Uitspraak
RECHTBANK BREDA
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 07/5200
Uitspraakdatum: 7 september 2009
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[eiseres], wonende te [adres],
eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Oost-Brabant, kantoor Oss,
verweerder.
Eiseres wordt hierna belanghebbende genoemd en verweerder inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2002 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.334.
1.2.De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 22 november 2007 de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van € 20.744.
1.3.Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 7 december 2007, ontvangen bij de rechtbank op 10 december 2007, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 39.
1.4.De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.Belanghebbende heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd. Vervolgens heeft zij een nader stuk ingediend, dat op 12 januari 2009 bij de rechtbank is binnengekomen. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur.
1.6.Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 juni 2009 te Breda. Daarbij zijn gezamenlijk behandeld de beroepschriften die bij de rechtbank zijn geregistreerd onder de nummers 07/5200 en 07/5201. Aldaar zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende haar echtgenoot, vergezeld van zijn gemachtigde [naam], verbonden aan Remie Fiscaal Juridisch Adviesbureau te Uden, alsmede namens de inspecteur, [namen]. Partijen hebben ieder voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota's met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen.
Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1.Belanghebbende en haar echtgenoot zijn in gemeenschap van goederen gehuwd en zijn samen de enige aandeelhouders van de besloten vennootschap [X] BV. [X] BV is grondeigenaar van het registergoed gelegen aan de [adres] te [adres] (de woning). Belanghebbende en haar echtgenoot wonen in ieder geval sinds 1997 op dat adres. Oorspronkelijk bewoonden zij de woning op basis van een erfpachtrecht. Dit recht is bij akte van 17 november 1997 voor een periode van dertig jaar uitgegeven door [X] BV. De ingangsdatum was 23 oktober 1997 en de jaarlijkse erfpachtcanon bedroeg f 84.000 (€ 38.117,54). Op grond van artikel 2 van Pro de akte hadden belanghebbende en haar echtgenoot op 31 december 2007 en daarna bij iedere canonherziening het recht om de woning te kopen voor een koopsom van f 1.200.000.
2.2.Bij akte van 27 december 2001 zijn [X] BV enerzijds (in de akte aangeduid als “eigenaar”) en belanghebbende en haar echtgenoot anderzijds (in de akte aangeduid als “erfpachter”) overeengekomen het bestaande recht van erfpacht om te zetten in een erfpachtrecht van de grond en daarnaast een afhankelijk opstalrecht te vestigen op de woning. Beide rechten eindigen, net zoals het eerdere erfpachtrecht, op 22 oktober 2027. In de akte zijn onder meer de volgende bepalingen opgenomen:
“OVEREENKOMST
De eigenaar en de erfpachter komen bij deze overeen dat onder de hierna te melden bepalingen en bedingen het erfpachtsrecht zoals gevestigd in gemelde akte op zeventien november negentienhonderdzevenennegentig gewijzigd zal voortbestaan en dat de eigenaar in opstal zal uitgeven aan de opstalhouder die zich verbindt zulks te aanvaarden, de hiervoor vermelde onroerende zaak.
VESTIGING ERFPACHTSRECHT
Ter uitvoering van de hiervoor vermelde overeenkomst:
A. verklaren de eigenaar en de erfpachter dat het hiervoor vermelde recht van erfpacht met ingang van heden zal bestaan uit een recht van erfpacht van een perceel grond aan de [adres] te [adres](…), voorzover nodig wordt dit recht bij deze opnieuw verleend en aangenomen;
B. verklaart de eigenaar bij deze ten behoeve van de opstalhouder te vestigen, die zulks aanneemt: het van het hiervoor vermelde recht van erfpacht afhankelijk recht van opstal tot het op de in erfpacht uitgegeven grond in eigendom hebben van een vrijstaande woning, met garage en verdere aanhorigheden aan de [adres] te [adres], (…) .
(…)
II. CANON
Ter zake van de uitgifte in erfpacht is met ingang van heden een canon verschuldigd van(…)
€ 17.391,12
Deze uitgifte in opstal geschiedt tegen een retributie van (…) € 20.869,35.
