Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem
Belastingrecht
zaaknummer: AWB 16/4358
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 5 december 2017
in de zaak tussen
[X] , te [Z] , eiser
(gemachtigde: [gemachtigde] ),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2010 een aanslag (aanslagnummer [000] .N.06) inkomstenbelasting (hierna: IB) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.819 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 590.985, alsmede bij beschikking een boete van € 76.566. Tevens is bij beschikking € 7.479 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 17 mei 2016 de aanslag IB en de beschikking heffingsrente verminderd. Voor matiging van de boete heeft verweerder geen aanleiding gezien.
Eiser heeft daartegen bij brief van 24 juni 2016, ontvangen door de rechtbank Noord-Holland op 27 juni 2016, tijdig beroep ingesteld. Rechtbank Noord-Holland heeft het beroepschrift met toepassing van artikel 6:15 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) doorgezonden naar rechtbank Gelderland, alwaar het op 25 juli 2016 is ontvangen.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 november 2017. Namens eiser zijn verschenen de gemachtigde en mr. [A] , advocaat. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en mr. [B] .
Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.
Overwegingen
Feiten
1. Eiser is op [1970] geboren en gehuwd met mevrouw [Y] . Samen hebben zij zes kinderen en zijn zij woonachtig aan de [A-straat 1] te [Z] . Alle kinderen stonden in 2010 ingeschreven op het woonadres. De echtgenote van eiser had in 2010 geen eigen inkomsten of vermogen.
2. Eiser houdt in het jaar 2010 alle aandelen in [C] BV ( [C] ). [C] houdt op haar beurt 50% van de aandelen in [D] BV ( [D] ). De overige 50% van de aandelen in [D] wordt gehouden door [E] BV, een vennootschap waarvan alle aandelen in eigendom zijn van de broer van eiser, [F] (de broer). Daarnaast exploiteren eiser en de broer een nertsenfarm in Polen. Daartoe is per [2013] een vennootschap onder firma opgericht met eiser en de broer als vennoten.
3. Eiser heeft op 17 juli 2012, na daartoe te zijn uitgenodigd, aangifte IB voor het jaar 2010 gedaan naar een verzamelinkomen van nihil. De schuld van eiser aan [C] van € 103.944 is hierin, anders dan in zijn aangifte IB voor het jaar 2009, niet gerekend tot de eigenwoningschuld.
4. In de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2010 van [C] is onder meer aangegeven:
“
Financiële vaste activa
Financiële vaste activa
Langlopende vorderingen op aandeelhouders/participanten € 103.944”
Deze vordering op eiser is in de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2014 voor eenzelfde bedrag vermeld onder de financiële vaste activa. In de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2015 verdwijnt deze vordering van de balans.
5. Bij [D] heeft een deelonderzoek privégebruik auto plaatsgevonden. Naar aanleiding hiervan zijn bij brief van 26 september 2013 naheffingsaanslagen loonheffingen aangekondigd voor de jaren 2008 tot en met 2012. Ten aanzien van eiser bedraagt de naheffing voor het jaar 2010:
“Jaar
Fiscaal loon oud
Ingehouden LH
Netto correctie
Fiscaal loon nieuw
In te houden LH nieuw
Naheffing
2010
€ 0
€ 0
€ 75.559
€ 139.121
€ 63.562
€ 63.562”
Het in aanmerking genomen loonvoordeel is niet als eindheffingsbestanddeel aangemerkt.
6. Bij eiser heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden naar onder meer de aanvaardbaarheid van de door hem ingediende aangiften IB 2007 tot en met 2010. Het onderzoek is uitgebreid naar het jaar 2011 aangezien ook voor dat jaar correcties zijn aangebracht bij [C] . De bevindingen van het onderzoek zijn vastgelegd in een controlerapport, gedagtekend 21 mei 2014. Een afschrift van het rapport maakt onderdeel uit van de gedingstukken.
