Uitspraak
Rechtbank DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummer: SGR 14/8262
uitspraak van de meervoudige kamer van 1 mei 2015 in de zaak tussen
[eiseres] B.V., gevestigd te [vestigingsplaats], eiseres
(gemachtigde: mr. M.M. Mokveld),
en
de inspecteur van de Belastingdienst Douane/Schiphol Cargo, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2009 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [aanslagnummer]) accijns en omzetbelasting (tabaksprodukten) opgelegd ten bedrage van in totaal € 122.120 (exclusief heffingsrente van € 10.521), alsmede bij beschikking een boete van € 30.530.
Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 maart 2015 te Den Haag.
Namens eiseres is de gemachtigde verschenen. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [persoon A], [persoon B] en [persoon C].
Overwegingen
Feiten
1. De bedrijfsactiviteiten van eiseres zijn met ingang van 23 december 2009 beëindigd en bestonden uit de in- en verkoop van (gedistilleerde) dranken, wijnen, tabaksartikelen, bier en toiletartikelen. Eiseres verkocht deze goederen, die werden betrokken van diverse afnemers, aan in Nederland werkende diplomaten, consulair medewerkers en medewerkers van internationale organisaties. De goederen werden door eiseres met vrijstelling geleverd op basis van aangiften Douane 39 (D39).
2. In het kader van haar bedrijfsactiviteiten is op 1 januari 2005 aan eiseres een vergunning Opslag in een accijnsgoederenplaats (vergunning AGP) verleend onder nummer [vergunningsnummer]. De vergunning AGP is op 12 januari 2010 ingetrokken.
3. Door verweerder is bij eiseres een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de accijnsaangiften en de naleving van de voorwaarden in de vergunning AGP. Het betrof een zogenoemde eindcontrole wegens de onder 1 vermelde beëindiging van de bedrijfsactiviteiten door eiseres. De bevindingen van het onderzoek, dat betrekking heeft op de periode 1 januari 2005 tot en met 23 december 2009, zijn vastgelegd in een rapport van
9 november 2011 dat betrekking heeft op de jaren 2008 en 2009 (het rapport).
4. Verweerder heeft in dit onderzoek vastgesteld dat de eindvoorraad door eiseres juist is verantwoord. De eindvoorraad was op 23 december 2009 nihil, het AGP was op die datum fysiek leeg. De beginvoorraad voor 2008 heeft verweerder vastgesteld aan de hand van de voorraadbewegingslijst van IPS met betrekking tot de AGP via de zogenoemde terugrekenmethode. De binnenlandse leveranciers van eiseres hebben verweerder een overzicht verstrekt van de in de jaren 2008 en 2009 aan eiseres geleverde accijnsgoederen. De door buitenlandse leveranciers aan eiseres in 2008 en 2009 geleverde accijnsgoederen heeft verweerder afgeleid uit de intracommunautaire transactiegegevens.
De volledigheid van de uitslagen heeft verweerder gecontroleerd door vergelijking van de gegevens over de voorraden in 2008 en 2009 met de gegevens uit de verkoopadministratie en de daarbij behorende formulieren D39. Het rapport vermeldt daarover onder meer:
“(…) Binnen de AGP van [eiseres] is in hoofdlijn één uitgaande goederenstroom te onderscheiden, te weten rechtstreekse leveringen aan vrijstellingsgenietenden zoals diplomaten, e.d. op D39.
Door [eiseres] worden alleen zgn. “nihil” (periodieke) aangiften accijns gedaan voor de uitslagen uit het AGP. Bij [eiseres] vinden er dus alleen onbelaste uitslagen plaats. Dit strookt ook met de aard van de leveringen die binnen Nederland plaatsvinden aan diplomaten. Om de volledigheid van de belaste uitslagen te toetsen (die dus nihil zouden moeten zijn) heeft een juistheidcontrole plaatsgevonden op de onbelaste uitslagen en een volledigheidscontrole op de totale uitslagen. Om de volledigheid te kunnen vaststellen hebben wij gebruik gemaakt van het bestand wat door het team IFB van
Belastingdienst/Ondernemingen Haaglanden, wordt bijgehouden voor de afgifte van de formulieren D39. (...)
