Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 05/1004
Uitspraakdatum: 8 november 2006
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
B.V. X te Z, eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Met dagtekening 30 augustus 2003 is aan eiseres voor het jaar 2000 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van f 1.978.825 (de aanslag). Tegelijkertijd is een verzuimboete opgelegd van f 250 en is f 66.708 aan heffingsrente berekend.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 31 januari 2005 de aanslag verminderd en nader vastgesteld naar een belastbaar bedrag van f 1.833.825.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 25 februari 2005, aangevuld bij schrijven van 22 maart 2005 en 4 mei 2005, beroep ingesteld. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid gesteld heeft eiseres schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd. Op 2 februari 2006 heeft eiseres nadere stukken ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 februari 2006 te Haarlem. Eiseres is daar vertegenwoordigd door A, bijgestaan door B, C en D. Namens verweerder zijn verschenen E en F.
2. Feiten
2.1. Eiseres heeft in het verleden gehandeld in auto’s en in motoren en een garagebedrijf en een parkeergarage geëxploiteerd. Zij beschikte daartoe over bedrijfsgebonden onroerende zaken aan de a-straat en de b-straat, beide gelegen te Z. Eiseres heeft voormelde activiteiten vóór 1995 gestaakt en haar onroerende zaken aangehouden om bij verkoop de meerwaarde te kunnen realiseren.
2.2. Op 22 december 1995 zijn de aandelen in eiseres overgedragen aan G. Holding B.V., een vennootschap die onderdeel uitmaakt van een bouwconcern. Op 8 februari 1996 is het statutaire doel van eiseres gewijzigd in:
“1. het voor eigen rekening of rekening van derden verkrijgen, vervreemden, bezwaren, exploiteren, huren en verhuren van registergoederen, leasing daaronder begrepen;
2. het ontwikkelen, financieren en (doen) uitvoeren van bouwprojecten;
3. het deelnemen in, zich op andere wijze interesseren bij, het voeren van beheer over en besturen van vennootschappen en andere ondernemingen;
4. het zich sterk maken of het zich hoofdelijk of anderszins naast of voor anderen verbinden alsook het aangaan en verstrekken van geldleningen en het verstrekken van zekerheden;”
2.3. Eiseres omschrijft haar feitelijke ondernemingsactiviteiten in haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2000 als “beleggingen”.
2.4. In 1996 heeft eiseres een gedeelte van haar onroerende zaken aan de a-straat te Z vervreemd. De op 17 december 1996 ter zake opgemaakte koopovereenkomst luidt onder meer:
“(...) [eiseres]
verklaart te hebben verkocht aan de mede-ondergetekende:
(...) koper,
die verklaart van verkoper te hebben gekocht:
het perceel grond beoogd als bouwterrein voor de in artikel 4 lid 5 hierna Pro vermelde projectrealisatie (...), hierna te noemen: het registergoed en/of het verkochte. (...)
Artikel 1
1. De voor de overdracht vereiste akte van levering zal worden verleden (...) binnen één maand na het bouwrijp maken als hierna omschreven, echter uiterlijk 1 april 1997, ongeacht of het verkochte bouwrijp is of niet. Indien het verkochte alsdan nog niet bouwrijp is, zullen de kosten verband houdende daarmee (...) door koper worden ingehouden op de koopprijs, totdat uitvoering alsnog heeft plaatsgevonden. (...)
Artikel 4
1. Het verkochte zal aan koper afgeleverd worden in bouwrijpe staat, zoals omschreven in artikel 12.2 en 12.3. Het registergoed zal bij de feitelijke levering de eigenschappen bezitten die voor het gebruik als in artikel 4.5. omschreven, nodig zijn. (...)
5. Koper is voornemens het verkochte te gebruiken voor de ontwikkeling en realisatie van een bouwplan, bestaande uit circa 35 appartementen of eengezinswoningen, circa 700 m2 BVO winkelruimte, parkeerkelder en aanbouw ten behoeve van circa 35 bewoners en eventueel ook voor belanghebbende omwonenden en binnentuinen, hierna aangeduid als het bouwplan. (...).
Artikel 12 (...)
12.2.Amotie opstallen
Voor zover zich op het verkochte nog (restanten van) opstallen bevinden is verkoper verplicht deze vóór de levering voor zijn rekening en risico te amoveren en te verwijderen met inbegrip van kelders/funderingen, puin et cetera tot een (1) meter beneden het maaiveld daar waar geen constructie aanwezig is en tot onderkant constructie van het bouwplan, daar waar constructie aanwezig is (...).
12.3.Bodemkwaliteit
a. Verkoper garandeert dat het verkochte uiterlijk bij de feitelijke levering zodanige bodemkwaliteit heeft dat zonder enig bezwaar uit hoofde van volksgezondheid en/of milieu het bouwplan kan worden gerealiseerd (...).
b. De saneringsbegeleiding voor de bodem zal door verkoper worden opgedragen aan [een ingenieursbureau]. Verkoper heeft (...) als kosten van bodemsanering en daarmee verbandhoudende bijkomende kosten (waaronder sloop- en bouwrijpmaakkosten) een totaalbedrag van (...) f. 350.000 exclusief omzetbelasting begroot/gebudgetteerd. (...)
