Uitspraak
Rechtbank DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummer: SGR 17/2467
uitspraak van de meervoudige kamer van 19 april 2018 in de zaak tussen
[B.V. 1], gevestigd te [vestigingsplaats], eiseres
(gemachtigde: mr. C. Punt),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Belastingen, kantoor [plaats], verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2011 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd en daarbij heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 4 maart 2017 de aanslag en de beschikking heffingsrente verminderd.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 januari 2018.
Namens eiseres is de gemachtigde verschenen, bijgestaan door [persoon 1]. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [persoon 2], [persoon 3] en [persoon 4].
Ter zitting heeft tevens de mondelinge behandeling plaatsgevonden van de beroepen van [B.V. 2] en [B.V. 3] met de zaaknummers SGR 17/2339 en SGR 17/2469. Al hetgeen in die zaken is aangevoerd en overgelegd, wordt ook geacht te zijn aangevoerd en overgelegd in de onderhavige zaak van eiseres.
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres is opgericht in 2007. Haar bestuurders zijn [B.V. 4] en [B.V. 5] die voor respectievelijk 80 procent en 20 procent aandeelhouder van eiseres zijn.
2. Op 23 december 2009 heeft eiseres voor € 950.000 alle aandelen in [B.V. 6] ([B.V. 6]) gekocht van [B.V. 7] ([B.V. 7]) en [B.V. 8] ([B.V. 8]) die ieder voor 50 procent aandeelhouder waren van [B.V. 6]. Eiseres bleef de koopsommen schuldig en is daartoe met [B.V. 7] en [B.V. 8] schriftelijke overeenkomsten van geldlening aangegaan. De leningen hadden een looptijd van 5 jaar en de rente was 5 procent per jaar. Er werden geen zekerheden verstrekt en rentebetalingen en aflossingen konden slechts plaatsvinden na aflossing van de hierna te noemen lening aan [B.V. 9] ([B.V. 9]).
3. Eveneens op 23 december 2009 heeft eiseres de aandelen in [B.V. 6] voor € 1.500.000 doorverkocht aan [B.V. 10] ([B.V. 10]). [B.V. 10] bleef de koopsom voor de aandelen schuldig. [B.V. 10] was een 100 procent dochtermaatschappij van [B.V. 9] en de aandelen van [B.V. 9] werden voor 50 procent gehouden door eiseres, voor 25 procent door [B.V. 7] en voor 25 procent door [B.V. 8]. De schuldigerkenning werd vastgelegd in een overeenkomst van geldlening tussen eiseres en [B.V. 9]. Ook deze lening kende een looptijd van 5 jaar en een rente van 5 procent per jaar. De lening was achtergesteld aan alle vorderingen van banken op [B.V. 9] en rentebetaling en aflossing zouden slechts kunnen plaatsvinden na schriftelijke goedkeuring van de Rabobank (de Bank). De Bank had een lening van € 4.000.000 verstrekt aan [B.V. 9] onder de voorwaarden dat vorderingen van groepsmaatschappijen op [B.V. 9] op de vorderingen van de Bank werden achtergesteld en ten behoeve van de Bank eerste pandrechten werden gevestigd op aandelen. Verder dienden aandeelhouders van groepsmaatschappijen zich borg te stellen voor in totaal € 1.250.000, en stelde het Ministerie van Economische Zaken (EZ) zich borg voor € 1.500.000 in het kader van de regeling Borgstelling MKB-kredieten.
4. Over de vordering van eiseres op [B.V. 9] (de vordering) is over de jaren 2009, 2010 en 2011 respectievelijk € 1.644, € 75.000 en € 78.832, in totaal € 155.476, rente berekend. De rente is niet daadwerkelijk betaald. Op 30 oktober 2012 is [B.V. 9] failliet verklaard.
5. Voor het jaar 2011 heeft eiseres een belastbare winst aangegeven van € 384.309, waarin is begrepen een buitengewone bate van € 950.000 en een buitengewone last van € 1.655.476. De buitengewone bate is ontstaan door de vrijval van de schulden uit de leningen van [B.V. 7] en [B.V. 8]. De buitengewone last betreft de afwaardering tot nihil van de vordering van eiseres, inclusief de niet ontvangen rente, op [B.V. 9]. Bij het vaststellen van de aanslag heeft verweerder de afwaardering van de vordering niet in aftrek toegelaten en de aanslag berekend naar een belastbare winst van € 2.039.785 (€ 384.309 + € 1.655.476). Bij de bestreden uitspraak op bezwaar heeft verweerder de bijzondere bate alsnog buiten aanmerking gelaten en de aanslag verminderd tot een, berekend naar een belastbare winst en belastbaar bedrag van € 1.089.785 (€ 2.039.785 -/- € 950.000).
Geschil6. In geschil is of verweerder de afwaardering van de vordering en de daarover berekende doch niet ontvangen rente bij de winstbepaling terecht niet in aanmerking heeft genomen. Meer specifiek is in geschil of de lening die aan de vordering ten grondslag ligt, onzakelijk is, hetgeen verweerder stelt en eiseres weerspreekt.
7. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de vordering geheel mag worden afgewaardeerd ten laste van haar resultaat over 2011. Eiseres heeft daarvoor primair aangevoerd dat sprake was van een zakelijke lening die was bedoeld voor het financieren van een nieuwe onderneming binnen het concern van [B.V. 9] waarin meerdere van elkaar onafhankelijke investeerders toekomst zagen. De vooruitzichten van [B.V. 9] waren zo gunstig dat ook de Bank mee wilde doen aan dit project en EZ, met de borgstelling voor € 1.500.000, bereid was eenzelfde debiteurenrisico te aanvaarden als eiseres. Subsidiair stelt eiseres dat, als de afwaardering van de vordering niet ten laste van het resultaat kan worden gebracht, de daarover berekende rente over het jaar 2011 van € 78.832 ook niet tot de winst behoort.
8. Verweerder stelt dat de afwaardering van de vordering terecht niet in aftrek is toegelaten, omdat voor het verschil van € 550.000 tussen de verkoopprijs van € 1.500.000 en de aankoopprijs van € 950.000 geen lening is ontstaan en er voor het overige sprake is van een onzakelijke lening. In de loop van het geding heeft verweerder zich aangesloten bij het subsidiaire standpunt van eiseres.
9. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en, primair, tot vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar bedrag van € 384.309, en subsidiair tot een aanslag, berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.010.953 (€ 1.089.785 -/- € 78.832).
10. Verweerder concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en tot vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.010.953.
Beoordeling van het geschil
11. De rechtbank stelt voorop dat de bewijslast voor het bestaan van de vordering en voor de feiten en omstandigheden waaruit blijkt dat die vordering minder waard is dan haar nominale waarde, op eiseres rust en dat, als eiseres in dat bewijs slaagt, het op de weg van verweerder ligt om feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken op grond waarvan moet worden aangenomen dat aan de vordering een onzakelijke lening ten grondslag ligt.
12. Verweerder heeft het bestaan van de vordering die voortvloeit uit de onder 3 genoemde overeenkomst van geldlening betwist voor zover die uitgaat boven de prijs waarvoor eiseres de aandelen in [B.V. 6] heeft gekocht. Volgens verweerder moet de overeenkomst worden opgevat als een overeenkomst tot het verstrekken van een geldlening van € 950.000. De rechtbank overweegt dat eiseres niets heeft aangevoerd waardoor het verschil tussen de aankoopprijs en de verkoopprijs van de aandelen in [B.V. 6] bij aan- en verkoop door eiseres op dezelfde dag zou kunnen worden verklaard. Feiten en omstandigheden op grond waarvan zou moeten worden aangenomen dat [B.V. 7] en [B.V. 8] bereid waren hun aandelen in [B.V. 6] aan eiseres te verkopen voor een prijs die veel lager was dan de waarde in het economische verkeer van de aandelen, zijn gesteld noch gebleken. De rechtbank acht daarom niet aannemelijk dat de aandelen ten tijde van het aangaan van de lening een waarde hadden die meer bedroeg dan de aankoopprijs van € 950.000. Dit brengt de rechtbank tot het oordeel dat, gelet op de schriftelijk vastgelegde leningsovereenkomst, eiseres naar de regels van burgerlijk recht een vordering heeft op [B.V. 9] van € 1.500.000, maar, voor zover die vordering meer bedraagt dan € 950.000, niet aannemelijk is dat deze is ontstaan uit een op geld waardeerbare prestatie aan [B.V. 9]. Daarom heeft verweerder terecht voor dat meerdere geen afwaardering van de vordering in aanmerking genomen.
13. Voor zover het bedrag van de vordering niet uitgaat boven de aankoopprijs van de aandelen in [B.V. 6] overweegt de rechtbank dat van een onzakelijk lening sprake is, wanneer een aandeelhouder van een vennootschap aan die vennootschap een geldlening verstrekt en daarbij een debiteurenrisico aanvaardt dat een derde, die geen aandeelhouder is van die vennootschap, niet zou hebben aanvaard, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden ook niet voor een hogere rente (vgl. HR 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, BNB 2012/37 en HR 3 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ9156). Alsdan moet - behoudens bijzondere omstandigheden - ervan worden uitgegaan dat de aandeelhouder dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de met haar gelieerde vennootschap in de hoedanigheid van aandeelhouder te dienen. Een eventuele afwaardering van een dergelijke lening kan niet ten laste van de winst van de geldgever worden gebracht.
14. Vaststaat dat bij het aangaan van de lening tussen eiseres en [B.V. 9], door laatstgenoemde geen zekerheden zijn verstrekt. De lening was volledig achtergesteld aan de lening(en) van de Bank en rente en aflossing konden ook pas worden betaald na goedkeuring door de Bank. Naar verweerder onweersproken heeft gesteld, stond [B.V. 9] er financieel ten tijde van de leningsovereenkomst slecht voor en was sprake van een sterk onder-gekapitaliseerde onderneming (eind 2009 eigen vermogen € 18.000, vreemd vermogen € 11.090.365). Met het onder die omstandigheden verstrekken van een achtergestelde lening zonder enig zicht op betaling van rente en aflossing en zonder enige vorm van zekerheid, heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat een onafhankelijke derde deze gelden, onder dezelfde omstandigheden en onder dezelfde voorwaarden, niet zou hebben verstrekt tegen een niet van de winst afhankelijke vergoeding.
