Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige
belastingkamer
Registratienummer: AWB 05/572
Uitspraakdatum: 26 januari 2006
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
X Management/Beheer BV,
gevestigd en kantoorhoudende
te Z, eiseres.
en
de inspecteur van de Belastingdienst P,
verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd, berekend op € 14.569.
Op het door eiseres tegen deze naheffingsaanslag ingediende bezwaar heeft de verweerder bij uitspraak van 1 februari 2005 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen op 25 februari 2005 beroep ingesteld.
Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, bij brief van 18 mei 2005 schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder bij brief van 3 juni 2005 schriftelijk heeft gedupliceerd.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 september 2005. De onderhavige zaak is behandeld gelijktijdig met de zaak 05/573.
Verschenen zijn A, de gemachtigde van eiseres, alsmede X, directeur/enig aandeelhouder van eiseres, en B, directeur/enig aandeelhouder van C Management/Beheer B.V. (hierna: C), eiseres in de zaak 05/573.
Van de zijde van verweerder is verschenen D, tot haar bijstand vergezeld van E.
Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
Eiseres heeft voorts overgelegd een kopie van een brief van 4 juli 1997, met één bijlage, van F te G aan X.
De rechtbank rekent alle overgelegde bescheiden tot de stukken van het geding.
De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek geschorst en heeft verweerder in de gelegenheid gesteld schriftelijk op het door eiseres overgelegde stuk te reageren. Verweerder heeft zijn reaktie ingediend bij brief van 26 september 2005, welke brief eveneens tot de stukken van het geding behoort. Desgevraagd heeft de gemachtigde van eiseres telefonisch medegedeeld niet op deze brief te reageren. Beide partijen hebben desgevraagd telefonisch medegedeeld geen nieuwe mondelinge behandeling te wensen.
2. De feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Eiseres, C en H Management/Beheer B.V. (hierna: H) bezaten elk 33 1/3 procent van de aandelen in K Holding B.V. (hierna: Holding). De directie van Holding werd gevormd door eiseres, C en H. Enig aandeelhouder en directeur (en werknemer) van eiseres is X.
Holding bezat tot in het jaar 1998 alle aandelen K B.V. (hierna: K). De activiteiten van K bestonden uit het aannemen van technisch werk op contractbasis.
De activiteiten van eiseres behelsden het ter beschikking stellen van X als manager aan K. Ook C en H stelden hun directeur als manager ter beschikking aan K. Eiseres ontving daarvoor een management fee, die tot en met het jaar 1997 hfl. 250.000 per jaar bedroeg. Eiseres was met betrekking tot deze activiteit ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Zij verrichtte en verricht geen activiteiten in de zin van artikel 11 van Pro de Wet.
In 1998 verkocht Holding de aandelen K aan een derde (L). Ten gevolge van de verkoop kwam een einde aan de managementwerkzaamheden van eiseres, C en H. De management fee van eiseres bedroeg in dit jaar hfl. 66.667.
Holding, die geen activiteiten verrichtte en geen ondernemer in de zin van de Wet was, is per 31 december 2004 geliquideerd.
2.2. Tot de stukken behoren negen aan eiseres gerichte facturen, afkomstig van F B.V. (hierna: de adviseur), waarop achtereenvolgens is vermeld:
- Declaratie voor werkzaamheden en besprekingen in de maand januari 1998 fl 4.667, btw 17,5% fl 816,73;
- Voor gevoerde besprekingen, verrichte werkzaamheden en verstrekte adviezen gedurende de periode tot 1 februari 1998 fl. 175,00, btw 17,5% fl 30,63;
- Declaratie voor werkzaamheden en besprekingen in de maand februari 1998. Totaal fl. 30.000,--. Te uwen laste 1/3 deel, ofwel fl 10.000, btw 17,5% fl 1.750,00;
- Voor gevoerde besprekingen, verrichte werkzaamheden en verstrekte adviezen gedurende de periode vanaf 1 februari 1998 tot 1 april 1998 waaronder tevens opgenomen 1/3 gedeelte van gemaakte kosten ten behoeve van K B.V. fl 2.350, btw 17,5% fl 411,25;
- Voor verrichte werkzaamheden en verstrekte adviezen gedurende de maand april 1998 waaronder tevens opgenomen een derde gedeelte van de gemaakte kosten ten behoeve van K B.V. fl 2.450, btw 17,5% fl 428,75;
- Declaratie m.b.t. verkoopgereedmaken van K B.V., besprekingen, berekeningen, e.d. fl 179.300,00, btw 17,5% fl 31.377,50;
- Voor verrichte werkzaamheden en verstrekte adviezen gedurende de periode van 1 mei 1998 tot 1 juli 1998 waaronder het concipiëren van diverse overeenkomsten fl 4.490, btw 17,5% fl 785,75;
- Voor verrichte (fiscale) werkzaamheden gedurende de periode van 1 juli 1998 tot 1 augustus 1998 (...) fl 3.425,00, btw 17,5% fl 599,38;
- Voor verrichte (fiscale) werkzaamheden gedurende de periode van 1 augustus 1998 tot 1 oktober 1998 waaronder onder andere het verzorgen van de aanvullende aangifte vermogensbelasting over 1998 fl 3.025, btw fl 17,5% 529,38.