7. In het rapport is opgenomen dat correcties moeten plaatsvinden - onder meer - met betrekking tot de toename van de rekening-courantschuld die eiser heeft bij [C] . Deze toename bedraagt € 112.041 in het jaar 2010. Dit bedrag wordt aangemerkt als een winstuitdeling die bij eiser is belast in Box II. Daarnaast maakt het controlerapport melding van een correctie voor de langlopende vordering van € 103.944 die [C] heeft op eiser (de lening o/g). Dit bedrag wordt bij eiser eveneens als belastbare winstuitdeling gecorrigeerd in Box II. Daarnaast zijn correcties aangekondigd in Box I ter zake van het in aanmerking te nemen gebruikelijk loon (€ 41.000) en in Box II ter zake van de verkoop van een pand aan de [A-straat 2] te [Q] (€ 375.000). Tot slot vermeldt het rapport dat, doordat eiser aangifte heeft gedaan van een verzamelinkomen van nihil, er opzettelijk een onjuiste aangifte is gedaan voor het jaar 2010 waardoor te weinig belasting is geheven. Het voornemen is kenbaar gemaakt om op grond van artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in verbinding met artikel 26 van Pro het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) een vergrijpboete op te leggen van 50% van de belasting over alle aangebrachte correcties.
8. Bij brief van 21 mei 2014 is naar aanleiding van het boekenonderzoek tevens een kennisgeving boete aan eiser toegezonden.
9. Op 30 september 2014 is tussen eiser en [C] een rekening-courantovereenkomst opgesteld ter formalisering van de bestaande rekening-courantverhouding. In deze overeenkomst is onder meer het volgende opgenomen (waarin eiser wordt aangeduid als: de bestuurder):
“(…)Artikel 3
Over het saldo van de rekening-courant zijn partijen elkaar over en weer rente verschuldigd.
Het rentepercentage wordt jaarlijks vastgesteld door de algemene vergadering van aandeelhouders. Het rentepercentage wordt het lopende boekjaar vastgesteld op 6%.
(…)
De aldus berekende rente wordt per het einde van het boekjaar door ieder van de partijen gedebiteerd respectievelijk gecrediteerd op de rekening-courant.
(…)
Artikel 4
De B.V. kan zekerheid in de vorm van een hypothecaire inschrijving eisen op onroerend goed dat in eigendom is van de bestuurder.
De bestuurder zal de hoogte van de rekeningcourantschuld, welke ten tijde van het ondertekenen van deze overeenkomst wordt vastgesteld op € 807.000,-, terugbrengen door jaarlijks (uiterlijk op 31 december van het lopende boekjaar) minimaal de jaarlijkse mutaties van de rekeningcourantschuld van de afgelopen 5 jaar in te lossen. Te beginnen bij de mutaties van 2009.
Partijen verklaren uitdrukkelijk geen bevoordeling van elkaar, in welke zin dan ook, te hebben beoogd. Indien de fiscale autoriteiten en/of de rechter in belastingzaken, van oordeel zijn dat er in de bepalingen van deze overeenkomst en/of de uitvoering daarvan een bevoordeling van een van één van de partijen is gelegen, worden de desbetreffende bepalingen van deze overeenkomst en/of de uitvoering daarvan, met terugwerkende kracht aangepast overeenkomstig het oordeel van de fiscale autoriteiten en of de rechter in belastingzaken. De bevoordeelde partij is alsdan verplicht het bedrag van de bevoordeling direct aan de andere partij te vergoeden.
(…)”
10. Op 8 oktober 2014 heeft eiser een aanvulling op zijn aangifte IB 2010 ingediend naar een verzamelinkomen van € 16.180 negatief. Als loon van [D] heeft eiser een bedrag aangegeven van € 35.000. Hierop heeft hij in mindering gebracht een bedrag van € 34.999 als ‘Belasting gebruik auto’. Per saldo bedraagt het aangegeven loon derhalve € 1. Na vermindering met de aftrek ter zake van de eigen woning (€ 16.181), bedraagt het verzamelinkomen € 16.180 negatief. De lening o/g van € 103.944 is ook hierin niet gerekend tot de eigenwoningschuld. De toename van de rekening-courantschuld aan [C] is niet tot het inkomen in Box II gerekend.
11. Met dagtekening 4 december 2014 is de definitieve aanslag IB 2010 vastgesteld naar een verzamelinkomen van € 615.804, dat als volgt is opgebouwd:
Box I:
- Gebruikelijk loon
-
Minus: aftrek eigen woning
Minus: aftrek eigen woning
- Inkomen uit werk en woning
€ 41.000
€ 16.181
€ 24.819
Box II:
- Verkoop pand [A-straat 2]
- Rekening-courant [C]
- Lening o/g
- Inkomen uit aanmerkelijk belang
€ 375.000
€ 112.041
€ 103.944
€ 590.985
Bij beschikking is hierbij tevens een vergrijpboete van € 76.566 (50% van de volgens de aanslag verschuldigde belasting) opgelegd wegens het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte. Voorts is bij beschikking € 7.479 aan heffingsrente in rekening gebracht.
