Uitspraak
Rechtbank DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummer: SGR 14/3368
uitspraak van de meervoudige kamer van 15 januari 2015 in de zaak tussen
[X] N.V., te [P], eiseres
(gemachtigde: drs. H.M.A. Gudde),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Belastingen, kantoor [plaats], verweerder.
Procesverloop
Eiseres heeft voor het tijdvak maart 2013 aangifte loonheffingen gedaan, op welke aangifte zij onder meer € 657.972 aan pseudo-eindheffing hoog loon heeft afgedragen. Verweerder heeft dit bedrag ontvangen op 26 april 2013.
Eiseres heeft tegen de afdracht pseudo-eindheffing hoog loon bezwaar gemaakt.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 3 april 2014 het bezwaar afgewezen.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 december 2014.
Namens eiseres zijn verschenen haar gemachtigde, bijgestaan door [A], [B], en [C]. Namens verweerder zijn verschenen [D] en [E], bijgestaan door [F], [G] en [H].
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres is een voetbalclub in de betaald voetbalcompetitie (Eredivisie) van de KNVB. Ook speelt de club voetbal in de Champions League en de Europa League. De activiteiten van eiseres betreffen het doen beoefenen van de voetbalsport in al zijn verschijningsvormen in zowel nationaal als internationaal verband.
2. Het boekjaar van eiseres loopt van 1 juli tot 30 juni. Eiseres betaalde in het kalenderjaar 2012 een deel van haar werknemers, onder meer voetballers, trainers, technische staf en directeuren, een salaris van meer dan € 150.000. De totale loonkosten van eiseres over 2012 bedroegen € 15.329.108.
3. De cijfers van eiseres luiden:
Seizoen
2010 – 2011
2011 – 2012
2012 – 2013
2013 – 2014
Operationeel resultaat
-1.100.000
3.072.000
3.204.000
5.465.000
Transferresultaat
-4.684.000
4.797.000
151
1.628.000
Financiële baten en lasten
-1.541.000
-852
-140
-140
Netto resultaat
-6.335.000
6.542.000
3.215.000
6.952.000
Eigen vermogen ultimo seizoen
-21.057.000
-9.515.000
-6.200.000
3.000.000
Schuld ultimo seizoen
-25.746.000
-10.872.000
-8.913.000
-14.895.000
4. Categorisering van voetbalclubs is een onderdeel van het licentiesysteem van de KNVB. De licentiecommissie beoordeelt de financiële situatie van de clubs aan de hand van een puntensysteem. Doelstelling van dit systeem is het waarborgen van de continuïteit van de competities in het betaald voetbal, en in het verlengde daarvan het waarborgen van de continuïteit van de clubs. Eiseres was op 1 januari 2012 ingedeeld in de slechtste categorie (1), per 15 mei 2012 in categorie 2 en per 27 februari 2014 is eiseres ingedeeld in de meest gunstige categorie (3).
6. Eiseres beantwoordt deze vragen bevestigend. Zij stelt dat het op grond van de Wet op de loonbelasting 1964 (de Wet) niet mogelijk is om een loonbestanddeel bij meerdere subjecten te belasten. Ook meent eiseres dat zij disproportioneel is getroffen door een onverwachte extra last die voor haar hoger is dan voor andere inhoudingsplichtigen. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en teruggave van de betaalde pseudo-eindheffing hoog loon.
7. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
8. Voor de onderbouwing van de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
Wetstechnische gronden
9. Eiseres heeft aangevoerd dat hoofdstuk IV van de Wet geen bepaling bevat over de wijze van heffing pseudo-eindheffing hoog loon. Deze stelling faalt. Met het bepaalde in artikel 32bd van de Wet is naar het oordeel van de rechtbank afdoende geregeld dát en hoe het loon hoger dan € 150.000 als eindheffingsbestanddeel in de loonheffing wordt betrokken.
10. Eiseres heeft voorts aangevoerd dat artikel 1 van Pro de Wet niet toestaat dat ter zake van één en hetzelfde loonbestanddeel loonbelasting wordt geheven zowel ten laste van de werknemer als ten laste van de werkgever, aangezien volgens de wettekst loonbelasting wordt geheven van “werknemers of hun inhoudingsplichtige”. Artikel 32bd, eerste lid, van de Wet bepaalt uitdrukkelijk dat de pseudo-eindheffing hoge lonen wordt geheven “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde”, dus ook, zo daar sprake van zou zijn, in afwijking van het bepaalde in artikel 1 van Pro de Wet. Daarom faalt het betoog van eiseres.
Artikel 1 van Pro het EP
11. Artikel 1 van Pro het EP luidt:
“Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.
