Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummers: AWB 05/4964 en AWB 05/4965
Uitspraakdatum: 2 oktober 2006
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in de gedingen tussen
X en Y-X, beide wonende te Z, eisers,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren, kantoor P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eisers voor het jaar 2002 aanslagen in het recht van successie opgelegd.
Verweerder heeft bij twee uitspraken op bezwaar van 26 augustus 2005 de aanslagen gehandhaafd.
Eisers hebben daartegen bij brieven van 27 september 2005, ontvangen bij de rechtbank op 29 september 2005, beroep ingesteld. Bij brieven van 20 oktober 2005 hebben eisers de gronden van de beroepen ingediend.
Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Eisers hebben, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
Het onderzoek ter zitting heeft in beide zaken gelijktijdig plaatsgevonden op 11 april 2006 te Haarlem.
Namens eisers zijn verschenen mr. A en mr. B. Namens verweerder zijn verschenen C en mr. D.
Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.
2. Feiten
Op grond van de stukken va de gedingstukken en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. Op 23 april 1990 is de moeder van eisers, E, overleden. Zij was in gemeenschap van goederen gehuwd met F, vader van eisers. Zij had in haar testament eisers tot erfgenamen benoemd.
2.2. In dit testament was bepaald: ‘Ik leg aan mijn genoemde echtgenoot als legataris de last op met betrekking tot zijn onverdeeld aandeel in de algehele gemeenschap van goederen, waarin hij gehuwd is, de eigendom onder voorbehoud van vruchtgebruik te zijnen behoeve in mijn nalatenschap in te brengen(…)’.
2.3. Bij aanslag van 18 december 1993 is de omvang van de verkrijging voor elk kind als volgt berekend:
Omvang van de huwelijksgoederengemeenschap ƒ 2.504.975
Helft van de huwelijksgoederengemeenschap ƒ 1.252.487
Nalatenschap (na aftrek begrafeniskosten € 3.321) ƒ 1.249.166
Bloot eigendomswaarde 52% van
(f 1.252.487 + f 1.249.166) ƒ 1.300.860
verkrijging per kind (inclusief primair recht) ƒ 703.210
2.4. In de akte van boedelscheiding van 21 januari 1994 is - voor zover van belang - op pagina 5 vermeld:
‘Uitvoering testament
Ter uitvoering van het in erflaatsters testament bepaalde willen partijen bij de onderhavige akte overgaan tot vaststelling van de goederen en schulden, waaruit de gemeenschappelijke boedel, gevormd door de algehele gemeenschap van goederen, waarin erflaatster met haar genoemde echtgenoot was gehuwd en door haar daarin begrepen nalatenschap, bestond en tot toedeling van het onverdeeld aandeel van de comparant F in bedoelde gemeenschappelijke boedel aan hun beide kinderen onder voorbehoud van vruchtgebruik van dat aandeel te zijnen behoeve.’
Op pagina 10 van bedoelde akte is vermeld:
‘Verdeling
Mede ter uitvoering van de in erflaatsters testament aan de deelgenoot F opgelegde last worden alle vorenomschreven goederen - vorenomschreven registergoederen daaronder begrepen - toebedeeld en geleverd aan:
A. de deelgenoot F voor wat betreft het levenslang recht van vruchtgebruik, welke toedeling en levering door hem wordt aanvaard.
B. de deelgenoten E en F ieder voor de onverdeelde helft voor wat betreft de eigendom onder de last van het sub a bedoelde vruchtgebruik, welke toedeling en levering door ieder dier deelgenoten wordt aanvaard.’
2.5. Over de verkrijging was per kind een bedrag van ƒ 122.098 successierecht verschuldigd, welke bedragen volgens de akte van boedelscheiding als uitvloeisel van het in het testament bepaalde ten laste van het aan vruchtgebruik onderworpen vermogen zijn gebracht.
2.6. Op 16 augustus 2002 is F (verder te noemen: erflater) overleden en ter zake van dit overlijden hebben eisers voor het recht van successie aangegeven dat hun verkrijging nihil is. In de toelichting bij de aangifte recht van successie is het volgende vermeld:
‘Ingevolge het testament van mevrouw E, overleden 23 april 1990 werd het vruchtgebruik van haar vermogen aan de heer F gelegateerd terwijl de beide kinderen tot erfgenamen werden benoemd. Voorts was bepaald dat de heer F ook de eigendom van zijn eigen helft in gemeenschappelijke bezit -partijen waren in algehele gemeenschap van goederen gehuwd-
bij de akte van verdeling aan de beide kinderen diende over te dragen, dit onder voorbehoud van recht van vruchtgebruik te zijnen behoeve.