2.3. Op 1 juli 2003 werd door verweerder bij C een boekenonderzoek ingesteld. In het in december 2003 daaromtrent opgestelde verslag is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
“Deelonderzoek omzetbelasting 1999 t/m 2002 inzake beoordeling van de juistheid van de
aangegeven voorbelasting. Dit onderzoek werd uitgebreid met het jaar 1998.
(...)
De bedrijfsactiviteit bestaat uit het verstrekken van managementadviezen.
(...)
3.5 Beperking voorbelasting
Beperking als gevolg van de toe te rekenen voorbelasting aan vrijgestelde prestaties.
Gebleken is dat in 1998 voorbelasting is geclaimd op kosten welke betrekking hebben op het verkoop gereed maken van de aandelen K B.V. (in rekening gebracht f 241.996,- incl. 17,5% OB). Tot nu toe is door het gerechtshof Amsterdam nog geen uitspraak gedaan over deze materie en is derhalve de ter zake in rekening gebrachte omzetbelasting niet aftrekbaar,
3 – Correctie 1998; € 16.354.”
2.4. Over het jaar 1998 bracht ook eiseres ter zake van advieskosten een bedrag aan omzetbelasting in aftrek. Inclusief omzetbelasting was door de adviseur aan eiseres te dier zake hfl. 215.582 in rekening gebracht.
Ervan uitgaande dat voormelde kosten konden worden toegerekend aan vrijgestelde verkoop van de aandelen K legde verweerder eiseres de in het geding zijnde naheffingsaanslag op, berekend op hfl. 215.582 x 17,5/117,5 = hfl. 32.106, ofwel € 14.569.
2.5. In de onder 1. genoemde brief van 4 juli 1997 is, voor zover hier van belang, vermeld:
“In ons schrijven van 18 juni jl. verwezen wij voor onze condities van het vervolgtraject naar ons aanvankelijke voorstel van 21 maart 1996.
Mede gezien de gewijzigde marktsituatie en de reeds min of meer bekende potentIiële gegadigden verzocht u ons om een aangepast voorstel te doen met betrekking tot onze condities.
(...)
Hoofdstuk 4 (condities) uit ons schrijven van 21 maart 1996 wordt als volgt aangepast.
De kosten van onze dienstverlening zijn gebaseerd op een gemengd systeem dat bestaat uit de volgende componenten.
1. Bestede tijd en gemaakte kosten.
(...)
2. Afsluitprovisie
Zodra een transactie in het kader van deze opdracht tot stand komt, brengen wij u een afsluitprovisie over de transactiewaarde in rekening.”
3. Het geschil
In geschil is of de in het geding zijnde naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Indien deze vraag bevestigend moet worden beantwoord, is niet in geschil dat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd met € 272.
4. Standpunten van partijen
Ter ondersteuning van haar standpunten hebben partijen, verkort weergegeven, het volgende naar voren gebracht:
4.1. Eiseres:
De door eiseres gemaakte kosten betroffen belastingadvies en het ‘verkoopgereed maken’ van de aandelen K. Holding heeft de aandelen verkocht, maar eiseres, C en H hebben de opdracht tot verkoop op zich genomen. Ook hebben eiseres, C en H de belastingadviesdiensten en de diensten bestaande uit het ‘verkoop gereed maken’ afgenomen. Alles in het kader van haar ondernemingen als managers van K.
De adviesdiensten waren in 1996 begonnen. Het management, zijnde eiseres, C en H, was zich aan het oriënteren op een mogelijke verkoop. In deze fase vond een waardering van het concern plaats, waaruit een mogelijke opbrengst werd gedestilleerd. De aandeelhouders van eiseres, C en H vonden de mogelijke opbrengst niet interessant. Verdere verkoopactiviteiten werden opgeschort en men werd geadviseerd zich op andere markten te richten. In het jaar 1996 heeft eiseres de haar ter zake van de eerste adviezen in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek gebracht.
