Uitspraak
RECHTBANK BREDA
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Registratienummer: AWB 05/914
Uitspraakdatum: 23 december 2005
[eiser].,
gevestigd en kantoorhoudende te [plaats], eiser,
en
de Inspecteur van de Belastingdiens [te P],
verweerder.
Eiser en verweerder zullen hierna worden aangeduid als respectievelijk belanghebbende en Inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2002 een aanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.709.450.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd. Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld en daarbij is door de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 276.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 september 2005 te Breda. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer [gemachtigde belanghebbende] te [woonplaats gemachtigde belanghebbende], als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de inspecteur, [gemachtigden inspecteur].
1.4. De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. De feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
1.1. De heer [partij 1] heeft als enig aandeelhouder in [eiser] (thans genaamd [nieuwe naam eiser]) op 15 december 1998 zijn aandelen verkocht aan belanghebbende, een door hem zelf opgerichte vennootschap genaamd [eiser] i.o.. De koopsom ad € 5.496.186 (ƒ 12.112.000) is door belanghebbende schuldig gebleven.
2.2. De overeenkomst van koop en verkoop van de aandelen luidt, voorzover hier van belang:
"2.2. De verplichting tot betaling van de koopprijs voor de hierbij verkochte aandelen is omgezet in een overeenkomst van geldlening. Hiervan zal een separate overeenkomst worden opgesteld, waarbij aflossing volgens het annuïteitensysteem zal plaatsvinden, een rentepercentage van 6 voor de eerste tien jaar zal worden overeengekomen en een looptijd van 20 jaar zal gelden. Na tien jaar zal de rente herzien worden waarbij de rente alsdan marktconform zal worden vastgesteld.
2.3. Op eerste verzoek van verkoper zal de verplichting tot betaling van de koopsom worden omgezet in een lijfrenteovereenkomst. Koper danwel een door verkoper aan te wijzen professionele verzekeraar zal als verzekeraar van de lijfrente optreden, een en ander naar keuze van verkoper. Koper verplicht zich thans reeds om hier medewerking aan te zullen verlenen.”.
2.3. Tussen [eiser] (nieuw) en [nieuwe naam eiser] is per 1 januari 1999 op de voet van artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Vpb) een fiscale eenheid tot stand gebracht.
2.4. Op 1 april 1999 sloten belanghebbende en de heer [partij 1] een overeenkomst van lijfrente die op 13 oktober 1999 in tweevoud werd getekend.
2.5. De overeenkomst van lijfrente luidt, voorzover hier van belang:
“Artikel 1 Omzetting Pro lening in lijfrente
De schuld van [eiser] aan de heer [partij 1] wordt omgezet in een lijfrente, alsmede een nabestaandenlijfrente, voor het gehele bedrag ad FL 12.112.000.
Artikel 2 Verplichtingen Pro [eiser]
De heer [partij 1] zet de vordering ad FL 12.112.000 op [eiser nieuw] (nieuw) om in een lijfrente alsmede een nabestaandenlijfrente conform de artikelen 3 en 4.
Artikel 3 Lijfrenten Pro
1. De in het voorgaande artikelen bedoelde lijfrentetermijnen zullen ingaan op 1 januari 2000 en eindigen bij het overlijden van de heer [partij 1].
2. Indien ten tijde van het overlijden van de heer [partij 1] diens echtgenote nog in leven is, zal deze overblijvende echtgenote een lijfrente ontvangen waarvan de termijnen gelijk zijn aan 100% van die welke de overleden echtgenoot ontving, welke lijfrente alsdan direct zal ingaan en zal eindigen bij het overlijden van de overblijvende echtgenote.
Artikel 4 Aanspraken Pro
De grootte van de aan de heer [partij 1] toekomende lijfrente wordt gesteld op FL 54.213 per maand”.
2.6. Met ingang van 1 april 1999 sloot belanghebbende bij een professionele Nederlandse verzekeraar een risicoverzekering. Deze houdt in dat bij het overlijden van de echtgenote van de heer [partij 1] vóór 1 april 2009 een bedrag van ƒ 6.000.000 aan belanghebbende zal worden uitgekeerd.