12.4.Planrealisatie
a.(...)
b. De door de verkoper gesloten overeenkomsten en offertes met constructeur en geluidsdeskundige zijn aan deze akte gehecht. Voorzover bedoelde contractspartijen daar hun medewerking aan willen verlenen komen verkoper en koper terzake bedoelde overeenkomsten contractsoverneming overeen zoals bedoeld in artikel 6:159 van Pro het Burgerlijk Wetboek; voorzover contractsoverneming niet mogelijk blijkt, zullen de rechten en aanspraken uit bedoelde overeenkomsten voortvloeiende door verkoper aan koper geleverd worden zoals bedoeld in artikel 3:94 van Pro het Burgerlijk Wetboek. Verkoper garandeert dat al hetgeen met bedoelde contractspartijen is overeengekomen, is vastgelegd in de aan deze akte gehechte overeenkomsten en dat hij alle (betalings)verplichtingen die reeds vervallen zijn voor het sluiten van deze overeenkomst vóór de levering stipt zal nakomen (...)
12.6. Bouwrealisatie
Koper zal de bouwwerkzaamheden voor de realisatie van het bouwplan opdragen aan [een toentertijd tot het concern van eiseres behorende vennootschap] (...)”
2.5. In augustus 1997 heeft eiseres haar resterende bezit aan de a-straat en aan de b-straat aan de zittende bewoners verkocht. Aan de a-straat betrof dit slechts een voorgevel waarvan de achterzijde door G Holding B.V gesloopt was en waarvan de projectontwikkeling aan derden werd gelaten; de b-straat betrof een verhuurde woning.
2.6. Nadat daarop een vergoeding voor grondwerkzaamheden in mindering is gebracht, zijn de in 1996 en 1997 met evenbedoelde transacties gerealiseerde boekwinsten gereserveerd in een vervangingsreserve. Aldus is in 1996 een bedrag van f 1.607.400 gedoteerd en in 1997 een bedrag van f 375.000. De vervangingsreserve op 1 januari 2000 beliep f 1.982.400
2.7. Op 14 augustus 2000 heeft G Holding B.V. de aandelen in eiseres overgedragen aan een derde, H N.V.
2.8. Volgens de bij de aangifte vennootschapsbelasting 2000 gevoegde bijlage heeft eiseres in 2000 de volgende activa aangeschaft:
c 1 te Z voor een bedrag van f 478.989;
d 1 te Z voor f 1.249.607;
e 1 te Q voor f 260.000;
f 1 te R voor f 341.668.
2.9. Op het bedrag van de aankoopkosten is in mindering gebracht de vervangingsreserve, groot f 1.982.400. Per ultimo 2000 bedraagt de vervangingsreserve nihil. Evenbedoelde activa staan op de balans per 31 december 2000 voor een gezamenlijk bedrag van (f 2.330.264 -/- f 1.982.400 =) f 347.684. In haar aangifte vennootschapsbelasting 2000 verantwoordt eiseres geen afschrijvingen op onroerende zaken.
2.10. Verweerder is bij het vaststellen van de aanslag als volgt van de ingediende aangifte vennootschapsbelasting 2000 afgeweken:
Aangegeven belastbaar bedrag f -/- 3.575
Bij: in 1996 gevormde vervangingsreserve 1.607.400
Bij: in 1997 gevormde vervangingsreserve 375.000 +
Vastgesteld belastbaar bedrag f 1.978.825
2.11. Bij uitspraak op bezwaar is alsnog toegestaan een deel van de in 1997 gerealiseerde boekwinst, groot f 175.000 en betrekking hebbende op de verhuurde woning aan de b-straat, in een vervangingsreserve te reserveren. Voorts is bij wijze van interne compensatie een correctie van f 30.000 aangebracht. Het belastbaar bedrag luidt alsdan:
Aangegeven belastbaar bedrag f -/- 3.575
Bij: in 1996 gevormde vervangingsreserve 1.607.400
Bij: in 1997 gevormde vervangingsreserve 200.000
Bij: (niet in geschil) 30.000 +
Vastgesteld belastbaar bedrag f 1.833.825
3. Geschil
Partijen zijn verdeeld over het antwoord op de vraag of de in 1996 en 1997 gerealiseerde boekwinsten tot het bedrag van f 1.807.400 terecht op de voet van artikel 14 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de Wet) zijn gereserveerd. Bij een ontkennend antwoord op deze vraag is in geschil of de aldus gevormde vervangingsreserve met toepassing van de foutenleer aan de winst van het jaar 2000 kan worden toegevoegd.
Eiseres concludeert tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van (f -/- 3.575 + f 30.000 =) f 26.425. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De rechtbank stelt voorop dat naar zijn oordeel de vervangingsreserve ten doel heeft te bevorderen dat boekwinsten, gemaakt doordat bedrijfsmiddelen uit de onderneming verdwijnen, voor de in het kader van de continuïteit van de onderneming nodige vervanging van die bedrijfsmiddelen beschikbaar blijven (Hoge Raad 1 april 2005, nr. 38 973, BNB 2005/208).