(…)
III. OVERIGE BEPALINGEN
(…)
Artikel 2
Op eenendertig december tweeduizend zeven en vervolgens op ieder moment van canonherziening heeft uitsluitend de erfpachter het recht de in erfpacht uitgegeven onroerende zaak te kopen voor een koopsom van (…) f 1.200.000.
(…)
Artikel 4
Alle zakelijke lasten en belastingen op de onroerend zaak betrekking hebbende zijn voor rekening van erfpachter, respectievelijk opstalhouder.
Artikel 5
Erfpachter en opstalhouder zijn verplicht de onroerende zaak die aan de rechten van erfpacht en opstal is onderworpen in goede staat van onderhoud te houden en daartoe tijdig en op deugdelijke wijze die voorzieningen – vernieuwingen daaronder begrepen – te treffen, die daarvoor nodig zijn en waartoe de wet of enig wettelijk voorschrift verplicht.
(…)
Artikel 10
(…)
In alle gevallen waarin het opstalrecht eindigt zal:
•in geval de waarde van de opstallen zonder grond ten tijde van dat einde meer bedraagt dan (...) € 408.402,19 de eigenaar aan de opstalhouder voor de opstallen betalen een vergoeding, gelijk aan de waarde van de opstallen zonder grond, voorzover die waarde meer bedraagt dan laatstgenoemd bedrag;
•in geval de waarde van de opstallen zonder grond ten tijde van dat einde minder bedraagt dan (…) € 408.402,19 de opstalhouder aan de eigenaar vergoeden voor de opstallen een vergoeding, gelijk aan de waarde van de opstallen zonder grond, voorzover die waarde minder bedraagt dan laatstgenoemd bedrag;
(…)”
2.3.Belanghebbende en haar echtgenoot hebben het onderstaande belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven. Hierbij is 18% van het bedrag aan inkomsten uit de eigen woning aan belanghebbende toegerekend en 82% aan haar echtgenoot.
[echtgenoot] [eiseres]t
• Belastbare inkomsten uit eigen woning
• Eigenwoningforfait € 3.278
Erfpachtrecht € 19.118 -/-
Opstalrecht € 19.130 -/-
• € 34.970 -/- € 28.675 -/- € 6.295 -/-
Overige inkomsten en aftrekposten € 35.939 € 20.744
• Belastbaar inkomen uit werk en woning € 7.264 € 14.449
2.4.Bij het opleggen van de aanslag heeft de inspecteur het betaalde bedrag ter zake van het erfpacht- en opstalrecht niet in aftrek toegelaten. Het belastbaar inkomen uit werk en woning van belanghebbende is vastgesteld op € 21.334 en dat van haar echtgenoot op € 38.627.
3.Geschil
3.1.In geschil is het antwoord op de vraag of een gedeelte groot 18% van het eigenwoningforfait en van de kosten van het erfpacht- en opstalrecht met betrekking tot de woning onderdeel vormen van het belastbaar inkomen uit werk en woning van belanghebbende. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de inspecteur ontkennend.
3.2.Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daar ter zitting aan hebben toegevoegd verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
3.3.Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 2002 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.447.
3.4.De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4.Beoordeling van het geschil
4.1.Ingevolge artikel 3.120, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), vormen periodieke betalingen van opstal- en erfpachtrecht met betrekking tot de eigen woning aftrekbare kosten.
4.2.Van een eigen woning is ingevolge het bepaalde in artikel 3.111, eerste lid aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 sprake indien aan de volgende voorwaarden is voldaan:
1. er moet sprake zijn van eigendom van de woning;
2. op grond van die eigendom moet de woning de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan;
3. de belastingplichtige of zijn partner moeten de voordelen uit de woning genieten;
4. de kosten en lasten moeten op belastingplichtige of zijn partner drukken;
5. de waardeverandering moet belastingplichtige en zijn partner grotendeels aangaan.