Aan de hand van de verkoopadministratie van [eiseres] en daarbij behorende formulieren D39, die gebruikt zijn bij de uitslag, hebben wij de volledigheid van de uitslagen vastgesteld. (...). Per formulier D39 wordt bij de uitslag, een uitslaglijst aangehecht aan het formulier D39, met daarop vermeld de hoeveelheid (soort accijnsgroep, aantal, inhoud en eventueel alcoholgehalte indien het een OAP betreft). Hieruit bleek dat niet voor alle afgegeven formulieren D39, in de administratie van [eiseres], de aangevers-exemplaren met uitslaglijst voorhanden waren. (...). Daarbij geeft de vrijstellingsgenietende aan dat de op de formulieren D39 vermelde goederen zijn ontvangen en dat ze aangewend zijn voor persoonlijk gebruik. Ook aan de hand van de verkoopfacturen kon niet worden vastgesteld wat precies met deze formulieren D39 is uitgeslagen. Nu de betreffende formulieren D39 gezuiverd retour zijn gekomen gaan wij er vanuit dat de, op de formulieren D39, vermelde goederen daadwerkelijk zijn uitgeslagen.
Daarnaast hebben wij aan de hand van de verkoopfacturen, waarop het voor uitslag gebezigde formulier D39 wordt vermeld, voor de jaren 2008 tot en met 2009, doorgelopen en aangesloten.(…)”
Verweerder heeft geconstateerd dat grote onverklaarbare verschillen bestaan tussen de aantallen door middel van D39 uitgeslagen accijnsgoederen en de aantallen accijnsgoederen die op basis van een vergelijking van de begin- en eindvoorraad ,en rekening houdend met de aan eiseres in 2008 en 2009 geleverde accijnsgoederen, in de AGP zijn verhandeld.
5. Op basis van de bevindingen uit het boekenonderzoek heeft verweerder de onderhavige naheffingsaanslag en boetebeschikking opgelegd. In zijn brief aan eiseres van 11 september 2012 heeft verweerder het opleggen van de boete als volgt gemotiveerd:
“(. . .) Nu op grond van bovenstaande feiten een naheffing is ontstaan en ik er vanuit ga dat dit feit te wijten is aan opzet, ben ik voornemens u ingevolge artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25 juncto 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst een vergrijpboete op te leggen van € 30.530. Hierna worden de feiten en omstandigheden aangegeven op grond waarvan ik van mening ben dat er sprake is van opzet.
[Eiseres] is een professionele marktdeelnemer die zich op gereguleerd terrein begeeft. Van een dergelijke deelnemer kan en mag verwacht worden dat [zij] zich op de hoogte stelt van de relevante wet- en regelgeving. [Eiseres] heeft [haar] gedrag naar aanleiding van de bevindingen tijdens vorige controles niet veranderd. Zie hiervoor het controlerapport 2/2005/756. Tijdens de vorige controle zijn ook accijnsgoederen niet verantwoord in de maandaangifte accijns waarvoor een naheffing en een vergrijpboete zijn opgelegd. [Eiseres] heeft door laakbare slordigheid en ernstige nalatigheid wederom accijnsgoederen niet verantwoord in de maandaangifte accijns en heeft daarvoor de accijns niet afgedragen. Daarom ben ik van mening dat hier ten minste sprake is van voorwaardelijke opzet.
Gelet op het feit dat bij opzet 50% van het belastingbedrag wordt opgelegd als boete, zou dit resulteren in een bedrag van € 61.060. Op grond van paragraaf 7 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst heb ik besloten dit bedrag te matigen tot € 30.530. (. . .)”
Geschil6. In geschil is of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Meer specifiek is daarbij in geschil of verweerder de aan de naheffingsaanslag ten grondslag liggende correcties voldoende heeft onderbouwd. Voorts ligt de vraag voor of de boete terecht is opgelegd. Hierbij is met name in geschil is of er sprake is van (voorwaardelijke) opzet of grove schuld en of er bij het opleggen van de boete sprake is van een overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het EVRM.
7. Eiseres stelt dat de correcties die aan de naheffingsaanslag ten grondslag liggen, onvoldoende zijn onderbouwd. Daartoe voert eiseres aan dat verweerder niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. Het betreft met name een vijftal aangevers-exemplaren D39 (de zgn. A-exemplaren), waardoor eiseres geen kennis kon nemen van de stukken waarop verweerder zijn bevindingen heeft gebaseerd. Ter zake van de boete stelt eiseres dat geen sprake is van (voorwaardelijke) opzet, aangezien eiseres niet willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat door haar handelen te weinig belasting is afgedragen. Voor wat betreft het niet geheel verantwoorden van accijnsgoederen in de maandaangifte kan eiseres enkel slordigheid ten aanzien van haar administratie worden verweten. Er is daarmee echter tevens nog geen sprake van grove schuld, aldus eiseres.
