Uitspraak
Rechtbank DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummers: SGR 16/3460 en SGR 16/7877
uitspraak van de meervoudige kamer van 10 november 2017 in de zaken tussen
Gemeente Strijen , eiseres
(gemachtigde: mr. R. Brouwer),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor [plaats], verweerder.
Procesverloop
SGR 16/3460
Verweerder heeft voor het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd naar een te betalen bedrag aan belasting van € 713.403 (de naheffingsaanslag). Bij het opleggen van de naheffingsaanslag is bij beschikking een bedrag van € 94.852 aan heffingsrente in rekening gebracht (de rentebeschikking).
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 25 maart 2016 de naheffingsaanslag en de rentebeschikking gehandhaafd.
SGR 16/7877
Eiseres heeft voor het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 maart 2016 een bedrag van € 1.398 aan omzetbelasting op aangifte voldaan. Eiseres heeft tegen die voldoening op aangifte bezwaar gemaakt.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 29 september 2016 het bezwaar ongegrond verklaard.
Eiseres heeft tegen voornoemde uitspraken op bezwaar beroep ingesteld.
Verweerder heeft verweerschriften ingediend.
Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 augustus 2017.
Namens eiseres is verschenen de gemachtigde, bijgestaan door [persoon 1] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [persoon 2] , [persoon 3] , [persoon 4] en [persoon 5] .
Overwegingen
Feiten
1. Op 18 december 2001 heeft de gemeenteraad van eiseres het Integraal Huisvestingsplan (IHP) vastgesteld. Onderdeel van dit plan is de nieuwbouw van een zogenoemde brede school (de brede school). De brede school gaat twee basisscholen, een peuterspeelzaal en een kinderdagverblijf huisvesten.
2. Op 19 september 2005 sluiten eiseres, woningstichting [naam woningstichting] (de corporatie), [B.V. X] (de aannemer) en de onderwijsstichting [naam onderwijsstichting] (de stichting) een raamovereenkomst ten behoeve van de ontwikkeling van woningbouwlocatie [naam] . In de raamovereenkomst zijn de uitgangspunten geformuleerd van een bouwproject dat behalve in de bouw van de brede school voorziet in de realisatie van woningen, parkeervoorzieningen, groenvoorzieningen en infrastructuur. De aannemer zal als hoofdaannemer bij het project betrokken worden.
3. Op 29 augustus 2006 besluit de gemeenteraad van eiseres:
“2. de brede school te doen bouwen en in het kader van de verzelfstandigingsgedachte in volle eigendom over te dragen aan [de corporatie] (…).”
4. De stichtingskosten van de brede school bedragen € 5.274.440 inclusief omzetbelasting.
5. Met dagtekening 10 februari 2009 verstrekt Notariaat Strijen een afrekening aan eiseres voor het te ontvangen bedrag ter zake van de verkoop van de brede school door eiseres aan de corporatie. Op die afrekening staat de verkoopsom van € 550.000 vermeld en het daarover verschuldigde bedrag aan omzetbelasting van € 104.500. Verder staat hierop vermeld “Gaarne bij betaling factuurnummer en/of dossiernummer vermelden”. Eiseres heeft het bedrag van € 104.500 op de desbetreffende aangifte omzetbelasting voldaan.
6. Op 19 februari 2009 wordt de brede school door de aannemer opgeleverd aan eiseres. Per dezelfde datum wordt het schoolgebouw geleverd aan de corporatie. In de akte van levering is het volgende opgenomen, waarbij eiseres als “verkoper”, de corporatie als “koper” en de brede school als “het verkochte” is aangeduid:
“KOOPPRIJS
De koopprijs van het verkochte is:
vijfhonderd vijftigduizend euro (€ 550.000,00), exclusief de wettelijk verschuldigde omzetbelasting.
OMZETBELASTING
Wegens de levering van het verkochte is omzetbelasting verschuldigd. De omzetbelasting is niet in de koopprijs begrepen.