In de loop van 1997 veranderde de markt van de uitzendbranche door de wijzigingen in de detacheringswetgeving zo snel dat een ‘update’ van het eerder uitgebrachte advies noodzakelijk werd. Ruim een jaar later werd het zinvol geacht met het proces door te gaan en hebben diverse gesprekken en onderzoeken plaatsgevonden, waarna in 1998 de verkoop van de aandelen tot stand kwam.
De adviesdiensten worden op de factuur van 14 mei 1998 weliswaar omschreven als ‘verkoopgereedmaken van K B.V.’, maar deze term kan misleidend zijn. De activiteiten kunnen, globaal beschouwd, worden onderverdeeld in vier fasen:
I) Voorbereiding (bestaande uit waarde analyse en het opstellen van een informatiememorandum),
II) Identificatie van potentiële kopers,
III) Verkennende gesprekken en onderhandelingen,
IV) Afwikkeling van de transactie.
Bij dit soort dienstverlening is een belangrijke taak het waarborgen van de continuïteit en het behoud van de overblijvende onderneming. Bij een uit verscheidene vennootschappen bestaand concern moet worden beslist welke vennootschappen al dan niet geschikt zijn om te worden overgenomen. Deze beslissingen worden genomen door het management, in casu eiseres. Ook besproken is of het wenselijk was dat niet alle aandeelhouders tot verkoop zouden overgaan, maar dat er bijvoorbeeld één zou blijven/meegaan om de dagelijkse leiding pas op termijn over te dragen. Voorts vergen (juist) de juridische, fiscale en financiële gevolgen een actieve begeleiding. De adviesdiensten zien niet alleen op de aandelenverkoop, maar op een geheel proces van verschillende soorten adviesdiensten waarbij een overname en een (gedeeltelijke) reorganisatie plaatsvinden. Dat is een proces waabij juist de uiteindelijke aandeelhouders en hun management-B.V.’s betrokken zijn en waarbij zij belang hebben.
De verkoop van de aandelen K werd ook niet slechts met de verkoper (Holding) overeengekomen. Een belangrijk aspect was dat de management-B.V.’s, waaronder eiseres, contractpartijen, zich garant stelden en non-concurrentiebedingen en geheimhoudingsverplichtingen aangingen. Eiseres, C en H en haar aandeelhouders mochten gedurende drie jaar in Nederland niet betrokken zijn of belang hebben bij activiteiten op het gebied van uitzending en/of detachering in de meest ruime zin van het woord, op straffe van een boete van hfl. 500.000 voor iedere inbreuk.
Hetgeen verweerder uiteindelijk primair stelt, te weten dat de adviesdiensten niet aan eiseres, maar aan Holding zijn verricht, omdat de intentie van Holding om de aandelen K te verkopen de aanleiding was voor het verlenen van de adviesdiensten, wordt dezerzijds betwist. Holding heeft geen intentie: deze kan hooguit bij personen zijn gelegen. In het onderhavige geval lag deze intentie bij de aandeelhouders van eiseres, C en H. Deze aandeelhouders voerden door middel van hun personal holdings het management van de groep. Adviesdiensten zoals de onderhavige worden gebruikt door degene die daarmee vervolgens een beslissing neemt, degene die het management voert, degene die de opdracht tot deze adviesdiensten heeft verstrekt, degene die daadwerkelijk deze adviezen in zijn hoedanigheid van manager verbruikt. Juridisch en economisch waren de aandeelhouders van eiseres, C en H de afnemers van de adviesdiensten. Als directeuren van hun personal holdings gaven zij de opdracht, betaalden zij de vergoeding en waren zij verantwoordelijk/aansprakelijk voor die betaling. Ook waren zij daadwerkelijk gebaat door de door de adviseur verleende diensten. Voor het geval dat verweerder stelt dat de heren in privé, en niet eiseres, C en H, alle adviesdiensten zouden hebben afgenomen, wordt hierbij het standpunt ingenomen dat sprake was van een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet. Directeuren/groot aandeelhouders zijn immers ondernemer in de zin van de Wet (vergelijk Hoge Raad 26 april 2002, nr. 35.775). Voorts is blijkens het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 38.659, geen beschikking nodig voor het bestaan van een fiscale eenheid.
De omstandigheid dat de advieskosten niet zijn doorberekend, is niet relevant. Algemene en specifieke kosten zijn nu eenmaal in de management fee verdisconteerd: bij de bepaling van de hoogte daarvan is rekening gehouden met fiscale, juridische en overige advisering.