4.3.Nu tussen partijen niet in geschil is dat de woning aan belanghebbende anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat en dat belanghebbende alle voordelen uit de woning geniet, is aan de tweede en de derde voorwaarde voldaan. Eveneens zijn partijen het erover eens dat de waardeveranderingen van de woning belanghebbende grotendeels aangaan. De rechtbank sluit zich, gelet op het bepaalde in de artikelen 2 en 10 van de akte van 27 december 2001, hierbij aan. Hierna zal de rechtbank de overige voorwaarden bespreken.
4.4.De voorwaarde dat sprake is van eigendom.
4.4.1.De inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat het opstalrecht niet tot gevolg heeft dat de woning eigendom is van belanghebbende. Hij acht om die reden aftrek van kosten niet mogelijk. Belanghebbende daarentegen is van mening dat zij door middel van het rechtsgeldig gevestigde opstalrecht (een aandeel in) de juridische eigendom van de woning heeft verworven.
4.4.2. De rechtbank stelt voorop dat, gelet op het bepaalde in artikel 3.111, eerste lid, onderdeel a van de Wet IB 2001, aan de eigendomseis voldaan is indien belanghebbende hetzij de juridische eigendom, hetzij de economische eigendom van de woning bezit.
4.4.3.De rechtbank stelt, op grond van hetgeen onder punt 2.2. is vermeld, vast dat belanghebbende als erfpachter van de grond in december 2001 een van het erfpachtrecht afhankelijk zakelijk recht van opstal heeft verkregen met betrekking tot de woning. Ingevolge artikel 5:101, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) is het recht van opstal een zakelijk recht om in, op of boven een onroerende zaak van een ander gebouwen, werken of beplantingen in eigendom te hebben of te verkrijgen. Het recht kan ingevolge artikel 5:101, tweede lid, van het BW zelfstandig dan wel afhankelijk van onder meer een ander zakelijk recht op de onroerende zaak worden verleend. Gelet hierop heeft belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank in december 2001 door de vestiging van het opstalrecht (een aandeel in) de juridische eigendom verworven van de woning. Daarmee is voor wat betreft het pand aan de eigendomseis voldaan.
4.4.4. De vraag die dan nog moet worden beantwoord is of de combinatie van een erfpachtrecht op de grond en eigendom van de zich daarop bevindende opstal toepassing van de eigenwoningregeling verhindert.
4.4.5.In de Memorie van Toelichting, opgenomen in de Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, pagina 144-147 betreffende het wetsvoorstel voor artikel 3.111 van de Wet IB 2001 wordt opgemerkt:
“Een woning die de belastingplichtige toebehoort maar die is gebouwd op grond die in erfpacht is uitgegeven, komt in aanmerking voor de eigenwoningregeling. Wanneer niet op de grond, maar op het pand een recht van erfpacht is gevestigd is er in wezen sprake van een gehuurde woning. In dat geval kan de eigenwoningregeling niet toegepast worden. Een woning die krachtens een recht van opstal op die grond het eigendom van de belastingplichtige is, komt wel in aanmerking voor de eigenwoningregeling. In andere gevallen is ter zake van woningen de forfaitaire rendementsheffing van hoofdstuk 5 van toepassing.”
4.4.6.Zoals de rechtbank heeft overwogen in 4.4.3. behoort de woning belanghebbende toe op grond van het opstalrecht. Het gegeven dat de grond in erfpacht is uitgegeven kan dan, gelet op de parlementaire geschiedenis, toepassing van de eigenwoningregeling niet verhinderen. Derhalve dient het subsidiaire standpunt van de inspecteur dat de eigenwoningregeling toepassing mist nu sprake is van een huuranaloge situatie, verworpen te worden. Van een huuranaloge situatie kan slechts sprake zijn indien op het pand een erfpachtrecht is gevestigd, en niet indien, zoals in de onderhavige situatie, ter zake van het pand een opstalrecht is gevestigd.