12. Eiser heeft op 29 december 2014 tijdig bezwaar gemaakt tegen de definitieve aanslag.
13. Naar aanleiding van het hoorgesprek dat heeft plaatsgevonden op 7 april 2015 heeft de broer van eiser op 13 april 2015 een brief met bijlagen aan verweerder toegezonden. In deze brief is - voor zover van belang - het volgende vermeld:
” Hierbij doen wij u de betaalbewijzen toekomen betreffende de diverse aflossingen rekening-courant van de heren [F] en [X] prive. U kunt zien dat er door beiden totaal € 319.450,= is afgelost. (…)”
Bij de brief zijn betaalbewijzen en memoriaalboekingen gevoegd.
14. In 2015 heeft bij [G] BV ( [G] ) een boekenonderzoek plaatsgevonden. [G] is een management BV ten behoeve van de buitenlandse dochterondernemingen. De directie wordt gevoerd door eiser en de broer. De aandelen van [G] zijn voor 100% eigendom van [D] . In dit onderzoek is onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting voor de jaren 2010 tot en met 2012 en de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2013 onderzocht. De bevindingen van het onderzoek zijn vastgelegd in een controlerapport, gedagtekend 9 november 2015. Een afschrift van het rapport maakt onderdeel uit van de gedingstukken.
15. Naar aanleiding van dat controlerapport is met dagtekening 5 december 2015 aan eiser een navorderingsaanslag IB voor het jaar 2010 opgelegd naar een verzamelinkomen van € 625.363. In dit bedrag is een winstuitdeling vanuit [G] begrepen van € 9.559 (50% van € 19.119). Tegen deze navorderingsaanslag heeft eiser bezwaar gemaakt. In verband met de onderhavige procedure heeft verweerder hierop nog geen uitspraak op bezwaar gedaan.
16. Bij uitspraak op het bezwaar van eiser tegen de definitieve aanslag IB heeft verweerder de uitdelingscorrectie ter zake van de verkoop van het pand [A-straat 2] (€ 375.000 in Box II) laten vallen. Verweerder heeft geen aanleiding gezien de opgelegde vergrijpboete te matigen. Een cijfermatige uitwerking van de uitspraak op bezwaar ontbreekt.
Geschil
17. In geschil is de hoogte van de aanslag IB 2010 en de opgelegde vergrijpboete. Meer in bijzonder is in geschil of de toename van de rekening-courantschuld aan [C] in het jaar 2010 ten bedrage van € 112.041 moet worden aangemerkt als belastbare winstuitdeling in Box II. Tevens is in geschil of het ‘verdwijnen’ van de lening o/g uit de aangifte IB aangemerkt moet worden als regulier voordeel uit aanmerkelijk belang dat in Box II moet worden belast.
18. De correctie met betrekking tot het gebruikelijk loon is niet langer in geschil. Verweerder geeft in zijn verweerschrift aan dat die correctie van € 41.000 ten onrechte is aangebracht gezien de aan [D] opgelegde naheffingsaanslag loonheffingen ter zake van het privégebruik auto. Het belastbare inkomen uit werk en woning moet volgens verweerder om die reden worden vastgesteld op € 122.940 (€ 139.121 - € 16.181), met verrekening van € 63.562 aan loonheffing. Met betrekking tot de uitdelingscorrectie van € 375.000 ter zake van de verkoop van het pand [A-straat 2] erkent verweerder dat het vervallen van deze correctie nog cijfermatig moet worden doorgevoerd. Volgens verweerder moet het beroep reeds hierom gegrond worden verklaard. De boete en de heffingsrente moeten volgens hem worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de belastingaanslag.
Beoordeling van het geschil
Vereiste aangifte en omkering van de bewijslast
19. Op grond van artikel 27e, eerste lid, van de AWR verklaart de rechtbank het beroep ongegrond indien - onder meer - de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast).
20. Het is vaste jurisprudentie dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze gebreken niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd, aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale bewijsregels van stelplicht en bewijslast (vgl. Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083).