Er is geen sprake van een relatiegeschenk in de zin van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: BUA). Holding had geen behoefte aan advies en begeleiding. Er is daarom geen sprake van een bevoordeling van Holding. Er zijn ook geen consequenties geweest voor schenkingsrechten of voor de vennootschapsbelasting.
Subsidiair wordt hieraan nog toegevoegd dat voor aandelenverkoop in het kader van een onderneming geen meerderheidsbelang is vereist. Het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 3 augustus 2004, nr. CPP2004/1709M (hierna: het Besluit), waarin wordt gesteld dat een meerderheidsbelang noodzakelijk is, geeft niet aan op welke jurisprudentie deze opvatting is gebaseerd. Dergelijke jurisprudentie bestaat volgens eiseres niet. Het eisen van een meerderheidsbelang is in strijd met het arrest van de Hoge Raad van 14 maart 2003, nr. 38.253, BNB 2003/197. Voorts heeft eiseres aan dit arrest en andere arresten van de Hoge Raad het vertrouwen kunnen ontlenen dat de litigieuze omzetbelasting in aftrek kon worden gebracht. Verkoop van aandelen valt weliswaar buiten de heffing van omzetbelasting, maar levert toch een recht op aftrek op, omdat de kosten in het kader van de onderneming worden gemaakt.
De naheffingsaanslag dient te worden vernietigd.
Eiseres eist een volledige vergoeding van de proceskosten. De belastingdienst handelt namelijk in strijd met de jurisprudentie en jaagt eiseres daardoor onnodig op hoge kosten.
Ter zitting is namens eiseres, zakelijk weergegeven, hieraan nog het volgende toegevoegd:
De gemachtigde:
Er wordt gesproken over verkoopgereed maken van de aandelen. De vraag is waarom men bij de controle niet alle stukken gekopieerd heeft. Er zijn contracten van X en B met de adviseur. Er waren zeer veel besprekingen met de personal holdings en de heren. De kosten kunnen niet worden verdeeld. Zij vormden een percentage van de opbrengst van de verkoop van de aandelen. Er is een scala aan diensten geweest.
Bij het berekenen van de management fee houdt men rekening met toekomstige kosten.
Er kan geen beroep op het gelijkheidsbeginsel worden gedaan.
Met betrekking tot de stelling van verweerder dat voor wellicht een deel van de kosten sprake is van adviezen inzake bedrijfsbeëindiging, wordt verwezen naar de verklaringen van X en B hier ter zitting: zij verklaren wat er is gebeurd. Een compromis zit er niet in. De kosten vallen niet te verdelen. Men ontvangt een totaal-nota, een lump-sum. Hierbij wordt een contract (brief van 4 juli 1997) overgelegd.
X:
Ieder van de drie managers had zijn eigen activiteiten. Er zijn vele activiteiten geweest: gesprekken met L, rapporten over en weer, juristen erbij. Verweerder denkt dat wij facturen betalen die nergens op slaan.
Oorspronkelijk hadden wij allemaal een eigen B.V. en een werkmaatschappij. Later kwam de holding ertussen, omdat we met eigen vermogen wilden werken. De winst werd aan Holding uitgedeeld. Zij was eigenlijk meer een spaarpot met werkkapitaal. Via onze persoonlijke B.V.’s waren wij daarvan eigenaar.
Niet Holding had contact met de adviseur, maar de uiteindelijke aandeelhouders. Er is wel 1,5 jaar met de adviseur gesproken.
H ressorteert onder een andere belastingdienst, Q. Daar is de aftrek goedgekeurd.
B:
Het is allemaal begonnen met een voorbespreking met ons drieën, als individuen. De een wilde iets anders dan de ander. Op een gegeven moment gingen wij advies vragen over wat we moesten doen. Of er al dan niet iemand van ons moest achterblijven. Toen is er een waarde bepaald. In principe zou er een verkoop volgen waarbij niemand van ons zou achterblijven. Er is een boekencontrole gehouden en er zijn normalisatiekosten doorgevoerd. Weer is er een waarde berekend. We zijn op zoek gegaan naar een koper. Er waren een stuk of vier bedrijven geïnteresseerd, maar elk daarvan had andere eisen. Van de vier bedrijven bleven er eerst twee over en uiteindelijk hadden we de koper. Er kwamen een intentieverklaring en een geheimhoudingsverklaring. Dat duurde ongeveer 1,5 jaar.
De onderhandelingen zijn inderdaad ook een keer stopgezet. De management-B.V.’s hebben een borgstelling moeten garanderen.