OVERDRACHTSBELASTING
Ter zake van deze levering is het bepaalde in artikel 15 lid 4 van Pro de Wet op Belastingen van Rechtsverkeer van toepassing. De op grond daarvan verschuldigde overdrachtsbelasting dient te worden berekend over de stichtingskosten inclusief omzetbelasting, welke volgens opgave van verkoper bedragen vijf miljoen tweehonderd vierenzeventigduizend vierhonderd veertig euro (€ 5.274.440,00), zodat de verschuldigde overdrachtsbelasting bedraagt driehonderd zestienduizend vierhonderd zesenzestig euro (€ 316.466,00). De overdrachtsbelasting komt voor rekening van koper.
(…)
BIJZONDERE BEPALINGEN
Koper is verplicht om het gekochte gedurende dertig jaren te blijven aanwenden als brede school.”
7. Gedurende de periode van 1 januari 2008 tot en met 31 december 2011 is in verband met de realisatie van de brede school aan eiseres in totaal een bedrag van € 87.156 aan omzetbelasting in rekening gebracht door andere ondernemers dan de aannemer. Dit bedrag heeft eiseres op haar aangiften als voorbelasting in aftrek gebracht. De aannemer heeft in deze periode aan eiseres facturen uitgereikt met daarop de vermelding “BTW verlegd”.
8. Met de naheffingsaanslag heeft verweerder de door eiseres in aftrek gebrachte voorbelasting van € 87.156 en het met de verleggingsregeling gemoeide bedrag van
€ 626.274 nageheven. Dit laatste bedrag is tevens bij de aannemer nageheven omdat volgens verweerder de verleggingsregeling ten onrechte was toegepast.
9. Bij uitspraak van 16 maart 2016 (ECLI:NL:RBDHA:2016:3564) heeft deze rechtbank geoordeeld dat de aannemer op haar facturen ten onrechte de verleggingsregeling heeft toegepast en dat verweerder terecht de verlegde omzetbelasting van de aannemer heeft nageheven. Het hoger beroep dat de aannemer daartegen heeft ingesteld, is door de aannemer ingetrokken.
10. Met dagtekening 29 maart 2016 is door de aannemer een factuur uitgereikt aan eiseres waarbij aan haar alsnog een bedrag van € 628.320 aan omzetbelasting over de in het naheffingstijdvak geleverde prestaties is berekend. Het bezwaarschrift dat eiseres tegen de voldoening op aangifte voor het eerste kwartaal van 2016 heeft ingediend, behelst de teruggaaf van dit bedrag.
Geschil
11. In geschil is of eiseres recht heeft op aftrek van de aan haar ter zake van de bouw van school in rekening gebrachte omzetbelasting.
Het geschil spitst zich toe op de vraag of eiseres met de levering van de school aan de corporatie een met omzetbelasting belaste prestatie heeft verricht. Met het onherroepelijk worden van de uitspraak van 16 maart 2016 is niet langer in geschil dat de correctie inzake de verlegde omzetbelasting moet komen te vervallen, zodat het beroep tegen de naheffingsaanslag (zaaknummer SGR 16/3460) in zoverre gegrond moet worden verklaard.
Indien wordt geoordeeld dat de overdracht van de school geen belaste levering vormt, is nog in geschil of eiseres terecht het bedrag van € 104.500 (zie onder 5) op aangifte heeft voldaan.
Daarnaast is in geschil of eiseres recht heeft op een integrale vergoeding van proceskosten.
12. Eiseres stelt zich primair op het standpunt dat de levering van de school aan de corporatie een met omzetbelasting belaste prestatie is en dat daarom de aan haar door de aannemer (het bedrag van € 628.320) en de overige ondernemers (het bedrag van € 87.156) in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek dient te worden toegelaten.
Subsidiair luidt het standpunt van eiseres dat zij recht heeft op teruggaaf van de omzetbelasting die zij ten aanzien van de levering aan de corporatie op aangifte heeft voldaan.