12. Artikel 1 van Pro het EP brengt in de eerste plaats mee dat elke maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, waaronder de heffing van belasting, “lawful” moet zijn. Dit houdt in dat de inbreuk een basis dient te hebben in het nationale recht, dat dit toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar moet zijn in de uitoefening en dat de inbreuk vergezeld dient te gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid biedt tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die inbreuk. Naar het oordeel van de rechtbank is hieraan voldaan.
13. Eiseres kon voor loonbestanddelen die zij heeft verstrekt en die zijn genoten voordat artikel 32bd van de Wet in werking trad en voordat de voorgestelde inhoud van deze bepaling bekend werd gemaakt, nog niet voorzien dat de hoogte van dat loon invloed zou hebben op de later door haar verschuldigde crisisheffing. Deze enkele omstandigheid rechtvaardigt echter nog niet de gevolgtrekking dat de onderhavige heffing een zodanige inbreuk maakt op gerechtvaardigde verwachtingen van eiseres dat die heffing in strijd is met artikel 1 van Pro het EP. Deze bepaling verzet zich niet zonder meer tegen wetswijzigingen waarbij voor de berekening van een belastingschuld gevolgen worden verbonden aan feiten die zich hebben voorgedaan voordat de inhoud van die wetswijziging kenbaar werd. Van een inbreuk op artikel 1 van Pro het EP is alleen dan sprake als de invloed van dergelijke anterieure feiten ertoe leidt dat bij de belastingheffing geen ‘fair balance’ bestaat tussen de betrokken belangen (zie Hoge Raad 20 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1463).
14. Deze “fair balance” vereist het bestaan van een redelijke verhouding tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt aan de wetgever op het terrein van het belastingrecht een ruime beoordelingsvrijheid toe. Die marge wordt overschreden indien de wetgever een belastingmaatregel treft die elke redelijke grond ontbeert. Van een redelijke verhouding is bovendien geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last.
15. De achtergrond van de pseudo-eindheffing hoog loon is gelegen in budgettaire maatregelen om het Nederlandse begrotingstekort terug te brengen. Het begrotingstekort diende in 2013 teruggebracht te zijn tot 3% van het bruto binnenlands product, op straffe van een boete die kon oplopen tot € 1,2 miljard. Op 25 mei 2012 kwam het Ministerie van Financiën met een nieuwsbericht over de Voorjaarsnota 2012 en het Begrotingsakkoord 2013. Hierin is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
“Door nieuwe onzekerheden en tegenvallende economische ontwikkelingen dreigden de overheidsfinanciën voor 2013 verder te verslechteren. Zonder ingrijpen zou het EMU-tekort uitkomen op 4,4 procent en de schuld toenemen tot 76 procent in 2015 en daarna verder blijven stijgen. Door constructieve samenwerking van parlement en kabinet is er een begrotingsakkoord gesloten voor 2013 dat het EMU-tekort terugdringt naar 3 procent.
(…)
Het akkoord versterkt de economische groei en verbetert de werking van de woning- en arbeidsmarkt. Er wordt een aantal grote hervormingen in gang gezet die de economische structuur versterken en de overheidsfinanciën verbeteren. Het gaat daarbij om de modernisering van de arbeidsmarkt (hervorming van WW en ontslagrecht), het versneld verhogen van de pensioenleeftijd (geleidelijk vanaf 2013), de hervorming van de woningmarkt (annuïtair aflossen in 30 jaar voor nieuwe hypotheken, structureel lagere overdrachtsbelasting, verhuurdersbelasting) en efficiëntere zorgverlening (hervorming AWBZ, verhoging eigen risico). De totale omvang van de maatregelen in het pakket is 12,4 miljard in 2013. Het gaat om ingrijpende maatregelen, die iedereen in Nederland zullen raken. De koopkrachteffecten zijn stevig, maar evenwichtig over huishoudens verdeeld.”
16. Het Begrotingsakkoord 2013, dat op 26 april 2012 tot stand is gekomen, is op 25 mei 2012 aangeboden aan de Tweede Kamer. Het akkoord behelst een pakket van hervormingen, ombuigingen en lastenmaatregelen.
17. De fiscale maatregelen uit het Begrotingsakkoord 2013 zijn nader uitgewerkt in het wetsvoorstel Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 dat op 4 juni 2012 is ingediend bij de Tweede Kamer.
18. De Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is op 17 juli 2012 opgenomen in het Staatsblad en is op 18 juli 2012 in werking getreden.
19. Eén van de maatregelen opgenomen in de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is de (tijdelijke) pseudo-eindheffing hoog loon, welke heffing met ingang van 1 januari 2013 is opgenomen in artikel 32bd van de Wet. Ingevolge deze bepaling is de inhoudingsplichtige een eindheffing verschuldigd over het loon van zijn werknemers waarover in 2012 met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet belasting is geheven, voor zover dat loon meer bedroeg dan € 150.000.