Het eindresultaat was derhalve dat het totale bij het overlijden van mevrouw E aanwezige vermogen, zowel haar eigen helft als die van de heer F, aan de kinderen in blote eigendom behoorde, terwijl aan de heer F het levenslange recht van vruchtgebruik toekwam.
Een en ander is dienovereenkomstig in de successieaangifte van mevrouw E verwerkt en bekrachtigd in de akte van boedelscheiding van 21 januari 1994.
De heer F bezat ten tijde van het overlijden alleen vermogen in vruchtgebruik dat na het einde van dit vruchtgebruik in volle eigendom aan de kinderen behoort.’
2.7. De waarde van het vermogen, dat als fictieve erfrechtelijke verkrijging door verweerder is belast, bedraagt ten tijde van het overlijden van erflater in 2002 ƒ 552.505 (€ 250.716).
2.8. Met dagtekening 26 november 2004 heeft verweerder aan elke eiser een aanslag in het recht van successie opgelegd, in beide gevallen berekend naar een belaste verkrijging van € 125.358. Het hierover te betalen successierecht is in de aanslagen gesteld op € 14.204 per verkrijger.
3. Geschil en standpunten van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of het eindigen van het vruchtgebruik door het overlijden van erflater, voor eisers leidt tot een verkrijging die kan worden belast op grond van artikel 10 Successiewet Pro (hierna: SW).
3.2.1. Eisers stellen dat de beëindiging van het vruchtgebruik niet tot toepassing van artikel 10 SW Pro leidt. Er is geen sprake van een rechtshandeling waarbij de overledene partij was, zodat niet is voldaan aan de eisen die in artikel 10 SW Pro worden gesteld. Het begrip rechtshandeling moet, aldus eisers, worden gezien als een meerzijdige rechtshandeling omdat in artikel 10 SW Pro wordt gesproken over een rechtshandeling waarbij de overledene partij was. Het testament, op grond waarvan erflater het vruchtgebruik heeft gekregen, kan niet worden gezien als een meerzijdige rechtshandeling.
3.2.2. Volgens eisers volgt uit de parlementaire geschiedenis van artikel 10 SW Pro dat daarbij oorspronkelijk is uitgegaan van meerzijdige rechtshandelingen waarbij de erflater direct als partij was betrokken en waarbij de titel van overdracht was gelegen in een overeenkomst. Ook uit het feit dat in de memorie van toelichting bij artikel 10 SW Pro wordt gesproken over ‘transactie’ leiden eisers af dat artikel 10 SW Pro niet is bedoeld voor situaties als het onderhavige testament. Met het begrip ‘rechtshandeling’ heeft de wetgever bovendien de titelscheppende overeenkomst voor ogen gehad en niet de levering. Door de aanvaarding van het testament is voor erflater van rechtswege de verplichting tot inbreng van de bloot eigendom in de nalatenschap ontstaan. De levering in 1994 is weliswaar een rechtshandeling maar deze rechtshandeling schept geen titel en kan daarom niet worden aangemerkt als een rechtshandeling in de zin van artikel 10 SW Pro.
3.2.3. Eisers stellen dat verweerder ten onrechte het standpunt inneemt dat het begrip rechtshandeling letterlijk moet worden genomen. Volgens eisers kan voor toepassing van artikel 10 SW Pro niet worden uitgegaan van een grammaticale benadering omdat dit er toe zou leiden dat artikel 10 SW Pro dan niet kan worden toegepast. In het tweede lid van dit artikel moeten dan, aldus eisers, de woorden ‘in verband met die rechtshandeling’ aldus worden uitgelegd dat bijvoorbeeld een ouder die zijn kind de bloot eigendom van een woning schenkt, niet het vruchtgebruik in verband met die rechtshandeling heeft verkregen. De ouder had dit vruchtgebruik immers al toen hij de woning verwierf en toen dus reeds de volle eigendom, inclusief het genot van vruchten.
3.2.4. Tot slot stellen eisers dat artikel 10 SW Pro niet van toepassing is op het zogenoemde turbo-testament als waarvan hier sprake is, omdat dit zou resulteren in een systematische dubbele heffing. Eisers hebben dit toegelicht door aan te geven dat het aandeel van erflater reeds 10 jaar geleden in de heffing is betrokken en dat dit thans, door toepassing van artikel 10 SW Pro opnieuw zou gebeuren. Eisers hebben aangevoerd dat in het onderhavige geval de kinderen bij het eerste overlijden de blote eigendom hebben verkregen van de gehele nalatenschap en dat de waarde hiervan meer bedroeg dan de waarde van de helft van de huwelijksgoederengemeenschap. Daardoor worden de kinderen voor een deel dubbel belast indien bij het tweede overlijden wordt uitgegaan van de waarde van de helft van de huwelijksgoederengemeenschap om de fictieve erfrechtelijke verkrijging te belasten. Eisers bepleiten in dit verband dat, als artikel 10 SW Pro van toepassing is, artikel 10, vierde lid, SW, analoog moet worden toegepast.