De bestuurlijke boete dient om die redenen te worden vernietigd. Subsidiair neemt eiseres het standpunt in dat de opgelegde boetes niet passend en geboden zijn, te meer niet als wordt gekeken naar het absolute bedrag van de boetes die zijn opgelegd. Een matiging is daarom op zijn plaats. Eiseres is voorts van mening dat de boete gematigd dient te worden vanwege de omstandigheid dat er sprake is van een overschrijding van de redelijke termijn.
8. Eiseres concludeert primair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de belastingaanslag en de boetebeschikking.
9. Verweerder stelt dat de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd en dat de daaraan ten grondslag liggende correcties voldoende zijn onderbouwd. Met betrekking tot de stelling van eiseres dat door verweerder niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd, stelt verweerder dat de vaststelling van de hoeveelheden accijnsgoederen die zonder D39 uit de AGP van eiseres werden uitgeslagen heeft plaatsgevonden op basis van een vergelijking tussen de zogenoemde Douane- en Kantoorexemplaren en dat de A-exemplaren bij die vaststelling geen enkele rol hebben gespeeld. Voorts stelt verweerder dat de bestuurlijke boete terecht is opgelegd, nu uit het rapport blijkt dat eiseres, ook nadat aan eiseres eerder een vergrijpboete is opgelegd van 25% naar aanleiding van een bij haar plaatsgevonden controle naar de aanvaardbaarheid van de periodieke aangiften accijns over de jaren 2001 tot en met 2003, op onregelmatige wijze accijnsgoederen heeft uitgeslagen uit de AGP. Wat betreft de hoogte van de boete stelt verweerder dat er sprake is van opzet. Op grond van paragraaf 7 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) is de boete reeds gematigd tot op 25%. Voor een verdere matiging is geen reden. Bovendien is de redelijke termijn aldus verweerder niet geschonden.
Verweerder stelt dat het moment waarop hij jegens eiseres een handeling heeft verricht waaraan eiseres in redelijkheid de verwachting kon ontlenen dat aan haar een boete zou worden opgelegd 11 september 2012 is, te weten de datum waarop de kennisgeving van het belopen van de bestuurlijke boete aan eiseres is uitgereikt. Voorts stelt verweerder dat het gegeven dat sinds 11 september 2012 meer dan twee jaar zijn verstreken niet alleen het gevolg van het handelen van verweerder is. Daartoe verwijst verweerder naar een door hem overgelegde toerekening waaruit blijkt dat in de periode van 11 september 2012 tot aan het indienen van het verweerschrift (8 november 2014) 786 dagen zijn verstreken waarvan 447 dagen aan verweerder kunnen worden toegerekend.
10. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
11. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
Toepasselijke regelgeving
12. Artikel 69 van Pro de Wet op de accijns, luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“1. Onder bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden en beperkingen, wordt vrijstelling van accijns verleend ter zake van de uitslag tot verbruik van accijnsgoederen, die bestemd zijn om te worden gebruikt:
a. in het kader van diplomatieke of consulaire betrekkingen;”
13. Artikel 28 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (wettekst 2008 en 2009) luidt als volgt:
“De heffing van de belasting ter zake van de levering, de intracommunautaire verwerving en de invoer van tabaksprodukten als bedoeld in artikel 29 van Pro de Wet op de accijns alsmede van pruimtabak en snuiftabak als bedoeld in de artikelen 11 en 12 van de Wet op de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van enkele andere produkten geschiedt met overeenkomstige toepassing van de voor die accijns of die verbruiksbelasting geldende regelen, met dien verstande dat het tarief 19/119 deel bedraagt van de voor de berekening van de accijns of van die verbruiksbelasting in aanmerking komende kleinhandelsprijs. Die belasting komt niet voor aftrek als is bedoeld in artikel 15 in Pro aanmerking.”