21. Verweerder heeft aangevoerd dat de door eiser ingediende aangifte IB gebreken vertoont als hiervoor bedoeld, omdat – zijns inziens – alleen door het naderhand in aanmerking nemen van een loonvoordeel ter zake van het privégebruik auto aan het gebruikelijk loon vereiste is voldaan en omdat eiser ter zake van de opnamen in rekening-courant en het ‘verdwijnen’ van de lening o/g als eigenwoningschuld geen voordeel uit aanmerkelijk belang in aanmerking heeft genomen in zijn aangifte. Volgens verweerder is of moet duidelijk zijn geweest voor eiser dat hiervan aangifte moest worden gedaan.
22. De rechtbank overweegt als volgt. Weliswaar had eiser het loonvoordeel ter zake van het privégebruik auto in zijn aangifte moeten vermelden, maar daarmee is nog niet gezegd dat sprake is van een gebrek waardoor de volgens aangifte verschuldigde belasting zowel absoluut als relatief aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat bij die beoordeling moet worden uitgegaan van het te betalen bedrag aan belasting na verrekening van eventuele voorheffingen en heffingskortingen (vgl. Hoge Raad 9 januari 2015, ECLI:NL:HR:2015:17). In dit geval komt op het in aanmerking te nemen loonvoordeel van € 139.121 in mindering de ‘aftrek eigen woning’ van € 16.181, zodat in Box I inkomstenbelasting is verschuldigd over € 122.940. Dit terwijl de verrekenbare loonheffing in verband met dit voordeel € 63.562 bedraagt en nu ook de heffingskortingen kunnen worden geëffectueerd. Door het niet aangeven van het loonvoordeel ter zake van het privégebruik auto, is de werkelijk verschuldigde belasting in zoverre eerder lager dan hoger dan de volgens aangifte verschuldigde belasting. Daarbij komt dat de grootste uitdelingscorrectie ter zake van de verkoop van het pand [A-straat 2] (€ 375.000) reeds in bezwaar is komen te vervallen. Verweerder, op wiens weg het had gelegen de gevolgen hiervan voor de werkelijk verschuldigde belasting inzichtelijk te maken, heeft het vervallen van die correctie nog altijd niet cijfermatig doorgevoerd. Mede hierdoor is onduidelijk gebleven wat werkelijk aan belasting verschuldigd is, nog afgezien van (de juistheid van) de correcties ter zake van de toename van de rekening-courantschuld en het ‘verdwijnen’ van de lening o/g ter zake van de eigen woning.
23. Gezien dit gebrek aan inzicht in de werkelijk verschuldigde belasting heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat de volgens aangifte verschuldigde belasting zowel in absolute als in relatieve zin aanzienlijk lager is, laat staan dat eiser - een fiscale leek - zich hiervan bewust was of moet zijn geweest. Met die door verweerder veronderstelde bewustheid strookt niet het handelen van eiser met betrekking tot het loonvoordeel ter zake van het privégebruik auto. Zoals hiervoor reeds overwogen heeft hij zichzelf in dat opzicht juist eerder tekort gedaan, door aangifte te doen zoals hij heeft gedaan. Een en ander is naar het oordeel van de rechtbank een aanwijzing dat het aan de vereiste bewustheid bij eiser heeft ontbroken.
24. Derhalve kan niet worden geoordeeld dat eiser de vereiste aangifte niet heeft gedaan. Van een onherroepelijke geworden informatiebeschikking is ook geen sprake. Omkering en verzwaring van de bewijslast op grond van artikel 27e van de AWR is daarom niet aan de orde. Dit betekent dat verweerder aannemelijk moet maken dat het ‘verdwijnen’ van de lening o/g uit de aangifte moet worden aangemerkt als een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang en dat de toename van de rekening-courantschuld in 2010 eveneens moet worden aangemerkt als een winstuitdeling.