20. In de Memorie van Toelichting (Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 3, p. 22) bij de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is vermeld:
“In het kader van het Begrotingsakkoord 2013 zal in 2013 een tijdelijke werkgeversheffing gelden van 16% over in 2012 genoten lonen (inclusief bonussen) voor zover deze boven een bedrag van € 150 000 uitkomen. Voor de berekening van deze werkgeversheffing wordt aangesloten op het loon van de werknemer over het jaar 2012 om de heffing in het jaar 2013 te kunnen effectueren. Vanwege de systematiek van een werkgevers-heffing richt deze heffing zich op werkgevers en niet op werknemers en IB-ondernemers (niet zijnde werkgevers). Hiervoor is gekozen vanwege het eenmalige karakter van de maatregel. Vanwege de consequenties voor het vestigingsklimaat in Nederland is niet gekozen voor een eenmalige, generieke heffing in de vorm van een verhoging van het toptarief van 52% met een extra schijf vanaf € 150 000.(…)
Zoals uit het voorgaande volgt wordt voor de berekening van het bedrag dat de inhoudingsplichtige moet afdragen uitgegaan van het loon dat de werknemer in het kalenderjaar 2012 heeft genoten. Dit is zo gedaan om in het kader van het Begrotingsakkoord 2013 al in het kalenderjaar 2013 de pseudo-eindheffing te kunnen effectueren. Indien voor de berekening van de pseudo-eindheffing het loon over het kalenderjaar 2013 zou worden gebruikt, zou de heffing pas in 2014 kunnen worden berekend en afgedragen.”
21. In de Nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 7, p. 16) bij de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is vermeld:
“De leden (...) vragen naar de overwegingen om te kiezen voor een werkgeversheffing en waarom het invoeren van een vijfde schijf een probleem zou zijn. In dat laatste geval zou de heffing ook gelden voor hoge inkomens van winstgenieters en van belastingplichtigen die resultaat uit overige werkzaamheden genieten. In het nader rapport is aangegeven dat een nieuwe vijfde schijf (vanaf € 150.000) met een hoger tarief dan het huidige toptarief van 52% ertoe leidt dat Nederland in internationale vergelijkingen met andere (Europese) landen minder positief naar voren komt dan zonder een dergelijk toptarief boven de 52%. Vanwege de consequenties voor het vestigingsklimaat in Nederland van een dergelijk hoog tarief in de inkomstenbelasting is hiervoor niet gekozen en is gekozen voor een methode van heffing waarbij dat algemeen geldende toptarief in de inkomstenbelasting niet behoeft te worden ingevoerd en toch de voor de begrotingsproblematiek noodzakelijke opbrengst wordt gegenereerd als een eenmalige crisisbijdrage in het jaar 2013.”
22. Tijdens de parlementaire behandeling heeft de Staatssecretaris van Financiën opgemerkt (Handelingen EK 2011/12, 33 287, 30 juli 2012, 37-7-63):
“De werkgeversheffing over hoog loon is een eenmalige heffing die per 1 januari 2013 in werking treedt en die wordt geheven over het loon waarvan het fiscale genietingsmoment in 2013 is gelegd. Er is dus geen sprake van terugwerkende kracht. Wel wordt de werkgeversheffing berekend aan de hand van het loon van de werknemers van die werkgever in het jaar 2012. Dat is gedaan uit het oogpunt van eenvoud van de uitvoering, maar vooral ook om ontwijkgedrag te voorkomen.”
23. Zoals hiervoor is vermeld, dreigde voor 2013 het begrotingstekort uit te komen boven de norm van 3% van het bruto binnenlands product met mogelijke maatregelen vanuit Brussel (een boete oplopend tot 1,2 miljard euro) als gevolg. In dat kader hebben het kabinet en parlement een pakket aan maatregelen getroffen om het begrotingstekort terug te dringen. De keuze voor het getroffen fiscale pakket aan maatregelen is naar het oordeel van de rechtbank bij uitstek een keuze die ligt op het terrein van de wetgever. Het is immers aan de wetgever om die maatregelen te kiezen die hij in dit verband nodig acht. De pseudo-eindheffing hoog loon is slechts één onderdeel van het pakket aan maatregelen zoals neergelegd in de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingstekort 2013. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever met de pseudo-eindheffing hoog loon een goed uitvoerbare heffing voor ogen had die opbrengsten genereerde in 2013. Voor het bekeken alternatief, invoering van een vijfde schijf in de inkomstenbelasting voor inkomens boven de € 150.000, is niet gekozen gelet op de verwachte nadelige effecten daarvan op het vestigingsklimaat (zie hiervoor onder 19 en Kamerstukken I 2011/12, 33 287, D, p. 18). In de afdracht van de pseudo-eindheffing hoog loon waarvoor – kort gezegd – de grondslag het loon uit 2012 vormt, zijn aspecten van terugwerkende kracht te onderkennen. Desondanks is de rechtbank van oordeel dat de wetgever met de vormgeving van de pseudo-eindheffing hoog loon, welke heffing verschuldigd is door de werkgever over het door een werknemer in 2012 genoten loon uit tegenwoordige dienstbetrekking indien en voor zover dat meer bedraagt dan € 150.000, is gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid. Van de pseudo-eindheffing hoog loon kan niet worden gezegd dat zij elke redelijke grond ontbeert. Dit geldt ook voor de keuze om te heffen naar de grondslag van het in 2012 genoten loon. Van willekeur acht de rechtbank gelet op de door de wetgever gemaakte afweging geen sprake.