14. Artikel 32a van de Uitvoeringsregeling accijns luidt als volgt:
“1. Vrijstelling van accijns terzake van de uitslag van accijnsgoederen uit een accijnsgoederenplaats wordt verleend in gevallen waarin bij invoer deze accijnsgoederen met toepassing van de artikelen 7:8, 7:9 of 7:17 van de Algemene douaneregeling met vrijstelling van rechten bij invoer zouden kunnen worden betrokken.
2. Vóór de uitslag dient een vergunning van de inspecteur te zijn verkregen. De vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats dient daartoe een verzoek in bij de inspecteur.
3. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking.”
15. Het sinds 21 januari 2003 van kracht zijnde beleidsbesluit met kenmerk lFZ2002/1208M inzake “Diplomatieke vrijstellingen van omzetbelasting, accijns, belasting op personenauto’s en motorrijwielen, motorrijtuigenbelasting, overdrachtsbelasting, regulerende energiebelasting en belasting op leidingwater” luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
6. Diplomatieke vrijstelling van accijns
6.1.
Algemeen
De diplomatieke vrijstelling van accijns bij aanschaf in het vrije verkeer wordt slechts verleend voor motorbrandstoffen. Ten aanzien van aanschaf van de overige accijnsgoederen, wordt vrijstelling slechts verleend indien deze worden aangeschaft in accijnsgoederenplaatsen waarvan de houder een vergunning heeft tot het belastingvrij leveren van accijnsgoederen aan de desbetreffende vrijgestelde. Deze vrijstelling is gebaseerd op artikel 69 van Pro de Wet op de accijns juncto artikel 32a van de Uitvoeringsregeling accijns. Indien betrokkene ter zake in aanmerking komt voor vrijstelling van belastingen bij invoer, kan hij ook in aanmerking komen voor vrijstelling van accijns bij aanschaf in het vrije verkeer. (. . .)
6.3.
Procedure
De vrijstelling van accijns bij aanschaf in het vrije verkeer wordt verleend door het Centraal Bureau/IFB. Voor de vrijstelling bij aanschaf van accijnsgoederen in een accijnsgoederenplaats zijn de bij invoer geldende voorwaarden en procedures van overeenkomstige toepassing. De vrijstelling dient vooraf te worden aangevraagd met gebruikmaking van een formulier D39.”
16. Onderdeel 13.00.00, punt 11.7,van het Handboek Douane luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“11.7 Aangifte voor het in het vrije verkeer brengen van goederen voor ambassades, consulaten en internationale organisaties.
Algemeen
Als voor diplomatieke goederen, consulaire goederen en goederen voor internationale organisaties een aangifte voor het vrije verkeer wordt gedaan met vrijstelling van rechten bij invoer en belastingen, dan wordt gebruik gemaakt van het formulier Douane 39.
(. . .)
Het formulier bestaat uit de volgende exemplaren:
• een kantoor-exemplaar;
• een douane-exemplaar;
• een aangeversexemplaar;
• een extra exemplaar
Nadat het formulier Douane 39 door of namens de belanghebbende is ingevuld, moet het worden ingeleverd bij de inspecteur die het toezicht uitoefent op de vrijstelling. (artikel 7:10 Algemene Pro douaneregeling)
De inspecteur aanvaardt de aangifte. Hij houdt het kantoorexemplaar onder zijn berusting en overhandigt de drie resterende exemplaren aan de belanghebbende.
De belanghebbende dient deze exemplaren in te leveren bij de ambtenaren van het douanekantoor waar de controle op de goederen wordt verricht.
1. Vermeld de uitslag van de controle op het douane- exemplaar en het aangeversexemplaar.
2. Overhandig de drie exemplaren aan de belanghebbende.
De exemplaren vergezellen de goederen. De belanghebbende voorziet de achterzijde van het douane-exemplaar van de vereiste verklaringen. Vervolgens zendt hij het douane-exemplaar aan de inspecteur terug die de aangifte aanvaard heeft.
De inspecteur voegt het douane-exemplaar bij het kantoorexemplaar die hij heeft terugontvangen van de ambtenaren.
Het aangeversexemplaar is bestemd voor de administratie van de diplomatieke of consulaire vertegenwoordiging of de internationale organisatie.
Het extra-exemplaar kan facultatief worden gebruikt, bijvoorbeeld door de entrepositaris of entreposeur of voor douanedoeleinden.”