3.2.5. Eisers concluderen tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslagen tot nihil.
3.3.2. Ter zitting heeft verweerder erop gewezen dat de waarde van de door erflater aan eisers overgedragen blote eigendom van zijn aandeel in de huwelijksgoederengemeenschap ten tijde van het overlijden van E ƒ 651.293 bedroeg. Het door hem verkregen vruchtgebruik daarvan had slechts een waarde van ƒ 597.873. De aanvaarding van het legaat van vruchtgebruik heeft derhalve destijds geleid tot een schenking aan eisers van ƒ 53.420, waarover destijds ten onrechte successierecht is geheven. Over deze schenking had schenkingsrecht geheven moeten worden. Verweerder is daarom van mening dat het destijds betaalde successierecht over dit bedrag van ƒ 53.420 alsnog kan worden verrekend met het thans verschuldigde successierecht.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. In artikel 10, eerste lid, SW is bepaald: ‘Al wat iemand ten koste van erflaters vermogen heeft verkregen in verband met een rechtshandeling, waarbij de overledene partij was, wordt, indien na te melden omstandigheden aanwezig zijn, voor de regeling van de rechten van successie en van overgang, geacht krachtens erfrecht te zijn verkregen.'
In het tweede lid van dit artikel is bepaald: ‘Het in het vorige lid bepaalde is toepasselijk, indien de overledene in verband met die rechtshandeling tot zijn overlijden of een daarmede verband houdend tijdstip het genot heeft gehad van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering en een vruchtgebruik of een periodieke uitkering ten laste van de in het eerste lid bedoelde verkrijger is gekomen.’
4.2. De rechtbank stelt voorop dat artikel 10 SW Pro blijkens de totstandkomingsgeschiedenis daarvan in de wet is opgenomen voor situaties waarin een toekomstige erflater tijdens zijn leven vermogensbestanddelen overdraagt onder voorbehoud van een levenslang genotsrecht. Tijdens zijn leven getroost de erflater zich geen voelbaar offer en ten tijde van het overlijden zou, zonder deze wettelijke bepaling, ter zake van de overgedragen vermogensbestanddelen geen recht van successie kunnen worden geheven. Met de invoering van artikel 10 SW Pro heeft de wetgever beoogd dit te voorkomen.
4.3. Eisers zijn van mening dat artikel 10 SW Pro niet van toepassing is omdat er geen sprake is van een meerzijdige rechtshandeling, als bedoeld in deze bepaling.
4.4. Naar het oordeel van de rechtbank is voor eisers beperkte uitleg van het begrip rechtshandeling geen steun te vinden in de tekst van artikel 10 SW Pro. Eisers stelling, dat deze beperkte uitleg volgt uit de wetsgeschiedenis, treft evenmin doel. In de wetsgeschiedenis is nergens in duidelijke bewoordingen steun te vinden voor de door eisers voorgestane uitleg.
4.5. Eisers hebben nog gesteld dat een louter grammaticale uitleg van artikel 10 SW Pro deze bepaling krachteloos zou maken. Eisers hebben hiertoe aangevoerd dat letterlijke interpretatie van het tweede lid van artikel 10 SW Pro tot gevolg zou hebben dat dit artikel niet kan worden toegepast. Naar het oordeel van de rechtbank draagt deze stelling, wat daar overigens van zij, niet bij tot de door eisers voorgestane beperkte uitleg van het begrip rechtshandeling.
4.6. De rechtbank sluit voor de uitleg van de in artikel 10 SW Pro gehanteerde term rechtshandeling aan bij de wettelijke definitie van dat rechtsbegrip in artikel 3:33 van Pro het Burgerlijk Wetboek (BW). Dit artikel luidt als volgt: ‘Een rechtshandeling vereist een op een rechtsgevolg gerichte wil die zich door een verklaring heeft geopenbaard’.
4.7. In de hiervoor onder 2.4. genoemde akte van boedelscheiding van 21 januari 1994 is opgenomen dat partijen, - waarmee erflater, respectievelijk eisers worden bedoeld - ,
- willen overgaan tot vaststelling van de goederen en schulden, waaruit de gemeenschappelijke boedel, gevormd door de algehele gemeenschap van goederen, bestond, en
- willen overgaan tot toedeling van het onverdeeld aandeel van de comparant F in bedoelde gemeenschappelijke boedel aan hun beide kinderen onder voorbehoud van vruchtgebruik van dat aandeel te zijnen behoeve.