24. Het ligt op de weg van eiseres aannemelijk te maken dat zij gelet op de voor haar geldende feiten en omstandigheden getroffen wordt door een individuele en buitensporige last. Eiseres merkt op dat zij, ten opzichte van de gemiddeld door een inhoudingsplichtige betaalde crisisheffing 22,5 maal zoveel betaalde en dat zij nominaal 14 maal het gemiddelde heffingsbedrag heeft betaald. Eiseres heeft er tevens op gewezen dat zij gedurende het seizoen 2011-2012 door de KNVB ingedeeld was in categorie 1. Hierdoor diende eiseres, onder andere, in dat seizoen een netto resultaat te behalen van € 50.000 welk resultaat door de crisisheffing, welke niet kon worden afgewenteld, per saldo € 657.972 hoger diende te zijn. Als gevolg hiervan is een zestal vacatures niet ingevuld terwijl deze krachten wel nodig waren en waardoor eiseres teruggeworpen werd in haar herstel naar een gezonde positie. De crisisheffing heeft voor eiseres in absolute en relatieve zin buitensporig uitgepakt en kan daarom worden aangemerkt als een ‘unreasonable burden’.
25. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een individuele buitensporige last dan wel van een onredelijke last. Hiertoe overweegt de rechtbank dat het eigen vermogen in het seizoen 2011-2012 een positieve wijziging heeft ondergaan, te weten van € 21.057.00 negatief aan het begin van het seizoen naar € 9.515.000 negatief aan het eind van het seizoen. Deze positieve lijn heeft zich in het seizoen 2012-2013, ondanks de pseudo-eindheffing hoog loon, kunnen voortzetten gezien het eigen vermogen aan het einde van dat seizoen, te weten € 6.200.000 negatief.
De rechtbank neemt voorts in aanmerking dat eiseres in het seizoen 2011-2012 een netto resultaat heeft behaald van € 6.542.000 en in het seizoen 2012-2013 een netto resultaat van € 3.215.000. Deze positieve resultaten hebben er tevens toe geleid dat eiseres inmiddels is ingedeeld in de meest gunstige categorie door de licentiecommissie van de KNVB.
Hetgeen eiseres overigens heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel. De rechtbank volgt eiseres niet in haar redenering dat zij ten opzichte van andere inhoudingsplichtigen zwaarder wordt getroffen door de pseudo-eindheffing hoog loon en dat hiermede sprake is van een individuele buitensporige last. Eiseres betaalt immers ook aan een meer dan een gemiddeld aantal werknemers een meer dan gemiddeld loon.
27. Vooropgesteld dient te worden dat artikel 26 IVBPR Pro en artikel 14 EVRM Pro niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt. Daarbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij dat van redelijke grond ontbloot is. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (zie HR 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1206).
28. De rechtbank is van oordeel dat de wetgever met de keuze voor een werkgeversheffing niet is getreden buiten de hiervoor onder 26 bedoelde ruime beoordelingsmarge. Zoals hiervoor reeds is overwogen, heeft de wetgever bewust niet gekozen voor de invoering van een vijfde schijf in de inkomstenbelasting vanwege negatieve consequenties voor het vestigingsklimaat. Zo werkgevers enerzijds en ondernemers, resultaatgenieters en werknemers met een inkomen van meer dan € 150.000 anderzijds al kunnen worden aangemerkt als gelijke gevallen, dan kan niet worden gezegd dat de keuze voor een werkgeversheffing evident van redelijke grond is ontbloot. Hetgeen eiseres heeft opgemerkt over de achterstand ten opzichte van buitenlandse voetbalclubs omdat zij als gevolg van de crisisheffing geen nieuw talent heeft kunnen aankopen, mist feitelijke grondslag aangezien eiseres als gevolg van de restricties opgelegd door de licentiecommissie van de KNVB niet tot aankoop over mocht gaan. Hetgeen eiseres overigens heeft aangevoerd voor haar beroep op de artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR faalt evenzeer.
Slotsom
29. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
30. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. dr. N. Djebali, voorzitter, en mr. M.A. Dirks en mr. T. van Rij, leden, in aanwezigheid van mr. M.L. Scholte, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 15 januari 2015.