‘Verdwijnen’ van de lening o/g ten bedrage van € 103.944
25. Niet aannemelijk is geworden dat de lening o/g ten bedrage van € 103.944 in het jaar 2010 is prijsgegeven door de schuldeiser ( [C] ) of is afgelost door de schuldenaar (eiser), zoals verweerder betoogt. Het enkele feit dat, anders dan in de aangiften voor voorgaande jaren, de lening o/g in de aangifte IB voor het jaar 2010 en de daarop volgende jaren niet langer wordt gerekend tot de eigenwoningschuld, is hiervoor een onvoldoende aanwijzing. In de financiële stukken van [C] wordt de vordering uit hoofde van die lening immers in ieder geval tot en met het jaar 2014 tot de financiële vaste activa is gerekend. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat de vermelding van de vordering in de boeken van [C] niet strookt met de werkelijkheid. Dat de administratie van [C] te wensen overliet, is hiervoor een onvoldoende aanwijzing. Het niet vermelden van de lening o/g als eigenwoningschuld in de aangifte IB voor het jaar 2010 kan evenzeer op een misslag van eiser berusten waarmee hij zich mogelijk fiscaal tekort heeft gedaan, aangezien de eventuele rentevergoeding hierover ook niet als kosten met betrekking tot de eigen woning in aanmerking is genomen.
26. Aangezien de correctie van verweerder ter zake van de lening o/g berust op zijn stelling dat die lening in het jaar 2010 is prijsgegeven of afgelost en dit niet aannemelijk is gemaakt, moet deze correctie komen te vervallen. Dit betekent dat bij de aanslag het bedrag van € 103.944 ten onrechte als regulier voordeel tot het inkomen uit aanmerkelijk belang is gerekend. Voor toepassing van het leerstuk van interne compensatie (omdat het in aanmerking te nemen voordeel eerder te laag dan te hoog zou zijn vastgesteld) is om die reden dan ook geen ruimte.
Toename rekening-courantschuld in het jaar 2010
27. Van een winstuitdeling is sprake als een vermogensverschuiving van de vennootschap naar de (middellijk) aandeelhouder plaatsvindt als gevolg waarvan aan het vermogen van de vennootschap enig geldbedrag of andere waarde, gedekt door de daarin aanwezige winst, ten gunste van de aandeelhouder wordt onttrokken. Een dergelijke winstuitdeling behoort bij de aandeelhouder tot de reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang als bedoeld in artikel 4.12, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB).
28. Indien een vennootschap aan haar aandeelhouder een lening verstrekt waarvan aannemelijk is dat deze niet kan of zal worden afgelost, moet deze lening worden aangemerkt als een onttrekking. Het bedrag van de lening heeft dan immers het vermogen van de vennootschap definitief verlaten. Dit wordt niet anders indien het bedrag van de lening kan worden verrekend met een toekomstige dividenduitkering (vgl. Hoge Raad 29 oktober 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR4761). Voor het in aanmerking nemen van een onttrekking zal de inspecteur feiten (en omstandigheden) aannemelijk moeten maken waaruit blijkt dat deze lening niet kan of zal worden afgelost en de vennootschap en aandeelhouder zich daarvan bewust waren of hadden moeten zijn (vgl. Hoge Raad 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:645).
29. Vast staat dat de rekening-courantschuld van eiser aan [C] in het jaar 2010 met € 112.041 is toegenomen tot € 421.223 per 31 december 2010. In het daaropvolgende jaar is de rekening-courantschuld verder opgelopen. Ook in de jaren daarna is, ondanks een tussentijdse afname in het jaar 2012, nog altijd sprake van een aanzienlijke rekening-courantschuld oplopend tot € 1.063.746 per 31 december 2013. Pas per ultimo 2015 is de schuld omgeslagen in een rekening-courantvordering van € 85.810.
30. De rekening-courantverhouding tussen eiser en [C] is in het onderhavige jaar niet in een schriftelijke overeenkomst vastgelegd. Voorts staat vast dat eiser ten behoeve van de aflossing van de rekening-courantschuld toen nog geen zekerheden had gesteld, dat geen rente en geen aflossingsschema waren overeengekomen en dat [C] ook geen incassomaatregelen heeft getroffen.
31. Eiser heeft onvoldoende weersproken dat hij in het jaar 2010 opnamen in rekening-courant heeft gedaan om in het levensonderhoud van hem en zijn familie te voorzien. De aangifte IB voor het jaar 2010 wijst overigens niet op de aanwezigheid van inkomen of vermogen om in het levensonderhoud te voorzien, laat staan om de toename van de rekening-courantschuld in 2010 mee af te lossen. Het enige (zichtbare) vermogensbestanddeel waarover eiser volgens zijn aangifte kon beschikken, naast het aandelenbelang in [C] , is de eigen woning. Die heeft in 2010 een WOZ-waarde van € 615.000. De eigenwoningschuld bedroeg volgens de aangifte € 480.000. Wanneer daarbij de ‘verdwenen’ lening o/g van € 103.944 wordt opgeteld, vertegenwoordigt de eigen woning een overwaarde van € 31.056.