Eiseres heeft daartegen aangevoerd dat onafhankelijke derden, te weten [B.V. 7] en [B.V. 8], geld hebben gestoken in de onderneming en dus hetzelfde debiteurenrisico liepen als eiseres. De rechtbank volgt eiseres hierin niet, omdat [B.V. 7] en [B.V. 8], evenals eiseres, zowel vóór als na de aandelentransactie middellijk of onmiddellijk aandeelhouder waren van zowel [B.V. 9] als [B.V. 6] en dus evenmin als eiseres kunnen worden beschouwd als onafhankelijke derden. De rechtbank acht voorts niet aannemelijk dat sprake was van bijzondere omstandigheden op grond waarvan de lening toch als zakelijk zou kunnen worden aangemerkt.
Verder heeft eiseres aangevoerd dat de Bank als onafhankelijke derde bereid was eenzelfde debiteurenrisico als eiseres te lopen. Naar het oordeel van de rechtbank mist deze stelling feitelijke grondslag omdat de Bank anders dan eiseres wel borgstellingen, zekerheden en achterstelling van de leningen van andere geldgevers had bedongen en verkregen. Dat EZ als onafhankelijke derde investeerder moet worden gezien naast eiseres mist eveneens feitelijke grondslag. Zo EZ als overheidsinstelling al kan worden aangemerkt als gelijkwaardige investeerder, functioneerde EZ niet als borg voor eiseres, maar voor een derde financier, te weten de Bank. En van de Bank staat vast dat zij slechts financiering wilde verstrekken onder verkrijging van de nodige zekerheden. Het vorenstaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat tot het bedrag van € 950.000 sprake is van een onzakelijke lening tussen eiseres en [B.V. 9] en verweerder om die reden terecht geen afwaardering van de vordering uit die lening in aanmerking heeft genomen.
15. Gelet op hetgeen hiervóór is overwogen heeft verweerder de afwaardering van de vordering terecht niet in aftrek toegelaten. Gelet op hetgeen is vermeld in 8 en 10 dient het beroep echter gegrond te worden verklaard en dient de aanslag te worden verminderd tot een, berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.010.953.
Schadevergoeding
16. Eiseres heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade vanwege overschrijding van de redelijke termijn waarbinnen het bezwaar en het beroep hadden moeten worden afgedaan. Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 22 maart 2013, nr. 11/04270, ECLI:NL:HR:2013:BX6666, BNB 2013/152, is sprake van overschrijding van de redelijke termijn indien de bezwaar- en beroepsfase in eerste aanleg tezamen een termijn van twee jaar overschrijden waarbij geldt dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover zij meer dan anderhalf jaar in beslag neemt. Deze regel geldt behoudens bijzondere omstandigheden. Verweerder heeft geen bijzondere omstandigheden aangevoerd die een langere termijn dan een half jaar voor het doen van uitspraak op bezwaar rechtvaardigen.
17. Eiseres heeft op 3 november 2015 bezwaar gemaakt en per brief van 15 december 2015 heeft zij haar bezwaar gemotiveerd. Verweerder heeft op 4 maart 2017 uitspraak op het bezwaar gedaan. Eiseres heeft op 4 april 2017 beroep ingesteld en de rechtbank doet uitspraak op 19 april 2018. Op grond van deze feiten moet worden geoordeeld dat de redelijke termijn met 4,5 maand is overschreden en deze overschrijding geheel is toe te rekenen aan de bezwaarfase. Naar de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 10 juni 2011, nr. 09/02639, ECLI:NL:HR:2011:BO5046, BNB 2011/232, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per halfjaar dat de redelijke termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.
18. Op grond van het voorgaande is er reden tot het toekennen van een schadevergoeding. Vanwege samenhang met de zaak van [B.V. 3] wordt aan eiseres een vergoeding toegekend van € 250. In de uitspraak van heden in de zaak SGR 17/2469 wordt eenzelfde vergoeding aan [B.V. 3] toegekend. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat eiseres en [B.V. 3] dezelfde aandeelhouders hebben en de zaken van deze twee vennootschappen met elkaar samenhangen.
Proceskosten
19. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.002 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1). Voor vergoeding van de kosten van het bezwaar is geen aanleiding omdat gesteld noch gebleken is dat tijdens de bezwaarfase om vergoeding daarvan is verzocht.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.010.953 en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder tot het vergoeden van door eiseres geleden immateriële schade tot een bedrag van € 250;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.002;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 333 aan eiseres te vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R.C.H.M. Lips, voorzitter, en mr. S.E. Postema en mr. E.J.W. Heithuis, leden, in aanwezigheid van H. van Lingen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 april 2018.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht), Postbus 20302,
2500 EH Den Haag.