Eiseres verzoekt voor het beroep met zaaknummer SGR 16/3460 om integrale vergoeding van proceskosten omdat op het moment dat de uitspraak op bezwaar is gedaan duidelijk was dat de naheffingsaanslag voor het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2011 voor wat betreft de naheffing van de verlegde omzetbelasting niet in stand kon blijven.
13. Verweerder stelt dat de levering van de school aan de corporatie niet een met omzetbelasting belaste prestatie vormt waardoor geen sprake is van voorbelasting die in aftrek kan worden toegelaten. Daarnaast stelt verweerder dat sprake is van misbruik van recht.
Voor wat betreft de door de aannemer alsnog gefactureerde omzetbelasting stelt verweerder dat, indien de rechtbank oordeelt dat eiseres recht heeft op teruggaaf van de aan haar ter zake van de bouw van de school in rekening gebrachte omzetbelasting, dit slechts kan leiden tot teruggaaf van het bedrag dat eiseres op haar aangifte voor het eerste kwartaal 2016 heeft voldaan. Voor het meerdere is volgens verweerder sprake van een verzoek om teruggaaf dat niet binnen de daarvoor gestelde termijn is ingediend. Dat verzoek om teruggaaf heeft verweerder in de uitspraak op bezwaar van 29 september 2016 niet-ontvankelijk verklaard. Ten aanzien van het subsidiaire standpunt van eiseres stelt verweerder dat eiseres de ter zake van de overdracht van de school op aangifte betaalde omzetbelasting in ieder geval verschuldigd is op grond van artikel 37 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Indien de rechtbank van oordeel is dat er geen verschuldigdheid is op grond van artikel 37 Wet Pro OB, kan dit volgens verweerder slechts leiden tot vermindering van de naheffingsaanslag tot nihil. Verweerder betwist het recht op een integrale vergoeding van proceskosten.
Beoordeling van het geschil
Economische activiteit
14. Eiseres kan de omzetbelasting die haar ter zake van de bouw van de brede school in rekening is gebracht in aftrek brengen indien en voor zover de levering van het schoolgebouw kan worden aangemerkt als een economische activiteit. Daarvoor moet in ieder geval sprake zijn van een prestatie onder bezwarende titel. De rechtbank stelt vast dat tussen de levering van het schoolgebouw en de betaling van de koopprijs een rechtstreeks verband bestaat en de levering daarom heeft plaatsgevonden onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onder a) van de btw-richtlijn. Dat op zichzelf de koopprijs niet kostendekkend was, is geen reden te concluderen dat er geen sprake is van een bezwarende titel.
15. Uit de omstandigheid dat een levering onder bezwarende titel heeft plaatsgevonden, volgt echter niet noodzakelijkerwijs dat deze prestatie dient te worden aangemerkt als een economische activiteit (vgl. Hof van Justitie 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C-246/08, ECLI:EU:C:2009:671 en Hof van Justitie 12 mei 2016, Gemeente Borsele, C 520/14, ECLI:EU:C:2016:334). Of sprake is van een economische activiteit dient te worden beoordeeld aan de hand van alle omstandigheden waaronder de aan de orde zijnde prestatie is verricht (vgl. Hof van Justitie 2 juni 2016, Lajvér, C-263/15, ECLI:EU:C:2016:392). Uit het hiervoor genoemde arrest van het Hof van Justitie van 12 mei 2016 (Gemeente Borsele) volgt dat het vergelijken van de omstandigheden waaronder de betrokken prestatie is verricht met die waarin dit type economische activiteit in de regel wordt verricht, een van methodes kan zijn waarmee kan worden bepaald of de desbetreffende activiteit een economische activiteit vormt. In de zaak Borsele is geoordeeld dat geen prestaties werden aangeboden op de algemene markt en er daarom geen sprake was van economische prestaties.