4.2. Verweerder:
Primair wordt gesteld dat de adviesdiensten niet aan eiseres zijn verricht, maar aan Holding. In verband met de intentie van Holding om de aandelen K te verkopen zijn er kosten gemaakt voor belastingadviezen en het ‘verkoopgereedmaken’ van de aandelen. Het gaat om specifieke adviesdiensten ten aanzien van specifieke aandelen. Deze diensten kunnen alleen door de eigenaar van de aandelen worden verbruikt. Eiseres heeft nimmer de feitelijke beschikkingsmacht over deze adviesdiensten gekregen. Holding zal toestemming voor en medewerking aan detotstandkoming van die adviezen hebben verleend. Daarom is sprake van een (rechtstreekse) rechtsbetrekking tussen de adviseur en Holding. De heren X, B en H waren de natuurlijke personen die de directie vormden van de drie persoonlijke holdings, die op haar beurt de directie voerden van Holding. De intentie van deze drie heren kan derhalve worden toegerekend aan Holding. De factuur over de periode augustus-oktober ziet op een aanvullende aangifte vermogensbelasting. Aannemelijk is dat het gaat om een aangifte van X. De omzetbelasting te dier zake komt niet voor aftrek in aanmerking.
Bij gebrek aan wetenschap wordt ontkend dat eiseres (feitelijk) de opdracht heeft gegeven voor de adviesdiensten. Het is in ieder geval niet voldoende om te concluderen dat eiseres afnemer van de prestatie is. Bovendien is degene aan wie is gefactureerd en die de kosten draagt, niet per definitie de afnemer van de prestatie. Verwezen wordt onder meer naar C-185/01 (Auto Lease Holland B.V.).
Uit de tekst van artikel 17, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Zesde Richtlijn blijkt dat slechts recht op aftrek bestaat bij ten behoeve van de belastingplichtige verrichte of te verrichten diensten. De adviesdiensten zijn aan Holding verricht.
Subsidiair wordt gesteld dat de aandelen K niet tot het ondernemingsvermogen van eiseres behoorden. De adviesdiensten met betrekking tot die aandelen zijn daarom niet in het kader van de onderneming van eiseres (de managementactiviteiten) gebruikt. De kosten zijn ook niet doorberekend in de management fee, want deze is in 1998 niet verhoogd, ondanks de hoge advieskosten.
Voorts wordt gesteld dat het houden van aandelen in casu niet als een economische activiteit kan worden gezien. De verkoop van de aandelen valt daarom buiten de toepassing van omzetbelasting. Dit geldt ook voor de voorbelasting die verband houdt met die verkoop.
Er kan wel sprake zijn van een economische activiteit (onder andere) indien de aandeelhouder zich mengt in het beheer van de onderneming waarin wordt deelgenomen, terwijl deze handelingen gepaard gaan met handelingen die aan omzetbelasting zijn onderworpen. Blijkens het Besluit moet dan wel sprake zijn van een meerderheidsbelang. In casu is geen sprake van (in)directe inmenging in het beheer van K. Eiseres bezit namelijk slechts 33 1/3 procent aandelen Holding. Daarom heeft zij geen beslissende invloed op het beleid van Holding of van K en is van moeien geen sprake. Managementsdiensten houden normaliter niet meer in dan het voeren van het dagelijks bestuur, hetgeen geen (in)directe inmenging in het beheer is. Niet bekend is wat de managementsdiensten van eiseres precies inhielden. Derhalve wordt dezerzijds bestreden dat sprake was van (in)directe inmenging in het beheer van Holding en/of K. Ook al zou dit zo zijn, dan zou dit toch niet leiden tot ondernemerschap met betrekking tot het houden van de aandelen, omdat sprake is van een minderheidsbelang. Het feit dat de verkoop van de aandelen K niet in het kader van de onderneming van eiseres plaatsvindt, doet niet af aan de directe relatie tussen de verkoop en de advieskosten.
In het arrest van 9 juli 2004, nr. 38.026, BNB 2004/363, geeft de Hoge Raad aan dat de verkoop van aandelen niet is aan te merken als een economische activiteit, maar dat zich in het aldaar aan de orde zijnde geval een uitzondering op die regel voordoet. Daarbij komt dat daar sprake was van verkoop van aandelen in een vennootschap die een fiscale eenheid met de belastingplichtige vormde.
Uit de omschrijving van de advieskosten in de conclusie van repliek valt niet af te leiden dat geen sprake is van diensten in verband met de verkoop van aandelen. Niet aannemelijk is dat de diensten zijn gebruikt voor managementdiensten. Bestreden wordt dat eiseres de adviesdiensten heeft afgenomen in het kader van haar managementactiviteiten. Deze managementactiviteiten zijn uitsluitend jegens K verricht. Voorts zijn de verkoopadvieskosten niet door K opgeroepen. Als de door eiseres voorheen gehanteerde omschrijvingen - de adviesdiensten zien op de verkoop van aandelen - niet juist zijn, dient eiseres dit te bewijzen.
Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie valt slechts af te leiden dat kosten in verband met de aankoop en het houden van aandelen als algemene kosten kunnen worden aangemerkt. Dit oordeel geldt niet zonder meer voor de verkoop van aandelen. Hier is sprake van een - buiten het toepassingsbereik van de omzetbelasting vallende – handeling in de zin van de Zesde Richtlijn. Voor deze handeling kunnen goederen en diensten worden gebruikt in de zin van artikel 17, tweede lid, van de Zesde Richtlijn. In het onderhavige geval is sprake van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de adviesdiensten en de verkoop van de aandelen. De advieskosten vormen geen algemene kosten: eiseres heeft geen recht op aftrek van de te dier zake in rekening gebrachte omzetbelasting. Ook is blijkens de jurisprudentie van het Hof van Justitie [zaken C-98/98 (Midland Bank) en C-409/98 (Abbey National)] slechts sprake van algemene kosten als de kosten bestanddelen vormen van de prijs van de producten van de onderneming. Daartoe is vereist dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de goederen en diensten en het geheel van de bedrijfsactiviteiten. Eiseres moet een zodanig verband bewijzen. Zoals hiervoor reeds is gesteld, heeft eisers de kosten niet doorberekend in haar fee. Uit het arrest van het Hof van Justitie, zaak C-4/94 (BLP), blijkt dat de advieskosten inzake de verkoop van aandelen rechtstreeks moeten worden toegerekend aan de vrijgestelde verkoop van de aandelen. Van algemene kosten is derhalve geen sprake.
Eiseres stelt dat bij verkoop van een concern beslissingen moeten worden genomen over de te verkopen en de achterblijvende onderdelen: dezerzijds wordt niet aanemelijk geacht dat beoogd is iets anders te verkopen dan de aandelen K. Het zal de potentiële kopers niet te doen zijn geweest om de persoonlijke holdings en om een houdstermaatschappij zonder activiteiten. Evenmin is aannemelijk dat in plaats van de verkoop van de aandelen de verkoop van de activa en passiva van K is beoogd. Van een algemene reorganisatie van het concern, waarbij de drie heren een rol speelden als managers van de groep, is niets gebleken. De feitelijke beslissing tot verkoop moet door Holding zijn genomen. Bestreden wordt dat de management-B.V.’s door het overnameproces zijn gebaat: de activiteiten daarvan zijn immers gestaakt als gevolg van de verkoop. Bij gebrek aan wetenschap wordt bestreden dat de adviesdiensten betrekking hadden op het non-concurrentiebeding en de geheimhoudingsplicht, alsmede dat de management-B.V.’s contractpartij bij de aandelenverkoop waren.
Uit de brief van 4 juli 1997, die is gericht aan X, blijkt niet dat de overeenkomst op enigerlei wijze betrekking heeft op eiseres. Deze brief biedt derhalve geen bewijs voor de stelling dat eiseres opdrachtgever en genieter van de diensten is. Ook verschaft de brief geen duidelijkheid omtrent de aard van de diensten die door de adviseur zijn verricht. Deze worden namelijk niet in de brief omschreven. Wel wordt verwezen naar een drietal bescheiden; hiervan zijn geen kopieën overgelegd. Voorts lijkt uit de brief te volgen dat op het moment dat de overeenkomst (definitief) werd gesloten, een bepaalde transactie waarvoor al potentiële gegadigden bestonden, werd voorzien. Dit strookt met de stelling dat het gaat om specifieke diensten ten aanzien van de verkoop van specifieke aandelen.
Meer subsidiair wordt gesteld dat sprake is van een relatiegeschenk in de zin van artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van het BUA. De adviesdiensten voor de aandelenverkoop zijn gebezigd door Holding, omdat zij eigenaar was van de aandelen K. Holding heeft daarvoor geen vergoeding aan eiseres betaald. Zij is daardoor bevoordeeld. Holding was geen ondernemer en had geen recht op aftrek. Op grond van artikel 16 van Pro de Wet jo. artikel 1 van Pro het BUA is de aftrek derhalve uitgesloten.