Naheffingsaanslag
17. Met hetgeen verweerder heeft aangevoerd, in het bijzonder de bevindingen in het controlerapport die staan vermeld in de onder 4 geciteerde punten 3.1.4 en 3.1.5, heeft hij naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat de correcties terecht zijn aangebracht. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat eiseres de door verweerder toegepaste methodiek, zoals die staat beschreven in het controlerapport en die – kort samengevat – inhoudt dat aan de hand van de beginvoorraad, vastgestelde inkopen, de uitslagen en de eindvoorraad, een goederenbeweging is opgesteld, als zodanig niet heeft aangevochten. De stelling van eiseres dat verweerder de correcties onvoldoende heeft onderbouwd, faalt. De rechtbank overweegt daarbij het volgende. Eiseres heeft ter onderbouwing van haar stelling alleen aangevoerd dat verweerder een vijftal A-exemplaren ten onrechte niet heeft overgelegd. Met hetgeen verweerder daaromtrent heeft gesteld, zoals staat vermeld onder 9, acht de rechtbank de stelling van eiseres voldoende weersproken. Gelet op het vorenstaande, en mede gelet op de hiervoor aangehaalde regelgeving en op hetgeen verweerder overigens naar voren heeft gebracht, is de rechtbank van oordeel dat de naheffingsaanslag terecht en niet tot een te hoog bedrag is opgelegd.
Boete
18. Ingevolge artikel 67f, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen – voor zover hier van belang – kan aan een belastingplichtige een vergrijpboete van ten hoogste 100% worden opgelegd, indien het aan grove schuld of opzet van de
belastingplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden afgedragen niet is betaald. Grove schuld is een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat ook grove onachtzaamheid. Daarbij kan worden gedacht aan laakbare slordigheid of aan ernstige nalatigheid. Bij grove schuld had belanghebbende redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat zijn gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald. Opzet is het willens en wetens handelen of nalaten, leidend tot het niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn heffen of betalen van belasting. Onder opzet wordt mede verstaan voorwaardelijk opzet. In geval van grove schuld dan wel opzet wordt ingevolge de paragrafen 25 en 28 van het BBBB een vergrijpboete van respectievelijk 25% of 50% opgelegd. De bewijslast dat sprake is van grove schuld dan wel opzet rust op verweerder.
19. De rechtbank is van oordeel dat verweerder niet heeft bewezen dat in het onderhavige geval sprake is van opzet. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat verweerder in de onder 5 vermelde brief aan eiseres, welke brief de rechtbank opvat als de in artikel 67g van de Awr bedoelde kennisgeving (hierna: de kennisgeving), heeft bericht dat haar laakbare slordigheid en ernstige nalatigheid wordt verweten en dat daarom sprake is van voorwaardelijke opzet. Dat verwijt behoort echter, zoals onder 18 is vermeld, bij de kwalificatie grove schuld en dus bij een vergrijpboete van 25%. Omdat verweerder de boete op grond van paragraaf 7 van het BBBB reeds heeft gematigd tot op 25%, leidt het hiervoor gegeven oordeel niet tot een gegrond beroep.
20. De rechtbank ziet geen aanleiding om de boete ambtshalve te verminderen wegens overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld is in artikel 6 EVRM Pro. De rechtbank stelt daarbij voorop dat die termijn aanvangt met de kennisgeving (zie Hoge Raad, 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006). De door eiseres ter zitting geponeerde stelling, onder verwijzing overigens naar hetzelfde arrest met daarbij een verkeerde datumvermelding, dat de redelijke termijn aanvangt met de dagtekening van het controlerapport (9 november 2011), volgt de rechtbank niet. Weliswaar is sinds de dagtekening van de kennisgeving de redelijke termijn met ruim zes maanden overschreden, maar uitgaande van de onder 9 vermelde toerekening van verweerder, die als zodanig niet is aangevochten door eiseres, en gelet op hetgeen verweerder ter zitting daartoe nader heeft aangevoerd, rekent de rechtbank die overschrijding niet toe aan verweerder.
21. Gelet op wat hiervoor is overwogen, zal het beroep ongegrond worden verklaard.
Proceskosten
22. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. dr. N. Djebali, voorzitter, en mr. E. Kouwenhoven en mr. J.W. van den Berge, leden, in aanwezigheid van F.J. Crabbendam, griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 1 mei 2015.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.