16. Zowel voor het gedeelte van de brede school dat bestemd is om twee basisscholen te huisvesten als voor het gedeelte dat bestemd is voor de huisvesting van een peuterspeelzaal en een kinderdagverblijf, is niet gebleken dat eiseres voor de verkoop daarvan actief stappen heeft ondernomen of middelen heeft ingezet die te vergelijken zijn met middelen die een ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, Wet OB inzet. Eiseres heeft desgevraagd geen informatie kunnen geven waaruit blijkt dat eiseres verkooptechnieken als marketing heeft ingezet. Evenmin heeft zij feiten en omstandigheden gesteld waaruit blijkt dat zij actief op zoek is geweest naar een koper en dat de uiteindelijk betaalde prijs het resultaat was van onderhandelingen. Eiseres heeft zich van meet af aan beperkt tot de corporatie. Van een situatie waarin vraag en aanbod tegenover elkaar worden gesteld en vervolgens een prijs wordt bepaald, is dan ook geen sprake. Gezien de prijs die de corporatie heeft betaald voor het schoolgebouw en de kostprijs daarvan acht de rechtbank niet aannemelijk dat eiseres het schoolgebouw tegen een dergelijke prijs zou hebben geleverd aan een willekeurige derde. Eiseres is in zoverre niet vergelijkbaar met een ondernemer zoals die in het economisch verkeer optreedt (vgl. Hof van Justitie 15 september 2011, Slaby Kuć, C180/10 en C181/10, ECLI: EU:C:2011:589). Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat ten aanzien van het gedeelte van de brede school dat dient ter huisvesting van de twee basisscholen, eiseres, gelet op het bepaalde in artikel 91 van Pro de Wet op het primair onderwijs (Wpo), zorg draagt voor de huisvesting van scholen in het basisonderwijs. Met het doen realiseren van het schoolgebouw en de daarmee samenhangende levering aan de corporatie die verplicht is dat deel van het schoolgebouw ter beschikking te stellen aan de scholen, heeft eiseres dan ook niet gehandeld in de hoedanigheid van ondernemer, maar voldaan aan de verplichtingen die zij op grond van de Wpo heeft. Gezien het voorgaande heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een economische activiteit.
17. Eiseres heeft nog gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 23 juni 2017 inzake Gemeente Woerden (ECLI:NL:HR:2017:1132), zoals nadien hersteld bij arrest van 7 juli 2017 (ECLI:NL:HR:2017:1238). Volgens eiseres volgt uit dit arrest dat een woningcorporatie zich op de markt begeeft en dat levering van een gebouw aan een woningcorporatie derhalve plaatsvindt op de markt. De rechtbank volgt eiseres hierin niet. In de procedure inzake Gemeente Woerden heeft de Hoge Raad in het arrest van 29 mei 2015 (het eerste arrest) waarin hij prejudiciële vragen heeft gesteld aan het hof van Justitie het volgende overwogen:
“4.1.3. (…) De door het Hof vastgestelde feiten en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de hiervoor (…) vermelde koopprijzen in rechtstreeks verband staan met de leveringen van de gebouwen en dat belanghebbende deze mitsdien onder bezwarende titel en derhalve als economische activiteiten heeft verricht.”
Hetgeen hiervoor in 14 is overwogen is daarmee in overeenstemming. De Hoge Raad heeft zich in het eerste arrest noch direct noch indirect uitgesproken over de vraag of sprake was van het aanbieden van prestaties op de algemene markt. De prejudiciële vragen die de Hoge Raad heeft gesteld inzake Gemeente Woerden, hadden geen betrekking op de vraag of sprake was van economische prestaties. Dat het eindarrest inzake Gemeente Woerden ruim na het Borselearrest is gewezen, betekent dan ook niet dat aan het Borselearrest voorbij moet worden gegaan.
18. Nu de rechtbank van oordeel is dat de levering van de brede school geen economische activiteit is, behoeft de stelling van verweerder dat sprake is van misbruik van recht geen behandeling.