Met betrekking tot de stelling van eiseres dat zij aan voormeld arrest van 14 maart 2003 van de Hoge Raad vertrouwen heeft kunnen ontlenen wordt dezerzijds gesteld dat het vertrouwensbeginsel niet ziet op jurisprudentie. In genoemd arrest gaat het bovendien om een houder van 50 procent van de aandelen, terwijl eiseres niet eigenares van de aandelen was, maar via Holding 33 1/3 procent hield. Ook is niet gehandeld in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel: de belastingdienst continueert zijn beleid juist. Wet- en regelgeving zijn evenmin veranderd.
Verweerder concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de naheffingsaanslag met (€ 599, naar de rechtbank verstaat hfl. 599 ofwel) € 272 tot € 14.297 aan omzetbelasting.
Ter zitting is namens verweerder, zakelijk weergegeven, hieraan nog het volgende toegevoegd:
Er moet een onderscheid worden gemaakt tussen de verkoop en de uitgifte van aandelen. Verkoop is geen economische activiteit: het gaat om een soort beheer gelijk aan dat van een particuliere investeerder. Uitgifte kan niet geschieden door een particulier. De consequenties van deze activiteiten zijn verschillend.
Bestreden wordt dat uit het arrest C-465/03 (Kretztechnik) volgt dat omzetbelasting in aftrek kan worden gebracht, omdat de kosten van de verkoop van aandelen – hoewel deze verkoop buiten de heffing van omzetbelasting valt – toch in het kader van de onderneming worden gemaakt.
In de personal holdings kan niet de beslissing tot verkoop van de aandelen K worden genomen. De onderhavige diensten kunnen alleen voor de verkoop van de aandelen worden gebruikt. De economische activiteiten van eiseres bestaan uit het ter beschikking stellen van een manager. Deze neemt beslissingen alleen op het niveau van K zelf.
Op zich zelf is het juist dat het ter beschikking stellen van haar directeur door eiseres een economische activiteit van eiseres vormt. Maar de personal holdings hebben niets aan de adviezen inzake de verkoop van de aandelen K.
De omstandigheid dat eiseres de facturen ontvangen en betaald heeft, is niet zo relevant. Het gaat erom wie de afnemer van de diensten was. Wie is er daadwerkelijk gebaat door de dienstverlening: de personal holdings hebben niets aan de verkoop overgehouden, alleen Holding. Eiseres moet bewijzen dat de diensten aan haar zijn verricht.
Bij een aandelenbezit van minder dan 50 procent is geen sprake van inmenging in het beheer. Hier is sprake van drie kapiteins op één schip.
Dezerzijds is uit het arrest C-77/01 (EDM) afgeleid dat, als handelingen niet binnen de werkingssfeer van de omzetbelasting vallen, er geen recht op aftrek bestaat. Als de verkoop niet in het kader van een economische activiteit geschiedt, kan ook niet worden gesproken over algemene kosten.
Uit stukken zou wellicht kunnen blijken dat de adviesdiensten ook zagen op andere prestaties dan de aandelenverkoop. Dan zouden contracten en dergelijke moeten worden getoond. De facturen zouden dan deels niet goed of deels onvolledig zijn. Uit de aanwezige facturen blijkt niet dat het gaat om adviezen ten behoeve van de management-B.V.’s. Indien een deel van de adviezen betrekking heeft op bedrijfsbeëindiging van een personal holding, zou dit een omstandigheid voor aftrek kunnen vormen. Wellicht kan de naheffingsaanslag dan in zoverre worden verminderd. Voor de rest bestaat blijkens het Besluit geen recht op aftrek.
Door het Hof van Justitie is nog niet uitgemaakt dat het BUA in strijd met de Zesde Richtlijn is. De Hoge Raad acht het niet in strijd daarmee, omdat het al gold vóór de invoering van die richtlijn.
De vergoeding van de proceskosten moet op het puntensysteem worden gebaseerd.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Op grond van hetgeen eiseres naar voren heeft gebracht, acht de rechtbank aannemelijk dat de werkzaamheden van de adviseur ter zake waarvan de in het geding zijnde omzetbelasting in rekening is gebracht, zijn verricht in opdracht en voor rekening van eiseres. Voorts acht de rechtbank aannemelijk dat genoemde werkzaamheden betrekking hadden op advisering inzake de beëindiging van de managementactiviteiten van eiseres nu uit de verkoop van de aandelen K voortvloeide dat eiseres haar dienstverlening aan K zou beëindigen.