32. Op grond van voormelde feiten en omstandigheden acht de rechtbank aannemelijk dat de toename van de rekening-courantschuld in het jaar 2010 niet geheel kan of zal worden afgelost en dat eiser - gelet op zijn positie van directeur-grootaandeelhouder - en [C] zich daarvan redelijkerwijs bewust hadden moeten zijn. De rechtbank concludeert dat de opname in rekening-courant tot een bedrag van € 80.985 (€ 112.041 - € 31.056) het vermogen van [C] in het belastingjaar 2010 definitief heeft verlaten, waarmee zij als een onttrekking moet worden aangemerkt.
33. Met betrekking tot hetgeen eiser overigens heeft aangevoerd overweegt de rechtbank nog als volgt. De schriftelijke rekening-courantovereenkomst met [C] is (ruim) na afloop van het onderhavige belastingjaar en na aanvang (en naar aanleiding) van de discussie met verweerder over de rekening-courantstand opgemaakt. Deze overeenkomst doet daarom niet af aan het hiervoor gegeven oordeel.
34. De stelling van eiser dat familie en kennissen zo nodig financieel konden en kunnen bijspringen door leningen te verstrekken waarmee de rekening-courantschuld aan [C] kan worden afgelost, leidt evenmin tot een ander oordeel. Dat familie en kennissen financieel zouden moeten bijspringen, wijst er juist op dat eiser in het onderhavige jaar niet bij machte was om de toename van de rekening-courant uit eigen middelen af te lossen.
35. De rechtbank gaat ten slotte voorbij aan de stelling dat de rekening-courantschuld inmiddels is afgelost. Dit volgt niet zonder meer uit de door eiser overgelegde betaalbewijzen en memoriaalboekingen. Die stukken bieden onvoldoende inzicht hierin. Bovendien is die aflossing dan kennelijk vooral het gevolg van de goed renderende participatie in een in firmaverband gedreven nerstenfarm in Polen. De firma is echter pas in [2013] opgericht. De activiteiten zijn volgens eiser pas in 2014 gestart. Niet aannemelijk is geworden dat eiser de (kennelijk) positieve inkomensstroom hieruit in het onderhavige jaar reeds kon voorzien.
Vertrouwensbeginsel
36. Ook in de aangifte IB voor het jaar 2013 is de toename van de rekening-courantschuld in dat jaar niet als winstuitdeling verantwoord. De rekening-courantschuld is in Box III verantwoord. De aanslag IB voor het jaar 2013 is vervolgens conform de ingediende aangifte vastgesteld. Volgens eiser berust dit op een bewuste standpuntbepaling van verweerder, waaraan hij het in rechte te beschermen vertrouwen mag ontlenen dat de toename van de rekening-courantschuld in 2010 hetzelfde fiscale lot zal treffen. Bovendien zijn naar aanleiding van de aangifte IB voor het jaar 2013 van de broer wel vragen gesteld. Die aangifte is bij het opleggen van de aanslag ook gevolgd. In zoverre wordt een beroep gedaan op afgeleid vertrouwen.
37. Verweerder heeft weersproken dat het volgen van de aangifte IB 2013 berust op een bewuste standpuntbepaling.
38. Voor een in rechte te beschermen vertrouwen is volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad meer vereist dan de enkele omstandigheid dat verweerder de aangifte voor een jaar of gedurende een aantal jaren heeft gevolgd (vgl. Hoge Raad 13 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179). Er zullen bijkomende omstandigheden moeten zijn op grond waarvan bij de belastingplichtige de indruk is gewekt dat het volgen van de aangifte het gevolg is van een bewuste standpuntbepaling van verweerder. Niet gebleken is dat daarvan in het onderhavige geval sprake is.