4.2. De onroerende zaken die eiseres in 1996 en 1997 heeft vervreemd, werden aanvankelijk bedrijfsmatig geëxploiteerd en hadden mitsdien de status van bedrijfsmiddel. Deze bedrijfsmatige exploitatie is evenwel vóór 1995 gestaakt. Vervolgens is een nieuwe directie aangetreden die de statutaire doelomschrijving van eiseres heeft doen wijzigen. Eiseres heeft zich in 1996 verbonden tot levering van evenbedoelde onroerende zaken in gesaneerde en bouwrijpe staat. Reeds ten tijde van de verkoop had eiseres ter zake van deze onroerende zaken overeenkomsten gesloten met onder meer een constructeur.
4.3. Naar het oordeel van de rechtbank konden de door eiseres verkochte onroerende zaken aan de a-traat te Z ten tijde van de verkoop niet meer als bedrijfsmiddelen worden aangemerkt, maar zijn zij op enig moment vóór deze verkoop gaan behoren tot de voor de verkoop bestemde zaken. Redengevend voor dit oordeel zijn, in onderlinge samenhang: de wisseling van aandeelhouder in en directie van eiseres, de wijziging van het statutaire doel van eiseres, en de inhoud van de overeenkomst van 17 december 1996. Vanaf 1995 tot medio 2000 maakte eiseres deel uit van een bouwconcern. De rechtbank acht aannemelijk dat de aandeelhouder- en directiewisseling een verandering in de bedrijfsvoering van eiseres heeft meegebracht en dit vindt bevestiging in de statutenwijziging van 8 februari 1996. Bij overeenkomst van 17 december 1996 verplichtte eiseres zich tot levering van een bouwrijp en gesaneerd perceel. Nu eiseres voorts, voorafgaande aan deze verkoop, op de ontwikkeling van haar onroerende zaken gerichte overeenkomsten met derden had gesloten, acht de rechtbank aannemelijk dat de onroerende zaken binnen de bedrijfsvoering van eiseres de status van ‘project in ontwikkeling’ innam en voor de omzet bestemd was. Gesteld noch gebleken is ten slotte dat eiseres na 22 december 1995 op enig tijdstip voornemens was de onroerende zaken zelf te exploiteren.
4.4. Nu de door eiseres verkochte onroerende zaken aan de a-straat te Z naar het oordeel van de rechtbank ten tijde van deze verkoop niet als bedrijfsmiddelen konden worden aangemerkt, is de ter zake gerealiseerde boekwinst ten onrechte gereserveerd in een vervangingsreserve. Naar het oordeel van de rechtbank is het alsdan evenmin mogelijk om een deel van de boekwinst in een vervangingsreserve te reserveren (Hoge Raad 12 mei 2006, nr. 41.105, BNB 2006/269, rechtsoverweging 3.3.2).
4.5. Ten aanzien van de vraag of de in 1996 en 1997 gevormde vervangingsreserve aan de winst van het jaar 2000 kan worden toegevoegd, is de rechtbank in de eerste plaats van oordeel dat het vermogen van eiseres per einde 1999 niet aan de hand van de toentertijd aan eiseres ten dienste staande gegevens naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld. Per einde 1999 staat immers ten onrechte een vervangingsreserve op de balans. De klacht van eiseres dat de kwalificatie van een vermogensbestanddeel uitsluitend aan de orde mag worden gesteld tijdens de aanslagregeling van het jaar waarin de fout is gemaakt, vindt geen steun in het recht en wordt mitsdien verworpen. Nu geen mogelijkheid tot correctie van deze fout door navordering bestaat en betaling van ‘gewetensgeld’ door eiseres wordt geweigerd, brengt het beginsel van balanscontinuïteit mee dat deze ‘vervangingsreserve’ ook op de beginbalans van 2000 wordt opgenomen.
4.6. Aangezien het onder de naam ‘vervangingsreserve’ op de beginbalans van 2000 vermelde passivum niet een in overeenstemming met de wettelijke bepalingen gevormde vervangingsreserve is, kan deze niet worden afgeboekt op de aankoopprijs van de in 2000 aangekochte activa. Voorts kan deze passiefpost niet worden opgenomen op de eindbalans van 2000, aangezien de wet daarin niet voorziet. Dit brengt mee dat dit passivum wordt toegevoegd aan de winst van het jaar 2000. Gesteld noch gebleken is dat als gevolg hiervan een hoger bedrag aan belasting wordt geheven dan uit een juiste wetstoepassing zou zijn voortgevloeid. Alsdan is er geen reden om eiseres een redelijke tegemoetkoming te bieden.
4.7. Met betrekking tot de gelijk met de aanslag opgelegde verzuimboete heeft eiseres geen grieven aangevoerd. De rechtbank ziet ook ambtshalve geen reden om deze absoluut en relatief geringe boete te verminderen dan wel te doen vervallen.
4.8. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 8 november 2006 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. J. Snitker, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. J.H. Hoekstra in tegenwoordigheid van mr. M.C. Anema, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
- hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam, dan wel
- beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt.
N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.