19. Gelet op het voorgaande heeft verweerder het bedrag van € 87.156 terecht nageheven en is het bezwaar tegen de voldoening op aangifte voor het eerste kwartaal 2016 in zoverre terecht afgewezen.
De op aangifte voldane omzetbelasting
20. Nu met de levering van de brede school aan de corporatie geen economische activiteit is verricht, heeft eiseres geen recht op aftrek van voorbelasting en heeft zij ten onrechte ter zake van de levering van de school het bedrag van € 104.500 op aangifte voldaan.
21. Volgens verweerder is eiseres deze omzetbelasting desalniettemin verschuldigd op grond van artikel 37 Wet Pro OB omdat zij deze op een factuur in rekening heeft gebracht. Verweerder heeft te zitting verklaard dat door de notaris aan de corporatie een afrekening is gestuurd die vrijwel identiek is aan de afrekening voor eiseres zoals vermeld bij overweging 5. In het verweerschrift heeft hij de daarop vermelde cijfermatige gegevens weergegeven. Die afrekening beschouwt verweerder als een factuur.
22. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 4 maart 2016 (ECLI:NL:HR:2016:356) het begrip “factuur” omschreven als “elk bescheid waarin van een ander betaling wordt gevorderd.” Noch in de akte van levering noch op de notariële afrekening wordt in onderhavig geval de betaling van een bedrag gevorderd van de corporatie. De notariële afrekening is slechts een specificatie van het door de corporatie te betalen bedrag. Nu noch de akte van levering noch de combinatie van notariële afrekeningen kunnen worden aangemerkt als factuur, mist artikel 37 Wet Pro OB toepassing.
23. Zoals hiervoor is overwogen heeft eiseres in het naheffingstijdvak geen economische activiteiten verricht. Zij heeft dus ten onrechte op haar aangiften omzetbelasting voldaan en voorbelasting afgetrokken. Zowel die voldoening als die aftrek van voorbelasting moet worden herzien zodat de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot nihil en voor het restant van € 17.344 (€ 104.500 - € 87.156) een aanvullende teruggaaf dient te worden verleend. Verweerder stelt ten onrechte dat voor die aanvullende teruggaaf een afzonderlijk verzoek moet worden gedaan. Weliswaar kan de naheffingsaanslag niet verder worden teruggebracht dan tot nihil, maar dat betekent niet dat het meerdere, waarvoor eiseres stelt in het tijdvak van naheffing recht op teruggaaf te hebben, geen deel kan uitmaken van het bezwaar tegen de naheffingsaanslag.
24. Gelet op al het voorgaande dient het beroep met zaaknummer SGR 16/3460 gegrond te worden verklaard en het beroep met zaaknummer SGR 16/7877 ongegrond.
Proceskosten
25. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.236 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 1). De rechtbank ziet geen aanleiding voor een integrale proceskostenvergoeding. Kosten die eiseres heeft moeten maken voor het instellen van beroep en het bijwonen van de zitting houden geen verband met de onherroepelijk geworden uitspraak van 16 maart 2016. Voorts heeft verweerder niet ernstig onzorgvuldig gehandeld en is evenmin tegen beter weten in geprocedeerd.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep met zaaknummer SGR 16/3460 gegrond en het beroep met zaaknummer SGR 16/7877 ongegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar van 25 maart 2016;
- vermindert de naheffingsaanslagaanslag omzetbelasting voor het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2011 tot nihil en vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
- draagt verweerder op een beschikking te geven tot het verlenen van een aanvullende teruggaaf van € 17.344;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.236;
- draagt verweerder op het in procedure SGR 16/3460 betaalde griffierecht van € 334 aan eiseres te vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan door mr. G.J. Ebbeling, voorzitter, en mr. E. Kouwenhoven en mr. R.C.H.M. Lips, leden, in aanwezigheid van mr. T. Blauw, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 10 november 2017.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20302,
2500 EH Den Haag.