39. Wat betreft het vertrouwen dat eiser meent te kunnen ontlenen aan de aanslagregeling ten aanzien van de broer, overweegt de rechtbank als volgt. Als regel heeft te gelden dat een belastingplichtige geen gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen aan het optreden van de inspecteur ten aanzien van een of meer andere belastingplichtigen. Dit is echter anders indien dat optreden heeft plaatsgevonden op een zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden dat de belastingplichtige redelijkerwijze mocht menen dat dit ook bedoeld was om te gelden in zijn situatie (vgl. Hoge Raad 4 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG7213). Uit de enkele omstandigheid dat welbewust een standpunt zou zijn ingenomen bij de broer volgt niet, althans niet zonder nadere toelichting, die ontbreekt, dat eiser redelijkerwijze mocht menen dat datzelfde standpunt ook voor hem had te gelden.
Boete
40. Indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100% van - voor zover hier van belang - het bedrag van de aanslag, een en ander voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet niet zou zijn geheven (artikel 67d van de AWR). Op grond van het BBBB legt verweerder in geval van opzet in beginsel een boete op van 50%. Onder opzet wordt mede verstaan voorwaardelijk opzet. Voor het aannemen van voorwaardelijk opzet is niet alleen vereist dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat hij onjuist aangifte deed, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen).
41. Verweerder heeft in het onderhavige geval gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag IB voor het jaar 2010 bij separate beschikking een vergrijpboete opgelegd van € 76.566, zijnde 50% van het op de aanslag verschuldigde bedrag (daarbij abusievelijk uitgaand van artikel 67e van de AWR). Het handelen van eiser is hierbij gekwalificeerd als opzet. Het is aan verweerder om omtrent de aanwezigheid van opzet bij eiser het nodige te stellen en zo nodig te bewijzen. Verweerder heeft hiertoe - onder meer - gewezen op het niet aangeven van de onttrekking ter zake van het de toename van de rekening-courantschuld in de aangifte voor het jaar 2010. Eiser heeft betwist dat sprake is van opzettelijk handelen.
42. Niet langer in geschil is dat de boete moet worden verminderd voor zover de correcties ter zake van het gebruikelijk loon en de verkoop van het pand aan de [A-straat 2] in de boetegrondslag zijn begrepen.
43. De rechtbank acht onder de gegeven feiten en omstandigheden opzet niet bewezen, ook niet in de voorwaardelijke vorm. Verweerder heeft onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd waaruit kan worden afgeleid dat eiser zich bewust is geweest van de aanmerkelijke kans dat hij onjuist aangifte deed en dat hij die kans ook bewust heeft aanvaard. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat eiser een leek is op fiscaal gebied. Weliswaar had hij redelijkerwijs bewust moeten zijn dat de toename van de rekening-courantschuld in het jaar 2010 niet geheel kan of zal worden afgelost, hetgeen resulteert in een onttrekking van € 80.985, maar daarmee is nog niet gezegd dat hij zich ook bewust was van de gevolgen hiervan voor zijn aangifte IB voor het jaar 2010, laat staan dat – zo eiser zich al bewust moet zijn geweest van de aanmerkelijk kans dat de aangifte onjuist is gedaan door die onttrekking niet aan te geven – hij die kans ook bewust heeft aanvaard. Dit betekent niet dat eiser geen enkel verwijt kan worden gemaakt. De verwijtbaarheid van het handelen van eiser acht de rechtbank in laakbaarheid aan opzet grenzend (grove schuld), maar die kwalificatie is onvoldoende voor het opleggen van een vergrijpboete op grond van artikel 67d van de AWR. De vergrijpboete moet daarom komen te vervallen. Ook in zoverre slaagt het beroep.
Heffingsrente
44. Nu eiser geen afzonderlijke gronden tegen de beschikking heffingsrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte heffingsrente dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de aanslag.
Slotsom
45. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard. De uitspraak op bezwaar moet worden vernietigd. De aanslag IB moet worden verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 122.940 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 80.985, onder verrekening van de heffingskortingen en van een bedrag van € 63.562 aan loonheffing.
46. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 990 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. Niet gebleken is dat in de bezwaarfase om toekenning van een kostenvergoeding is verzocht.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 122.940 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 80.985, onder verrekening van de heffingskortingen en van een bedrag van € 63.562 aan loonheffing;
- vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
- vernietigt de boetebeschikking;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 990;
- gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 46 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. V.F.R. Woeltjes, voorzitter, mr. J.J.J. Engel en mr. J.J. Westerbaan, rechters, in tegenwoordigheid van mr. G. van den Berg-Schokker, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 5 december 2017
griffier
voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.