2.7. Aan de lijfrentevoorziening heeft belanghebbende in het onderhavig jaar € 268.957 gedoteerd en ten laste van de winst gebracht.
2.8. Op het moment van verkoop van de aandelen in belanghebbende, alsmede in het onderhavige jaar, was de enige aandeelhouder in belanghebbende, de heer [partij 1], inwoner van Zwitserland.
3. Het geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of de dotatie aan de lijfrentevoorziening niet aftrekbaar is op grond van het bepaalde in artikel 10a, eerste lid of artikel 10a, tweede lid Vpb dan wel op grond van de toepassing van fraus legis. Belanghebbende beantwoordt de vraag ontkennend en de inspecteur beantwoordt de vraag bevestigend.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Ter zitting hebben partijen in aanvulling op de door hen ingediende stukken nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende:
Ik doe geen beroep op de aanwezigheid van een compenserende heffing zoals bedoeld in artikel 10a, derde lid, onderdeel b Vpb. Het al dan niet aanwezig zijn van in overwegende mate zakelijke overwegingen dient niet alleen vanuit belanghebbende, maar ook vanuit de positie van de aandeelhouder in belanghebbende beoordeeld te worden. De verkoop van de aandelen aan belanghebbende heeft als zakelijke reden het creëren van een oudedagsvoorziening voor de aandeelhouder in belanghebbende, de heer [partij 1]. Bij faillissement van belanghebbende is de heer [partij 1] als lijfrentegerechtigde een preferent schuldeiser. De gelden bedoeld voor de lijfrenteverplichting vallen niet in de faillissementboedel. Er zijn wel degelijk verschillen tussen een geldleningschuld en een lijfrenteverplichting. Het grote verschil tussen een geldlening zoals bedoeld in artikel 10a, tweede lid Vpb en een lijfrenteverplichting is dat bij overlijden van de heer [partij 1] en zijn echtgenote de lijfrenteverplichting ten gunste van het resultaat zal vrijvallen terwijl de geldleningschuld gepassiveerd blijft. De risicoverzekering is afgesloten om de belastingheffing van een eventuele vrijvalwinst van de lijfrenteverplichting te kunnen financieren.
De Inspecteur:
Ik acht de dotatie aan de lijfrenteverplichting niet aftrekbaar op grond van artikel 10a, eerste lid Vpb en artikel 10a, tweede lid, de onderdelen a, b en c Vpb.
Met toestemming van de Inspecteur heeft belanghebbende ter zitting een stuk genaamd “Nederlands belastingrecht in Europees perspectief”, met als eindredacteur drs. B.J. Kiekebeld, overgelegd.
Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de aanslag. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Nu belanghebbende ter zitting heeft verklaard dat hij niet meer stelt dat er sprake is van een compenserende heffing bij de heer [partij 1], inwoner van Zwitserland, en dus geen beroep doet op het tegenbewijs als bedoeld in artikel 10a, derde lid, onderdeel b Vpb, maakt het voor het antwoord op de vraag of de dotatie aan de lijfrenteverplichting niet aftrekbaar is op grond van het bepaalde in artikel 10a Vpb niet uit of de aftrekbeperking is gebaseerd op het eerste dan wel het tweede lid van die bepaling, omdat het voor beide leden toegelaten tegenbewijs alsdan identiek is.
4.2. De rechtbank is van oordeel dat de rechtshandeling genoemd onder 2.1. niet anders geduid kan worden dan als een “verhanging” in de zin van het tweede lid, aanhef en onderdeel b van artikel 10a Vpb. Dat in casu geen sprake is van een civielrechtelijke geldlening, maar van een lijfrenteverplichting, doet naar het oordeel van de rechtbank aan de toepassing van het tweede lid van artikel 10a Vpb niet af omdat uit de geschiedenis van de totstandkoming van die bepaling blijkt dat het de bedoeling van de wetgever juist is geweest om willekeurige uitholling van de heffingsgrondslag te voorkomen indien eigen vermogen wordt omgezet in vreemd vermogen, zonder dat daarvoor een bedrijfseconomische reden is aan te voeren. In casu is van dat laatste juist sprake. De rechtbank is dan ook van oordeel dat doel en strekking van het bepaalde in artikel 10a, tweede lid Vpb zouden worden miskend indien in de omstandigheden van dit geval voor de toepassing van die bepaling de lijfrenteverplichting en de daardoor opgeroepen kosten en lasten, zijnde het rente- en sterftewinstelement van de onderhavige dotatie, niet gelijk te stellen zouden zijn met de “renten -kosten en valutaresultaten daaronder begrepen-“ ter zake van geldleningen.