4.4.7.De inspecteur heeft nog betoogd dat de vestiging van het opstalrecht niet rechtsgeldig is omdat daaraan geen titel ten grondslag ligt. De rechtbank kan de inspecteur evenwel niet volgen in deze stelling nu in de eerder genoemde akte vermeld staat dat partijen een overeenkomst hebben gesloten waarbij de eigenaar de onroerende zaak in opstal zal uitgegeven aan de opstalhouder, die zich verbindt zulks te aanvaarden. Met deze overeenkomst hebben partijen afgesproken om via het vestigen van een opstalrecht de eigendom van de woning te doen overgaan van [X] BV naar belanghebbende. Deze overeenkomst vormt de verbintenis tot overdracht en daarmee de titel die ten grondslag ligt aan de vestiging van het opstalrecht. De rechtbank is dan ook van oordeel dat sprake is van een rechtsgeldige vestiging van het opstalrecht.
4.4.8.De inspecteur voert daarnaast aan dat van civiele eigendomsoverdracht van de opstal geen sprake kan zijn nu een koopsom ontbreekt. Naar het oordeel van de rechtbank vindt echter deze opvatting geen steun in de wet. Ingevolge artikel 5:101, derde lid, van het BW, kan aan de opstaller de verplichting worden opgelegd om aan de eigenaar op al dan niet regelmatig terugkerende tijdstippen een geldsom - retributie - te betalen. Hieruit blijkt dat partijen desgewenst kunnen kiezen voor de betaling van een eenmalige geldsom of voor een periodieke betaling, zonder dat die keuze van invloed is op de rechtsgeldigheid of het karakter van het opstalrecht.
4.4.9.Tenslotte noemt de inspecteur een aantal aan het onderhavige opstalrecht verbonden beperkingen en verboden die volgens hem pleiten tegen het aannemen van eigendom van de opstaller. Het betreft met name de in de akte opgenomen beperkingen ten aanzien van het gebruik van de opstal en daarnaast het verbod om opstal en beplantingen weg te nemen. De rechtbank acht de stelling van de inspecteur onjuist. Ingevolge artikel 5:102 van Pro het BW mogen de bevoegdheden van de opstaller worden beperkt op de wijze zoals dat gedaan is zonder dat afbreuk gedaan wordt aan het opstalrecht.
4.4.10.Gelet op het vorenoverwogene deelt de rechtbank de visie van belanghebbende dat zij door middel van het rechtsgeldig gevestigde opstalrecht juridisch mede-eigenaar is geworden van de woning.
4.4.11.Op grond van al het vorenoverwogene concludeert de rechtbank dat belanghebbende aan de eigendomseis heeft voldaan.
4.5.De voorwaarde dat kosten en lasten op belanghebbende of haar partner drukken.
4.5.1.Op grond van de artikelen 4 en 5 van de akte van 27 december 2001 komen alle kosten die toerekenbaar zijn aan de onroerende zaak voor rekening van belanghebbende en haar echtgenoot. Hiervan uitgaande wordt voldaan aan de gestelde voorwaarde. Echter, de inspecteur heeft betoogd dat partijen geen uitvoering aan die bepalingen hebben gegeven nu [X] BV in eerste instantie onderhoudskosten ter zake van de onroerende zaak heeft betaald. Belanghebbende heeft hiertegenover onweersproken gesteld dat, voor zover er kosten zijn betaald door [X] BV, deze kosten zijn verrekend met belanghebbende en haar echtgenoot. De rechtbank leidt hieruit af dat de kosten alsnog voor rekening van belanghebbende en haar echtgenoot zijn gekomen, zodat ze op hen hebben gedrukt. Nu ook overigens is gesteld noch gebleken dat door belanghebbende en haar echtgenoot geen uitvoering gegeven is aan het in de akte bepaalde, is de rechtbank van oordeel dat voldaan is aan de voorwaarde dat alle kosten en lasten op belanghebbende en haar echtgenoot drukken.
4.6.Nu, gelet op het vorenoverwogene, aan alle voorwaarden van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001 is voldaan, is de eigenwoningregeling voor belanghebbende en haar echtgenoot van toepassing op de woning en zijn de periodieke betalingen voor het erfpacht- en opstalrecht aftrekbaar.