5.2. Aan het onder 5.1. overwogene doet niet af dat Holding eigenares was van de aandelen K en zij daarom op grond van de bepalingen van het Burgerlijk Wetboek aangewezen was deze te verkopen. In dit kader acht de rechtbank aannemelijk dat Holding in feite geen zelfstandige betekenis had, maar als ‘spaarpot’ voor eiseres, C en H fungeerde. Voorts blijkt naar het oordeel van de rechtbank de geringe, dan wel ontbrekende, betekenis van Holding voor ‘de groep’ als geheel uit de omstandigheid dat Holding inmiddels is geliquideerd. Zoals het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft geoordeeld (arrest van 15 december 2005, nr. C-63/04) is het beslissende criterium voor de aftrekbaarheid van voorbelasting het gebruik van de betrokken goederen of diensten voor belaste handelingen. Voorts mag, zoals het Hof van Justitie in eerdere jurisprudentie heeft geoordeeld, een belastingplichtige slechts voorzover een goed voor belaste handelingen wordt gebruikt, de voor dit goed verschuldigde of betaalde omzetbelasting aftrekken van de door hem verschuldigde omzetbelasting. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres voldoende aannemelijk gemaakt dat zij de adviesdiensten voor haar eigen gebruik is overeengekomen, en dat Holding bij de verkoop van de aandelen K geen andere rol heeft vervuld dan die van passieve houdstermaatschappij.
Het Hof van Justitie heeft in verband met het recht op aftrek van voorbelasting bij de beëindiging van een economische activiteit overwogen dat de belastingplichtige recht op aftrek van omzetbelasting geniet op dezelfde voet als tijdens de periode vanaf de aanvang van zijn economische activiteit tot de datum waarop deze wordt stopgezet, mits een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de kosten voor de beëindiging en de economische activiteit van deze belastingplichtige bestaat (arrest van 3 maart 2005, nr. C-32/03).
In dit verband overweegt de rechtbank dat de kosten voor de verkoop van een pakket aandelen algemene kosten voor de verkoper vormen die een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met een beëindigde activiteit kunnen vertonen (arrest van de Hoge Raad van 14 maart 2003, nr. 38.253). Dit is onder meer het geval indien de verkoper belaste diensten heeft verricht aan de verkochte deelneming. Nu de rechtbank heeft vastgesteld dat eiseres belaste diensten heeft verleend aan K en dat aan deze diensten door de verkoop van de aandelen K een einde is gekomen, komt de voorbelasting op de advisering in verband met de verkoop van de hiervoor bedoelde aandelen in aftrek volgens de pro rata van eiseres. Aangezien gesteld noch gebleken is dat eiseres prestaties in de zin van artikel 11 van Pro de Wet verrichtte, heeft zij de haar ter zake van de advieskosten in rekening gebrachte omzetbelasting terecht in aftrek gebracht. Dat eiseres een minderheidsbelang in Holding (en indirect in K) bezat, doet niet hieraan af (uitspraak van Hof ’s-Gravenhage van 10 november 2005, nr. BK-02/04375).
5.3. Op grond van het vorenoverwogene behoeft de stelling van verweerder dat de aftrek van de omzetbelasting op grond van het BUA dient te worden uitgesloten, geen behandeling.
5.4. De door verweerder in het verweerschrift ingenomen stelling dat de factuur met betrekking tot de periode augustus-oktober 1998 ziet op een aangifte van X en dat de daarop in rekening gebrachte omzetbelasting door eiseres niet in aftrek kan worden gebracht, is door verweerder in het verweerschrift noch in de conclusie van dupliek, de pleitnota of ter zitting van een (nadere) conclusie voorzien. De rechtbank houdt het daarom ervoor dat verweerder deze stelling niet heeft gehandhaafd.
5.5. Op grond van het onder 5.1. tot en met 5.4. overwogene is het gelijk aan eiseres.
6. Proceskosten
In de omstandigheden van het geval vindt de rechtbank aanleiding verweerder op grond van artikel 8:75 van Pro de Awb te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) vastgesteld op € 1.207,50 (1,5 punt voor beroepschrift en repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1,5).
Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het het Besluit.
Aangezien sprake is van samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van Pro het Besluit, dient de op berekende € 1.207,50 berekende kostenvergoeding te worden verdeeld over de zaken 05/572 en 05/573, zodat aan elk van beide zaken wordt toegerekend € 603,75. De rechtbank wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
7. Beslissing
De rechtbank
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar, alsmede de naheffingsaanslag;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten ten bedrage van € 603,75, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) die deze kosten aan eiseres dient te vergoeden; en
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 276 vergoedt.
Deze uitspraak is vastgesteld door mr. G.W.S. de Groot, voorzitter en mrs. E. Polak en A. van Dongen, leden. De beslissing is op 26 januari 2006 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. V.M. Maat, griffier.
De griffier: De voorzitter:
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
- hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam; dan wel
- beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt.
N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.