Uit deze akte blijkt dat erflater zijn onverdeeld aandeel in de gemeenschappelijke boedel, die bestond uit de algehele gemeenschap van goederen inclusief de nalatenschap van E, aan eisers heeft overgedragen onder voorbehoud van het vruchtgebruik daarvan. De instemming van erflater, die aan deze onverdeeldheid en overdracht ten grondslag heeft gelegen, kan niet anders worden geduid dan als een op rechtsgevolg gerichte wil, welke is geopenbaard. Hieruit volgt naar het oordeel van de rechtbank dat sprake is van een rechtshandeling als bedoeld in artikel 10 SW Pro.
4.8. Voor toepassing van artikel 10 SW Pro is verder van belang dat de zinsnede in deze bepaling ‘Al wat iemand ten koste van erflaters vermogen heeft verkregen’ aldus moet worden uitgelegd dat er sprake moet zijn geweest van het doen van afstand door een erflater van volle eigendomsrechten in ruil voor van zijn leven afhankelijke genotsrechten. De vraag die vervolgens moet worden beantwoord is of erflater volle eigendomsrechten heeft omgezet in vruchtgebruik. Hiervoor acht de rechtbank doorslaggevend dat erflater tijdens zijn huwelijk met E gerechtigd was tot de helft van de algehele gemeenschap van goederen. Deze gemeenschap is van rechtswege ontbonden door het overlijden van E. Ten aanzien van de verdeling van deze gemeenschap is in artikel 3:183 BW Pro bepaald dat deze kan geschieden op de wijze en in de vorm die partijen goeddunkt. Hieruit volgt dat erflater en de rechtsopvolgers van E tot verdeling van de algehele gemeenschap van goederen hadden kunnen overgaan in de vorm van toedeling van de volle eigendom van goederen aan erflater. Doordat erflater heeft ingestemd met overdracht van zijn aandeel in de onverdeelde huwelijksgoederengemeenschap aan eisers onder voorbehoud van vruchtgebruik, heeft erflater zijn gerechtigdheid om volle eigendom te verkrijgen, omgezet in een van het leven afhankelijk genotsrecht, als bedoeld in artikel 10 SW Pro. De rechtbank oordeelt dat hierdoor is voldaan aan de voorwaarde dat erflater volle eigendomsrechten heeft omgezet in een van het leven afhankelijk genotsrecht.
4.9.Tussen partijen is niet in geschil dat erflater tot zijn overlijden of een daarmede verband houdend tijdstip het genot heeft gehad van het vruchtgebruik. Evenmin is in geschil dat aan de overige voorwaarden van artikel 10 SW Pro is voldaan.
4.10. De stelling van eisers dat artikel 10 SW Pro niet van toepassing is op een turbo-testament als het onderhavige omdat dit zou resulteren in een systematische dubbele heffing, wordt door de rechtbank verworpen. Ten tijde van de eerste verkrijging na het overlijden van E is - afgezien van het onder 3.3.2. genoemde bedrag van ƒ 53.420 waarvoor verweerder alsnog een tegemoetkoming zal verlenen - de waarde van de helft van de huwelijksgoederengemeenschap in de heffing betrokken. Ten tijde van het tweede overlijden wordt, overeenkomstig de bepalingen van de Successiewet geheven over het vermogen van erflater dat door eisers wordt verkregen krachtens erfrecht, dan wel geacht wordt te zijn verkregen krachtens erfrecht. Van een dubbele heffing over een deel van de nalatenschap van E is dan ook geen sprake.
4.11. Gelet op de toezegging van verweerder om een tegemoetkoming te verlenen voor de successierechten die over het in 3.3.2 genoemde bedrag zijn geheven, zal de rechtbank de beroepen gegrond verklaren.
Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eisers in verband met de behandeling van de beroepen redelijkerwijs hebben moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 805 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van een conclusie van repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 322,- en een wegingsfactor 1, waarbij de zaken als samenhangende zaken zijn aangemerkt).
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- bepaalt dat verweerder het successierecht dat bij aanslag van 18 december 1993 is geheven over een bedrag van ƒ 26.701 in mindering brengt op het successierecht dat is geheven ten name van X;
- bepaalt dat verweerder het successierecht dat bij aanslag van 18 december 1993 is geheven over een bedrag van ƒ 26.701 in mindering brengt op het successierecht dat is geheven ten name van Y-X;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eisers ten bedrage van € 805, en wijst de Staat der Nederlanden aan dit bedrag aan eisers te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden het door eisers betaalde griffierecht van € 37 aan hen vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 2 oktober 2006 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mrs. A.P.M. van Rijn, J.L. Bruinsma en E. Jochem in tegenwoordigheid van E.H. Mazel, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
- hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam, dan wel
- beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt.
N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.