4.7.Voorzover de inspecteur, onder verwijzing naar de sterke verwantschap tussen opstal- en erfpachtrecht, heeft beoogd te stellen dat aftrek niet op zijn plaats is nu tweemaal voor hetzelfde wordt betaald, merkt de rechtbank op dat deze stelling in strijd is met de feiten. Er is in het onderhavige geval enerzijds een erfpachtrecht gevestigd en anderzijds een opstalrecht. Zonder het opstalrecht zou het voor belanghebbende onmogelijk zijn geweest om de juridische eigendom van de opstallen te verwerven. Weliswaar hebben opstal- en erfpachtrecht veel met elkaar gemeen, maar dat betekent niet dat sprake is van één recht, waarvoor één vergoeding betaald dient te worden. Nu overigens noch is gesteld noch is gebleken dat de betaalde bedragen niet zien op het opstal- en erfpachtrecht en evenmin dat sprake is van onzakelijk hoge bedragen, komen de door belanghebbende opgevoerde kosten voor aftrek in aanmerking.
4.8.Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
5.Proceskosten
5.1.De inspecteur heeft besloten om over te gaan tot het betalen van een schadevergoeding voor in de bezwaarfase gemaakte kosten van beroepsmatig verleende bijstand. In de uitspraak op het bezwaarschrift heeft de inspecteur het bedrag op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) vastgesteld op € 403 voor de samenhangende zaken 07/5200 en 07/5201 (1 ½ punt voor het verschijnen op een hoorzitting en een nadere hoorzitting en 1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 161). De rechtbank merkt op dat dit bedrag, veronderstellenderwijs er van uitgaande dat slechts recht bestaat op een forfaitaire vergoeding op basis van het Besluit, juist is berekend.
5.2.Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur veroordeeld moet worden tot betaling van een integrale proceskostenvergoeding met betrekking tot de in de bezwaar- en beroepsfase gemaakte proceskosten. Zij verdedigt dat door te wijzen op de standpuntwijziging van de inspecteur en door te stellen dat een niet verdedigbaar standpunt is ingenomen.
5.3.De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende recht heeft op een schadevergoeding voor de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Echter, de rechtbank acht, anders dan belanghebbende, geen bijzondere omstandigheden aanwezig die een integrale proceskostenveroordeling rechtvaardigen. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van een pleitbaar standpunt van de inspecteur. Het betreft een complexe juridische situatie waarbij alle feiten van het voorliggende geval op hun eigen mérites dienen te worden beoordeeld en waarbij de uitkomst niet bij voorbaat vaststond. Dat de inspecteur tijdens het langdurige traject van intensieve gedachtewisseling zijn standpunt heeft gewijzigd, acht de rechtbank niet onbegrijpelijk en vormt naar haar oordeel geen bijzonder omstandigheid zoals hierboven bedoeld.
5.4.Gelet op het vorenoverwogene bevestigt de rechtbank de uitspraak op bezwaar voorzover ze ziet op de vaststelling van de proceskostenvergoeding in de bezwaarfase.
De te vergoeden proceskosten in de beroepsfase zal de rechtbank bepalen op de voet van het Besluit. Daarbij worden de kosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 805 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van een conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). Hierbij wordt uitgegaan van de twee samenhangende zaken, 07/5200 en 07/5201, zodat in elk van de zaken een proceskostenvergoeding van € 402,50 wordt toegekend.
6.Beslissing
De rechtbank:
-verklaart het beroep gegrond;
-bevestigt de uitspraak op bezwaar voor zover die betrekking heeft op de vergoeding van proceskosten;
-vernietigt de uitspraak op bezwaar voor het overige;
-vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.447;
-veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 402,50, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende moet vergoeden;
-gelast dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 39 aan deze vergoedt.
Aldus gedaan door mr. drs. M.M. de Werd, voorzitter, mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en prof.mr. I.J.F.A. van Vijfeijken, en door de voorzitter ondertekend. De griffier, mr. M. van Es-Hinnen, is verhinderd de uitspraak te ondertekenen.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op 7 september 2009.
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 21 september 2009
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.