseres de feitelijke thuiszorgwerkzaamheden niet zelf uitvoert, maar dat laat doen door zelfstandige zorgverleners. De activiteiten van eiseres zijn volgens verweerder te vergelijken met die van een administratieve dienstverlener, waarbij het management wordt ingehuurd op basis van managementcontracten en waarbij de zorgverlening is uitbesteed. Ook kan eiseres volgens verweerder niet als een instelling van algemeen nut als bedoeld in artikel 5 van Pro de wet worden aangemerkt en voldoet zij volgens verweerder niet aan de voorwaarden van artikel 4 van Pro het uitvoeringsbesluit omdat de aandeelhouders volledig over de door eiseres behaalde resultaten kunnen beschikken, waaronder de met AWBZ-activiteiten behaalde winst.
4.4. De wettelijke regeling stelt enerzijds voorwaarden die aan de statuten worden gesteld (is sprake van een instelling van weldadigheid/algemeen nut en voldoet de winstbestemming aan de daaraan gestelde eisen) en anderzijds voorwaarden die betrekking hebben op de feitelijke werkzaamheden (is sprake van genezing of verpleging van zieken, kraamvrouwen of gebrekkigen).
4.5. De rechtbank zal allereerst toetsen of door eiseres wordt voldaan aan de voorwaarden die voor toepassing van de vrijstelling aan de statuten worden gesteld. Anders dan verweerder bepleit, voldoet eiseres met haar doelomschrijving zoals verwoord in artikel 2, aanhef en onderdelen a en b van haar statuten aan de voorwaarde dat zij is aan te merken als een instelling van algemeen nut als bedoeld in artikel 5 van Pro de wet. De in de statuten genoemde primaire doelstelling van eiseres, samen te vatten als het verzorgen of doen verzorgen van thuiszorg, is naar het oordeel van de rechtbank rechtstreeks gericht op het bevorderen van het algemeen nut. Hetzelfde geldt voor de onder letter b genoemde doelstelling. De omstandigheid dat de rechtsvorm van eiseres een besloten vennootschap is en dat eiseres deel uitmaakt van een groepsstructuur met natuurlijke personen als uiteindelijke belanghebbenden, staat hieraan niet in de weg. De wet stelt de in artikel 5 genoemde Pro vrijstelling immers open voor alle belastingplichtige lichamen. .
4.6. Met betrekking tot de vraag of de statuten van eiseres voldoen aan de eisen die aan de winstbestemming worden gesteld, merkt de rechtbank het volgende op. In artikel 4 van Pro de uitvoeringsregeling is de voorwaarde opgenomen dat een belastingplichtige de behaalde winst uitsluitend kan aanwenden ten bate van een ingevolge dat artikel vrijgesteld lichaam of een algemeen maatschappelijk belang. In dit verband is van belang dat eiseres volgens haar statuten mede ten doel heeft het opnemen en verstrekken van geldleningen (artikel 2, letter c van de statuten) en al hetgeen met de eerder genoemde doelen in de ruimste zin verband houdt of daaraan bevorderlijk kan zijn (artikel 2, letter d van de statuten). In de artikelen 24 en 26 van de statuten is bepaald dat de winst welke met de AWBZ-activiteiten is behaald slechts kan worden aangewend voor thuiszorgactiviteiten of een algemeen maatschappelijk belang. Als gevolg van het feit dat de doelstelling van eiseres ruimer is dan het verlenen van thuiszorg onder AWBZ verband, kan niet worden voldaan aan de voorwaarde dat de behaalde winst uitsluitend voor kwalificerende activiteiten kan worden aangewend. Niet alleen bieden de statuten ruimte voor thuiszorg of aanverwante activiteiten die niet onder de AWBZ vallen, maar ook heeft eiseres de mogelijkheid financieringsactiviteiten of andere activiteiten te verrichten. De met deze activiteiten te behalen winsten staan ter vrije beschikking van de algemene vergadering van aandeelhouders. Of deze activiteiten in 2006 daadwerkelijk zijn uitgevoerd en zo ja, of daarmee winst is behaald, is in dit verband niet van belang.