4.3. Belanghebbende stelt dat op grond van de parlementaire geschiedenis van artikel 10d Vpb, waarin is te lezen dat onder het begrip “geldlening” niet is te begrijpen verplichtingen uit hoofde van verzekerings- en pensioenovereenkomsten, de conclusie gerechtvaardigd is dat ook in artikel 10a, tweede lid Vpb lijfrenteverplichtingen niet gelijkgesteld kunnen worden met “geldleningen”. De rechtbank is evenwel van oordeel dat met de later ingevoerde regeling van art. 10d Vpb niet bedoeld is tevens invulling te geven aan het begrip “geldlening” van artikel 10a, tweede lid Vpb.
4.4. De rechtbank is voorts van oordeel dat de aan de in 2.1. genoemde verkoop en de daarmee samenhangende aan de heer [partij 1] schuldig gebleven koopsom, alsmede de daarvoor in de plaats gekomen lijfrenteverplichting, geen in overwegende mate zakelijke redenen ten grondslag liggen. De rechtbank is van oordeel dat ook in onderhavig jaar daar geen sprake van is en dat dit louter vanuit belanghebbende bezien, beoordeeld dient te worden. De door belanghebbende aangevoerde argumenten van het creëren van een oudedagsvoorziening en de eventuele preferentie bij faillissement van belanghebbende, wat daar ook overigens van zij, betreffen louter aandeelhoudersmotieven en zijn niet aan te merken als in overwegende mate zakelijke overwegingen zoals bedoeld in artikel 10a, derde lid, onderdeel a Vpb.
4.5. Alhoewel de rechtbank zich bewust is van de rangorde tussen de leden 1 en 2 van artikel 10a Vpb zal ze voorbijgaan aan de vraag of er zich in casu een situatie heeft voorgedaan zoals bedoeld in artikel 10a, eerste lid Vpb aangezien de rechtbank van oordeel is dat de dotatie reeds op grond van het tweede lid van art. 10a Vpb niet aftrekbaar is en overigens de wijze waarop tegenbewijs kan worden geleverd, nu een beroep op compenserende heffing is opgegeven, identiek is.
4.6. Ter zitting heeft belanghebbende gesteld dat art. 10a Vpb in strijd is met het gemeenschapsrecht, in het bijzonder met artikel 56 van Pro het EG-verdrag (de vrijheid van het kapitaalverkeer). De rechtbank is van oordeel dat het samenstel van rechtshandelingen, nu van enige zakelijke reden voor de “verhanging” niet is gebleken, slechts de besparing van vennootschapsbelasting ten doel heeft gehad en daarmee op grond van het arrest van de Hoge Raad van 23 januari 2004, nr. 38.258, gepubliceerd in BNB 2004/142, niet met vrucht een beroep op de door het EG-verdrag gewaarborgde vrijheid van kapitaalverkeer kan worden gedaan. De rechtbank is derhalve van oordeel dat door de wetgever tegen de onderhavige volstrekt kunstmatige constructie opgeworpen bepaling ex artikel 10a, tweede lid, onderdeel c Vpb niet in strijd is met het bepaalde in artikel 56 EG Pro-verdrag.
4.7. Gelet op het vorengaande is het gelijk in deze procedure aan de Inspecteur en kan voorbij gegaan worden aan het primaire (toepassing van artikel 10a, eerste lid Vpb) en meer subsidiaire verweer (toepassing van fraus legis).
5. Proceskosten
De rechtbank acht geen termen aanwezig voor het uitspreken van een proceskostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld door mr. M.W.G.M. Stienissen, voorzitter en de mrs. D. Hund en A.J. Kromhout, leden. De beslissing is op 23 december 2005 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. M.S.J. Pijnenburg-Braspenning, griffier.
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
- hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583,
5201 CZ 's-Hertogenbosch; dan wel
- beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303,
2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt.
N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.