4.7. Eiseres heeft er nog op gewezen dat de in artikel 4 van Pro het uitvoeringsbesluit opgenomen winstbestemmingseis zou neerkomen op het geheel uitsluiten van de aandeelhouders van de winst. Volgens eiseres is dit in strijd met artikel 2:216, achtste lid, van het Burgerlijk Wetboek. Zelfs indien dit standpunt ertoe zou leiden dat artikel 4 van Pro het uitvoeringsbesluit ten aanzien van besloten en naamloze vennootschappen ten dele onverbindend zou zijn, leidt dat niet tot het door eiseres beoogde gevolg. Een redelijke uitleg van de in artikel 4 gestelde Pro winstbestemmingseis zou dan naar het oordeel van de rechtbank met zich meebrengen dat de winstrechten van kapitaalverschaffers moeten worden beperkt tot een gematigd rendement op het door hen geïnvesteerde vermogen. Nu ook een dergelijke winstbeperking niet in de statuten van eiseres is opgenomen, wordt nog steeds niet aan de winstbestemmingseis voldaan.
4.8. Het vorenstaande betekent dat eiseres niet aan de (aan de statuten gestelde) voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling voldoet. Aan beantwoording van de vraag of de feitelijke werkzaamheden van eiseres aan de gestelde voorwaarden voldoen, komt de rechtbank niet meer toe.
Reserve Aanvaardbare Kosten (RAK)
4.9. De beleidsregels van het CTG schrijven voor dat indien de werkelijke kosten voor een bepaald jaar meer of minder bedragen dan de aanvaardbare kosten van dat jaar, het verschil door de instelling moet worden toegevoegd of onttrokken aan een bestemmingsreserve (RAK). Eiseres heeft in het jaar 2006 het door haar behaalde positieve exploitatieresultaat van € 54.652 aan die reserve toegevoegd. Zij dient dit bedrag beschikbaar te houden voor in te toekomst te verrichten AWBZ-werkzaamheden. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de reserve fiscaal kwalificeert als vreemd vermogen, met als gevolg dat het resultaat over het jaar 2006 na toevoeging van het exploitatieoverschot aan die reserve nihil bedraagt. Verweerder betwist dat de vorming van een reserve fiscaal mogelijk is. Hij acht niet aannemelijk dat de RAK een betalingsverplichting vormt. Fiscaal gezien is volgens verweerder sprake van eigen vermogen.
4.10. De rechtbank overweegt met betrekking tot deze reserve als volgt. Het overschot is behaald met de bedrijfsvoering van eiseres in het jaar 2006. Weliswaar schrijven de beleidsregels van de CTG voor dat eiseres een behaald overschot aan de RAK moet toevoegen, maar niet aannemelijk is geworden dat er enige terugbetalingsverplichting van dat overschot bestaat. Van een in aanmerking te nemen schuld is daarom geen sprake. Het overschot dient om toekomstige tekorten (doordat de kosten van feitelijk geleverde zorg in die jaren het ter beschikking gestelde budget overschrijden) op te vangen. Die toekomstige tekorten zijn niet terug te voeren op de bedrijfsvoering in het jaar 2006, maar worden veroorzaakt door de bedrijfsvoering in die latere jaren. Goed koopmansgebruik verzet zich ertegen in het jaar 2006 met die mogelijke verliezen rekening te houden door het vormen van een reserve of voorziening. Het vorenstaande leidt ertoe dat het beroep ongegrond moet worden verklaard.
Heffingsrente
4.11. Nu eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft aangevoerd, dient ook het beroep voor zover gericht tegen de beschikking heffingsrente ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. M.C.G.J. van Well en mr. A.H.M. Haerkens, rechters, in tegenwoordigheid van mr. P.P.J. Leenders, griffier.
De griffier, De voorzitter,
De griffier is verhinderd om deze uitspraak mede te ondertekenen.
Uitgesproken in het openbaar op: 9 augustus 2012
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.